Auditoria - Apostila - Como Estudar

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AUDITORIA 
 
Índice: 
 
AUDITORIA 
 
1. Como devo estudar....................................................................4 
 
2. Procedimentos de Auditoria ........................................................ 6 
 
3. Testes de Observância e Testes Substantivos ................................ 7 
3.1. Testes de Observância............................................................. 7 
3.2. Testes Substantivos .............................................................. 11 
 
4. Parecer do Auditor................................................................... 17 
 
5. Amostragem........................................................................... 27 
 
6. Procedimento eletrônico de dados (PED)......................................38 
 
7. Carta de responsabilidade da administração.................................42 
 
8. Normas dos papéis de trabalho e documentação de auditoria.........43 
 
9. Continuidade normal dos negócios da entidade........................... 50 
 
10. Independência ...................................................................... 58 
 
11. Sigilo ................................................................................... 62 
 
12. Responsabilidade.................................................................. 64 
 
13. Competência Técnico-profissional............................................. 65 
 
14. Honorários............................................................................ 68 
 
15. Rodízio de auditores............................................................... 69 
 
16. Uso do trabalho de especialistas (Matéria Evidencial).................. 70 
 
2 
17. Distinção entre auditoria interna e auditoria independente .......... 73 
 
18. Planejamento da Auditoria ...................................................... 75 
 
19. Fraude e erro ........................................................................ 78 
 
20. Estimativas contábeis............................................................. 81 
 
21. Transações com partes relacionadas......................................... 88 
 
22. Transações e eventos subseqüentes ......................................... 91 
 
23. O papel das normas de auditoria.............................................. 97 
 
24. Normas internacionais para o exercício profissional da auditoria 
interna ...................................................................................... 98 
 
25. Práticas para o Exercício Profissional de auditoria interna ............ 99 
25.1. Auditoria interna................................................................. 99 
25.2. Código de Ética..................................................................102 
25.2.1. Princípios .......................................................................103 
25.2.2. Regras de Conduta ..........................................................104 
25.3. Normas ............................................................................105 
25.3.1 Independência .................................................................106 
25.3.2. Proficiência e Zelo Profissional ..........................................107 
25.3.3. Desenvolvimento Profissional Contínuo...............................110 
25.3.4. Programa de garantia de qualidade....................................111 
25.3.5 Planejamento ..................................................................112 
25.3.6. Execução do trabalho de auditoria .....................................113 
25.3.7. Comunicação de resultados ..............................................115 
25.3.8 Monitoramento do progresso .............................................117 
25.3.9. Resolução da aceitação dos riscos pela administração ..........117 
 
26. NBC T 11 – Normas de auditoria independente das demonstrações 
contábeis ..................................................................................118 
26.1. Relevância ........................................................................119 
26.2. Risco de Auditoria ..............................................................119 
26.3. Supervisão e controle de qualidade ......................................121 
26.4. Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controles Internos:
...............................................................................................123 
26.5. Continuidade normal dos negócios da entidade ......................123 
3 
26.6.Contingências.....................................................................124 
 
AUDITORIA GOVERNAMENTAL: 
 
1. Auditoria no setor público federal (continuação) .........................125 
1.1. Abrangência de atuação (objetivos) .......................................125 
1.2. Formas e tipos ....................................................................129 
1.2.1 Tipos de auditoria: .............................................................129 
1.2.2. Formas de execução..........................................................131 
1.3. Normas relativas à execução dos trabalhos .............................132 
1.4. Normas relativas à opinião do auditor - Relatórios e pareceres de 
auditoria ...................................................................................139 
1.5. Operacionalidade.................................................................143 
 
2. Prática de auditoria governamental ......................................... 1497 
2.1. Administração da função de auditoria ................................... 1498 
2.2. Propósitos, autoridade, responsabilidade e Missão/papel/produtos 
da função de auditoria no contexto governamental .........................150 
2.3. Controle de qualidade em auditoria ........................................152 
2.4. Planejamento......................................................................154 
2.5. Programas de auditoria ........................................................156 
2.6. Papéis de trabalho ...............................................................154 
2.7. Procedimentos e políticas / Entrevista e interpretação das 
informações / Testes de auditoria.................................................159 
2.8. Amostragem estatística ........................................................161 
2.9. Eventos ou transações subseqüentes......................................165 
2.10. Revisão analítica, conferência de cálculo, confirmação e 
observação................................................................................166 
2.11. Procedimentos de auditoria em áreas específicas das 
demonstrações contábeis ............................................................166 
2.11.1. Auditoria dos componentes patrimoniais.............................171 
2.11.2. Auditoria das contas de resultado .................................... 1742 
2.11.3. TESTES DE CORTE (“CUT – OFF”).................................... 1175 
 
3. Procedimentos aplicáveis a receitas e despesas orçamentárias e 
extra-orçamentárias. ..................................................................174 
3.1. Balanço Orçamentário ..........................................................174 
3.2. Balanço Financeiro...............................................................176 
3.3. Balanço Patrimonial .............................................................177 
 
4. Governança e Análise de risco..................................................180 
4 
4.1. Governança no setor público .................................................180 
4.2. O papel da auditoria na estrutura de governança .....................181 
4.3. Estrutura conceitual de análise de risco (COSO).......................184 
4.4. Elementos de risco e controle ................................................186 
4.5. Aplicação da estrutura conceitual de análise de risco ................192 
 
5. Metodologias e habilidades em auditoriagovernamental ..............198 
5.1. Mensuração de desempenho .................................................205 
5.2. Avaliação de programas .......................................................207 
5.3. Métodos estatísticos e analíticos: Revisão analítica, amostragem, 
regressão linear simples e múltipla ...............................................209 
5.4. Métodos qualitativos ............................................................211 
5.4.1. Entrevistas.......................................................................211 
5.4.2. Questionários ...................................................................212 
5.4.3. Fluxogramação .................................................................214 
5.5. Técnicas de coleta de dados e pesquisas .................................224 
5.6. Habilidades analíticas (distinção entre informações significantes e 
insignificantes) ..........................................................................231 
 
6.INTOSAI.................................................................................232 
6.1.Apresentação.......................................................................232 
6.2. Introdução..........................................................................232 
6.3.Postulados Básicos de Auditoria Pública...................................233 
6.4. Normas Gerais de Auditoria Pública........................................244 
6.5. Normas de Procedimentos na Execução da Auditoria Pública.....259 
6.6. Normas para Elaboração dos Relatórios de Auditoria Pública......269 
 
Questões de Concursos Anteriores e gabaritos: ..............................278 
 
Bibliografia:...............................................................................264 
 
 
1. Como devo estudar 
 
Ao nos depararmos com um edital tão “confuso” e super diferente dos 
editais de auditoria que temos visto nos concursos anteriores, após o 
“grande desespero” inicial, nos sobrevêm a pergunta que não quer 
calar: 
“Como devo estudar tudo isso?” 
5 
Bem, para responder esta pergunta, eu diria que primeiro precisamos 
“reorganizar” o edital de forma que o conteúdo seja apresentado de 
forma didática e inteligível a todos. 
Desta forma, as aulas serão ministradas de acordo com minha 
experiência e tenho certeza que este procedimento gerará bons frutos! 
Não se preocupe, cobriremos todo o edital! 
 
Em segundo lugar, é imprescindível que todos leiam as legislações e 
normas que eu for recomendando ao longo das aulas... Isto porque, a 
tendência da maioria das bancas (inclusive a UNB) em provas de 
auditoria é cobrar a literalidade das normas. 
Então minha recomendação é que você estude as aulas, leia as normas 
recomendadas e pratique o que aprendeu através dos exercícios 
propostos. Seu rendimento será muito melhor! 
 
Por último, para facilitar seus estudos, você precisa entender a 
“estrutura” da legislação existente sobre o assunto, uma vez que é 
extremamente extensa. 
Acompanhe comigo: 
 
 
 
 
 
 
A atividade de auditoria independente de demonstrações contábeis é 
prerrogativa de Contador (Bacharel em Ciências Contábeis); motivo pelo 
qual quem regulamenta a profissão é o CFC (Conselho Federal de 
Contabilidade). 
Deste Órgão, são emanados diversos diplomas legais abordando 
aspectos diversos, tais como: princípios contábeis, perícia e auditoria. 
Em relação a este último, a regulamentação é feita por meio das NBC 
T11 (Normas Brasileiras de Contabilidade), aprovadas por meio de 
resolução. 
As duas principais normas foram aprovadas por meio das resoluções nº 
820 e 821 de 1997, que são de leitura obrigatória. Elas abordam o 
trabalho do auditor e o perfil desse profissional, respectivamente. 
6 
A partir daí, há diversas outras regulamentando aspectos específicos, 
tais como: papéis de trabalho, amostragem, fraude e erro, etc. 
Nosso trabalho consistirá em facilitar a leitura dessas resoluções, 
abordando os aspectos mais importantes de cada uma delas que 
normalmente são cobrados em prova. 
 
