Contabilidade Comercial

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Contabilidade 
 
Comercial 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Irma Filomena Lobosco 
2016 
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Sumário 
Introdução................................................................................................................................01 
1. Constituição de Empresas Comerciais.................................................................................03 
1.1. Evolução do Comércio......................................................................................................04 
1.2. Conceitos de Comércio e Tipos de Entidades Mercantis.................................................05 
1.3. A Atividade Comercial no Direito Empresarial.................................................................07 
2. Operações Típicas de Empresas Comerciais.........................................................................16 
2.1. Compreendendo as Operações........................................................................................17 
3. Operações Financeiras.........................................................................................................35 
3.1. Operações Financeiras - Conceitos..................................................................................36 
3.2. Instrumentos Financeiros................................................................................................36 
3.3. Aplicações Financeiras.....................................................................................................41 
3.4. Empréstimos e Financiamentos.......................................................................................46 
4. Operações com Pessoal........................................................................................................53 
4.1. Aspectos Importantes em Operações com Pessoal..........................................................54 
5. Ajustes, Provisões e Reconhecimento da Depreciação e Amortização................................62 
5.1. Conceitos Importantes e Aplicações Práticas....................................................................63 
6. Demonstrações Contábeis....................................................................................................76 
6.1. Apresentação das Demonstrações Contábeis e Resultado do Exercício............................77 
Respostas Comentadas............................................................................................................89 
Referências Bibliográficas.......................................................................................................101 
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1 
 
Introdução 
Caro(a) Aluno(a)! 
 
A atividade comercial é uma necessidade humana conforme se pode constatar ao se 
estudar a história de povos antigos. O comércio consiste na troca de mercadorias por 
dinheiro ou por outras mercadorias (escambo), para satisfação das necessidades das partes 
envolvidas e o comerciante é um facilitador desse processo. 
 
Como sabemos, a contabilidade é uma ciência social e, como tal, acompanha sempre a 
evolução da sociedade e das ações humanas. Assim, a partir do momento em que se inicia o 
desenvolvimento do comércio é natural que se desenvolva também um ramo da 
contabilidade específico para essa atividade.Dessa forma, surgiu a Contabilidade Comercial, 
como um ramo específico da contabilidade para o controle do patrimônio das empresas 
comerciais. 
 
É importante salientar que a Contabilidade Comercial é uma ramificação da 
Contabilidade. Em sua abrangência, a contabilidade tem a função de manter o registro de 
todos os fatos contábeis que decorram das decisões gerenciais, mantendo o controle 
econômico, financeiro e patrimonial da entidade. 
 
Por meio da leitura da apostila e desenvolvimento das demais atividades propostas, 
você poderá obter uma base sólida de conhecimentos nos temas pertinentes à disciplina, 
para que alcance o domínio dos conceitos e das técnicas da Contabilidade Comercial 
estudada em suas especificidades, cujo campo de aplicação é a atividade comercial, sendo 
pertinente a todas as operações de compra e venda de mercadorias. 
 
No decorrer da nossa disciplina você terá oportunidade de aprender mais sobre os 
seguintes conteúdos: 
 
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 Definições de comércio e de empresa comercial, aspectos relativos à constituição das 
empresas comerciais e outras terminologias adotadas no contexto da disciplina; 
 Registros contábeis pertinentes às operações com mercadorias, especialmente compras 
e vendas de mercadorias e a tributação dessas operações. Será abordada, também, a 
necessidade de reconhecimento de perdas esperadas na realização de créditos de 
liquidação duvidosa; 
 Registros contábeis pertinentes a operações envolvendo instrumentos financeiros; 
 Registros contábeis envolvendo operações com pessoal (salário, encargos e outras 
verbas); 
 Reconhecimento da depreciação e amortização e de eventual ajuste para refletir 
perdas por desvalorização; 
 Elaboração e apresentação das Demonstrações Contábeis, de acordo com o 
Pronunciamento CPC26(R1) que estabelece os critérios para estrutura e apresentação das 
Demonstrações Contábeis. 
 
Por fim, é importante ressaltar que o objetivo desta disciplina é contribuir para que 
você desenvolva a compreensão dos principais procedimentos contábeis referentes aos 
registros dos fatos que são relacionados às empresas comerciais, com ênfase nas operações 
mercantis, para que sejam adotadas as práticas mais adequadas, que permitam registrar e 
interpretar os resultados gerados e possibilitem identificar o lucro das operações comerciais. 
 
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Contabilidade Comercial 
 
 
 
Unidade 1 
 
 
 
Constituição de Empresas Comerciais 
 
 
 
 
 
 
 
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1 Constituição de Empresas Comerciais 
 
 Esta unidade aborda a atividade do comércio em termos históricos e conceituais. 
Falaremos sobre os tipos de sociedades mercantis e os aspectos legais para sua abertura e 
funcionamento. 
 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
 
 Contextualizar a atividade do comércio desde sua origem até nossos dias; 
 Conceituar comércio e entidade comercial; 
 Comentar sobre os tipos de sociedades mercantis; 
 Compreender o processo de constituição e funcionamento das empresas. 
 
1.1. Evolução do Comércio 
 
Vamos tentar imaginar a história da civilização. Quais os desafios que os seres 
humanos superaram para chegar até os dias de hoje? É possível pensarmos que houve um 
período em que o ser humano vivia em grupos, buscando sobretudo se proteger de animais 
selvagens e procurando alimentos para garantir sua sobrevivência. 
 
 Aos poucos, os seres humanos passaram a constituir famílias e criaram condições para 
convivência entre grupos. A agricultura se desenvolveu e também atividades pecuárias, a 
pesca e outras. Algumas famílias ou indivíduos se especializaram em determinada produção 
e passaram a ter excedentes de produção. Surgiram dificuldades para armazenar e conservar 
o que foi produzido e o desejo de obter alimentos e objetos produzidos por terceiros. 
 
Para ilustrar este ponto, é interessante mencionar a excelente obra“Introdução à 
Teoria da Contabilidade” de Iudícibus et al (2009) a respeito da evolução da contabilidade, 
que descreve a vida de um pastor de ovelhas, seu interesse em contar seu rebanho, em 
comparar seu desempenho com vizinhos e trocar a lã por ele produzida por instrumentos de 
caça e pesca, mesmo em uma época em que não existiam a escrita, os números e a moeda. 
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Os autores também mencionam o surgimento da moeda como base de troca por volta do 
ano 2.000 A.C. 
 
Fato é que a partir do momento em que grupos diferentes passam a se relacionar abre-
se a possibilidade das trocas de alimentos e objetos. Alguns estudiosos consideram que neste 
momento surgiram também as dificuldades de se definir um valor para cada coisa, pois a 
tendência natural é que o dono sempre considere o que é seu mais valioso do que o que é 
do outro. Teria surgido daí a ideia de se atribuir valor às coisas, funcionando como uma 
espécie de moeda e, posteriormente, a moeda metálica foi criada dando início ao que 
chamamos de economia de mercado. 
 
Com a moeda, surgiu a figura do comerciante, na condição de um intermediário que 
poderia adquirir uma mercadoria em determinado lugar para revender a terceiros 
(consumidores). 
 
A evolução do comércio desde então é notável: feiras livres, grandes mercados, 
milhares de estabelecimentos fixos, grandes shoppings centers e mais recentemente o 
comércio eletrônico. É interessante notar que a própria moeda também evoluiu com o 
tempo. Existem registros de utilização de pedras preciosas, moedas metálicas, produtos 
como pele de animais, o sal (que teria dado origem à palavra salário) e outros, até 
chegarmos aos tempos atuais em que existem diversos meios de pagamentos (moedas, 
notas, cheques, cartões de crédito e outros). 
 
1.2. Conceitos de Comércio e Tipos de Entidades Mercantis 
 
O objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio da entidade. A contabilidade tem 
por objetivo fornecer aos usuários informações úteis para a tomada de decisões. A relevância 
de uma informação se dá em função do seu valor preditivo (auxilia a fazer projeções, mesmo 
que de forma indireta) e confirmatório (consegue retroalimentar as avaliações que foram 
feitas previamente, confirmando ou não a expectativa que havia sido formada). 
 
 
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É importante notar que nãoexistem várias contabilidades. A Ciência Contábil é uma só. 
O que existem são especializações que atendem a questões típicas de certos ramos de 
atividade. Dessa forma, de modo simples, Contabilidade Comercial é o ramo da contabilidade 
aplicado ao estudo do patrimônio das empresas comerciais. 
 
O comércio é um setor muito importante para a economia que qualquer país e, 
conforme exposto anteriormente, é nítido que sua evolução continuará ocorrendo de muitas 
formas. 
 
Em termos conceituais, Iudícibus e Marion (2009) destacam os termos comércio, 
comerciante e consumidor. O “Comércio” ou “operação comercial” é a troca de mercadorias 
por dinheiro ou por outras mercadorias. É papel do “Comerciante” aproximar os vendedores 
dos “consumidores”, que terá à disposição os bens e serviços que podem satisfazer suas 
necessidades. Para os autores, as entidades mercantis (ou comerciais) podem ser 
“atacadistas” ou “varejistas”, dependendo da função que exercem. As empresas atacadistas 
não vendem diretamente ao consumidor final, tem como principais clientes empresas 
industriais e agrícolas que utilizam as mercadorias como matéria-prima e muitas vezes 
agregam mais trabalho e produzem um novo produto. As varejistas atuam no comércio de 
bens de consumo que em geral vão diretamente para o consumidor final. 
Ultimamente, embora não faça parte de uma divisão clássica das entidades comerciais, 
 
 ARTIGO 
 
Um dos melhores artigos escritos sobre a contabilidade é o texto “Contabilidade: 
aspectos relevantes da epopeia de sua evolução”, de Sérgio de Iudícibus, Eliseu 
Martins e Luiz Nelson Carvalho, publicado em 2005 na revista Contabilidade & 
Finanças da USP. 
Disponível em <http://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34155/36887> Acesso 
em: 28 ago, 2016. 
 
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o mercado já fala muito em Atacarejo. Este seria um neologismo para designar um nicho de 
mercado que pretende contar com os preços mais baixos encontrados normalmente no 
Atacado e ao mesmo oferecer alguns dos serviços geralmente oferecidos pelo Varejo. É uma 
modalidade que vem crescendo muito no país. 
 
