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Apresentação Prof. Schoueri

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*
Noções de Direito Tributário
Internacional
Prof. Dr. Luís Eduardo Schoueri
*
Sumário
Transações internacionais
Princípios no Direito Tributário Internacional
Bitributação
Medidas para evitar a bitributação
Medidas bilaterais para evitar a bitributação: Acordos de bitributação
Política brasileira nos acordos de bitributação
*
TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS
*
Transações internacionais
Conexão com mais de um sistema jurídico
Exemplo: Banco brasileiro paga juros a uma pessoa física francesa
Problema: ambos os Estados querem tributar
Estado do banco (Brasil) e Estado da residência da pessoa física (França)
*
Transações internacionais
Residente em A
Residente em B
ESTADO B
ESTADO A
*
PRINCÍPIOS NO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL 
*
Princípio da territorialidade
Caso Lotus
*
Princípio da territorialidade
Caso Lotus
Decisão da Corte Permanente de Justiça Internacional:
Independência dos Estados é a regra em direito internacional
Limitações não se presumem – elas devem derivar de alguma fonte do direito internacional. 
“Jurisdiction to prescribe” X “Jurisdiction to enforce”
*
Princípio da territorialidade
Sentidos material e formal
Sentido material
legalidade da lei
validade = alcance abstrato das normas
Sentido formal
executibilidade do crédito tributário
eficácia = possibilidade de execução do direito tributário fora do território de um Estado
*
Princípio da territorialidade
*
Princípio da territorialidade
*
Princípio da territorialidade
Santa Clara Estates Claim
	Decisão da Comissão de Queixas Britânico-Venezuelana: impossibilidade de tributação devido à ausência de soberania
Maio/1902-Maio/1903
*
Princípio da territorialidade
O “nexus”
O exercício da jurisdição tributária na ausência de “nexus” territorial suficiente é inválido 
Origem na common law
Colônias britânicas eram proibidas de legislar sobre matérias com efeito extra-territorial
*
Princípio da territorialidade
O “nexus”
Commr. of Stamp Duties v. Millar (1932)
O Estado de New South Wales estabeleceu inheritance tax sobre ações de qualquer empresa que desenvolvesse negócios em seu território
Independentemente do domicílio do acionista falecido
Independentemente do local de constituição da empresa
High Court australiana
A lei estava além da competência do Poder Legislativo australiano
*
Princípio da territorialidade
Conclusão: territorialidade em matéria tributária 
2 posições:
	1) Inexistência de limites materiais (validade) para a tributação de fatos ocorridos no exterior – apenas limites formais (eficácia); ou
	2) Limites materiais derivam de:
Costumes internacionais
Princípios gerais de direito reconhecidos pelas nações civilizadas
Capacidade contributiva	 
*
Princípio da territorialidade
Aspectos interno e externo
Interno: determinação de quais leis são aplicáveis (validade e eficácia) em determinado território
Sentidos negativo e positivo
Externo: determinação da aplicação (validade e eficácia) de uma lei fora de seu território
*
Princípio da territorialidade
Sentidos pessoal e real
Pessoal: domicílio, residência, nacionalidade
Princípio da residência
Real: fonte de produção do rendimento, pagamento, local do exercício da atividade ou local dos ativos, local do estabelecimento permanente, etc.
Princípio da fonte
*
Territorialidade pessoal
Territorialidade pura (sentido estrito) x Universalidade
Diferença entre Princípio da Residência (territorialidade em sentido pessoal) e Princípio da Universalidade
Princípio da Residência + Territorialidade Pura x Princípio da Residência + Universalidade
*
Territorialidade Real ou Princípio da Fonte
*
+
+
+
+
*
Territorialidade Real ou Princípio da Fonte
Problema: o que é fonte?
“Source is not self-defining” (Vogel)
Produção x pagamento
Fonte de pagamento - problemas:
Onde se encontra a residência do responsável pelo pagamento? Casos de dupla residência? É necessária a personalidade jurídica?
Fonte de produção – problemas:
Venda de ativos tangíveis ou serviços?