Lembre-se que vários conceitos diferentes costumam aparecer juntos 
nas questões da Unb/CESPE, por isso, temos que ter tudo muito claro 
em nosso “cabeção” para não nos confundirmos! 
 
2.Procedimentos de Auditoria 
 
 
 
 
 
 
 
De acordo com Ricardo Ferreira, os procedimentos de auditoria são o 
conjunto de procedimentos técnicos com base nos quais o auditor obtém 
evidências ou provas que sejam suficientes e adequadas para 
fundamentar o seu parecer sobre as demonstrações contábeis 
auditadas. 
Os procedimentos de auditoria são adotados: antes do encerramento do 
exercício; na data de seu término; após o encerramento do exercício e 
antes da elaboração das demonstrações; depois da elaboração das 
demonstrações.1 
 
 
 
 
 
 
1 FERREIRA, Ricardo J. Auditoria – Rio de Janeiro - Editora Ferreira – 3º Edição. 
7 
3. Testes de Observância e Testes Substantivos 
 
 
 
 
 
 
3.1.Testes de Observância 
 
Como o próprio nome já diz, o teste de observância 
consiste em observar. Observar o quê? Se o controle 
interno (procedimentos estabelecidos para proteção 
dos ativos e garantia da eficácia das operações) está 
em funcionamento na prática. 
 
Eu hoje sou Auditor-Geral do Ministério Público do Estado do Rio de 
Janeiro. Lá nós temos uma série de normas. Toda vez que a 
administração pública vai comprar alguma coisa, ela tem que fazer uma 
cotação de preço que irá servir de base para a confecção do projeto 
base da licitação posteriormente. Isso é uma norma do controle interno. 
Então, quando eu pego um processo administrativo de compra, eu 
verifico se foram feitas as três cotações necessárias, por exemplo. 
Quando eu pego um processo de pagamento de despesas eu verifico, 
por exemplo, se naquele processo a despesa foi liquidada, se o 
fornecedor entregou a mercadoria ou se o contratado prestou o serviço, 
eu verifico se aquela nota de empenho tem atestação de dois 
servidores, ou seja, verifico as normas de controle interno. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Porque existe 
controle interno? 
8 
 
 
O Controle Interno existe para proteção da empresa, para proteção do 
setor público, para evitar que haja fraudes. 
Por exemplo: Há um princípio de controle interno (a ser testado pelo 
auditor) chamado segregação de funções, alertando para a 
necessidade da existência de pessoas diferentes para realização de 
atividades diversas. Ou seja, quem compra não recebe, quem cuida do 
físico não cuida da contabilidade e quem vende não dá desconto. Isso 
contribui para evitar desvios/fraudes. 
Não podemos ter a mesma pessoa, por exemplo, fazendo a 
contabilidade e ao mesmo tempo sendo tesoureiro. Devem ser pessoas 
diferentes. Deve haver essa segregação de funções, porque se eu sou o 
tesoureiro e sou o contador e faço as duas coisas, eu posso gerar um 
desfalque conhecido como desfalque permanente na empresa. 
Você sabe o que é um desfalque permanente? É aquele que eu me 
aproprio do bem e dou baixa na contabilidade. Por exemplo, eu posso 
ser o tesoureiro e roubo, depois, vou na contabilidade e faço um único 
lançamento: de débito a despesas diversas e crédito a caixa. 
Sabe quando o auditor vai conseguir descobrir esta 
fraude? Nunca! Isto porque o auditor confronta real 
com contábil. Por exemplo, o auditor vai olhar o 
balanço patrimonial, na conta caixa estará constando 
R$ 100,00, então ele conta o dinheiro e também tem 
R$ 100,00, assim, está batendo a contabilidade com 
real. O auditor não vai pegar a fraude que foi 
cometida e porque foi ajustada na contabilidade. 
Esse é o perigo! Você me diria: “o auditor pega sim, porque ele vai ver 
que em despesas diversas não tem o comprovante dessas despesas”. 
Faz sentido, mas ele pegaria se o valorfosse alto, se fosse significativo, 
uma vez que o auditor não trabalha com 100% dos fatos, ou seja, 
trabalha com amostragem, conforme estudaremos mais adiante. 
Esses testes revelarão a fragilidade do controle interno da empresa (em 
diferentes setores). 
 
 
 
 
9 
 
Veja a definição de controle interno cobrada pelo CESPE: 
 
(CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdência Social – 2003) 
Julgue: 
Em uma organização, o controle interno representa o conjunto de 
procedimentos, métodos ou rotinas com o objetivo de proteger os 
ativos, produzir dados contábeis e ajudar a administração na condução 
ordenada dos negócios da empresa. 
Resposta: Certo. 
 
Como exemplos de normas de controle interno podemos citar: Cotar 
com 3 fornecedores antes de efetivar qualquer compra (para garantir 
que será comprado com o menor preço);Permitir acesso ao 
almoxarifado somente a quem lá trabalha; somente realizar pagamentos 
autorizados por, no mínimo, duas pessoas, etc. 
 
 
 
 
Porque o auditor tem que observar se o controle interno existe? 
Para instigar seu raciocínio, vou responder com outras perguntas: O 
auditor testa tudo? Imagina auditar as Casas Bahia ou as Casas 
Sendas... daria para testar tudo? Não dá. Ele trabalha com amostragem. 
Então, o auditor irá se preocupar em testar as áreas mais sensíveis, em 
testar as áreas onde o controle interno for ruim. Porque quando a área 
trabalha bem, as pessoas são competentes, e eu verifico que existe uma 
normatização para o setor e que essa normatização é realmente 
seguida, é efetiva e eficaz, a probabilidade de eu encontrar algum 
problema naquela área é pequena. 
Vejamos o exemplo abaixo: 
 
 
GRÁFICO DE CONTROLE INTERNO (Variando de 1 a 8) 
 
O Controle interno é que garante a proteção, a salvaguarda dos 
ativos e garante, também, a eficácia operacional da empresa. 
 
 
10 
 
 
 
 
 
 1 8 
 
 
 
Neste modelo, o volume de testes substantivos a serem aplicados em 
decorrência dos testes de observância decorrerão do grau dado em 
comparação com o grau 10 (referência). 
Este gráfico significa que: 
• Se o controle interno é ruim -> Grau 1 
• Se o controle interno é bom -> Grau 8 
Ex: controle interno grau 8 -> 20% de testes substantivos 
 controle interno grau 6 -> 40% de testes substantivos 
 
 
 
 
 
 
 
 
PRINCIPAL RACIOCÍNIO DA AUDITORIA  Se o Controle Interno 
for bom, a probabilidade de se haver erros ou fraudes é menor. Sendo 
assim, o auditor aplicará menos testes substantivos. E vice-versa. 
 
 
 
 
ruim bom 
8 –10 =2  20% de 
testes substantivos 
 
Obs: A avaliação do grau de eficiência do controle interno é 
subjetivo, dependendo do feeling do auditor. Há, contudo, no 
mercado, uma espécie de senso comum. 
 
11 
 
Assim, estabelece-se uma relação entre os testes de observância e os 
substantivos. 
Qual deve ser aplicado primeiro? De observância. Porque, a partir daqui 
você vai determinar a quantidade de testes substantivos a serem 
aplicados. 
 
Então, recapitulando... Se cair na sua prova: Qual a finalidade dos 
testes de observância? O que você responde? 
Verificar se o controle interno existe na prática, se está em 
funcionamento. 
 
3.2. Testes Substantivos 
 
Os testes substantivos são os exames de fato que o auditor faz. Quando 
o auditor começa a “colocar a mão na massa”, ou seja, solicitar ao 
cliente para analisar os contratos, os comprovantes de despesas e 
receitas, os cálculos dos impostos, notas fiscais, folha de pagamento, 
etc... são os testes substantivos que estão sendo aplicados. 
 
Os testes substantivos buscam evidências quanto à exatidão dos dados 
obtidos pelo sistema contábil da entidade e se divide em: 
 
 
 
 
 
 
a) Testes de transações e saldos 
 Transações  Verificar se as TRANSAÇÕES de fato aconteceram, 
pois a empresa pode executar uma transação artificial. Ex: Controladora 
vendendo para a Controlada, pode ser uma operação fictícia, precisa ser 
verificada. 
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 Saldos  Verificar se os saldos apresentados na contabilidade estão 
corretos. Ex: Certificar que o saldo bancário apresentado na 
contabilidade é realmente o saldo constante no extrato bancário. 
 
b) Procedimento de Revisão Analítica  Análise gerencial, onde 
geralmente quem a executa é um auditor com mais experiência 
pelo fato de a revisão analítica consistir na tentativa de explicar 
atipicidade, olhando para as demonstrações contábeis, a fim de 
analisar o que está certo ou errado. 
 
