tributação internacional da renda

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27/06/18
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AULA$8
TRIBUTAÇÃO$INTERNACIONAL$
DA$RENDA
O"que é"Tributação Internacional?
• Praticamente todos os países têm normas tributárias que lidam com a
tributação dos investimentos dos residentes no exterior e das
atividades dos não9residentes em território nacional
• Ainda que os sistemas de tributação internacional variem de país para
país, há algumas similaridades básicas
• Estudo das normas domésticas de tributação internacional e os
tratados internacionais em matéria tributária
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Tributação+Internacional
• Nosso foco é analisar a tributação da renda
• Transações que envolvem rendimentos que podem ser tributados por mais de uma jurisdição
• Não é o foco
• Tributação aduaneira
• Tributação “indireta”: princípio do destino
• Nosso foco é:
• Tributação da renda
• Fonte
• Residência
• Acordos de bitributação
• Regras de preços de transferência
• Competição fiscal internacional e paraísos fiscais
Direito'Tributário'Internacional
• Foco é analisar a tributação da renda: transações que envolvem
rendimentos que podem ser tributados por mais de uma jurisdição
Boston
Kitchens Co.
Singapura
Holanda
Suécia
Malásia
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Tributação+Internacional
• INBOUND
• Regras'brasileiras'de'tributação'na'fonte
• Regras'estrangeiras'de'tributação'universal
RESIDENTE NÃO*RESIDENTE
INVESTIMENTO
RENDIMENTO
Tributação+Internacional
• OUTBOUND
• Regras'estrangeiras'de'tributação'na'fonte
• Regras'brasileiras'de'tributação'universal
RESIDENTE NÃO*RESIDENTE
INVESTIMENTO
RENDIMENTO
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1. Jurisdição e tributação
internacional
Jurisdição e+seus limites
• Bases%tradicionais%de%alcance%da%jurisdição%no%direito%internacional:%
nacionalidade%e%territorialidade
• Tradicionalmente,%a%territorialidade%refere7se%às%condutas%que,%no%todo%ou%em%parte,%
aconteçam%no%território%do%Estado
• Há%limites%à%aplicação%da%legislação%a%fatos%ocorridos%no%exterior?
• Há%ofensa%à%soberania%de%outros%estados?
• Estado%pode%tributar%situação%ocorrida%fora%de%seu%território?
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Jurisdição e+Tributação
Pretensão)tributária)
relativa)à)renda)do)
chinês)auferida)na)
China)
Possibilidade?
Violação.dos.limites.de.
jurisdição.do.Estado.
brasileiro?
Elementos de*conexão
• Evolução(da(territorialidade:(redefinida(para(abranger(condutas(fora(do(
território(do(Estado(que(provoquem(“efeitos(substanciais”(no(território
• Território(! Conexão(com(o(Estado
• A(mera(presença(de(um(elemento(de(conexão((vínculo(com(o(Estado)(
legitima(a(tributação
• Podem(ser(encarados(como
• Requisito(necessário(para(eficácia
• Requisito(de(validade
• Costume(internacional
• Elementos(de(conexão(comumente(utilizados:
• Nacionalidade (elemento(de(conexão(subjetivo)
• Residência (elemento(de(conexão(subjetivo)
• Fonte (elemento(de(conexão(objetivo)
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RESIDÊNCIA*de*INDIVÍDUOS
• Para determinar a residência de indivíduos, as legislações domésticas geralmente
preveem “testes”
• A residência é determinada por testes amplos de fatos e circunstâncias (manifestações objetivas
de residência);
• Outros testes podem ser utilizados, baseados no número de dias em que houve presença do
sujeito no território
• PFs residentes no Brasil (art. 2º, da IN SRF nº 208/2002):
• Residentes em caráter permanente
• Ingressantes no Brasil com visto permanente
• Portadores de vistos temporários que passemmais de 183 dias por ano no Brasil
• Brasileiros, que residiam no exterior, quando regressarem com ânimo definitivo
• EUA (e Eritreia) vão além e consideram a NACIONALIDADE como elemento de conexão
• Problema sério atual nos EUA, principalmente em razão do FATCA
• Vários americanos que moram fora dos EUA estão renunciando a nacionalidade
• Casos de dual residence
Exit Tax
• Caso%do%Eduardo%Saverin
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RESIDÊNCIA*de*PESSOAS*JURÍDICAS
• Geralmente determinada por referência0ao0local0de0incorporação0ou0
ao0local0de0administração0da0sociedade
• Acordos de0bitributação:0na0hipótese0de0conflito,0a0sociedade0deve0ser0
considerada0residente0do0país0onde0tem0sua0direção0efetiva0(effective
management).