É importante que você perceba que por trás de algumas definições simples e uma 
lógica secular de comprar e revender por um preço superior existem infinitas possibilidades. 
Com a criatividade, o espírito empreendedor e as novas tecnologias, tem surgido inúmeras 
formas de comércio e muitas outras serão criadas, a evolução continuará a existir de forma 
intensa.Ao mesmo tempo, isso traz desafios para o setor em relação à tributação, questões 
jurídicas, logística, atendimento, gestão e outras. Nesse sentido, para os contadores 
vislumbram-se grandes oportunidades no setor. 
 
1.3 A Atividade Comercial no Direito Empresarial 
 
O Novo Código Civil (NCC), instituído pela Lei 10.406/02, trouxe diversas modificações e 
passou a regular o Direito de Empresa. O art. 966 considera empresário “quem exerce 
profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens 
ou de serviços”. 
 
Por outro lado, a mesma Lei considera não empresário quem exerce profissão 
intelectual, de natureza científica ou artística, ainda que seja com o concurso de auxiliares ou 
colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento empresa. São exemplos 
de não empresários o médico (consultório), advogado ou dentista. Caso o médico se una a 
outros constituindo um hospital teríamos uma atividade empresarial (Iudícibus e Marion, 
2009). 
 
 
 
 
 
 
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Antes do NCC as sociedades eram divididas em Comercial e Civil, após as modificações 
passaram a ser denominadas como Sociedade Empresária (exercem atividades próprias de 
empresários) e Sociedade Simples (demais atividades, que nãosão exercidas por empresário 
considerando o conceito acima mencionado). 
 
A obrigatoriedade de manter contabilidade está estabelecida no art. 1.179 do NCC, que 
determina que o empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de 
contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em 
correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço 
patrimonial e o de resultado econômico. A exceção legal é para o pequeno empresário. 
 
O NCC também determina que além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável 
o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou 
eletrônica. Salvo disposição especial de lei, os livros obrigatórios e, se for o caso, as fichas, 
antes de postos em uso, devem ser autenticados no Registro Público de Empresas Mercantil. 
Essa autenticação não se fará sem que esteja inscrito o empresário, ou a sociedade 
empresária, que poderá fazer autenticar livros não obrigatórios. A escrituração ficará sob a 
responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na 
localidade. A lei determina que a escrituração será feitaem idioma e moeda corrente 
nacionais e em forma contábil, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em 
branco, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens, 
permitindo o uso de código de números ou de abreviaturas, que constem de livro próprio, 
regularmente autenticado.No Diário serão lançadas, com individuação, clareza e 
 LINK 
 
O “Livro II” da Lei 10.406/02 trata do Direito de Empresa e caracteriza Empresário, 
Sociedade, Estabelecimento e Instrumentos Complementares (Registro, Nome 
Empresarial, Prepostos, Escrituração). 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm 
 
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caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reprodução, todas as 
operações relativas ao exercício da empresa.Admite-se a escrituração resumida do Diário, 
com totais que não excedam o período de trinta dias, relativamente a contas cujas operações 
sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros 
auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os 
documentos que permitam a sua perfeita verificação.Serão lançados no Diário o balanço 
patrimonial e o de resultado econômico, devendo ambos ser assinados por técnico em 
Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária. 
 
Antes da promulgação do novo Código Civil, a divisão de sociedades constituía-se em 
Comercial para as atividades mercantis ou Civil quando eram relacionadas com a prestação 
de serviços. 
 
Na atualidade, as sociedades dividem-se em Empresária e Simples, conforme o quadro 
resumo que apresenta os tipos de sociedades a seguir: 
 
 
 
 
 
 
 
 
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TIPOS DE SOCIEDADES 
NCC TIPOS CARACTERISTICAS 
 
Não personificada 
 
 
 
(não inscrita : constituída 
de forma oral e 
documental, porém não 
registrada 
Sociedade Comum 
- sociedade de fato, sem 
registro) 
 
 
 
 
 
- Sociedade em conta de 
participação 
 
 
 
 
 
 
Em ambas, aplicam-se as 
disposições da Sociedade 
Simples. 
Os sócios respondem 
solidária e ilimidatamente 
pelas obrigações . 
Também conhecida como 
sociedade irregular 
 
 
 
Um dos sócios é 
classificado como ostensivo 
( é o empreendedor que 
assume o negócio e todas 
as responsabilidades. Os 
outros sócios são 
participantes dos 
investimentos. 
Personificada 
 
(legalmente constituída e 
registrada no órgão 
competente para ser 
denominada de pessoa 
jurídica) 
 
 
 
 
Empresária 
 
- Atividade própria do 
empresário com registro 
na junta comercial 
 
 
 
 
 
Simples 
- Atividade de não 
empresário com registro 
no cartório civil 
 
 
 
 
Cooperativas 
- Legislação especial e 
Novo Código Civil 
 
 
 
- Sociedade em nome 
coletivo 
- Sociedade em comandita 
simples 
- Sociedade limitada 
- Sociedade por ações (lei 
das S/As) 
- Sociedade em comandita 
por ações (Lei das S/As) 
 
 
- Sociedade Simples ou 
Sociedade em Nome 
Coletivo 
- Sociedade em Comandita 
Simples 
- Sociedade Limitada 
- Cooperativa 
 
 
- Responsabilidade dos 
sócios limitada 
 
- Responsabilidade dos 
sócios 
ilimitada 
 
 
 
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Quadro 1 – Resumo das Sociedades 
Fonte: Iudícibus e Marion (2010, p.35) 
 
 
 
 
 
 
 
 
O NCC também trata, em seu artigo 1.187, do que chama de “coleta dos elementos 
para o inventário”, que deverão seguir os seguintes critérios de avaliação: 
 
I - os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados pelo custo de aquisição, 
devendo, na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso, pela ação do tempo 
ou outros fatores, atender-se à desvalorização respectiva, criando-se fundos de amortização 
para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor; 
 
II - os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alienação, ou que constituem 
produtos ou artigos da indústria ou comércio da empresa, podem ser estimados pelo custo 
de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço 
de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição, 
ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o 
preço de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as 
percentagens referentes a fundos de reserva; 
 
III - o valor das ações e dos títulos de renda fixa pode ser determinado com base na 
respectiva cotação da Bolsa de Valores; os não cotados e as participações não acionárias 
serão considerados pelo seu valor de aquisição; 
 
IV - os créditos serão considerados de conformidade com o presumível valor de realização, 
não se levando em conta os prescritos ou de difícil liquidação, salvo se houver, quanto aos 
 PARA PENSAR 
 
Você acredita que os assuntos contábeis como demonstrações, forma de 
reconhecimento e mensuração, etc, deveriam necessariamente ser regulados por lei 
ou poderiam ser objeto de recomendação e normatização por um órgão de 
especialistas em contabilidade com reconhecimento da sociedade para tal 
finalidade? 
 
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últimos, previsão equivalente. 
 
Vejamos, agora, outras determinações do NCC sobre a Escrituração, agora a respeito 
dos valores que podem figurar no Ativo. 
 
Entre os valores do ativo podem figurar, desde que se preceda, anualmente, à sua 
amortização: 
 
I - as despesas de instalação da sociedade, até o limite correspondente a dez por cento do 
capital social; 
 
II - os juros pagos aos acionistas da sociedade anônima, no período antecedente ao início das 
operações sociais, à taxa não superior a doze por cento ao ano, fixada no estatuto; 
 
III - a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabelecimento adquirido pelo 
empresário ou sociedade. 
 
O balanço patrimonial deverá exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da 
empresa e, atendidas as peculiaridades desta, bem como as disposições das leis especiais, 
indicará, distintamente, o ativo e o passivo. A lei especial disporá sobre as informações que 
acompanharão o balanço patrimonial, em caso de sociedades coligadas.O balanço de 
resultado econômico, ou demonstração da conta de lucros e perdas, acompanhará o balanço 
patrimonial e dele constarão crédito e débito, na forma da lei especial. 
 
O NCC também impõe restrições a diligências para verificar se estão sendo observadas 
as formalidades em lei. Ressalvados os casos previstos em lei, nenhuma autoridade, juiz ou 
tribunal, sob qualquer pretexto, poderá fazer ou ordenar diligência para verificar se o 
empresário ou a sociedade empresária observam, ou não, em seus livros e fichas, as 
formalidades prescritas em lei.O juiz só poderá autorizar a exibição integral dos livros e 
papéis de escrituração quando necessária para resolver questões relativas a sucessão, 
comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso de 
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falência.O juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de ação pode, a 
requerimento ou de ofício, ordenar que os livros de qualquer das partes, ou de ambas, sejam 
examinados na presença do empresário ou da sociedade empresária a que pertencerem, oude pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que interessar à questão. Achando-se 
os livros em outra jurisdição, nela se fará o exame, perante o respectivo juiz. 
 
O NCC também detalha procedimentos em casos de recusas. Cumpre salientar que as 
restrições estabelecidas ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se aplicam às 
autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de impostos, nos termos 
estritos das respectivas leis especiais. 
 
O empresário e a sociedade empresária são obrigados a conservar em boa guarda toda 
a escrituração, correspondência e mais papéis concernentes à sua atividade, enquanto não 
ocorrer prescrição ou decadência no tocante aos atos neles consignados.As disposições da lei 
também se aplicam às sucursais, filiais ou agências, no Brasil, do empresário ou sociedade 
com sede em país estrangeiro. 
 
Saiba Mais 
 
Esta parte do NCC que trata da contabilidade foi muito criticada por importantes estudiosos 
da contabilidade em nosso país e, por isso mesmo, passou a ser praticamente “letra morta”. 
As empresas em geral seguem as normas brasileiras de contabilidade emitidas pelo Conselho 
Federal de Contabilidade e a legislação societária. Para que você tenha uma ideia melhor do 
assunto e possa saber exatamente o que deve ou não deve ser utilizado, mantivemos no 
texto da apostila alguns dos pontos principais do NCC, para dar conhecimento do assunto, 
mas é altamente sugerida, senão indispensável, a leitura conjunta do item 1.6 – Código Civil 
do Manual de Contabilidade Societária – Fipecafi, em que os autores qualificam os artigos da 
lei que falam da parte contábil como “atrocidades” e analisam mais profundamente o tema 
(Iudícibus et. al. SãoPaulo: Atlas, 2010). 
 