 
 
 
Na prática, consiste em analisar os dados e identificar desvios, com 
vistas a direcionar a aplicação de procedimentos. Por exemplo: se as 
“despesas diversas” representarem 30% do faturamento, esta conta 
pode ser separada para análise. Se a margem operacional estiver muito 
aquém do padrão, este fato poderá ser destacado pelo auditor. 
 
Aprofundando: um dos indícios de “caixa 2” é o “estouro de caixa” 
(quando a conta caixa está com saldo credor, situação contabilmente 
impossível). O dinheiro entra na empresa, mas não é registrado. Em 
determinado momento, a despesa é lançada (após a constatação da 
existência física), mas não há saldo na conta caixa para quitar a 
despesa. Após o registro, o saldo fica credor... Outro indício é a 
reclassificação de contas a receber de longo prazo para contas a receber 
de curto prazo, a fim de evidenciar uma liquidez melhor que a real 
(situação necessária para obtenção de financiamentos, participação em 
licitações, etc). 
 
Em boa parte dos casos, o auditor possui experiência e, ao ver a 
situação da empresa, saberá se existe algo de errado ou não. 
 
Finalidade dos testes substantivos: 
 
REVISÃO ANALÍTICA  São índices, comparações, interpretações, 
estabelecidos para evidenciar a situação da entidade. Deve-se comparar 
um ano com outros anos. Também é conhecida como Análise de 
balanço. 
 
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a) EXISTÊNCIA  É verificar se um componente patrimonial existe 
efetivamente numa determinada data, por meio de contagem ou 
análise de documentos. Ex.: O auditor confere tudo o que 
considerar relevante. 
b) OCORRÊNCIA  é verificar se as transações de fato ocorreram. 
c) ABRANGÊNCIA  é saber se todas as transações foram 
registradas de fato. 
d) DIREITOS E OBRIGAÇÕES  é saber se realmente esses 
direitos e obrigações ocorreram, ou seja, se eles de fato existem 
(contas a receber e contas a pagar). 
e) MENSURAÇÃO, APRESENTAÇÃO E DIVUILGAÇÃO DA 
INFORMAÇÃO CONTÁBIL  é saber se as informações contábeis 
foram mensuradas, apresentadas e divulgadas adequadamente. 
(ex: informar nas notas explicativas o critério de avaliação de 
estoque, se foi feita reavaliação, % de ações preferenciais e 
nominais, etc). 
 
Outra preocupação do auditor quando está avaliando as contas do ativo, 
é verificar se os ativos estão superavaliados: 
Ex: se a empresa diz que tem $10.000 no estoque, o auditor irá verificar 
se tem, pelo menos, $10.000. 
No passivo é o contrário. É saber se o passivo está subavaliado: 
Ex: se a empresa diz que deve $10.000, o auditor deve verificar se só 
deve $10.000. 
 
 
 
 
 
 
Assim, vemos que para atingir as finalidades dos testes substantivos, o 
auditor deve aplicar os testes de Transações e Saldo e os Procedimentos 
de Revisão Analítica. 
 
Ativos 
Passivos 
Superavaliados 
Subavaliados 
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Lembre-se que o primeiro teste a ser feito quando do início de uma 
auditoria, é o Teste de Observância, pois a primeira preocupação é 
definir qual o foco dos levantamentos. 
 
A partir do momento que o auditor aplica os testes, ele finalmente terá 
condição de emitir seu parecer de auditoria. 
 
Os procedimentos básicos na aplicação dos testes de observância e 
substantivos são :1) INSPEÇÃO = EXAME  Este exame poderá ser feito em 
documentos ou em ativos. É o procedimento mais utilizado em 
auditorias. Este procedimento tanto lida com valores altos como com 
valores baixos, pois ambos, sob o ponto de vista da qualidade de 
informação, são importantes. 
A conta no banco é uma das coisas mais importantes a serem testadas 
na auditoria, pelo fato das informações serem muito inter-relacionadas. 
Exemplos de procedimentos de auditoria de exame 
físico: 
a) contagem de estoque; 
b) contagem de ativo imobilizado; 
c) contagem de duplicatas a receber e a pagar; 
d) contagem de caixa; 
 
2) OBSERVAÇÃO  São os testes de observância, ou seja, é observar 
se o controle interno está em funcionamento. 
 
3) CÁLCULO  É a conferência da exatidão numérica. Ex.: 
Cálculo no estoque, nas contas a receber, na depreciação, 
etc. 
 
4) REVISÃO ANALÍTICA  verificação do comportamento de valores 
significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou 
outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências 
atípicas. 
15 
 
 
 
 
Nesse sentido, quando o valor envolvido for expressivo em relação à 
posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, o auditor 
deve: 
a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de 
comunicação direta com os terceiros envolvidos; e 
b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando 
os testes de contagem física e procedimentos complementares 
aplicáveis. 
 
5) INVESTIGAÇÃO E CONFIRMAÇÃO  Embora sejam conceitos 
diferentes, a resolução do Conselho Federal colocou os dois juntos. A 
investigação consiste em aplicar procedimentos adicionais para tentar 
validar uma informação. Já a confirmação consiste em obter 
informações junto a terceiros. 
 
Para a confirmação, utiliza-se da técnica de circularização, que consiste 
em solicitar que a empresa peça a seus agentes consignatários (clientes 
ou fornecedores) que informem diretamente ao auditor sobre os saldos 
e operações. 
 
CIRCULARIZAÇÃO: 
 
Consiste em obter informações junto a terceiros, como 
mecanismo de validação. Assim, o auditor seleciona as 
pessoas que serão circularizadas (que receberão as 
correspondências para confirmação dos saldos em 
aberto em uma determinada data) e solicita a 
É importante destacar que se o auditor, durante a revisão analítica, 
não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as 
questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, 
aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões 
satisfatórias. 
 
16 
entidade auditada que as remeta. A partir daí, aguarda as respostas e 
as analisa, confrontando-as com as evidências obtidas dentro da própria 
empresa. A figura a seguir evidencia a técnica citada. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Sendo assim, pode-se afirmar que CIRCULARIZAÇÃO não é 
procedimento de auditoria e sim, uma técnica dentro de 
investigação e confirmação. 
 
Tipos de Circularização: 
 
 
 
 
 
 
a) CIRCULAÇÃO BRANCA  é a carta onde o saldo (valor em 
aberto) não é informado. (Ex.: “ Caro cliente, confirme junto ao 
nosso auditor o valor devido até o dia ...) 
b) CIRCULAÇÃO PRETA  é a carta onde o saldo é informado. ( 
Ex.: Caro cliente, gostaríamos de conferir um débito existente no 
valor de R$1.000,00....) 
c) CIRCULAÇÃO POSITIVA  é aquela onde todos respondem, ou 
seja, o auditor quer uma resposta de todas as pessoas que foram 
circularizadas. Contém frases do tipo: “Queira confirmar o saldo 
da conta....”; 
d) CIRCULAÇÃO NEGATIVA  Neste caso, os circularizados 
somente irão responder caso haja alguma divergência, ou seja, 
Branca Preta Positiva Negativa 
Não informa 
o saldo 
Informa 
o saldo 
Aguarda 
resposta 
Aguarda resposta 
apenas em divergências 
17 
na circulação negativa, o auditor não espera uma resposta de 
todos. Caso o cliente não responda, o auditor subentende que 
tudo está correto. Contém frases do tipo: “Responda se o saldo da 
conta ______, for diferente de ______.” 
 
Dica: A conta caixa, apesar de normalmente ter um valor pequeno, é 
extremamente importante, principalmente para aferir a qualidade dos 
lançamentos, pois tudo passa pelas contas Caixa e Banco. 
 
Dica 2: Há situações em que o mais adequado é a circulação negativa, 
como no exemplo de uma empresa com muitos clientes. 
 
 
 
 
 
 
4. Parecer do Auditor 
 
 Após a aplicação dos procedimentos, o auditor terá 
condições de exprimir sua opinião acerca da qualidade e 
adequação das demonstrações em um relatório de 
auditoria denominado parecer de auditoria. É um 
relatório sintético, normalmente de três parágrafos. 
 Em condições normais, o parecer é dirigido aos 
acionistas, cotistas ou sócios, ao conselho de administração ou à 
diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza 
deste. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante 
dos serviços. Deve, ainda, identificar as demonstrações contábeis 
sobre as quais o auditor está expressando sua opinião, 
indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os períodos 
a que correspondem, bem como ser datado e assinado pelo 
contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de 
registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho 
tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número de 
registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também 
18 
devem constar do parecer. Vale ressaltar que a data do parecer deve 
corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na 
entidade. 
 
 
 
 
 
O parecer deve ter 3 parágrafos: 
1. Introdutório; 
2. De Escopo/modus operandi; 
3. De opinião. 
 
1º Parágrafo: Introdução 
Deve constar que o parecer está de acordo com as práticas contábeis 
em vigor no Brasil, identificando, ainda, as demonstrações, os 
exercícios, etc. 
 