• Legislação brasileira:0residente0no0Brasil0a0pessoa0jurídica0que0tem0
aqui0a0sua0sede
Inversão da+JBS
• Estrutura atual
Controladora BR
BR.shAberta na
BOVESPA
Bra
34%.IRPJ
Outros.países
IRPJ.mais baixo em.média (25%)
Tributação brasileira
de.lucro controladas
no.exterior
Subs.estrangeiras
Foreign.sh
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Inversão da+JBS
• Estrutura proposta
Brazilian.Sub
BR.sh Aberta na
NYSE
Bra
34%.IRPJ
Irlanda
IRPJ.12,5%
• Tributação brasileira de.lucros
brasileiros
• Receita Bra:.R$30bi
• Receita Global:.R$163bi
Irish.Parent
Foreign.
sh
Outros.países
IRPJ.médio 25%.ou menos
Foreign.Subs
Fonte
• “Source is not self.defining”
• Fonte de produção: local em que foi gerado o rendimento
• Fonte de pagamento: local de origem dos recursos financeiros
• Em alguns casos o legislador brasileiro expressamente definiu a fonte
de determinados rendimentos
• E.g.: ganho de capital auferido por não residente, relativo a bens situados no
País: critério do local do bem (locus rei sitae).
• Em outros casos, será necessário investigar qual o fundamento
econômico da riqueza (onde ela surgiu)
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2. Territorialidade e
universalidade
Territorialidade estrita e+universalidade
• Como vimos, a tributação é sempre uma decorrência do exercício da
soberania territorial, entendida atualmente como aquela baseada na
existência de elementos de conexão.
• No entanto, tal tributação pode se dar de duas formas diversas:
• Territorialidade estrita: tributação orientada apenas pelo critério da fonte
• Universalidade: critério orientador da tributação pautado pela residência ou
pela nacionalidade, atingindo rendimentos independentemente de sua fonte
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Territorialidade*e*universalidade
• Tributação de não residentes sempre é estritamente territorial, pois é justificada
apenas pelo elemento de conexão fonte
• Fonte sempre terá a “primeira mordida”
• Mordida do país de fonte não pode ultrapassar os rendimentos auferidos em seu território
•EUA tributa apenas o
rendimento de fonte
americana
•Itália tributa apenas o
rendimento de fonte italiana
•BRA decidirá...
Territorialidade*e*universalidade
• Tributação dos residentes ou nacionais pode ser
• Estritamente territorial: somente os rendimentos de fonte no país serão tributados
• Universal: todos os rendimentos auferidos pelo residente/nacional serão tributados,
independentemente de sua fonte
TERRITORIALIDADE?ESTRITA
UNIVERSALIDADE
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Territorialidade*e*universalidade
• Brasil'há'muito'é'universal'quanto'à'tributação'das'pessoas'físicas
• Até'meados'da'década'de'90,'Brasil'era'estritamente'territorial'em'relação'
à'tributação'das'pessoas'jurídicas
• Era'a'tendência'dos'países'da'America'Latina
• Refletia'na'política'de'negociação'de'acordos'de'bitributação
• Isenção
• Matching credit
• De'1995'para'frente,'Brasil'passa'a'inverter'a'situação
• Tributação'universal'sem'diferimento
• Posição'é'contrária'à'tendência'mundial,'pois'há,'no'mundo,'um'retorno'à'
territorialidade'na'tributação'das'pessoas'jurídicas
• 2014:'diferimento'limitado'e'com'juros'+'crédito presumido para'alguns setores
Territorialidade*e*universalidade
Residente em A
Residente em B
ESTADO'BESTADO'A
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Territorialidade*e*universalidade
• A convivência da tributação pelo Estado da fonte (“primeira
mordida”) e tributação universal pelo Estado da residência dá
margem à bitributação
• Como?mitigar?a?bitributação?
• Reduzir?a?tributação?na?fonte?(eliminar?a?primeira?mordida)?
• Eliminar?a?tributação?na?residência?