Local: da transmissão? do recebimento do pagamento ou prestação? da conclusão do contrato (art. 7 do Modelo OCDE)? 
*
Princípio da Territorialidade
Hipótese de tributação – sentidos Pessoal (P) e Real (R):
Residentes (ou nacionais) pela renda auferida no território → P + R
Residentes pela renda universal → P
Não-residentes pela renda auferida no território → R
Não-residentes pela renda universal → ?
*
BITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
*
Bitributação internacional
Bitributação econômica
Mais de um contribuinte é tributado pelo mesmo rendimento
Exemplos:
Distribuição de dividendos
Ajustes de preços de transferência
*
Bitributação internacional
Bitributação econômica
Distribuição de dividendos
Empresa 
C
Estado A
Estado B
dividendos
Os lucros da empresa são tributados duas vezes: no âmbito da companhia 
e no âmbito dos acionistas
*
Bitributação internacional
Bitributação econômica
Ajustes de preços de transferência
Empresa 
B
Estado A
Estado B
Empresa 
A
$ 100
Rendimento: $ 100
Ajuste PT: $ 20
Rendimento após ajuste: $120
Custo: $ 100
Não há ajuste correlato
Dupla tributação sobre $20
*
Bitributação internacional
Bitributação jurídica
Um contribuinte é tributado por dois Estados diferentes pelo mesmo rendimento
Regra das quatro identidades:
Mesmo objeto
Mesmo contribuinte
Mesmo período
Mesmo tributo
*
Bitributação internacional
Bitributação jurídica
Causas
Conflito residência-residência
Conflito fonte-fonte
Conflito fonte-residência
*
Bitributação internacional
Bitributação jurídica
Conflito residência-residência
Mais de um Estado se considera residência do contribuinte, nos termos de suas legislações internas (“dual residence”). Ambos os Estados tributam em bases universais.
A Ltda.
State A
State B
RESIDÊNCIA
RESIDÊNCIA
Estado A = Local de residência de A Ltda.
Estado B = Local de direção efetiva (“effective management”) de A Ltda.
*
Bitributação internacional
Bitributação jurídica
Conflito fonte-fonte
Mais de um Estado se considera fonte do rendimento do contribuinte, nos termos de suas legislações internas. Ambos os Estados tributam.
Estado A
Estado B
FONTE
FONTE
Rendimento tem fonte no Estado A porque o local de direção efetiva da companhia é no Estado A
Rendimento tem fonte no Estado B porque a embarcação navegou em suas águas territoriais
Companhia
marítima
*
Bitributação internacional
Bitributação jurídica
Conflito fonte-residência
O conflito mais comum. Um residente de um Estado aufere renda de fontes localizados no outro Estado. Ambos os Estados tributam.
C Ltda.
Estado A
Estado B
juros
FONTE
RESIDÊNCIA
*
MEDIDAS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO
*
Medidas para evitar a bitributação
A bitributação jurídica pode ser evitada pelos seguintes métodos:
Método da isenção
Método do crédito
Método da dedução
*
Método da isenção
Baseada na neutralidade de importação (“Capital Import Neutrality - CIN”)
Comparação com empresas que atuam no Estado de destino
Neutralidade pela perspectiva do Estado onde o investimento é realizado
Mesma carga tributária que os residentes deste Estado
*
Neutralidade de importação (“CIN”)
O Estado do investimento determina a alíquota final aplicável aos rendimentos com fonte em seu território
B Lta.
C Lta.
A Ltda.