2º Parágrago: Modus Operandi (escopo) 
Neste parágrafo deve constar que o trabalho do auditor foi orientado por 
técnicas de amostragem estatística, compreendendo a aplicação de 
testes de observância e testes substantivos com o objetivo de identificar 
as áreas mais expressivas. 
As ressalvas, quando necessárias, são feitas da seguinte forma: faz-se 
uso das expressões “exceto por”, “exceto quando”, “com exceção 
de” para demonstrar as improbidades. 
 
 
 
 
Exemplo: 
Exceto quanto à contribuição previdenciária que não foi recolhida... 
Exceto quanto ao cálculo de provisões.... 
Cada ressalva deve constar em um parágrafo separado. Ou seja, 
se tiverem ressalvas, coloca-se um parágrafo para cada ressalva. 
 
19 
 
3º Parágrafo: Opinião / Conclusão 
OPINIÃO (é nela que iremos identificar o tipo de parecer) 
Exs.: 
• Entende-se que as demonstrações contábeis estão corretas em 
todos os aspectos relevantes (parecer sem ressalva) 
• Entende-se que as demonstrações contábeis estão corretas, 
exceto quanto ao apresentado no inciso anterior (parecer com ressalva). 
 
4º Parágrafo: Ênfase (se aplicável) 
Por fim, o parecer pode conter um parágrafo de ênfase. Será emitido 
quando: 
- Tiver uma INCERTEZA: O auditor não conseguiu ter certeza sobre 
alguma que não seja culpa da empresa. Ocorre em função da 
dificuldade do auditor de formar um juízo de valor. 
- RISCO DE CONTINUIDADE: possibilidade da empresa 
“quebrar”. Por exemplo: Imagine a seguinte situação: Uma 
empresa familiar dirigida há várias décadas pelo próprio dono. Ele 
falece. Assim, existe grande possibilidade desta empresa sofrer 
risco de continuidade, e isto deve ser informado no parágrafo de 
ênfase. 
 
 
 
 
 
 
 
Em função das impropriedades detectadas e sua materialidade, esse 
documento admite quatro modalidades face à Legislação vigente:sem ressalvas, com ressalvas, adverso e com abstenção de 
opinião. 
 
 
A ênfase não decorre de 
impropriedades. É apenas 
para chamar atenção. 
20 
 
 
PPPaaarrreeeccceeerrr ssseeemmm rrreeessssssaaalllvvvaaa 
A modalidade sem ressalvas é utilizada quando o auditor não 
detecta impropriedades significativas que mereçam ser destacadas no 
relatório, lembrando que o conceito de relevância ou materialidade é 
julgamento pessoal do auditor. Assim, não é comum o CFC definir a 
partir de qual patamar (em termos percentuais) determinado fato deve 
ser destacado. O que se considera é o impacto nas demonstrações e a 
possibilidade de distorcer a análise do usuário da informação contábil. 
 
 
 
 
É preciso destacar, ainda, que a relevância é normalmente 
calculada tomando como base um percentual do lucro após os impostos 
(o mais comum, e, portanto, recomendável), do faturamento, do 
Patrimônio Líquido – PL ou do ativo, lembrando que o percentual é 
definido pelo auditor. 
O parecer sem ressalvas cabe, ainda, quando as 
inconsistências apontadas são corretamente ajustadas pela 
entidade auditada. Ou seja, levantadas as divergências (diferença no 
valor contábil e real do saldo da conta “clientes”, por exemplo), são elas 
apontadas e são efetuadas sugestões pelo auditor de ajustes que devem 
ser feitos para que as demonstrações contábeis reflitam adequadamente 
a real situação econômico-financeira da empresa. Caberá a empresa, 
então, acatar as sugestões do auditor ou não. 
Em acatando, as demonstrações estarão corretas e o 
parecer não apontará ressalvas. 
É preciso destacar que a auditoria contábil não é um jogo de “gato 
e rato”: conforme mencionado, a finalidade da auditoria independente 
de demonstrações é atestar que as informações constantes nas 
demonstrações estão corretas. Se antes não estavam e, após as 
recomendações e ajustes, tornaram-se corretas, não há que se falar. 
Ratificando, não é anti-ético dar a oportunidade da auditada efetuar as 
correções no BP e DRE, por exemplo. 
 
Merecerão destaques no parecer quaisquer fatos que, pela sua 
omissão ou inclusão, poderão vir a causar prejuízos se 
inclusos ou omitidos. 
 
21 
Assim, o parecer sem ressalva: 
1. Indica que as demonstrações contábeis foram elaboradas consoante 
as disposições das NBC e Princípios Fundamentais da Contabilidade 
em todos os aspectos relevantes; 
2. Indica que há apropriada divulgação de todos os 
assuntos relevantes às Demonstrações Contábeis.; 
3. Implica afirmação de que, em tendo havido 
alterações na observância das NBC e PFC, elas 
tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão 
devidamente revelados nas Demonstrações 
Contábeis. Nesses casos, NÃO É REQUERIDO NENHUMA REFERÊNCIA 
NO PARECER. 
 
Circunstâncias que impedem a emissão do parecer sem ressalva  São 
as que tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis, tais 
como: 
a) discordância com a administração – conteúdo e forma das 
Demonstrações Contábeis (discorda das práticas contábeis 
utilizadas e da forma de aplicação das práticas contábeis)  
conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa; ou 
b) limitação na extensão do seu trabalho  deve conduzir à 
opinião com ressalva ou à abstenção de opinião. 
 
PPPaaarrreeeccceeerrr cccooommm rrreeessssssaaalllvvvaaa: 
 
A modalidade “com ressalva(s)” é cabível quando são detectadas 
ofensas aos princípios fundamentais de contabilidade – PFC, às práticas 
contábeis em vigor no Brasil ou à Legislação vigente. Nesse caso, desde 
que não ajustadas, o auditor fará menção a elas em seu parecer. 
Dessa forma, cada inconsistência será relatada em um parágrafo do 
parecer, individualmente. 
No que pertine à divulgação, é preciso destacar que há 
circunstâncias especiais em que a ampla divulgação de determinadas 
informações sigilosas pode ser danosa ou prejudicial à empresa ou a 
seus acionistas. Nesses casos, tal divulgação não é requerida. Todavia, 
isso não significa que fatos relevantes deixem de ser divulgados sob 
esse pretexto. Assim, cuidadosa analise deverá ser feita pela 
22 
administração, juntamente com o auditor, para determinar a melhor 
solução para o caso, objetivando que as demonstrações e notas 
explicativas não omitam fatos relevantes, ao mesmo tempo, não 
prejudiquem a empresa e seus acionistas com tal divulgação. 
 
 
 
 
 
Assim, o parecer com ressalva: 
 
1. É efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um 
trabalho. Não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou 
abstenção de opinião; 
2. Utiliza expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com 
exceção de” referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva; 
 
Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com 
abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as 
razões que fundamentaram o seu parecer. Ou seja, devem ser 
apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da 
opinião. Se for o caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla em 
Nota Explicativa. 
 
PPPaaarrreeeccceeerrr aaadddvvveeerrrsssooo 
 
Quando o auditor entende que as demonstrações contábeis estão 
erradas. 
 
O parecer adverso é justificável quando as 
impropriedades são de tal gravidade que 
comprometam as demonstrações contábeis em seu 
conjunto, de forma que as informações lá constantes não 
reflitam a real situação da empresa. Nessa situação, o 
auditor destacará em seu parecer que as demonstrações não foram 
elaboradas com a fiel observância das normas contábeis em vigor. 
Deve-se lembrar que a divulgação em nota explicativa 
de uma prática contábil indevida ou de um erro na sua 
aplicação não elimina a necessidade de ressalva no 
parecer. 
 
23 
A diferença entre essa modalidade e a com ressalvas é a 
magnitude, cabendo mais uma vez ao auditor (julgamento pessoal) 
optar por um ou por outro de acordo com sua convicção. 
 
Neste caso: 
1. O auditor deve descrever em um ou mais parágrafos intermediários 
IMEDIATAMENTE ANTERIORES AO PARÁGRAFO DE OPINIÃO os 
motivos ou a natureza de sua opinião adversa. 
2. As demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, 
em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com 
ressalva. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Sobre os pareceres adverso e com ressalva, responda à questão abaixo: 
 
Questão 4: (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polícia Federal – 
2004) Relativamente à auditoria independente, de acordo com as 
normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem. 
 
Quando as demonstrações financeiras não tiveram sido elaboradas de 
acordo com os princípios fundamentais de Contabilidade, o auditor deve 
emitir parecer adverso e, caso o efeito seja e de valor muito relevante, 
ele deve apresentar um parecer com ressalvas. 
 
Resposta: Errado. Se houve ofensa aos Princípios Fundamentais da 
Contabilidade e não comprometerem as Demonstrações Contábeis, 
deverá ser emitido parecer com ressalvas. Se os erros encontrados 
forem de magnitude tal que comprometam as Demonstrações 
Contábeis, um parecer adverso deverá ser considerado. 
 