• Afinal,?quem?tem?o?direito?de?tributar?3. Bitributação internacional da
renda, métodos para mitigá9la,
neutralidade e tipos de limitação à
jurisdição
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Bitributação
• Quando residência e fonte alcançam a mesma situação: bitributação
• O Estado da residência geralmente adota medidas de mitigação da
bitributação
• Combate: medidas unilaterais (isenção, crédito ou dedução como
despesa) ou bilaterais (acordos de bitributação)
• Competição fiscal internacional limita, por vezes, a competência dos
Estados podendo até gerar a dupla isenção
• Enquanto fonte, Estados competem por investimento estrangeiros
• Enquanto residência, Estados podem desejar aumentar a competitividade de
suas multinacionais
Métodos para mitigar a-bitributação:-isenção
• País da residência tributa os rendimentos domésticos de seus residentes e isenta os
rendimentos auferidos no exterior
• Na prática, a jurisdição tributária recai exclusivamente no país da fonte
• Raros países adotam esse método de modo abrangente
• É comum, todavia, a adoção do método da isenção para alguns tipos de rendimentos
• Atualmente, muitos países passam a adotar isenção para rendimentos ativos auferidos no exterior
por pessoas jurídicas
• Meio de aumentar a competitividade internacional
• Brasil ainda está na contra mão
• Se a carga tributária do país da fonte for inferior à do país da residência, o contribuinte
terá um tratamento mais favorável investindo fora do que localmente
• Viabiliza a competição fiscal internacional: países, enquanto fonte, terão estímulo para reduzir sua
tributação para atrair investimentos
• Pode conferir um incentivo ao investimento no exterior
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Métodos para mitigar a-bitributação:-dedução
• O"país"da"residência"permite"a"dedução"de"tributos"pagos"a"governos"
estrangeiros"em"relação"a"rendimentos"auferidos"no"exterior
• A"dedução"é"feita"no"momento"do"cômputo"do"tributo"doméstico"a"ser"pago
• Na"prática,"o"tributo"estrangeiro"é"tratado"como"despesa"necessária"ao"recebimento"
dos"rendimentos"no"exterior
• Pressupõe"a"tributação"em"bases"universais"(worlwide basis taxation)
• Não é"neutro na alocação de"recursos entre"os países
• Método"menos"favorável"ao"contribuinte"
• Carga"tributária"combinada"é"mais"alta"do"que"a"aplicável"aos"contribuintes"
domésticos"sem"rendimentos"no"exterior;
• CriaIse"um"incentivo ao investimento doméstico em detrimento do"investimento
estrangeiro
Métodos para mitigar a-bitributação:-crédito
• Tributos pagos no exterior pelos residentes, sobre rendimentos estrangeiros,
podem ser computados para reduzir o tributo do país da residência devido sobre
estes rendimentos
• Quando a tributação estrangeira for inferior à doméstica, os rendimentos auferidos no
exterior serão tributados também no país da residência
• Quando a tributação estrangeira for superior, não há restituição doméstica…
• A carga tributária total (tributo estrangeiro + tributo doméstico) será a mesma
(desde que o tributo na fonte seja inferior ou igual ao da residência)
• Não há reembolso para tributos pagos em excesso no exterior, tampouco se
permite que os créditos sejam usados para reduzir a tributação incidente sobre
rendimentos domésticos
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COMPARAÇÃO DOS MÉTODOS PARA MITIGAR A
BITRIBUTAÇÃO
DEDUÇÃO CRÉDITO ISENÇÃO
Rendimento auferido no9exterior 100 100 100
Imposto estrangeiro (40%) 40 40 40
Dedução do9imposto estrangeiro 40 $$$ $$$
Rendimento doméstico (líquido/bruto) 60 100 60
Imposto doméstico (50%)9antes9do9crédito 30 50 $$$
(M)9Crédito do imposto pago no9exterior $$$ 40 $$$
Imposto doméstico final 30 10 $$$
Carga tributária total9combinada 70 50 40
Rendimento9líquido 30 50 60
Neutralidade*de*Exportação
BR Sub&Ext
Sub&BR
20%34%
Lucro:,100
Tributo:,(20)
Líquido:,80
IR+CSLL:,(34)
Crédito:,20
Líquido:,66
Lucro:,100
IR+CSLL:,(34)
Líquido:,66
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Neutralidade*de*Importação
BR Sub&BR
20%34%
SEM)
TRIBUTAÇÃO
Empresa
Local
Sub&X Contr.&X
SEM)
TRIBUTAÇÃO
40%
MESMA)
TRIBUTAÇÃO
Neutralidade*de*importação*e*exportação
• Neutralidade*de*exportação
• Método*do*crédito para*eliminar*a*bitributação*(inclusive*a*econômica)
• Investidor*seria*indiferente*entre*investir*em*seu*país*ou*fora
• Faz*sentido*em*investimentos*de*portfólio,*em*que*investidor*está*
preocupado*só*com*o*retorno
• Não*faz*sentido*para*investimentos*ativos,*em*que*o*investidor*está*
preocupado*com*condições*do*mercado*em*que*irá*investir
• Desestimula*competição*fiscal*internacional
• Prejudica*a*competitividade*de*empresas*nacionais*no*mercado*internacional
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Neutralidade*de*importação*e*exportação
• Neutralidade*de*importação
• Método*da*isenção para*eliminar*a*bitributação*(inclusive*a*econômica)
• Condições*de*competitividade*iguais*para*todas*as*empresas*atuando*no*
mesmo*mercado
• Faz*sentido*para*investimentos*ativos,*em*que*o*investidor*está*
preocupado*com*condições*do*mercado*em*que*irá*investir*
• Faz*menos*sentido*em*investimentos*de*portfólio,*em*que*investidor*
realiza*arbitragem
• Problema*da*competição*fiscal*internacional
• Meios*para*impedir*que*a*isenção*se*aplique*em*casos*de*ring fencing
• Não*há*como*impedir*que*países*simplesmente*reduzam*as*suas*alíquotas
Obrigado!!!
Gustavo(G.(Vettori
vettori@vrflaw.com.br