Estado A
$$
$$
$$
10% CIT
10% WHT
10% WHT
Estado B
Estado C
*
Método da isenção
Neste método, residentes de um Estado são tributados apenas por sua renda doméstica
O Estado da Residência não tributa a renda derivada de fontes estrangeiras
Categorias:
Isenção total
Isenção com progressividade
*
Método da isençãoIsenção total
O rendimento de fonte estrangeira é completamente excluído da base tributária do Estado da Residência
Separação total entre renda derivada de fontes estrangeiras e tributação da renda doméstica
*
Método da isenção
Isenção total – Exemplo
Renda em F: $100 (alíquota: 30%)
Renda em R: $200 (alíquota: 40%)
Isenção total
Tributo em F: $100 x 30% = $30
Tributo em R: $200 x 40% = $80
Total: $110
Sem isenção
Tributo em F: $100 x 30% = $30
Tributo em R: $300 x 40% = $120
Total: $150
*
Método da isenção
Isenção com progressividade
Rendimentos de fonte estrangeira não são tributados no Estado da Residência
Entretanto, a renda de fontes estrangeiras é levada em consideração na determinação da alíquota aplicável no Estado da Residência sobre a renda tributável restante
*
Método da isenção
Isenção com progressividade – Exemplo
Renda em F: $100 (alíquota: 30%)
Renda em R: $200
Isenção com progressividade
Tributo em F: $100 x 30% = $30
Tributo em R: $200 x 50%* = $100
*$100 auferido em S é considerado para determinar a alíquota aplicável
Total Tax: $130
Alíquotas progressivas
Até $100 = 30%
De $100 a $250 = 40%
De $250 a $400 = 50%
*
Método do crédito 
Baseado na neutralidade de exportação (“Capital Export Neutrality” – CEN)
Comparação com empresas que atuam no Estado de origem
Neutralidade pela perspectiva do Estado do investidor
Mesma carga tributária para contribuintes que investem em seu próprio Estado ou no exterior
*
Neutralidade de exportação (“CEN”)
A tributação final é determinada pelo Estado da Residência. Neutralidade para o investidor.
A Lta.
B Lta.
C Lta.
empréstimo
juros
juros
Estado A
Estado B
10% retenção
Alíquota sobre renda universal: 30%
10% crédito pela retenção (Estado B)
empréstimo
*
Método do crédito
Neste método, o Estado da Residência tributa a renda de fonte estrangeira (e a renda doméstica também), mas a tributação é reduzida pelo crédito do tributo pago no Estado da Fonte
Categorias:
Crédito total
Crédito ordinário
*
Método do crédito
Crédito total
O Estado da Residência permite a dedução de crédito pelo valor total do tributo pago no Estado da Fonte
*
Método do crédito
Crédito total – Exemplo
Renda em F: $100 (alíquota: 30%)
Renda em R: $200 (alíquota: 40%)
Crédito total
Tributo em F: $100 x 30% = $30
Tributo em R: $300 x 40% = $120
		 Crédito = ($30)
	 Tributo em R = $90
Total: $120
Sem o crédito
Tributo em F: $100 x 30% = $30
Tributo em R: $300 x 40% = $120
Total: $150
*
Método do crédito
Crédito ordinário
O Estado da Residência permite a dedução do tributo pago na fonte, mas tal dedução é restrita à proporção apropriada de seu próprio tributo
Categorias
Efetivo
A dedução máxima é computada pela aplicação da alíquota do Estado da Residência aos rendimentos de fonte estrangeira
Proporcional
A dedução máxima é computada pela alocação do total de tributo sobre o total da renda conforme a proporação entre a renda derivada de fontes estrangeiras e a renda total
*
Método do crédito
Crédito ordinário – Exemplo
Renda em F: $100 (rate: 40%)
Renda em R: $200 (rate: 35%)
Crédito ordinário - Proporcional
Tributo em F: $100 x 40% = $40
Tributo em R: $300 x 35% = $105
 Crédito: 100/300 x $105 = ($35)
		 Tributo em R = $70
Total: $110
Crédito ordinário - Efetivo
Tributo em F: $100 x 40% = $40
Tributo em R: $300 x 35% = $105
 Crédito: $100 x 35% = 	($35)
		 Tributo em R = $70
Total: $110
*
Método do crédito
“Per country limitation”
O crédito é calculado separadamente para cada Estados
“Overall limitation”
O crédito é calculado levando em consideração o tributo pago em todos os países estrangeiros, permitindo-se uma compensação de créditos
*
Método do crédito
“Per country limitation” X “Overall limitation” – Exemplo
Renda em R: $100 (alíquota: 40%)
Renda em F1: $60 (alíquota: 50%)
Renda em F2: $40 (alíquota: 25%)
Overall limitation
Tributo em S1: $60 x 50% = $30
Tributo em S2: $40 x 20% = $10
Tributo em R: $200 x 40% = $80
Crédito: $100 x 40% = ($40)
Total: $80
Per country limitation
Tributo em S1: $60 x 50% = $30
Tributo em S2: $40 x 20% = $10
Tributo em R: $200 x 40% = $80
Crédito em S1: $60 x 40% = ($24)
Crédito em S2:		 ($10)
Total: $86
*