 
 
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Minicase 
 
Nascida em 1971 em Seattle (EUA), a Starbucks é hoje a maior rede de cafeterias do mundo, 
com 22 mil lojas. No Brasil, as operações começaram em 2006 e hoje são 96 lojas da marca 
no País, concentradas em São Paulo e Rio de Janeiro. 
 
O desafio da loja no Brasil é reproduzir a mesma experiência que o cliente tem nos Estados 
Unidos. 
 
Com um ritmo de expansão acelerada, a Starbucks acaba de inaugurar um centro de 
treinamento, o Coffe College, no qual serão oferecidas aulas para todos os funcionários. 
Muitas empresas fazem treinamento por meio de vídeos ou pelo computador mas a empresa 
decidiu que em função do momento de implantação da marca seria importante ter a equipe 
mais próxima e fazer treinamentos ao vivo. A empresa considera isso uma inovação em 
relação à prática do setor. 
 
Os cafés utilizados pelas lojas são fornecidos de três áreas distintas: América Latina, África e 
Ásia-Pacífico e os nossos fornecedores são pequenos agricultores que produzem pequenos 
lotes de café. Na Costa Rica, onde está um dos centros de apoio ao agricultor,há uma fazenda 
com instalações para pesquisas. Por exemplo, foram desenvolvidas 180 mil mudas de café 
resistente à ferrugem (um tipo de praga) e recentemente a marca lançou bebidas específicas 
para o Brasil, comodrinks gelados à base de café e um cappucino de iogurte. 
 
O café expresso responde por aproximadamente 50% das vendas. Os outros 50% são outras 
bebidas, como blends, cappuccinos e bebidas refrescantes. 
 
Texto adaptado de: 
www.fecomercio.com.br/noticia/starbucks-investe-em-treinamento-e-inovacao-para-consolidar-marca 
 
1) Tendo em vista a experiência da empresa citada, como você vê a importância do 
treinamento de pessoal e da inovação para o desenvolvimento daquela empresa e para o 
comércio em geral? 
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2) Resumidamente, qual a importância da contabilidade em grupo de empresas que tem 22 
mil unidades espalhadas por vários países do mundo? 
 
Recapitulando 
 
Nessa unidade você aprendeu que: 
 
 O comércio é a troca de mercadorias por dinheiro ou por outras mercadorias. 
Comerciante é aquele que tem a missão de aproximar vendedores e consumidores para que 
este último tenha à disposição bens e serviços que possam satisfazer suas necessidades; 
 A Contabilidade Comercial é o ramo da contabilidade aplicado ao estudo do patrimônio 
das empresas comerciais; 
 As entidades mercantis são usualmente classificadas como de Atacado e Varejo. 
Ultimamente vem se desenvolvendo o chamado “Atacarejo”; 
 O Novo Código Civil (NCC) trouxe diversas modificações e passou a regular o Direito de 
Empresa. A parte contábil do NCC foi muito criticada por especialistas. 
 
Explorando seu Conhecimento 
 
1. A atividade comercial é própria da natureza e das necessidades humanas. Em no máximo 5 
linhas e considerando o conteúdo estudado neste capítulo, expresse o que é comércio e 
como se deu a sua evolução histórica. 
2. Têm-se uma empresa, quando duas ou mais pessoas juntam seus recursos financeiros 
ou materiais para constituir uma sociedade. Diante dos esclarecimentos sobre o 
significado de empresa, apresente a definição da empresa comercial e o objetivo da 
contabilidade comercial. 
3. Considerando a divisão entre Empresário ou Autônomo e Sociedade Empresária ou 
Sociedade Simples, explique o que é Empresário. 
 
 
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Contabilidade Comercial 
 
 
 
Unidade 2 
 
 
 
Operações Típicas de Empresas 
Comerciais 
 
 
 
 
 
 
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2 Operações Típicas de Empresas 
Comerciais 
 
 Esta unidade aborda as operações mais usuais nas empresas comerciais, especialmente 
compra e venda de mercadorias. Também trata da apuração e registro dos impostos 
incidentes sobre tais operações e os métodos e sistemas de registro das operações com 
mercadorias. 
 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
 
 Identificar quais as principais operações com mercadorias típicas de empresas 
comerciais; 
 Compreender a sistemática de apuração e registro dos impostos incidentes sobre as 
operações com mercadorias; 
 Comentar sobre os métodos e registros as operações com mercadorias. 
 
2.1. Compreendendo as Operações 
 
Teremos agora a oportunidade de entender melhor as operações com mercadorias 
típicas de empresas comerciais. E qual a atividade básica das empresas comerciais? 
Evidentemente a compra e venda de mercadorias, para obtenção de lucro. Mas nem tudo é 
tão simples assim. Vamos ver também questões relacionadas ao controle do estoque e a 
tributação incidente nessas operações. Vamos lá? 
 
Bem, como sabemos, as empresas comerciais normalmente compram e vendem 
mercadorias. Essa operação, aparentemente simples, implica em diversas análises e 
consequências para a gestão empresarial. Quanto comprar? Quanto deve ser mantido em 
estoque? Como controlar o estoque para que nãofalte produto na hora da venda e ao 
mesmo não haja um excesso que implique em gastos de armazenagem, seguro e outros? Se 
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o estoque for excessivo a empresa poderá ter perdas por deterioração ou obsolescência das 
mercadorias estocadas. Qual o impacto dos tributos incidentes na hora da compra e na 
venda das mercadorias? Como as operações são registradas contabilmente? Qual o impacto 
nas demonstrações contábeis da empresa? 
 
 
 
 
 
 
 
As operações comerciais têm início com a aquisição de mercadorias junto a seus 
fornecedores, podendoocorrer à vista ou a prazo. Esse é um aspecto extremamente 
importante para a gestão de caixa das empresas, pois pagar pelas compras antes de receber 
pelas vendas pode gerar dificuldade de caixa para a empresa. Muitas vezes, porém, isso 
ocorre mesmo quando a empresa atenta para essa questão, dependendo do poder de 
negociação dos compradores e dos fornecedores, entre outros fatores. É um dos motivos que 
pode trazer um maior grau de complexidade à gestão do caixa. 
 
As mercadorias adquiridas são mantidas em Estoque que para Szuster et al. (2008), 
corresponde a toda aplicação de recursos diretamente relacionada com a atividade-fim da 
empresa e que irá gerar benefícios econômicos futuros (expectativa de auferir receita). 
Padoveze (2008), Ribeiro (2011), Iudícibus e Marion (2009) e Szuster et al. (2008) 
exemplificam a sistemática de registro contábil das operações com mercadorias que para fins 
deste trabalho pode ser demonstrado a partir do exemplo de um balanço e das operações 
abaixo: 
 
Balanço inicial 
Ativo Passivo e PL
 Estoques 100 PL 100
Total 100 100
 
 
 VÍDEO 
 
Administração: Controle de Estoque 
Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=3sZwxQE9Cys 
___________________________________________________________________________ 
 
19 
 
Essa hipotética situação inicial mostra a existência de estoques de R$100 registrados no 
Ativo (bens e direitos) da empresa. A empresa não tem passivos (obrigações) e tem um 
patrimônio líquido de R$100 que, como se observa, está totalmente aplicado em estoques. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Qual seria o efeito de se fazer uma nova compra neste momento? Vamos imaginar que 
esta seja uma empresa que compra e vende relógios. Supondo a compra de mais um relógio 
por R$25, a prazo, o que aconteceria no nosso Balanço? Contabilmente, sabemos que como 
consequência do famoso método das partidas dobradas, teremos sempre que pensar no 
efeito em pelo menos dois lugares. Nesse caso, quais seriam os efeitos? Por um lado, 
teríamos que aumentar o valor dos estoques em R$25 e, por outro, reconhecer a dívida com 
o fornecedor, já que a compra é a prazo. Acontece que na contabilidade, para que isso 
aconteça, é necessário se fazer um lançamento contábil (com débitos e créditos) para que 
isso se efetive. Como seria o lançamento? 
 
Primeiramente, é importante lembrar que ativos e despesas tem natureza devedora 
enquanto passivos, patrimônio líquido e receitas tem natureza credora. Se uma conta tem 
natureza devedora (caso dos ativos e das despesas) para aumentar seu saldo precisamos 
 
 GLOSSÁRIO 
 
Ativo: Recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados do 
qual se esperam benefícios econômicos futuros para a entidade. 
Disponível em http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=79Acesso em 05.09.2016 
 
Passivo: Obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos,, cuja 
liquidação se espera resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios 
econômicos. 
Disponível em: http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=79 Acesso em 05.09.2016 
 
___________________________________________________________________________ 
 
20 
 
fazer um débito e para diminuir teríamos que fazer um crédito. O raciocínio é semelhante 
com as contas credoras (passivos, patrimônio líquido e receitas). Se é credora devo fazer um 
novo crédito para aumentar um saldo e um débito diminuiria este mesmo saldo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Vale lembrar que o Estoque é uma conta de ativo (bens e direitos), portanto de natureza 
devedora. Para aumentar o saldo da conta, considerando o aumento do estoque e o fato de 
que essa conta é devedora, devemos fazer um débito (e um crédito se quisermos diminuí-la). 
Sabemos, então, que a conta deverá ser debitada em R$ 25 pela nova compra. Mas, se temos 
R$25 em débitos, temos necessariamente que ter R$25 em créditos. Esses outros R$25 serão 
para reconhecer o passivo (obrigação) com o fornecedor. Assim, teríamos: 
 
D – Estoques (Ativo) $25 
 C – Fornecedores (Passivo) $25 
 
E como ficaria o balanço após esse lançamento? 
 
 
 
 GLOSSÁRIO 
 
Estoques são ativos: 
(a) mantidos para venda no curso normal dos negócios; 
(b) em processo de produção para venda; ou 
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados 
no processo de produção ou na prestação de serviços. 
 
Disponível em: 
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%2
0(2).pdf Acesso em 05.09.2016. 
 