 
Qual é a magnitude de um erro para o parecer ser com 
ressalvas ou adverso? 
Nenhuma norma diz exatamente quanto deve ser, isso é 
julgamento pessoal do auditor. 
Se o erro for relevante, ou material, o auditor é obrigado a 
ressalvar, desde que esse erro não seja corrigido. 
 
24 
PPPaaarrreeeccceeerrr cccooommm aaabbbsssttteeennnçççãããooo dddeee ooopppiiinnniiiãããooo 
 
 
 
 
 
aaa))) pppooorrr llliiimmmiiitttaaaçççãããooo nnnaaa eeexxxttteeennnsssãããooo: 
 
O relatório “com abstenção de opinião” é o mais curioso. Nele, 
o auditor não emite uma opinião acerca da regularidade das 
demonstrações. É contratado para isso, masnão o faz em virtude de 
limitação no escopo de seus trabalhos ou em função de incertezas 
múltiplas. 
O primeiro caso ocorre quando o auditor tenta trabalhar mas sofre 
uma espécie de boicote por parte da própria auditada: pede cópia de 
contratos ou documentos fiscais mas não os recebe; tenta acompanhar 
a contagem dos estoques mas não é autorizado; solicita o envio de 
cartas de circularização, mas isso não ocorre... ou seja, está tentando 
trabalhar mas não consegue. Em situações como essa, o auditor não 
deve informar que o saldo está correto (e nem que não está, pois ele 
não conferiu). Assim, abster-se-á de opinar. 
O segundo caso ocorre quando a validação das informações 
revela-se inexeqüível ou extremamente arriscada. Imaginemos uma 
empresa que trabalhe com mercadorias em consignação (montante 
expressivo) em outro Estado. Após circularizar, não houve resposta, o 
que levou o auditor a viajar até o local onde supostamente deveriam 
estar as mercadorias, onde nada encontrou. Ou, então, após constatar o 
valor de uma provisão para perdas judiciais de valor elevado não 
conseguiu certificar-se da razoabilidade dos fatores considerados em sua 
confecção. Em situações como essas, o auditor não tem como opinar. 
 
 
 
 
 
 
Vale mencionar que quando o auditor puder satisfazer-se quanto 
a tais itens pela aplicação de procedimentos alternativos, passa 
a não existir uma limitação significativa na extensão de seu trabalho e 
não é necessário menção, em seu parecer, sobre a omissão de tais 
procedimentos e ao uso dos procedimentos alternativos. 
 
25 
É preciso destacar, ainda, que uma limitação na extensão do trabalho do 
auditor pode ser imposta pelas circunstâncias, como, por exemplo, 
quando a época da indicação do auditor é tal que o impossibilite de 
observar a contagem física dos estoques. Ela pode também ocorrer 
quando, na opinião do auditor, os registros contábeis do cliente são 
inadequados, ou ao concluir que não pode executar procedimento de 
auditoria que julgue necessário. Nessas circunstâncias, o auditor deve 
tentar executar procedimentos, afim de obter evidências de auditoria 
suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos 
não lhe permitem evidência suficiente, caberá a ele manifestar tal 
limitação em seu parecer. 
 
Este tipo de parecer é muito raro porque ele compromete toda as 
demonstrações. 
 
bbb))) pppooorrr iiinnnccceeerrrttteeezzzaaasss::: 
1. O auditor deve expressar em parágrafo de opinião, que, devido à 
relevância das incertezas descritas em parágrafos intermediários 
específicos, não está em condições de emitir opinião sobre as 
Demonstrações Contábeis. 
2. Não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, 
qualquer desvios relevantes que normalmente seriam incluídos como 
ressalvas. 
 
O auditor deve adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, 
após o parágrafo de opinião, fazendo referência à Nota Explicativa de 
forma mais extensa quando: 
a) Ocorrer incerteza em relação a fato relevante; 
b) Poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira 
da entidade; 
c) Poderá afetar o resultado das suas operações. 
 
26 
 
 
 
 
 
 
 
 
OOObbbssseeerrrvvvaaaçççõõõeeesss iiimmmpppooorrrtttaaannnttteeesss::: 
 
III))) PPPaaarrreeeccceeerrr qqquuuaaannndddooo dddeeemmmooonnnssstttrrraaaçççõõõeeesss cccooonnntttááábbbeeeiiisss dddeee cccooonnntttrrrooolllaaadddaaasss eee///ooouuu 
cccooollliiigggaaadddaaasss sssãããooo aaauuudddiiitttaaadddaaasss pppooorrr ooouuutttrrrooosss aaauuudddiiitttooorrreeesss::: 
1. O auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato 
no seu parecer; 
2. Nessas circunstâncias, o auditor da controladora e/ou investidora 
deve expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis como 
um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor 
com respeito às demonstrações contábeis de controladas e/ou 
coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando 
os valores envolvidos. 
 
IIIIII))) PPPaaarrreeeccceeerrr sssooobbbrrreee dddeeemmmooonnnssstttrrraaaçççõõõeeesss cccooonnntttááábbbeeeiiisss cccooonnndddeeennnsssaaadddaaasss::: 
1. O auditor poderá expressar opinião sobre demonstrações contábeis 
apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinião 
sobre as demonstrações contábeis originais. 
2. Toda informação importante, relacionada com ressalva, parecer 
adverso, parecer com abstenção de opinião e/ou ênfase, constante 
do parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis originais, 
deve estar incluída no parecer sobre as demonstrações contábeis 
condensadas. 
 
IIIIIIIII))) DDDeeemmmooonnnssstttrrraaaçççõõõeeesss cccooonnntttááábbbeeeiiisss nnnãããooo ––– aaauuudddiiitttaaadddaaasss: 
Devem ser claramente identificadas como “não-auditadas”, em cada 
folha do conjunto. 
IMPORTANTE! 
 Na hipótese do emprego de parágrafo de ênfase, o parecer 
permanece na condição de parecer sem ressalva. 
 Se a matéria envolvendo incerteza relevante não está 
adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, de 
acordo com as NBC. e PFC., o seu parecer deve conter ressalva 
ou opinião adversa, pela omissão ou inadequação da divulgação. 
 
27 
Em havendo emissão de relatório, este deve conter a indicação de que o 
auditor não está expressando opinião sobre as referidas 
demonstrações contábeis. 
 
5. Amostragem 
 
De acordo com a Resolução CFC n° 1012⁄05, ao determinar a extensão 
de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a testar, o 
auditor pode empregar técnicas de amostragem. 
 
Por intermédio da amostragem é possível formar-se a opinião a respeito 
de uma determinada população com base na análise de apenas alguns 
de seus elementos. O auditor pode, por exemplo, selecionar alguns itens 
que compõe o estoque de mercadorias e, com base neles, formar sua 
opinião a respeito de todo 
estoque. 
 
 
 
 
A auditoria pode utilizar técnicas de amostragem estatística e não-
estatística. 
 Amostragem estatística: é probabilística, isto é, todos os itens têm 
a mesma chance de serem selecionados. 
 Amostragem não-estatística: é tendenciosa, não-aleatória, 
direcionada. 
 
De acordo com o CFC, amostragem estatística é aquela em que a 
amostra é selecionada cientificamente com a finalidade de que os 
resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a 
teoria da probabilidade ou as regras estatísticas. 
O emprego de amostragem estatística é recomendável quando os itens 
da população apresentam características homogêneas. 
28 
Amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a 
amostra é determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e 
conhecimento da entidade. 
 
 
 
 
 
Da mesma forma, a aplicação de procedimentos de auditoria a todos os 
itens dentro de uma população que tenham uma característica particular 
(por exemplo, todos os itens acima de um certo valor) não se qualifica 
como amostragem de auditoria com respeito à parcela da população 
examinada, nem com respeito à população como um todo. Isto porque 
os itens não foram selecionados, dando chance igual de seleção a todos 
os itens da população. Esses itens podem indicar uma tendência ou uma 
característica da parcela restante da população, mas não constituem, 
necessariamente, uma base adequada para a conclusão sobre a parcela 
restante da população. 
 
Analise a questão abaixo: 
 
Questão 1: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de 
Maceió – 2003) Quanto à auditoria, julgue os itens a seguir. 
Na determinação da amostra, o auditor deve considerar apenas os 
seguintes fatores: população objeto da amostra, erro tolerável e erro 
esperado. 
Resposta: Errado. A opção está incompleta.Devem ser considerados, 
ainda, o tamanho da amostra, o risco de amostragem e a estratificação. 
Vejamos: 
 
 
 
 
 
 
Dica: É importante reconhecer que certos procedimentos de 
auditoria aplicados na base de testes não estão dentro da 
definição de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da 
população não se qualificam como amostragem de auditoria. 
 