Método da dedução 
Baseado na neutralidade nacional (NN), conceito de finanças públicas segundo o qual se entende que o bem-estar econômico é maximizado pela criação de desincentivos para o investimento no exterior
Neste método, o Estado da Residência tributa a renda de fonte estrangeira (e a renda doméstica também), permitindo a dedução do tributo pago sobre a renda estrangeira da renda tributável
Não proporciona eliminação integral da bitributação
*
Método da dedução
Método da dedução – Exemplo
Renda em F: $100 (alíquota: 30%)
Renda em R: $200 (alíquota: 40%)
Método da dedução
Tributo em F: $100 x 30% = $30
Renda universal = 	 $300
Dedução = 	 ($30)
Base de cálculo em R = $270
Tributo em R: $270 x 40% = $108
Total: $138
Sem método da dedução
Tributo em F: $100 x 30% = $30
Tributo em R: $300 x 40% = $120
Total: $150
*
Medidas para evitar a bitributação
MEDIDAS UNILATERAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO
Medidas previstas pela lei interna dos Estados
Podem ser condicionadas a um tratamento recíproco no outro Estado
MEDIDAS BILATERAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO
Acordos de bitributação
Concluídos após negociação entre os Estados
Outras funções além da eliminação da bitributação
QUESTÃO: Precisamos de acordos de bitributação?
*
MEDIDAS BILATERAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO: 
Acordos de bitributação
*
História dos acordos de bitributação
Acordos de bitributação são relativamente recentes no Direito Internacional
Até meados do séc. XIX → regras consuetudinárias
Fim da 1a Guerra Mundial → Acordos de bitributação na Europa Central; Primeiras organizações e primeiras convenções modelos
Fim da 2a Guerra Mundial → aumento dos investimentos e transações internacionais → aumento dos acordos de bitributação
“Tax degradation”
*
História dos acordos de bitributação
*
Acordos de bitributação e lei interna
A questão da supremacia – visão tradicional
*
Acordos de bitributação e lei interna
Tratados prevalecem até sobre regras constitucionais
Tratados internacionais são 
superiores à lei interna
Lei interna e tratados estão
 na mesma posição hierárquica
Lei interna prevalece sobre 
tratados internacionais
Tratados internacionais não são 
reconhecidos no sistema interno
*
Acordos de bitributação e lei interna
Modelo de Klaus Vogel: tratado como uma máscara
*
Acordos de bitributação e lei interna
Modelo de Klaus Vogel: tratado como uma máscara
Acordos de bitributação não revogam a lei interna
Lei interna tem sua aplicação limitada pelos acordos de bitributação
Auto-limitação da soberania do Estado
 Lei interna é o único instrumento para a criação de tributos (princípio da legalidade)
Os processos de interpretação dos acordos de bitributação e da lei interna são independentes
*
Acordos de bitributação e lei interna
Limitação da jurisdição do Estado – minha visão
Brasil
Casa Branca, EUA
Tributação
*
Acordos de bitributação e lei interna
Jurisdição do Estado é limitada pelas regras de Direito Internacional
Soberania do Estado
Acordo de bitributação
*
Acordos de bitributação e lei interna
Restrição ao poder-dever dos legisladores internos para legislar sobre questões que são objeto de tratados internacionais
Liberdade do legislador
interno
*
Influência da ONU e da OCDE
“OECD-MC” e “UN-MC”:
Modelos que são base para a negociação de acordosde bitributação
Acordos de bitributação específicos são negociados levando em consideração as circunstâncias concretas de cada caso
Tentativa de criar um padrão de regras para evitar a bitributação internacional
*
Influência da ONU e da OCDE
“OECD-MC”
Prevalência dos interesses dos países desenvolvidos
1963, 1977, 1991 e revisões periódicas desde 1992
“UN-MC”
Mais consistente com os interesses dos países em desenvolvimento
Tributação na fonte para mais tipos de rendimento
O último modelo foi lançado em 2001
*
Interpretação dos acordos de bitributação
Duas perspectivas
Interpretação liberal → vontade das partes
Interpretação estrita → texto do acordo + limitação à soberania
*
Interpretação dos acordos de bitributação
Principais regras sobre interpretação dos acordos
Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) → artigos 31 a 33
Modelo OCDE → artigo 3 (2)
“OECD Commentaries”
*
Interpretação dos acordos de bitributação
Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT)
	Article 31. 	General rule of interpretation
	1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose. 