___________________________________________________________________________ 
 
21 
 
Ativo Passivo e PL
 Estoques 125 Fornecedores 25
PL 100
Total 125 125
 
 
O estoque foi aumentado em R$25 passando de R$100 para R$125. A conta 
“fornecedores” agora registra a dívida de R$25. É importante notar que o PL (Patrimônio 
Líquido) continua inalterado pois representa a riqueza da empresa e esta não se alterou, já 
que ao mesmo tempo que temos um novo ativo, temos também nova dívida. Uma alteração 
no PL só ocorre quando temos Receitas ou Despesas, como veremos mais à frente. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Caso vendêssemos um relógio, não o faríamos pelo valor de R$25 que é o valor de custo, 
venderíamos, por exemplo, por R$50 para obtermos um lucro na operação. Neste caso 
vamos supor que a venda foi à vista. Como faríamos o registro dessa nova operação? Quais 
seriam as consequências nas demonstrações contábeis? 
 
Primeiramente, vamos reconhecer a venda em si. Precisamos de uma conta para registrar 
a entrada do dinheiro (Caixa ou Bancos) e outra para registrar a venda (Receita de vendas). 
Assumindo que o recebimento foi em dinheiro vamos tomar a conta Caixa. Esta é uma conta 
de ativo (bens e direitos) e, como já vimos, tem natureza devedora. Assim, para aumentar 
seu saldo já que agora entrou dinheiro, temos que fazer um débito (faríamos um crédito para 
diminuir o saldo). Já a conta“Receitas” tem natureza credora, portanto deve ser creditada 
para que o saldo seja aumentado. Assim, teríamos: 
 
 GLOSSÁRIO 
 
Patrimônio líquido: é o valor residual dos ativos da entidade após a dedução de 
todos os seus passivos. 
Disponível em: http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=79 Acesso em 05.09.2016. 
 
___________________________________________________________________________ 
 
22 
 
 
D – Caixa (Ativo) $50 
C – Receita com vendas (Resultado) $50 
 
Ao mesmo tempo, esse lançamento tem que ser completado com a baixa do estoque, pois 
temos que entregar o relógio vendido ao cliente e, portanto, teremos uma diminuição no 
estoque. Como vimos, a conta “Estoques” é conta de Ativo (bens e direitos), tem natureza 
devedora e por isso seria debitada para aumento do saldo, mas nesse caso será creditada, 
pois o saldo diminuiu pela saída do relógio vendido. E por qual valor temos que fazer este 
lançamento? Isso depende do sistema de controle de estoque adotado pela empresa, mas 
nesse momento vamos assumir que o lançamento será feito pelo valor de custo que era 
R$25. E, como sabemos, o valor precisa ter uma contrapartida. Essa contrapartida é 
justamente o reconhecimento de uma Despesa para se contrapor à Receita. Dessa forma 
registramos a Receita de R$50 e a Despesa de R$25, gerando um Lucro. Essa Despesa 
inicialmente chamada genericamente dessa forma, pode ser denominada “Custo das 
Mercadorias Vendidas” ou CMV, que dá uma ideia melhorde sua natureza. Portanto, 
teríamos: 
 
D – Custo das Mercadorias Vendidas (Resultado) $25 
C – Estoques (Ativo) $25 
 
Dessa forma, podemos montar novamente nosso Balanço. Antes, um esclarecimento 
importantíssimo! Registramos uma Venda de R$50 e um CMV de R$25, portanto apuramos 
um Lucro de R$25. As Receitas e Despesas (e consequentemente o Lucro ou Prejuízo gerado 
no período) são chamadas de contas de Resultado e demonstradas à parte na DRE 
(Demonstração do Resultado do Exercício). Sabemos que o total do Ativo tem que ser 
sempre igual ao total do Passivo. Como essas receitas e despesas são registradas em outro 
grupo, mas as contrapartidas ocorrem em ativos e passivos, para que a igualdade entre Ativo 
e Passivo seja mantida, precisamos transferir o lucro ou prejuízo apurado para dentro do PL. 
Vamos ver? 
 
___________________________________________________________________________ 
 
23 
 
Ativo Passivo e PL
 Caixa 50 Fornecedores 25
 Estoques 100
PL 125
Total 150 150
 
 
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita com vendas 50
Custo das Mercadorias Vendidas -25
Lucro do período 25
 
 
Veja que agora temos um Caixa de $50 pelo dinheiro recebido, o estoque foi diminuído em 
$25 pela saída do relógio do estoque, a posição de fornecedores permanece inalterada, pois 
nada foi pago a eles e o PL foi aumentado em $25 pela incorporação do lucro apurado (na 
prática isso se dá ao final do exercício). 
 
Note que estes R$25 de lucro que estão na DRE foram incorporados ao PL que passou de 
R$100 para R$125 e se isso nãofosse feito o total do Ativo deixaria de ser igual ao total do 
Passivo, o que não pode ocorrer. Na prática, o que acontece é que ao final do ano todas as 
contas de receitas e despesas, uma por uma, são “zeradas”, tendo como contrapartida a 
conta adequada do PL. E o resultado é o que vimos acima. Assim, as contas de receitas e 
despesas são zeradas para iniciar um novo exercício “do zero”, porém o lucro (ou prejuízo) 
aumentou (ou diminuiu) o PL da empresa. 
 
Você poderia me perguntar o seguinte: se vamos registrar tudo em contas de receitas e 
despesas para depois “zerá-las” e jogar tudo no PL, por que já não fazemos isso diretamente, 
lançando tudo no PL? Isso faria sentido, pois o grande objetivo da contabilidade é o controle 
do patrimônio das entidades, mas nesse caso perderíamos uma grande riqueza de 
informações, como por exemplo, o registro exato de todas as receitas e despesas ocorridas 
___________________________________________________________________________ 
 
24 
 
na empresa durante o exercício e essa é uma informação muito importante para os gestores. 
Deixaríamos de ter a riqueza de informações da DRE! Não saberíamos quanto foi a despesa 
com vendas, com pessoal, com impostos e assim por diante. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Bem, espero que com este exemplo tenha conseguido entender um pouco do 
funcionamento da contabilidade, tanto em termos da sistemática de partidas dobradas com 
seus débitos e créditos, como na montagem das Demonstrações Contábeis (ainda restritas 
aqui ao Balanço Patrimonial e à Demonstração do Resultado do Exercício). Agora precisamos 
avançar para o entendimento de algumas outras questões. A primeira questão refere-se ao 
controle de inventário, que pode ser periódico ou permanente. Isso é muito importante, 
como veremos mais para frente. A outra questão diz respeito ao sistema de controle de 
estoque adotado pela empresa. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 VÍDEO 
 
Regimes de Contabilidade: Aputação do Resultado 
Disponível em: 
https://www.youtube.com/watch?v=pOtIka82dwY&index=6&list=PLsdrzmwIknjt
Xr9boTbjN6PspuPv89pTA 
 
 
 GLOSSÁRIO 
 
Balanço patrimonial: Demonstração que apresenta a relação de ativos, passivos e 
patrimônio líquido de uma entidade em data específica. 
 
Demonstração do resultado: Demonstração contábil que apresenta todos os itens 
de receita e despesa reconhecidos no período, excluindo os itens de outros 
resultados abrangentes. 
 
Disponível em http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=79 . Acesso em 05.09. 2016. 
 
___________________________________________________________________________ 
 
25 
 
No exemplo dado, consideramos um custo de $25 que foi o custo do último relógio 
adquirido para revenda. Ocorre que, na realidade, a empresa pode fazer várias compras e 
com valores diferentes. Poderia, por questões comerciais, ter feito outras compras por $20, 
$23, $28 e assim por diante e em quantidades diferentes a cada compra. E as vendas podem 
ser parciais, de forma que podemos ter no estoque mercadorias compradas por diferentes 
preços. Dessa forma, não poderíamos dizer que o custo das mercadorias vendidas é R$25, já 
que foram efetuadas várias compras com preços diferentes. Então, como proceder? Qual o 
valor a ser baixado como CMV e que irá se contrapor à receita obtida? Perceba que esta 
questão é muito importante pois alterando o valor do CMV alteramos o Lucro ou Prejuízo 
apurado. Por simplicidade, até aqui não tratamos dos impostos, mas estes também seriam 
alterados nos regimes tributários em que os impostos incidem sobre o Lucro. Então, como 
fazer? 
 
A empresa deverá escolher uma sistemática para controle dos estoques e assim definir 
qual será o valor baixado do estoque quando houver uma venda. E aí entra também a outra 
questão. Para se fazer uma baixa após cada venda, a empresa necessita de um controle 
muito preciso do estoque que chamamos de Controle Permanente. Nãohavendo a 
possibilidade de manter controle permanente do estoque terá que utilizar o controle 
periódico. 
 
No inventário periódico, a empresa só tem a possibilidade de saber quanto tem em 
estoque no final de um período (normalmente final do mês ou do ano) quando fizer a 
contagem dos estoques (inventário físico). Isso é possível em função de uma fórmula muito 
conhecida e utilizada em contabilidade para apuração do CMV: 
 
CMV = EI + C – EF 
 
O Custo das Mercadorias Vendidas é igual ao Estoque Inicial + Compras – Estoque Final. 
 
O Estoque Inicial já é conhecido, pois vem de períodos anteriores. As compras são 
registradas durante o período na contabilidade e podem ser controladas em conta específica 
___________________________________________________________________________ 
 
26 
 
para essa finalidade. E o Estoque Final depende do inventário físico (contar o estoque no 
final do período). No exemplo que utilizamos, teríamos: 
 
CMV = EI + C – EF 
CMV = 100 + 25 – 100 
CMV = 25 
 
Note que $25 é o valor que efetivamente está em nossa DRE. Aqui supomos que foi feita 
uma contagem no final do exercício e o estoque era de R$100, valor considerado como 
Estoque Final. 
 
No inventário permanente cada item é controlado após cada compra ou venda. 
Normalmente as empresas que adotam esse sistema dispõem de um bom sistema 
informatizado para controle dessas operações. Nesse caso, também são feitos inventários 
físicos, mas apenas para conferência e eventuais ajustes nos estoques se forem apuradas 
diferenças com relação aos controles da empresa. As ocorrências de roubos, devoluções e 
perdas em geral devem ser controladas separadamente de forma que não haja impacto 
indevido nas análises gerenciais. No caso de inventário periódico esse tipo de controle é mais 
difícil em função de se trabalhar a partir da contagem feita no final do período e por 
diferença em relação ao estoque anterior. 
 