 
29 
 
Na determinação da amostra, uma das maiores preocupações do auditor 
é que ela seja representativa, ou seja, tenha as mesmas 
características da população. Isso é essencial para que as conclusões 
alcançadas para a amostra possam ser extrapoladas para toda a 
população. 
Para que a amostra seja representativa, alguns fatores deverão ser 
levados em consideração, dentre os quais é possível destacar sete: 
 
 Os objetivos gerais e específicos: o CFC destaca que no 
planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar 
os procedimentos de auditoria que têm maior probabilidade de 
atingir esses objetivos. Por exemplo, no caso de executar testes 
de observância sobre os procedimentos de compra em uma 
entidade, o auditor está interessado em aspectos como, por 
exemplo, se houve aprovação apropriada e verificação aritmética 
de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de 
comprovação sobre faturas processadas durante o período, o 
auditor está interessado em aspectos relacionados com os valores 
monetários dessas faturas e se esses valores foram, 
apropriadamente, refletidos nas Demonstrações Contábeis. 
 
 População: é a totalidade das observações, dos eventos, dos 
fatos. Na análise da conta clientes, seria todo o universo de contas 
a receber. 
O auditor precisa determinar se a população da qual a amostra vai 
ser extraída é apropriada para o objetivo de auditoria específico. 
Se o objetivo do auditor for testar a existência de superavaliação 
de contas a receber, a população pode ser definida como a 
listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for 
testar a existência de subavaliação de contas a pagar, a população 
não deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos 
subseqüentes, faturas não-pagas, extratos de fornecedores, 
relatórios de recebimentos de mercadorias ou outras populações 
que forneceriam evidência de auditoria de que as contas a pagar 
estariam subavaliadas. 
 
30 
Cada item que compõe a população é conhecido como unidade de 
amostragem. A população pode ser dividida em unidades de 
amostragem de diversos modos. O auditor define a unidade de 
amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para 
atingir os objetivos de auditoria em particular. No caso, se o 
objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a 
unidade de amostragem pode ser definida como saldos de clientes 
ou faturas de clientes individuais. 
 
 O tamanho da amostra, geralmente relacionado diretamente ao 
tamanho da população. Quanto maior a população, maior será o 
tamanho da amostra. É diretamente relacionado, mas não é 
proporcional. 
Para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma 
amostra, seja corretamente planejada para aplicação à população 
é necessário que a amostra seja: 
a) representativa da população; 
b) que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica 
de serem selecionados. 
 
 A estratificação da amostra: em determinadas situações, 
agrupar as observações grupos homogêneos (amostragem 
estratificada) ou heterogêneos (por conglomerado) facilita a 
análise. Como exemplo, podemos citar a divisão da conta clientes 
para fins de circularização em classes, tais como clientes das 
regiões sul, sudeste e centro-oeste ou por perfil (grandes, médios 
e pequenos). Este processo reduz a possibilidade de variação dos 
itens de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o 
auditor dirija esforços de auditoria para os itens que contenham 
maior potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que 
compõem o saldo de contas a receber, para detectar distorções 
relevantes por avaliação a maior. Além disso, a estratificação pode 
resultar em amostra com tamanho menor. 
 
Conforme mencionado, se o objetivo da auditoria for testar a 
validade de contas a receber, e dependendo da distribuição dos 
valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser 
estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue: 
31 
 
a) saldos superiores a R$ 2.000,00; 
b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00; 
c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e 
d) saldos inferiores a R$ 100,00. 
 
Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a 
receber, mediante a validação da totalidade dos saldos do 
subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, 
hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a 
receber são susceptíveis de validação, examinando 20% da 
população. 
 
 
 
 
 
 
 O risco de amostragem: a possibilidade da amostra não ser 
representativa, levando o auditor a conclusões errôneas, que 
poderão vir a comprometer sua opinião. 
Normalmente esse risco é agrupado em duas tipologias, 
vinculadas aos testes de observância e substantivos, 
respectivamente: 
 o risco de super ou subavaliação da confiabilidade; e 
 o de aceitação e rejeição incorretas. 
 
O primeiro conjunto decorre da má avaliação do sistema de controle 
interno - CI. Ao acreditar que o CI é melhor do que realmente é 
(exemplificando, foi maquiado para a visita do auditor) – superavaliação 
da confiabilidade ou superaderência, o auditor efetuará menos testes 
substantivos, aumentando o risco de não detectar algo e 
conseqüentemente o risco do parecer ser inconsistente. 
 
32 
Supondo que o CI é pior do que realmente é (risco de subavaliação da 
confiabilidade), o auditor efetuará mais testes do que o necessário, 
porque não confiou no que viu, erroneamente. Em função disso, fará um 
volume de testes maior que o necessário, incorrendo em maior consumo 
de recursos materiais e humanos, e, portanto, mais custos. 
A aceitação incorreta decorre da aplicação de procedimentos que 
levam o auditor a acreditar que uma informação é correta quando, de 
fato, não é. Como exemplo, podemos citar respostas às cartas de 
circularização fraudadas ou notas fiscais cauçadas, não tendo sido 
identificadas pelo auditor. Ao acreditar nelas, o auditor poderá 
comprometer seu parecer. O contraponto (rejeição incorreta) ocorre 
quando o auditor recusa o resultado de uma amostra por entender não-
razoável, quando de fato o resultado estava correto. 
Como exemplo, podemos imaginar que o auditor tenha, em uma escala 
de 1 a 9 na avaliação do controle interno, dado grau 3. Dessa forma, 
maximizou os testes substantivos esperando detectar diversas 
inconsistências. Contudo, o número de erros encontrado foi irrelevante. 
Ao rejeitar o resultado, tornou a efetuar os testes em nova amostra, 
tornando a encontrar o mesmo resultado anterior. Ou seja, recusou 
indevidamente as conclusões tendo incorrido em novos testes 
desnecessariamente. 
 
 
 
 
 
 Erro tolerável: É o máximo que o auditor aceita em função da 
qualidade do controle interno. O CFC destaca que erro tolerável é 
o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar 
e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o 
objetivo da auditoria. O erro tolerável é considerado durante o 
estágio de planejamento e, para os testes substantivos, está 
relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto 
menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra. 
Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima de 
desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor 
está disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco 
de controle. Nos testes substantivos, o erro tolerávelé o erro 
Vale ressaltar que, ao compararmos as tipologias apresentadas, as de 
maior gravidade, em termos de comprometimento dos trabalhos são 
a superavaliação da confiabilidade e a aceitação incorreta, enquanto 
que as demais representarão minimização da margem de lucro, em 
função de maiores gastos. 
 
33 
monetário máximo no saldo de uma conta ou uma classe de 
transações que o auditor está disposto a aceitar, de forma que, 
quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria 
forem considerados, o auditor possa concluir, com segurança 
razoável, que as Demonstrações Contábeis não contêm distorções 
relevantes. 
 
 
 
 Erro esperado: é o erro da amostra, em função da sua própria 
natureza. O conselho alerta que, se o auditor espera que a 
população contenha erro, é necessário examinar uma amostra 
maior do que quando não se espera erro, para concluir que o erro 
real da população não excede o erro tolerável planejado. 
Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera 
que a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro 
esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos 
como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias 
anteriores, mudança nos procedimentos da entidade e evidência 
obtida na aplicação de outros procedimentos de auditoria. 
 
Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção de 
amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar: 
a) o grau de confiança depositada sobre o sistema de 
controles internos das contas, classes de transações ou itens 
específicos; 
b) a base de seleção; 
c) a fonte de seleção; e 
d) o número de itens selecionados. 
 
Quanto aos critérios de seleção da amostra, os mais comuns são: 
 Aleatória ou randômica: quando os itens são escolhidos ao 
acaso, ou seja, têm a mesma probabilidade de serem 
selecionados. Ex: Pesquisa Ibope. 
34 
Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo, 
tabelas de números aleatórios que determinarão quais os 
números dos itens a serem selecionados dentro do total da 
população ou dentro de uma seqüência de itens da população 
predeterminada pelo auditor. 
 Casual: quando as observações são escolhidas de forma 
direcionada, não aleatória, mormente em função da experiência e 
da sensibilidade do auditor. 
Quando utilizar esse método, o auditor deve evitar a seleção de 
uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha 
de itens fáceis de localizar, uma vez que esses itens podem não 
ser representativos. 
 Sistemática ou por intervalo: quando as observações são 
selecionadas obedecendo a intervalos constantes. Exemplificando, 
podemos citar uma amostra de duplicatas fiscais submetidas à 
análise com o final 2: 2, 12, 22, 32, 42, etc. Ou, ainda, os 
documentos emitidos na última semana de cada mês. 
Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as 
seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente, 
representativa da população: 
 
a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso; 
b) que os itens da população não estejam ordenados de modo a 
prejudicar a casualidade de sua escolha. 
 
Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar se a 
população não está estruturada de tal modo que o intervalo de 
amostragem corresponda a um padrão, em particular, da 
população. Por exemplo, se em cada população de vendas 
realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em particular, 
ocorrerem somente como cada 100º item e o intervalo de 
amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor 
teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial 
em questão. 
 