*
Interpretação dos acordos de bitributação
Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT)
	Article 31. 	General rule of interpretation
	2. The context for the purpose of the interpretation of a treaty shall comprise, in addition to the text, including its preamble and annexes:
	a. any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connection with the conclusion of the treaty;
	b. any instrument which was made by one or more parties in connection with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty.
*
Interpretação dos acordos de bitributação
Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT)
	Article 31. 	General rule of interpretation
	3. There shall be taken into account, together with the context:
	a. any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions;
	b. any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the agreement of the parties regarding its interpretation;
	c. any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties.
*
Interpretação dos acordos de bitributação
Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT)
	Article 31. 	General rule of interpretation
	4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended.
*
Interpretação dos acordos de bitributação
Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT)
Article 32. Supplementary means of interpretation 
	Recourse may be had to supplementary means of interpretation, including the preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application of article 31, or to determine the meaning when the interpretation according to article 31: 
	a. leaves the meaning ambiguous or obscure; or 
 	b. leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable.
*
Interpretação dos acordos de bitributação
Dificuldade na aplicação do art. 32 aos acordos de bitributação
Retorno à interpretação liberal?
Acordos de bitributação são negociados e assinados especificamente
O que é o “manifestly absurd” ou “unreasonable result” em um acordo de bitributação? 
*
Interpretação dos acordos de bitributação
Modelo OCDE, Artigo 3(2) (Cláusula de reenvio)
	2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.
*
Interpretação dos acordos de bitributação
“OECD-MC Commentaries”
Interpretação estática X Interpretação dinâmica
Os comentários são vinculantes?
*
Aplicação dos acordos 
de bitributação
Qualificação
Subsunção de um objeto ao conceito de uma regra legal
Direito Tributário Internacional x Direito Internacional Privado
Possibilidades
Lex fori → qualificação cumulativa
Qualificação pelo Estado da Fonte
Qualificação pelo Estado da Residência
Qualificação Autônoma
“OECD’s New Approach”
*
Aplicação dos acordos
 de bitributação
Estrutura de um acordo de bitributação 
Escopo do tratado (Artigos 1, 2 and 29)
Definições (Artigos 3 a 5)
Regras de repartição (Artigos 6 a 22)
Métodos para evitar a bitributação (Artigo 23)
Disposições especiais (Artigos 24 a 29)
Disposições finais (Artigos 30 e 31)
*
Aplicação dos acordos
 de bitributação
Passos para a aplicação de um acordo de bitributação:
1º: Quais países querem tributar?
2º: O tratado é aplicável?
3º: O tributo é coberto pelo tratado?
4º: Qual a regra de repartição aplicável?
5º: Método para evitar a bitributação 
*
1º: Quais países querem tributar?
Análise da legislação interna dos Estados envolvidos
Determinação de quais países querem impor tributo sobre certa situação, conforme suas legislações domésticas
*
2º: O tratado é aplicável?
Modelo OCDE, Artigo 1 (“Persons Covered”)
	This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States.