Neste primeiro exemplo, para maior simplicidade, assumimos que o custo a ser baixado no 
momentoda venda era exatamente o valor pago pela mercadoria ($25). Conforme 
mencionado, havendo várias compras no período com diferentes preços, o valor a ser 
baixado dependeria do critério adotado. Por exemplo, podemos ter um sistema em que o 
valor a ser baixado é igual ao da primeira compra efetuada. Assim, se houvesse uma compra 
anterior por $ 20, este seria o valor a ser baixado. Tal sistema é denominado de PEPS 
(Primeiro que Entra, Primeiro que Sai). O sistema PEPS adota a lógica de que o que está 
sendo vendido é sempre aquilo que foi comprado antes.Assim, o estoque final acaba sendo 
valorizado a preços mais recentes (em contrapartida o CMV está a preços mais antigos). 
 
___________________________________________________________________________ 
 
27 
 
Poderíamos ter também o critério UEPS (Último que Entra, Primeiro que Sai), ou seja, na 
hora de fazermos uma baixa utilizaríamos o valor pago no momento da última compra e só 
após esgotada a quantidade comprada passaríamos ao da compra anterior e assim por 
diante. É exatamente o contrário do sistema anterior. Acaba valorizando o estoque final a 
preços mais antigos (em contrapartida o CMV está a preços mais recentes). Se os preços mais 
recentes são mais altos, o que normalmente ocorre em países com alguma inflação, isso 
significa que o valor do CMV é o dos últimos que entraram, portanto, valores mais altos, 
produzindo lucro menor. Por esse motivo, não é aceito no Brasil do ponto de vista fiscal. O 
CPC 16 – Estoques proibiu a utilização desse método também para fins contábeis. 
 
O método mais utilizado pelas empresas no Brasil é o Custo Médio Ponderado Móvel, 
aceito contabilmente e pela legislação fiscal. Neste caso, as mercadorias em estoque são 
valorizadas pela média dos diferentes custos de aquisição. Dessa forma, cada nova compra 
altera o valor do custo médio. Note que as saídas, por sua vez, não produzem alterações no 
custo médio pois as baixas são efetuadas exatamente pelo último custo médio calculado. 
 
Exemplo: 
A movimentação de determinado item de estoque tem início com 20 unidades a um custo de 
R$10, que perfazem R$200 de saldo final. No dia 5, são compradas 30 unidades a um preço 
de R$20 cada, totalizando R$600, conforme demonstrado na planilha abaixo. Assim, o total 
passa a ser de 50 unidades (20 iniciais mais as 30 compradas) e o total em dinheiro passa a 
ser de R$800. Observe que se dividirmos R$800 pela quantidade agora existente de 50 
unidades chegaremos a um custo médio ponderado de R$16.Isso significa que eventuais 
saídas serão feitas por este valor. Assim, quando, no dia 12, houve uma venda de 10 
unidades, a saída em dinheiro foi pelo custo médio de R$16. Cuidado para não confundir este 
valor com o valor de venda, a baixa do estoque se dá pelos valores de custo registrados na 
conta que irão justamente se contrapor ao valor da venda conforme já demonstrado. Após a 
saída temos uma nova quantidade (40 unidades) e um novo valor total (R$640). Observe que 
se dividirmos R$640 por 40 ainda temos o mesmo custo médio de R$16, pois como 
antecipamos, as saídas não alteram o custo médio, somente novas entradas. É o que 
aconteceu no dia 19, com mais 25 unidades adquiridas a um preço de R$ 20 por unidade. 
___________________________________________________________________________ 
 
28 
 
Passamos agora a um valor total de R$1.140 e 65 unidades, o que dá um custo médio de 
R$17,54. Novamente, note que a saída ocorrida no dia 26, de 15 unidades, é feita por R$ 
17,54 gerando um saldo final de 50 unidades que valem R$876,90, mantendo-se o custo 
médio de R$17,54. 
 
Data
Unidade $ Unidade $ Unidade $
Saldo Inicial 20 200
5 30*20 600 50 800
12 10 16 40 640
19 25*20 500 65 1140
26 15 17,54 50 876,9
Soma
Saldo FinalSaídaEntrada
 
 
Um outro método além dos já mencionados é o Método do Custo Específico. Por esse 
método o custo da mercadoria é o custo de sua aquisição exigindo um controle de cada 
unidade física. Assim sendo, aplica-se a itens que sejam de fácil identificação física, como 
imóveis, veículos, joias, etc. 
 
Além das questões já estudadas existem outros aspectos bastante relevantes para nossa 
análise. Um desses aspectos diz respeito ao custo do estoque. Até o momento, para maior 
simplicidade, assumimos que o custo de aquisição era exatamente o valor a ser registrado na 
conta Estoques. Mas isso não é bem assim. 
 
O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição ou transformação e 
quaisquer outros incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais 
deixando-os à disposição para uso ou venda. O custo de aquisição dos estoques compreende 
o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis 
junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente 
atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, 
abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de 
aquisição. Portanto, os lançamentos contábeis serão realizados considerando adicionalmente 
cada uma dessas situações. Por exemplo, se foi feita uma compra de estoques por R$100.000 
e houve também a necessidade de pagar frete e seguros totalizando R$ 500 esses valores 
___________________________________________________________________________ 
 
29 
 
devem fazer parte do custo da mercadoria, como segue: 
 
D – Compra de mercadorias $100.000 
C – Caixa $100.000 
 
D – Fretes e seguros sobre compras $500 
C – Caixa $500 
 
D – Compras de mercadorias $500 
C – Fretes e seguros sobre compras $500 
 
Por outro lado, podemos ter várias outras ocorrências que devam ser registradas 
contabilmente. Digamos que fizemos uma venda de R$200.000, mas o cliente devolveu 
R$30.000 alegando que parte das mercadorias estava fora das especificações. Teríamos 
então: 
 
D – Clientes $200.000 
C – Receita com vendas $200.000 
 
D – Devolução de vendas $30.000 
C – Clientes ou caixa $30.000 
 
No primeiro lançamento temo a venda a prazo. No segundo lançamento, registramos a 
devolução (conta redutora da conta de receitas) e a diminuição do valor a receber ou 
eventualmente a devolução do dinheiro recebido. 
 
Dessa forma, podemos entender a fórmula do CMV de uma maneira mais abrangente, 
pois entrarão toda sorte de abatimentos, descontos, devoluções, custos adicionais etc. 
Assim, se colocássemos em um formato de DRE, teríamos: 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
30 
 
 
Vendas
Menos:
 Devoluções de vendas
 Abatimentos sobre vendas
(=) Vendas líquidas
(-) CMV: 
 Estoque inicial
 (+) Compras
 (+) Transporte
 (-) Devoluções de compras
 (-) Abatimentos sobre compras
 (=) EI + compras líquidas
(-) EF
(=) Custo das Mercadorias Vendidas 
(=) Lucro Bruto
 
Adaptado de Iudícibus e Marion (2009). 
 
Outro aspecto que é importante comentar diz respeito ao critério de avaliação dos 
estoques. Os estoques devem ser registrados pelo valor de custo ou valor realizável líquido, 
dos dois o menor. Assim, a regra básica é que o Estoque não pode estar registrado por um 
valor superior ao que efetivamente seja recuperável. Dessa forma, caso esta situação ocorra, 
deverá ser feito um ajuste ao valor do estoque, por meio de conta redutora, para reduzi-lo ao 
valor realizável líquido. Outra conta redutora deve ser utilizada se esse estoque estiver 
sujeito a perda por deterioração ou obsolescência. 
 
 
 
 
 
 
Se observarmos com atenção todo oexposto até aqui, veremos que além da fórmula do 
CMV, já discutida, é possível se utilizar outras fórmulas envolvidas na apuração do resultado. 
Poderíamos ter, por exemplo, o Resultado com Mercadorias (RCM), que é o valor das vendas 
diminuído do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV): 
 
 
 GLOSSÁRIO 
 
Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios, 
deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados 
necessários para se concretizar a venda. 
___________________________________________________________________________ 
 
31 
 
 
RCM = V-CMV 
 
Esse Resultado com Mercadorias também é chamado de Resultado Bruto, que pode ser 
um Lucro (Lucro Bruto) ou uma situação mais rara e indesejada de Prejuízo (Prejuízo Bruto). 
 
Já vimos que, nesta fórmula, CMV tem sua forma de apuração incluindo compras, 
abatimentos de compras, devoluções etc. Da mesma maneira, quando nos referimos às 
Vendas, temos situação semelhante. As Vendas brutas são comumente deduzidas de 
impostos e contribuições, especialmente ICMS, PIS e COFINS. Também são deduções comuns 
as devoluções de vendas e os descontos incondicionais sobre a vendas (descontos de preço 
dados “diretamente na nota fiscal”, que não dependem de nenhum tipo de condição, como 
recebimento antecipado e outros, que são contabilizados de outra forma). 
 
Note que estamos falando dos impostos sobre as vendas. Cabe fazer, também, algumas 
observações sobre os impostos incidentes no momento das compras. Os impostos e 
contribuições são cumulativos ou não cumulativos. Na tributação cumulativa, o valor do 
tributo declarado nãoé recuperável. Nesse caso, quem recebe a mercadoria não pode 
aproveitar os tributos da transação como créditos, o imposto fará parte do custo da 
mercadoria e deverá fazer parte do custo para formação do preço de venda. 
 
No caso de tributação não cumulativa a empresa toma crédito sobre as compras efetuadas 
descontando-os do valor a recolher em função de suas vendas. Gerencialmente, é 
importante entender que neste caso a empresa nãoé onerada, pois os tributos pagos sobre 
as compras serão compensados e o excedente estará no preço e será pago pelo consumidor 
final. 
 
Para as empresas comerciais os impostos e contribuições mais comuns incidentes sobre as 
vendas sãoo ICMS, PIS e Cofins. 
 
O ICMS é o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre 
___________________________________________________________________________ 
 
32 
 
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, e é 
de competência estadual. É calculado aplicando uma alíquota sobre o valor das mercadorias 
ou dos serviços. Se uma empresa compra a prazo uma mercadoria por R$1.000 com R$180 
de ICMS incluso no valor, o registro da compra deverá ser: 
 
D – Estoques $820 
D – ICMS a recuperar $180 
C – Fornecedores 1.000 
 
Dessa forma as compras geram um direito (impostos a recuperar) que são comparados 
com os impostos sobre as vendas, gerando um crédito a ser utilizado futuramente ou uma 
obrigação de recolhimento ao final de cada mês. 
 
O Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social (COFINS) seguem basicamente a mesma lógica. Quando a empresa está no 
regime cumulativo não terá como recuperar esse valor, caso esteja no regime não cumulativo 
(empresas tributadas pelo regime de lucro real) o sistema será semelhante ao exposto no 
caso do ICMS, inclusive quanto ao registro contábil. A legislação envolvendo o PIS e a COFINS 
envolve uma série de outras operações que podem gerar créditos para a empresa, portanto 
sua apuração final dependerá de várias outras transações além da compra e venda de 
mercadorias. 
 
Saiba Mais 
 
O Pronunciamento Técnico – CPC 16 (R1) emitido pelo Comitê de Pronunciamentos 
Contábeis é equivalente à IAS 2 (norma internacional de contabilidade emitida pelo IASB). É 
este pronunciamento que determina as bases de reconhecimento, mensuração e divulgações 
relativas ao estoque. 
Disponível em: 
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
33 
 
 
Minicase 
 
 
 
Este é um extrato da DRE das Lojas Americanas (disponível em 
<https://static.lasa.com.br/upload/relatoriosanuaistrimestrais/00008130.pdf> acesso em 
05.09.2016). 
 
Nas primeiras colunas, temos o resultado do quarto trimestre de 2015 e 2014 e depois o 
acumulado do exercício dos respectivos anos. Olhando para as colunas do exercício de 2015 
e 2014, o que você pode dizer sobre a evolução da receita? Você considera mais importante 
a receita bruta ou líquida? E do Custo das Mercadorias Vendidas? 
 
Recapitulando 
 
Neste capítulo, você conheceu as operações típicas de empresas comerciais, especialmente: 
 
 Apuração do Resultado com Mercadoria; 
 Apuração do Custo das Mercadorias Vendidas; 
 Tributação incidente e sua contabilização; 
 Inventário periódico e inventário permanente; 
 Sistemas PEPS, UEPS, custo médio ponderado móvel e outros. 
 
 
 
 
 
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34 
 
 
Explorando seu Conhecimento 
 
Considerando os conceitos vistos na unidade, responda: 
 
1) Uma empresa Comercial comprou mercadorias para revenda, sendo que o valor total da nota fiscal foi R$ 
12.300,0. Os seguintes impostos estão inclusos neste valor: 
ICMS ................................... R$ 2.000,00 
IPI ....................................... R$ 1.200,00 
Frete .................................. R$ 800,00 
Seguro................................ R$ 300,00 
A empresa Comercial é contribuinte do ICMS, mas não é contribuinte do IPI. Qual foi o valor das mercadorias 
adquiridas reconhecido no estoque? 
 
2) Sabemos que existe mais de um critério de valoração dos estoques. Com esta afirmação responda a seguinte 
pergunta: Qual o critério de valoração dos estoques mais utilizado e aceito contabilmente pela legislação do 
imposto de renda no Brasil? Faça um comparativo com os outros critérios aceitos pela legislação e explique o 
impacto no custo da mercadoria vendida e o saldo do estoque. 
 
3)Uma empresa comercial utiliza o método do inventário permanente e os impostos recuperáveis já estão 
deduzidos dos valores unitários de compra. Considere as seguintes transações sabendo-se que a empresa avalia 
seus estoques pelo critério PEPS e responda qual é o valor do estoque de mercadoria no final do mês 
correspondente. 
 
Dia Transação 
1 Compra de 40 unidades a 100,00 cada uma 
7 Compra de 60 unidades a 110,00 cada uma 
12 Venda de 90 unidades a 200,00 cada uma 
23 Compra de 50 unidades a 120,00 cada uma 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
35 
 
 
 
 
 
Contabilidade Comercial 
 
 
 
Unidade 3 
 
 
 
Operações Financeiras 
 
 
 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
36 
 
3 Operações Financeiras 
 Esta unidade trata das operações financeiras usuais em empresas comerciais. Discute os 
principais instrumentos financeiros utilizados por essas empresas e seu impacto do ponto de 
vista contábil e para a gestão empresarial. 
 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
 
 Apresentar as principais características das operações financeiras envolvendo empresas 
comerciais; 
 Discutir o impacto das operaçõesfinanceiras em termos contábeis e para a gestão 
empresarial; 
 Conceituar instrumentos financeiros e comentar sobre os aspectos de avaliação e 
mensuração. 
 
3.1 Operações Financeiras 
 
O termo “operações financeiras” refere-se a uma grande variedade de operações, 
destacando-se as aplicações financeiras e os empréstimos contratados. As aplicações 
financeiras são feitas não somente com o objetivo de obter rentabilidade, mas também 
como instrumento para proteção do valor do dinheiro contra os efeitos da inflação. Já os 
empréstimos podem ser contratados para capital de giro ou outra necessidade da empresa. 
 
3.2 Instrumentos Financeiros 
 
O termo Instrumentos Financeiros, que vem sendo mais utilizado nos últimos anos, é 
definido no Pronunciamento Técnico CPC 39 como “qualquer contrato que dê origem a um 
ativo financeiro para a entidade e a um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para 
outra entidade (grifo nosso)”. 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
37 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
São exemplos de ativo financeiro o caixa, direitos contratuais, instrumentos patrimoniais 
de outra Entidade e contratos que possam ser liquidados por instrumentos patrimoniais da 
própria entidade. 
 
O termo Caixa normalmente refere-se a qualquer valor disponível. 
Direitos contratuais incluem principalmente as contas a receber de clientes, mas abarcam 
outros tipos de contas a receber. 
Quando falamos em Instrumentos Patrimoniais basicamente nos referimos a ações ou 
quotas de outras empresas que foram adquiridas como investimento. 
Quando um contrato pode ser liquidado por instrumento patrimonial da própria 
entidade? O exemplo mais comum é o Adiantamento para Futuro Aumento de Capital 
(AFAC), em que os sócios aportam dinheiro na empresa, mas não há a devolução e sim sua 
transformação em Capital. 
 
Um passivo financeiro, por sua vez, implica em uma obrigação contratual. Essa obrigação 
conduzirá a empresa a entregar Caixa (ou outro ativo financeiro) para outra entidade. 
Alternativamente, poderá haver a troca de ativos financeiros ou passivos financeiros em 
condições desfavoráveis para a empresa. Essas condições desfavoráveis, podem ser, por 
exemplo, os encargos que normalmente são pagos por quem assume uma dívida ou outra 
obrigação. Um passivo financeiro também pode ser um contrato a ser liquidado com 
instrumento patrimonial da entidade. Nesse caso a empresa troca sua dívida por participação 
 
 LINK 
 
CPC 39 
Disponível em: http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=70 
 
Acesso em 12/09/2016. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
38 
 
acionária da empresa, se o credor concordar. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Instrumentos financeiros (inclusive derivativos, exceto hedge) destinados à negociação 
(imediata)são as aplicações financeiras que serão resgatadas em breve para fazer face a 
compromissos operacionais, tais como pagamento de empregados ou fornecedores. Neste 
caso a mensuração é a valor justoe perdas e ganhos são reconhecidas imediatamente no 
resultado. 
 
Instrumentos financeiros (não derivativos) mantidos até o vencimento são aqueles mais 
de longo prazo, a empresa tem a intenção e a capacidade financeira de manter os títulos em 
 
 LINK 
 
Lei 6.404/76 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404compilada.htm 
Acesso em 12/09/2016. 
 
A Lei 6.404/76 (alterada pela Lei 11.638/07), em seu artigo 183, estabelece o critério de 
avaliação de instrumentos financeiros ativos e passivos. Segundo a lei, no balanço, os 
elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: 
 
 I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e 
títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: 
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) 
 
a) Pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou 
disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). 
 
 b) Pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme 
disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este 
for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela 
Lei nº 11.638,de 2007) (grifos nossos). 
 
___________________________________________________________________________ 
 
39 
 
carteira até a data do vencimento. São mensurados ao custo acrescido dos rendimentos e 
eventuais amortizações, o que é chamado de custo amortizado. 
 
Instrumentos financeiros (nãoderivativos) disponíveis para a venda (negociação futura) 
são os demais, que nãofoi possível classificar de outra forma em face de indefinições e 
incertezas. A mensuração será a valor justo com ganhos e perdas reconhecidos diretamente 
no patrimônio líquido. Na liquidação, os ganhos e perdas acumulados no Patrimônio Líquido 
são reconhecidos no resultado do período. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Vamos ver alguns exemplos (adaptado de Montoto, 2011): 
 
Exemplo 1 
 
Classificação: destinado à negociação (negociação imediata) 
Aquisição: $1.000 
Rendimento na data do balanço: $100 
Valor de mercado na data do balanço: $ 1.150 
 
Compra do título 
D – Instrumento financeiro 1.000 
C – Bancos 1.000 
 
 
 
 GLOSSÁRIO 
 
Derivativos são instrumentos financeiros cujo valor se altera tendo como 
referência outro ativo especificado, como por exemplo uma taxa de juros, taxa de 
câmbio, preço de mercadoria, índice de preços e assim por diante. Esses contratos 
são feitos sem investimento inicial ou com baixo valor inicial e sua liquidação se 
dará em data futura. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Acesso em 12/09/2016. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
40 
 
Reconhecimento da receita 
D – Instrumento financeiro 100 
C – Receita financeira (Resultado) 100 
 
Avaliação a valor de mercado (neste caso, valorização) 
D – Instrumento financeiro 50 
C – Receita – valorização do título 50 
 
Exemplo 2 
 
Classificação: disponíveis para venda (negociação futura) 
Aquisição: $1.000 
Rendimento na data do balanço: $100 
Valor de mercado na data do balanço: $ 1.150 
 
Compra do título 
D – Instrumento financeiro 1.000 
C – Bancos 1.000 
 
Reconhecimento da receita 
D – Instrumento financeiro 100 
C – Receita financeira (Resultado) 100 
 
Avaliação a valor de mercado (neste caso, valorização) 
D – Instrumento financeiro 50 
C – Ajuste de avaliação patrimonial (PL) 50 
 
Exemplo 3 
 
Classificação: mantidos até o vencimento 
Aquisição: $1.000 
___________________________________________________________________________ 
 
41 
 
Rendimento na data do balanço: $100 
Valor de mercado na data do balanço: $ 1.150 
 
Compra do título 
D – Instrumento financeiro 1.000 
C – Bancos 1.000 
 
Reconhecimento da receita 
D – Instrumento financeiro 100 
C – Receita financeira (Resultado) 100 
 
Neste caso, não há “marcação a mercado”, há somente o registro da receita financeira, 
desprezando o fato do valor de mercado ser superior na data do balanço. O contrário, 
porém, não acontece, pois se o título estivesse valendo R$1.050na data do balanço teria que 
ser feita uma provisão para ajuste ao valor de mercado de $50. 
 