Analise a questão abaixo: 
Questão 2: (Unb/CESPE – MPE/TO – Analista Ministerial – 2006) 
No que se refere a auditoria, julgue os itens subseqüentes. 
35 
 
A amostragem sistemática consiste em proceder a seleção de itens de 
maneira que sempre haja um intervalo prefixado, uniforme, entre cada 
item selecionado, a partir de um ou mais pontos de partida aleatório, 
em uma lista de itens da população. 
Resposta: Certo 
 
 Medidas de dispersão 
 
São destinadas à verificação da representatividade das medidas de 
posição (média, mediana, moda). Duas séries podem apresentar a 
mesma média aritimética, mas terem composições diferentes: 
 
1ª série: 10, 10, 10, 10 
2ª série: 15, 5, 3, 17 
 
Nos dois casos a média é igual a 10. 
 
Na 1ª série anterior, os valores são concentrados totalmente na média 
10. Já na 2ª série, há grande dispersão dos valores em relação à média 
10. 
 
Desvio: No cálculo do desvio, mede-se a dispersão de cada elemento da 
série em relação á média. Todavia, como propriedade da média, a soma 
dos desvios é igual a zero: 
 
Série Média Desvio 
15 10 5 
5 10 -5 
3 10 -7 
17 10 7 . 
 0 
 
Assim, não se pode calcular a média dos desvios a partir de sua soma, 
uma vez que a soma será nula. Por isso, o cálculo da média dos desvios 
é feito com base no desvio médio e na variância. 
 
Desvio Médio: é a média aritimética dos desvios considerados em 
módulos (valores absolutos). 
 
Variância: corresponde à média aritimética dos quadrados dos desvios. 
36 
 
Desvio-padrão: é a raiz quadrada da variância. Se, por exemplo, a 
unidade de medida de uma variável for metro, a variância será apurada 
em metro quadrado. Desse modo, calculando o desvio-padrão, 
retornamos à variável original (metro). 
 
Amplitude total: é a diferença entre o maior e o menor valor dos 
elementos de uma série. Na serie 15, 5, 3, 17, a amplitude total é: 17 – 
3 = 14 
 
 
 Resultados da amostra: 
 
Ao analisar os resultados da amostra o auditor deve: analisar os erros 
da amostra, extrapolar os resultados dos erros da amostra para a 
população da qual foi selecionada e reavaliar o risco de amostragem. 
 
Análise de Erros da Amostra: 
 
Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve, 
inicialmente, determinar se o item em questão é, de fato, um erro, 
considerados os objetivos específicos planejados. Exemplificando: em 
um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, 
um lançamento feito na conta do cliente errado não afeta o total das 
contas a receber, razão pela qual talvez seja impróprio considerar tal 
fato como um erro ao avaliar os resultados da amostra deste 
procedimento, em particular, ainda que esse fato possa ter efeito sobre 
as outras áreas da auditoria, como, por exemplo, avaliação de créditos 
de liquidação duvidosa. 
 
Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada sobre 
um item de amostra específico, o auditor deve obter evidência de 
auditoria suficiente e apropriada por meio da execução de 
procedimentos alternativos. Exemplificando: se uma confirmação 
positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta 
tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria 
suficiente e apropriada de que as contas a receber são válidas, 
revisando os pagamentos subseqüentes efetuados pelos clientes. 
 
Se o auditor não puder executar procedimentos alternativos satisfatórios 
ou se os procedimentos executados não permitirem que o auditor 
37 
obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser 
tratado como um erro. 
 
O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. 
Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possível efeito 
do erro sobre outras fases da auditoria. 
 
Ao analisar os erros descobertos, é possível que o auditor observe que 
muitos têm características comuns, por exemplo, tipo de transação, 
localização, linha de produtos ou período de tempo. Nessas 
circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da 
população que tenham características comuns, produzindo, deste modo, 
uma subpopulação, e decidir ampliar os procedimentos deauditoria 
nessa área. Então, o auditor deve executar análise separada com base 
nos itens examinados para cada subpopulação. 
 
 
Extrapolação de Erros 
 
O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a 
população da qual foi selecionada. 
 
Existem diversos métodos aceitáveis para extrapolar os resultados de 
erros. Entretanto, em todos os casos, o método de extrapolação precisa 
ser consistente com o método usado para selecionar a amostra. 
 
Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar os 
aspectos qualitativos dos erros encontrados. 
 
Quando a população tiver sido dividida em subpopulações, a 
extrapolação de erros é feita separadamente para cada subpopulação e 
os resultados combinados. 
 
Reavaliação do Risco de Amostragem 
 
O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolação para 
a população podem exceder o erro tolerável, levando-se em conta os 
resultados de outros procedimentos de auditoria. 
 
O erro projetado para a população deve ser considerado em conjunto 
com os demais erros identificados durante a auditoria. 
38 
 
Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor deve 
reconsiderar sua avaliação anterior do risco de amostragem e, se esse 
risco for inaceitável, considerar a possibilidade de ampliar o 
procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria 
alternativos. 
 
6. Procedimento eletrônico de dados (PED) 
 
Com o incremento do uso da tecnologia de informação (TI), cada vez 
mais os ambientes estão afetados por processamento eletrônico de 
dados. Dessa forma, as transações vêm sendo realizadas e registradas 
cada vez mais de forma automática, o que obriga o auditor, além de 
conhecer auditoria, conhecer, também, informática, de modo a entender 
o processamento de informações, ter condições de revisá-lo e, ainda, 
aplicar seus próprios procedimentos. Nesse diapasão, não é raro 
encontrar na equipe de auditoria experts em TI, bem como o uso de 
softwares extratores de dados. 
 
 
O Grau mínimo de conhecimento deve incluir: 
a) conhecer suficientemente sistema de contabilidade e de controle 
interno; 
b) determinar o efeito; e 
c) estabelecer e supervisionar o nível de provas de controle (cut – off). 
 
O planejamento deve considerar: 
a) o volume de transações da entidade; 
b) as entradas de dados; e 
c) as transações intercambiadas. 
 
No programa de trabalho: 
a) o exame da segurança; 
b) o exame da estrutura e confiabilidade; e 
39 
c) o grau de integração. 
 
Tendo em vista a regulamentação do CFC, resolução CFC nº 1029/05, o 
objetivo e o escopo geral de uma auditoria não mudam em um ambiente 
de PED. Entretanto, a utilização de um computador muda o 
processamento, armazenamento e comunicação das informações 
contábeis, e pode afetar os sistemas de controles internos e contábeis 
utilizados pela entidade. Conseqüentemente, um ambiente de PED pode 
afetar: 
 os procedimentos seguidos pelo auditor para obter um 
entendimento suficiente dos sistemas de controles internos e 
contábeis; 
 a avaliação do risco inerente e do risco de controle por meio dos 
quais o auditor chega à avaliação de risco de auditoria; e 
 o planejamento e execução dos testes de controle e aplicação de 
procedimentos substantivos adequados para alcançar o objetivo 
de auditoria por parte do auditor. 
 
Durante o planejamento das fases da auditoria, que podem ser afetadas 
pelo ambiente de PED da entidade, o auditor deve obter entendimento 
da relevância e complexidade das atividades do ambiente de PED e a 
disponibilidade de dados para serem utilizados na auditoria. Esse 
entendimento inclui assuntos tais como: 
a) a relevância e a complexidade do processamento informatizado em 
cada aplicativo contábil significativo. A relevância refere- se à 
representatividade das assertivas contidas nas Demonstrações 
Contábeis afetadas pelo processamento informatizado; 
b) a estrutura organizacional das atividades de PED da entidade e a 
amplitude da concentração ou distribuição do processamento 
informatizado, particularmente à medida que afetam a segregação de 
funções; 
c) a disponibilidade de dados, tais como documentos-fonte, certos 
arquivos informatizados e outras documentações comprobatórias, 
necessários ao trabalho do auditor. Essa disponibilidade pode existir 
apenas por um curto período ou apenas em arquivo eletrônico; 
40 
d) a capacidade da estrutura de PED da entidade para gerar relatório 
interno útil para o desenvolvimento de testes substantivos e outros 
procedimentos analíticos; e 
e) o potencial de utilização de técnicas de auditoria com o auxílio do 
computador, as quais propiciam maior eficiência na aplicação dos 
procedimentos de auditoria aos saldos de contas ou transações. 
A medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas são, 
freqüentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo 
crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir 
microcomputadores interagindo com computadores de grande porte, 
bases de dados distribuídas, processamento de usuário final e sistemas 
de gerenciamento de negócios que fornecem informações diretamente 
para os sistemas contábeis. Esses sistemas aumentam a sofisticação 
geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos específicos 
por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir 
considerações adicionais. 
 