*
2º: O tratado é aplicável?
Modelo OCDE, Artigo 3 (1) (a) e (b) (“General Definitions”)
	1. For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires:
	a) the term "person" includes an individual, a company and any other body of persons;
	b) the term "company" means any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes;
*
2º: O tratado é aplicável?
Modelo OCDE, Artigo 4 (1) (“Resident”)
	1. For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.
*
2º: O tratado é aplicável?
“Liable to tax”
Potencialmente sujeito ao tributo
Efetivamente sujeito ao tributo
Os acordos de bitributação são aplicáveis a
Partnerships?
Fundos de pensão?
Trusts?
Fundações?
Joint-ventures?
Etc?
*
2º: O tratado é aplicável?
Cláusulas anti-abuso
“Beneficial owner”
“Limitation of Benefits” (LOB)
*
2º: O tratado é aplicável?
Modelo OCDE, Artigo 4 (2) (“Resident”)
Dupla residência: “Tie-breaker rules”
Permanent home available
Centre of vital interests
Habitual abode
Nationality
Mutual agreement
*
2º: O tratado é aplicável?
Modelo OCDE, Artigo 4 (3) (“Resident”)
Dupla residência: “Tie-breaker rule” para empresas
	3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.
*
3º: O tributo é coberto pelo tratado?
Modelo OCDE, Artigo 2 (1) (“Taxes Covered”)
	1. This Convention shall apply to taxes on income and on capital imposed on behalf of a Contracting State or of its political subdivisions or local authorities, irrespective of the manner in which they are levied.
*
3º:O tributo é coberto pelo tratado?
Modelo OCDE, Artigo 2 (4) (“Taxes Covered”)
	4. The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Convention in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws.
Exemplo: criação da CSLL
*
4º: Qual a regra de repartição aplicável?
Modelo OCDE	
Art. 6 Income from immovable property
Art. 7 Business profits
Art. 8 Shipping, inland waterways transport and air transport
Art. 9 Associated enterprises
Art. 10 Dividends
Art. 11 Interest
Art. 12 Royalties
Art. 13 Capital gains
Art. 14 [Deleted]
Art. 15 Income from employment
Art. 16 Directors' fees
Art. 17 Artistes and sportsmen
Art. 18 Pensions
Art. 19 Government Service
Art. 20 Students
Art. 21 Other income
Art. 22 Capital
*
4º: Qual a regra de repartição aplicável?
The income “X” that a resident of a Contracting State derives in the other Contracting State shall be taxable only in that other State.
The income “X” that a resident of a Contracting State derives in the other Contracting State may be taxed in that other State.
The income “X” of a resident of a Contracting State may be taxed in that State.
The income “X” of a resident of a Contracting State shall be taxable only in that State.
*
4º: Qual a regra de repartição aplicável?
Residência
Fonte
*
Regras de repartição 
– Business profits
Modelo OCDE, Artigo 7 (“Business profits”)
	“The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.
*
Conceito de 
Permanent Establishment
Não é uma pessoa jurídica
subsidiária x permanent establishment
Ficção legal que permite a tributação pelo Estado da Fonte
“Force of attraction”: outros resultados no Estado da Fonte são tributados no PE
“Restrict force of attraction”: resultados derivados do PE são tributados como os dos residentes do país em que ele está localizado.
Modelo OCDE: “[...] only so much of them as is attributable to that permanent establishment [...]”
*
Conceito de 
Permanent Establishment
Modelo OCDE, Artigo 5 (“Permanent Establishment”)
	
	1. For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.
 
	2. The term "permanent establishment" includes especially:
	a) a place of management;
	b) a branch;
	c) an office;
	d) a factory;
	e) a workshop, and
	f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.
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Conceito de 
Permanent Establishment
Modelo OCDE, Artigo 5 (“Permanent Establishment”)
	
	3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.
	5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.
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Conceito de 
Permanent Establishment
Modelo OCDE, Artigo 5 (“Permanent Establishment”) 	
	4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term "permanent establishment" shall be deemed not to include:
	a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;
	b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
	c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
	d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;
	e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;
	f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character.