D – Perda de valorização (resultado) 50 
C – Provisão para ajuste ao valor de mercado 50 
 
As pequenas e médias empresas podem optar por seguir o CPC 38 ou seguir integralmente 
o CPC PME. No CPC PME não são adotadas as opções “disponível para venda”, “mantida até o 
vencimento” e “valor justo”. Os instrumentos financeiros especificados no pronunciamento 
são mensurados pelo custo ou custo amortizado (no caso de determinados ativos existe a 
opção “valor justo por meio do resultado”. O próximo tópico explica com detalhes o 
tratamento das principais operações financeiras. 
 
3.3 Aplicações Financeiras 
 
A classificação básica das aplicações financeiras é feita em relação à forma como serão 
apurados os rendimentos. Se no início da operação as partes já combinarem exatamente 
quanto será o rendimento ao final da operação dizemos que os juros foram pré-fixados. Por 
outro lado, muitas transações são pós-fixadas, pois seus rendimentos não são previamente 
___________________________________________________________________________ 
 
42 
 
fixados, dependendo da variação de índices cujo comportamento ainda não se conhece. No 
caso dos empréstimos, a classificação é exatamente a mesma. Vamos ver alguns exemplos? 
Para uma aplicação de $50.000, vamos imaginar que os juros e encargos foram estipulados 
em $5.000 para um período de 120 dias. Nesse caso, a empresa já sabe que após decorridos 
os 120 dias fará um resgate total de $55.000, sendo $50.000 do principal e $5.000 de juros e 
encargos. Portanto, o ganho nesse caso foi prefixado. Em outra operação, os mesmos 
$50.000 poderiam ser aplicados pelo mesmo período de 120 dias, mas desta vez as partes 
poderiam optar por estipular juros de 5% acrescido de um índice de correção monetária, 
como o IGPM, por exemplo. Não se sabe de quanto será a variação desse índice, 
consequentemente o resultado da transação somente será reconhecido após transcorridos 
os 120 dias, de forma que aqui temos uma operação pós- fixada. 
 
As aplicações em liquidez imediata representam a compra de títulos do governo, tais como 
letras, bônus e outros. Dizemos que tem liquidez imediata porque podem ser resgatadas a 
qualquer momento. O registro contábil de uma operação dessa natureza, na modalidade 
pós-fixada, ocorre conforme abaixo demonstrado. Evidentemente estamos supondo a 
existência de dinheiro no banco disponível para aplicação. 
 
D – Aplicações de liquidez imediata (Ativo Circulante) 50.000 
C – Bancos conta Movimento (Ativo Circulante) 50.000 
 
Com esse lançamento, a conta “Aplicações de liquidez imediata” foi debitada, o que neste 
caso, do ponto de vista contábil, significa que passou a registrar um valor de aplicação 
financeira. Ao mesmo tempo, a conta Bancos conta Movimento, também de natureza 
devedora, foi creditada, o que diminui seu saldo. Faz sentido, considerando que o dinheiro 
saiu de “Bancos” e passou a fazer parte de “Aplicações”. 
 
Em um segundo momento, a aplicação financeira efetuada renderá juros e correção 
monetária, que genericamente vamos chamar de receitas financeiras e haverá o resgate da 
aplicação. Será necessário, então, reconhecer no resultado a “Receita Financeira” ganha. 
Essa receita está sujeita à retenção de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF). O IRRF, 
___________________________________________________________________________ 
 
43 
 
porém, não representa uma Despesa para empresa, pois poderá ser futuramente 
compensado com o Imposto de Renda a ser pago sobre o lucro da empresa. Dessa forma, 
não deve ser lançado contabilmente como Despesa, mas sim como um direito, no Ativo, que 
chamaremos de IRRF a recuperar. O lançamento, portanto, ficaria assim: 
 
D – Bancos conta movimento 52.000 
C – Aplicações de liquidez imediata (Ativo Circulante) 50.000 
C – Receitas financeiras (Resultado) 2.000 
 
E ainda: 
 
D – IRRF a Recuperar 300 
C – Bancos conta Movimento 300 
 
No caso de aplicações financeiras com rendimentos prefixados a contabilização é um 
pouco diferente. Para pleno entendimento dessa questão é necessário lembrar que a 
contabilidade respeita o Princípio da Competência, que exige que as receitas e despesas 
sejam contabilizadas no resultado quando incorridas, independentemente de terem sido 
recebidas ou pagas. Assim, a receita financeira é considerada ganha proporcionalmente ao 
tempo decorrido. Por esse motivo, considerando as demonstrações contábeis de 31 de 
dezembro de determinado ano, uma aplicação feita em 10 de dezembro e resgatada em 10 
de janeiro resultaria no registro de receitas financeiras relativas ao período entre a aplicação 
(10 de dezembro) e a data do balanço (31 de dezembro). A contabilização no caso de 
aplicações prefixadas é feita lançando em um primeiro momento o total do rendimento 
prefixado e ao mesmo tempo uma conta redutora desse valor, fazendo a apropriação ao 
resultado na medida em que o tempo é decorrido. Para exemplificar, vamos considerar uma 
aplicação de $ 10.000 com rendimentos prefixados de $2.000. Vamos ver a contabilização 
passo a passo: 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
44 
 
No dia da aplicação, vamos supor 01.10.X0: 
 
D – Aplicações Financeiras $12.000 
C – Bancos conta Movimento $10.000 
C –Receita financeira a apropriar $2.000 
 
Assim, no Balanço Patrimonial na data da aplicação teríamos: 
Ativo 
Ativo Circulante 
Aplicações Financeiras 12.000 
 Receitas financeiras a apropriar (2.000) 
 
Note que o líquido no ativo, nesse momento inicial é exatamente $10.000, ou seja, 
correspondente ao valor aplicado. Isso é lógico, pois a receita só se efetivará com o passar do 
tempo. Vejamos o que ocorrerá no meio do caminho, em 31.12.X0, considerando ainda que 
o resgate efetivo da aplicação ocorrerá somente em 31.01.X1. Por simplicidade, vamos 
considerar que a aplicação rende $500 por mês, totalizando os $2.000 ao final do período 
para esta aplicação de 4 meses. Na prática, é comum que o cálculo seja feito por dia. 
 
D –Receitas financeiras a apropriar $1.500 
C – Receitas financeiras (Resultado) $1.500 
 
Dessa forma, consideramos que a aplicação teve início em outubro e será resgatada em 
janeiro no ano seguinte. Por isso, as receitas dos meses de outubro, novembro e dezembro 
são receitas efetivas, no resultado do exercício, em 31 de dezembro e apropriamos R$1.500 
($500 x 3 meses). Os outros $500 serão apropriados ao resultado em janeiro do ano seguinte. 
Vejamos como ficou o balanço e a demonstração do resultado em 31 de dezembro: 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
45 
 
Ativo 
Ativo Circulante 
Aplicações financeiras 12.000 
Receitas financeiras a apropriar (500) 
 
E na Demonstração do Resultado do Exercício: 
 
Receitas financeiras 1.500 
 
Se fizermos as contas vamos verificar que agora no ativo temos um líquido de $11.500 em 
aplicações financeiras, correspondente à aplicação inicial de $10.000 + $1.500 de 
rendimentos ganhos. E no resultado do exercício já estão computadas as receitas que 
efetivamente se referem ao período, independentemente de não ter havido o resgate, 
respeitando o Princípio da Competência. 
 
E o que aconteceria ao final de janeiro, no resgate da aplicação? Os lançamentos teriam 
que contemplar, também, a retenção de imposto de renda na fonte. Como anteriormente 
comentado, estes não representam despesa, e sim um valor que poderáser futuramente 
compensado com eventual imposto de renda a pagar. Vejamos os lançamentos: 
 
D – Receitas financeiras a apropriar 500 
C – Receitas financeiras(Resultado) 500 
 
D – IRRFa recuperar 300 
C – Aplicações financeiras 300 
 
D – Bancos conta movimento 11.700 
C – Aplicações Financeiras 11.700 
 
Dessa forma fizemos a apropriação final das receitas, depois reconhecemos o IRRF 
deduzindo o valor da aplicação e, por fim, fizemos o resgaste do valor líquido. Note que o 
___________________________________________________________________________ 
 
46 
 
valor líquido resgatado corresponde aos $10.000 aplicados, mais os $2.000 de receitas 
financeiras, reduzidos de R$300 de impostos retidos. 
 
Para simplificação utilizamos a conta “receitas financeiras”, mas os lançamentos contábeis 
poderiam separar o que é “juros” e o que é “correção monetária” e utilizar contas distintas, 
tais como “juros ativos” (para os juros) e “variação monetária ativa” (parte relativa à 
correção monetária).De qualquer forma, a dinâmica dos lançamentos permaneceria a 
mesma. 
 
3.4 Empréstimos e Financiamentos 
 
Vamos passar a outro tipo de operações financeiras muito comum nas empresas: os 
Empréstimos. No site do Banco Central do Brasil, há uma seção de perguntas frequentes que 
esclarece a diferença entre “Empréstimos” e “Financiamentos”. 
 
 
 
 
 
 
 
Empréstimo bancário é um contrato entre o cliente e a instituição financeira pelo qual ele 
recebe uma quantia que deverá ser devolvida ao banco em prazo determinado, acrescida dos 
juros acertados. Os recursos obtidos no empréstimo não têm destinação específica. O 
Financiamento é um pouco diferente, pois há destinação específica para os recursos 
tomados, como, por exemplo, a aquisição de veículo ou de bem imóvel. Geralmente o 
financiamento possui algum tipo de garantia, como, por exemplo, alienação fiduciária ou 
hipoteca. 
 