No que pertine à aplicação de procedimentos, o auditor deve levar em 
consideração o ambiente de PED no planejamento dos procedimentos de 
auditoria para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitável. Os 
objetivos de auditoria não mudam se os dados contábeis forem 
processados manualmente ou pelo computador. Entretanto, os métodos 
de aplicação dos procedimentos de auditoria para obter evidências 
podem ser influenciados pelos métodos de processamento com o auxílio 
do computador. 
O auditor pode aplicar procedimentos de auditoria com ou sem auxílio 
de sistemas informatizados, ou ainda uma combinação de ambos, a fim 
de obter evidências suficientes. Em alguns sistemas contábeis, que 
utilizam no processamento programas aplicativos relevantes, pode ser 
difícil ou impraticável para o auditor obter certos dados para inspeção, 
indagação ou confirmação sem o auxílio de sistemas informatizados. 
 
 
 
 
 
Se for considerada necessária a utilização de especialista com experiência e 
capacidade técnica para entender e atuar em ambiente de PED, o auditor deve 
procurar a ajuda de profissional que possua essa capacidade, que tanto pode ser 
da sua equipe ou profissional externo. No caso de utilização de profissional 
externo, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente de que esse 
trabalho é adequado para fins de auditoria, observando as normas profissionais 
que tratam da utilização do trabalho de especialista externo, visto que a 
responsabilidade final é do auditor. 
41 
 
 
 Avaliação do risco 
 
O auditor deve proceder à avaliação dos riscos inerentes e de controle 
para as assertivas contidas nas Demonstrações Contábeis. 
Os riscos inerentes de controle em ambiente de PED podem ter efeitos 
relevantes sobre todo o sistema contábil ou somente sobre contas 
específicas, conforme segue: 
a) os riscos podem resultar em deficiências generalizadas nas atividades 
de PED, tais como manutenção e desenvolvimento de programa, suporte 
de software, operações, segurança física do PED e controle sobre o 
acesso especial ou privilegiado a programas utilitários. 
Essas deficiências tendem a ter impacto generalizado em todos os 
programas aplicativos. 
b) os riscos podem aumentar a possibilidade de erros ou atividades 
fraudulentas em programas aplicativos específicos, em bases de dados 
ou arquivos-mestres específicos, ou em atividades de processamentoespecíficas. Por exemplo, erros não são incomuns em sistemas que 
desenvolvem lógica ou efetuam cálculos complexos, ou que devam 
operar com muitas e diferentes exceções. Os sistemas informatizados 
que controlam atividades típicas de tesouraria são mais suscetíveis a 
ações fraudulentas por usuários ou pelo próprio pessoal do PED. 
À medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas são, 
freqüentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo 
crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir 
microcomputadores interagindo com computadores de grande porte, 
bases de dados distribuídas, processamento de usuário final e sistemas 
de gerenciamento de negócios que fornecem informações diretamente 
para os sistemas contábeis. Esses sistemas aumentam a sofisticação 
geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos específicos 
por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir 
considerações adicionais. 
42 
 
7. Carta de responsabilidade da administração 
 
Muitas das informações obtidas pelo auditor durante 
a aplicação dos procedimentos são verbais. Dessa 
forma, por ocasião do encerramento dos trabalhos 
(com a conseqüente emissão do parecer), a 
administração da auditada precisa ratificar ao auditor 
todas as informações repassadas durante os 
trabalhos, destacando, inclusive, a responsabilidade 
pelas transações efetuadas. A esse documento dá-se 
o nome de carta de responsabilidade, que deverá conter, dentre outros 
itens: 
- A menção de que a responsabilidade pelo controle interno é da 
administração; 
- A menção de que não há gravames sobre os ativos além dos 
informados ao auditor (exemplo: O auditor confirma que o imóvel 
realmente existe e é propriedade da empresa, mas ele pode estar 
comprometido, dado em garantia em alguma transação, por exemplo); 
- A possibilidade de ganho ou perda judiciais, bem como demais 
contingências e estimativas; 
- Informações repassadas verbalmente durante a aplicação dos 
procedimentos; 
- Outras informações que o auditor julgar conveniente constarem. 
 
 
Formalidades importantes da carta de responsabilidade: 
 
1) A carta de responsabilidade terá a mesma data do parecer do 
auditor. 
2) A carta de responsabilidade tem que ser endereçada ao próprio 
auditor. 
3) Deve constar que as demonstrações contábeis foram elaboradas 
conforme a NBC. 
4) Que todas as contingências existentes foram reveladas ao auditor. 
5) Que foram tomadas providências quanto às impropriedades 
detectadas pelo auditor. 
43 
 
8. Normas dos papéis de trabalho e documentação de auditoria 
 
O auditor deve documentar, através de papéis de 
trabalho, todos os elementos significativos dos 
exames realizados e que evidenciam ter sido a 
auditoria realizada de acordo com as normas 
aplicáveis. 
 
Os papéis de trabalho, ou Working papers (WP´s), constituem a 
documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução 
da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de 
evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, meios 
eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam. 
 
 
 
 
 
Devem seguir um padrão definido e claro, ser limpos, evidenciar a 
obediência às normas de auditoria, corretos, sem erros matemáticos, 
concisos, objetivos e elaborados de forma sistemática e racional. 
 
 
 
 
 
De acordo com a NBC T 11.3, que estabelece procedimentos e 
critérios relativos à documentação mínima obrigatória a ser gerada na 
realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis, o 
auditor deve documentar as questões que foram consideradas 
importantes para proporcionar evidência, visando a fundamentar seu 
parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de 
acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações 
Contábeis. 
Os papéis de trabalho correspondem aos documentos e 
apontamentos com base nos quais o auditor emite sua opinião a 
respeito das demonstrações. 
 
44 
 
 
As normas de auditoria exigem que as informações constantes do 
relatório do auditor se baseiem em seus papéis de trabalho, devendo 
haver estrita concordância entre estes e o parecer. Assim, não é 
aceitável que a opinião do auditor contrarie as evidências ou provas 
obtidas por intermédio dos papéis de trabalho. 
 
Os papéis de trabalho destinam-se a: 
 
a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos 
coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no 
planejamento e na execução da auditoria; 
b) atender as Normas Brasileiras de Contabilidade; 
c) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; 
d) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o 
parecer do auditor independente; 
e) avaliar o trabalho da equipe técnica que desenvolveu os trabalhos de 
auditoria; e 
f) comprovar administrativamente ou judicialmente a correção do 
trabalho executado. 
 
De acordo com a Resolução CFC nº 1.204/2005, o auditor deve registrar 
nos papéis de trabalho informação relativa ao planejamento de 
auditoria, a natureza, a oportunidade e a extensão2 dos procedimentos 
aplicados, os resultados obtidos e as suas conclusões da evidência da 
auditoria. Os papéis de trabalho devem incluir o juízo do auditor acerca 
de todas as questões significativas, juntamente com a conclusão a que 
chegou, inclusive nas áreas que envolvem questões de difícil 
julgamento. 
 
 
 
2 A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário nem 
prático documentar todas as questões de que o auditor trata; entretanto, qualquer matéria que, por ser 
relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as indagações e 
conclusões do auditor. 
 
45 
 
 
 
 
 
Nas áreas que envolvem questões de princípio ou de julgamento difícil, 
os papéis de trabalho devem registrar os fatos pertinentes que eram do 
conhecimento do auditor no momento em que ele chegou às suas 
conclusões. 
 
Dica: O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações 
preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua 
consistência e se satisfaça com sua forma e conteúdo. A 
responsabilidade do auditor pelo parecer não é alterada em função do 
uso de documentos fornecidos pela entidade. 
 
O auditor tem acesso aos originais de documentos e livros de registro da 
entidade. Na hipótese de as informações constantes de livros ou 
documentos serem utilizados para formação da opinião do auditor, deve 
ser extraída cópia desse material, devolvendo-se os originais à entidade 
auditada. 
 
 
. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Os papéis de trabalho são de 
propriedade exclusiva do auditor, 
responsável por sua guarda e sigilo. 
Planejamento 
Oportunidade 
Extensão 
Resultados 
Conclusão 
46 
Essa informação é importantíssima! Essa questão já foi tema da grande 
maioria das provas de auditoria. É uma das preferidas dos 
examinadores, portanto, fique de olho! 
 
 
 
 
 
Origem dos Papéis de trabalho: 
 
Quanto à sua origem, os papéis de trabalho podem ser divididos em: 
 
a) programas de trabalho (ou programas de auditoria); 
b) apontamentos ou papéis de trabalho elaborados pelo auditor 
c) documentos obtidos com a entidade ou terceiros. 
 
 
 
 
 
 
a. Programas: São elaborados antes do início dos trabalhos. O 
planejamento é um bom exemplo. 
 
 
 
 
Segundo Ricardo Ferreira, os programas de trabalho representam um 
roteiro dos procedimentos que devem ser adotados durante a auditoria. 
O auditor não deve adotar um programa de trabalho pré-fabricado, que 
seja aplicado a todas as empresas. As adaptações necessárias devem 
ser feitas