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Tipos de Permanent Establishment
Permanent Establishment - Material
“Physical PE”
Art. 5(2): Inclusion of a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.
Permanent Establishment – Construção ou instalação 
“Project / Construction PE”
Permanent Establishment - Agente
“Agency PE”
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Regras de repartição - Dividendos
Modelo OCDE, Artigo 10 (“Dividends”) 
	1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.
	
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Regras de repartição - Dividendos
Modelo OCDE, Artigo 10 (“Dividends”) 
	2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:
	a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends;
	b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.
	The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of these limitations. 
	This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid.
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Regras de repartição - Dividendos
Sentido de “paid”
Interpretação extensiva
OCDE: “put funds at the shareholders’ disposal”
Não se exige fluxo financeiro
Simples disponibilidade jurídica
Regras CFC
Sentido de “company”
Art. 3(1)(b), Modelo OCDE: the term "company" means any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes
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Regras de repartição - Dividendos
Muitos países reduziram para 0% a tributação sobre dividendos pagos e recebidos
“Parent-Subsidiary Directive” 
Entretanto, geralmente a redução da tributação na fonte não é suficiente para atrair capital, quando o método do crédito é usado e os dividendos são tributados no Estado da Residência
Brasil: dividendos são isentos
A vantagem para o investidor depende da tributação dos dividendos no Estado da Residência
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4º: Qual regra de repartição é aplicável?
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5º: Método para evitar 
a bitributação 
Modelo OCDE, art. 23-A (“Exemption Method”)
Art. 23-A (1) – Método da isenção
Art. 23-A (2) – Crédito para dividendos e juros
Art. 23-A (3) – Isenção com progressividade
Art. 23-A (4) – “Application reservation” x “subject to tax clause”:
	
	4. The provisions of paragraph 1 shallnot apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of the Convention to exempt such income or capital from tax or applies the provisions of paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income.
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5º: Método para evitar
 a bitributação
Modelo OCDE, Artigo 23-B (“Credit Method”)
Art. 23-B (1) – Método do crédito
Art. 23-B (2) – Isenção com progressividade
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5º: Método para evitar
 a bitributação
Matching credit: o crédito e a tributação máxima encontram-se definidos no tratado
Matching credit é maior que a máxima tributação na fonte prevista pelo tratado
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5º: Método para evitar
 a bitributação
Tax Sparing: o crédito corresponde ao tributo que teria sido pago no Estado da Fonte na ausência de incentivo fiscal
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5º: Método para evitar
 a bitributação
Matching Credit
Tax Sparing
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5º: Método para evitar
 a bitributação
Relatório “Tax Sparing: a Reconsideration”, 1998 - OCDE
Principais questões
potencial para abuso
a eficácia do tax sparing como instrumento de ajuda externa para a promoção do desenvolvimento econômico do Estado da Fonte
preocupações gerais com o modo pelo qual tax sparing pode encorajar Estados a usarem incentivos fiscais
“(…) tax sparing should be considered only in regard to States the economic level of which is considerably below that of OECD member States.”
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Tax sparing
Ajuda para países em desenvolvimento
X 
 Respeito à jurisdição do Estado fixada pelo acordo
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5º: Método para evitar
 a bitributação
Crédito direto e indireto
Direto
Crédito para o tributo pago pelo investidor no Estado do investimento - dividendos
Indireto
Crédito para o tributo sobre os lucros que deram origem a esses dividendos. Exemplo: acordo Brasil x Portugal
	Art. 23 (…) No caso do Brasil, quando uma sociedade residente do Brasil receber dividendos de uma sociedade residente de Portugal sujeita ao imposto português conforme definido na alínea b) do nº 1 do Artigo 2º desta Convenção e não abrangida por qualquer isenção, a dedução prevista no nº 1 acima levará em conta o imposto exigível da sociedade relativo aos rendimentos de que se originaram os dividendos pagos (crédito indireto), observadas as disposições da legislação brasileira. 
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POLÍTICA BRASILEIRA NOS ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO 
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Política brasileira nos acordos de bitributação 
Clásulas de matching credit e tax sparing
Tributação em nível razoável na fonte para dividendos, juros e royalties
Conceito amplo de royalties
Restrições relacionadas à dedutibilidade de royalties
Conceito amplo de “permanent establishment”
Método do crédito
Tributação de “other income” na fonte, sem limitação
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Política brasileira nos acordos de bitributação
1) Negociação de acordos de bitributação com tradicionais investidores no País (decádas 60/70)
Suécia, Japão, Noruega, Portugal, França, Finlândia, Bélgica, Dinamarca, Espanha, Áustria, Alemanha, Itália, Luxemburgo
Tax sparing e matching credit
Tributação de dividendos, juros e royalties na fonte a níveis maiores do que os recomendados pela OCDE 
Inclusão de assistência técnica e serviços técnicos dentro do escopo do artigo 12
Tributação de “other income” na fonte
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Política brasileira nos acordos de bitributação
2) Negociação de acordos com países em desenvolvimento (década de 80/90)
Ex. Argentina, Índia, Filipinas and Coréia do Sul
Brasil adota política diferente
Não há foco no tax sparing e matching credit
“Reciprocal matching credit”
India, Filipinas e Coréia do Sul 
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Política brasileira nos acordos de bitributação
3) Negociação de acordos com países que não são investidores tradicionais no País, nem possuem relação regional com o Brasil
Ucrânia, Israel, México, África do Sul, Rússia, Venezuela e Peru
Não há tax sparing ou matching credit (fluxos bilaterais)
Cláusulas LOB
África do Sul, Israel, México, Venezuela, Réssia e Peru 
Entretanto, quando negociar com países desenvolvidos, Brasil provavelmente exigirá matching credit e tax sparing
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Matching credit e tax sparing
Quando as primeiras cláusulas de tax sparing e matching credit foram assinadas, a alíquota da tributação brasileira na fonte sobre dividendos, juros e royalties era 25%
Limitação de 15% nos acordos de bitributação foi um incentivo aos investidores
Hoje, a alíquota é de 15% e dividendos são isentos
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Royalties
Artigo 12 do Modelo OCDE
Estado da Residência tem o direito exclusivo de tributar
Acordos brasileiros
O Estado da Fonte também tem direito de tributar, limitado a uma alíquota de 15%
Matching credit de 20% (em alguns casos, 25%)
Brasil adota conceito amplo de royalties
Assistência técnica e serviços técnicos são usualmente incluídos no conceito de royalties (protocolo)
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Serviços Técnicos
A interpretação brasileira diverge do padrão internacional (OCDE) 
Serviços técnicos poderiam ser qualificados:
Artigo 12 (royalties)
Nos acordos brasileiros, ambos os Estados tributariam
Artigo 7 (“business profits”)
Apenas o Estado da Residência tributaria
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Serviços Técnicos
Porém: 
Receita Federal considera que remessas derivadas de contratos de assistência técnica que não envolvem transferência de técnologia (e não são registrados no INPI) devem ser classificadas no artigo 21 dos acordos
Artigo 21: “other income”, tributável no Brasil
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Serviços Técnicos
Ato Declaratório Normativo COSIT n. 01/00
“I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de 1999. 
II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.”
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Serviços Técnicos
Solução Brasil-Espanha
Ato Declaratório Interpretativo n. 04/06 
 “(...) incluem-se no conceito de royalties, para fins de aplicação da Convenção, todos os serviços técnicos ou de assistência técnica, independentemente de que, em si mesmos, suponham ou não transferência de tecnologia, à exceção do disposto no inciso II; 
 II - aplica-se o art. 14 da Convenção ("Profissões independentes") aos serviços técnicos de caráter profissional relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas; 
 III - não se aplica, em nenhuma hipótese, o art. 22 da Convenção ("Rendimentos não expressamente mencionados") aos serviços técnicos prestados por uma empresa de um Estado contratante no outro Estado contratante” 
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FIM
schoueri@lacazmartins.com.br

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