Empréstimos e financiamentos tem uma dinâmica de lançamentos contábeis similar aos 
das aplicações financeiras no sentido de segregar as prefixadas das pós-fixadas e de também 
utilizar (no caso dos empréstimos prefixados) uma conta para que a apropriação ocorra na 
 
 LINK 
 
Banco Central do Brasil 
FAQ – Empréstimos e Financiamentos 
http://www.bcb.gov.br/pre/bc_atende/port/servicos9.asp 
 
 
 
 
 
 
 
 
Acesso em 12/09/2016. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
47 
 
medida em que o tempo é decorrido. Vale ressaltar que os empréstimos também estão 
sujeitos à cobrança de juros (“despesas com juros” para o tomador do empréstimo). Além 
dos juros podemos ter também uma atualização monetária (contabilmente se utiliza a conta 
“variação monetária passiva”). Se o empréstimo for em moeda estrangeira teríamos uma 
outra variação, em função da mudança da taxa de câmbio até a data do balanço (nesse caso 
utilizamos a conta “variação cambial passiva”). Vamos ver alguns exemplos? 
 
Empréstimo pós-fixado 
 
Ao tomar o empréstimo, daríamos entrada no valor no Banco e registraríamos a dívida: 
D – Bancos conta Movimento 10.000 
C – Empréstimos a pagar (Passivo) 10.000 
 
Em um segundo momento, temos os juros em face do tempo decorrido e o pagamento do 
empréstimo. 
D – Despesas com juros (Resultado) 2.000 
D – Empréstimos a pagar 10.000 
C – Bancos conta Movimento 12.000 
 
Dessa forma, o resultado do exercício registra a despesa com juros incorrida.A conta de 
empréstimos que antes foi credita agora foi debitada, portanto temos um saldo zero (já que 
a dívida foi paga). E a conta de “Bancos” registra a saída do total pago, a dívida de $10.000 e 
os juros de $2.000 (evidentemente supomos haver saldo suficiente na conta). Lembre-se que 
neste caso estamos fazendo o pagamento dos juros, mas caso ainda não houvesse o 
pagamento o registro dos juros é feito sempre em função do tempo decorrido, da data do 
empréstimo até a data do balanço, independentemente do pagamento, em função do 
Princípio da Competência. 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
48 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Empréstimo prefixado 
 
Supondo empréstimo de $10.000 que será pago após 4 meses pelo valor de $12.000 
teríamos juros totais, ao final do empréstimo de $2.000, equivalendo a $500 por mês. 
 
O registro inicial seria: 
D – Bancos conta Movimento 10.000 
C – Empréstimos a pagar 10.000 
 
Ao mesmo tempo, faríamos o registro dos encargos totais a apropriar: 
D – Juros a apropriar 2.000 
C – Empréstimos a pagar 2.000 
 
Esses $2.000 serão apropriados por competência, ou seja, mensalmente pelo tempo 
decorrido e não quando do pagamento. Lembre-se que esta conta “juros a apropriar” é uma 
conta redutora do passivo e gradativamente vai se transformando em despesa (os juros são 
apropriados para a despesa). Assim, o balanço patrimonial no momento inicial 
(desconsiderando a existência de qualquer outra operação), seria: 
 
 
 
 
 
 
 VÍDEO 
 
Demonstração dos Fluxos de Caixa das Empresas 
FAQ – Empréstimos e Financiamentos 
https://www.youtube.com/watch?v=xkl171yFyOU&list=PLUwkoDInsefOuooh-
StcEC7LdbGng304C&index=8 
 
 
 
 
 
 
 
 
Acesso em 12/09/2016. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
49 
 
Ativo Passivo 
Ativo Circulante Passivo Circulante 
Bancos 10.000 Empréstimos a pagar 12.000 
Juros a apropriar (2.000) 
 
Total : 
10.000 10.000 
 
Na data do balanço a empresa deverá fazer a apropriação da despesa. Supondo que tenha 
passado um mês, essa apropriação seria de $5.000, como segue: 
 
D – Despesa com juros (Resultado) 500 
C – Juros a apropriar 500 
 
Dessa forma, teremos despesas no resultado do exercício de $500. E a conta de juros a 
apropriar já não teria mais o saldo de $2.000, seria diminuído para $1.500 no primeiro mês e 
assim sucessivamente até que os $2.000 sejam totalmente apropriados ao resultado. Por 
último, seria feito o pagamento do empréstimo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 GLOSSÁRIO 
 
O Capital de giro (CDG) é o recurso utilizado para sustentar as operações do dia-a-
dia da empresa, ou seja, é o capital disponível para condução normal dos negócios 
da empresa. Ele necessita de recursos para seu financiamento, ou seja, quanto 
maior for seu valor, maior a necessidade de financiamento, seja com recursos 
próprios, seja com recursos de terceiros. 
Um ponto importante da administração eficiente do capital de giro é seu impacto 
no fluxo de caixa da empresa. O volume de capital de giro utilizado por uma 
empresa depende de seu volume de venda, política de crédito e do nível de 
estoque mantido. 
Disponível em https://pt.wikipedia.org/wiki/Capital_de_giro 
Acesso em 12/09/2016 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
50 
 
Outra forma da empresa obter dinheiro, principalmente para capital de giro, é o desconto 
de duplicatas, por meio do qual a empresa transfere ao banco a propriedade das duplicatas 
que tem a receber. Dessa forma, a empresa recebe de imediato valores que teriam 
vencimento mais para a frente, porém paga juros ao banco para tal. A empresa continua 
como corresponsável pela liquidação, ou seja, caso o cliente não pague o banco na data do 
vencimento da duplicata terá que reembolsar o banco.Nesse caso, o registro leva em consideração a existência anterior de contas a receber (as 
duplicatas que serão descontadas). Vamos ver um exemplo: 
 
A empresa possui uma duplicata a receber de $10.000, registrada como “contas a 
receber”. Recebe $8.500 à vista e vai pagar $1.500 de juros e outros encargos financeiros que 
vamos chamar genericamente de “encargos a apropriar”. Note que aqui utilizaremos a 
mesma sistemática já vista anteriormente, apropriando a despesa aos poucos. Ou seja, 
mesmo que o banco já faça o desconto logo no início e deposite o valor líquido para a 
empresa, esta despesa deverá ser apropriada pelo regime de competência. Neste caso, isto 
significa proporcionalmente, da data da transação, até a data de vencimento do título. Por 
exemplo, se a duplicata tivesse vencimento para 90 dias, a apropriação seria proporcional, ao 
final de cada mês uma parte vai para Despesa no resultado do exercício. Vamos ver o 
exemplo, mas antes, outro detalhe. Quando o banco deposita o valor para a empresa, ainda 
não baixamos a duplicata de “contas a receber”. Utilizamos uma conta redutora “desconto de 
duplicatas” para esse controle e somente faremos a baixa do título quando o cliente pagar ao 
banco e a empresa for avisada desse fato. Assim, temos: 
 
No momento do desconto: 
D – Bancos 8.500 
 D – Encargos a apropriar 1.500 
 C – Duplicatas descontadas 10.000 
 
Ao final do mês, calculando-se os dias decorridos desde a data da operação até a data do 
balanço. No exemplo vamos fazer a apropriação total e a liquidação da operação. Na prática 
___________________________________________________________________________ 
 
51 
 
o cálculo deve ser feito da data da operação até a data do balanço. Por exemplo, se o 
vencimento da duplicata será em 90 dias, devemos calcular a despesa por dia e multiplicar 
pelos dias transcorridos entre a data do desconto e a data do balanço. 
 
Pela apropriação dos encargos 
D –Despesas com encargos financeiros 1.500 
 C – Encargos a apropriar 1.500 
 
Pela liquidação da operação 
D – Duplicatas descontadas 10.000 
C – Contas a receber 10.000 
 
Há uma discussão sobre a classificação da conta “duplicatas descontadas”, como redutora 
do ativo ou como passivo. Antes da emissão das Leis 11.638/07 e 11.941/09 era comum o 
tratamento como redução do ativo. Após essas leis, o entendimento de muitos autores é a 
contabilização de acordo com a essência da operação, que no fundo equivale a um 
empréstimo, e por isso a preferência é pelo registro como passivo. A conta de encargos a 
apropriar seria uma redução desse passivo. 
 
Saiba Mais 
 
Outra operação muito similar ao desconto de duplicatas é a de factoring, em que os direitos 
resultantes de vendas a prazo são vendidos para a empresa de factoring por valor inferior ao 
valor de face. A diferença é que neste caso, se o cliente não pagar o prejuízo é da factoring, a 
empresa não teria que reembolsá-la. Por esse motivo o custo dessa operação tende a ser 
maior. 
 
Minicase 
 
Em termos contábeis, existem diferenças de contabilização dos instrumentos financeiros 
entre as empresas pequenas e médias (conforme CPC PME) e as grandes empresas, que 
devem seguir a totalidade dos Pronunciamentos do CPC (inclusive CPC 38, 39 e 40). Para os 
___________________________________________________________________________ 
 
52 
 
administradores, este é também um aspecto importante a ser considerado em função dos 
possíveis impactos nas demonstrações contábeis da empresa. Muitas vezes a empresa está 
sujeita à manutenção de determinados índices financeiros e econômicos por condições 
pactuadas em empréstimos, participação em licitações e outras situações, daí a necessidade 
de considerar sempre, também, os efeitos contábeis. Na prática, as pequenas e médias 
empresas nãocostumam ter muitas operações com derivativos. Por outro lado, algumas 
grandes empresas já tiveram grandes prejuízos pelo uso inadequado desses instrumentos. 
Vejam, por exemplo, o caso Sadia. 
 
Disponível em: 
http://exame.abril.com.br/revista-exame/edicoes/944/noticias/onde-sadia-perdeu-jogo-
473359 
Acesso em 12/09/2016. 
 
Recapitulando 
 
Neste capítulo, você conheceu: 
 
 O conceito de instrumentos financeiros e forma de mensuração; 
 As principais operações financeiras, com destaque para as aplicações financeiras e 
empréstimos; 
 As diferenças de registro de operações pré-fixada e pós-fixadas. 
 
Explorando seu Conhecimento 
1) Determinada empresa comercial está considerando que o montante de recursos que está disponível na conta 
banco movimento deveria proporcionar receita financeira. Considerando o que você aprendeu nesta unidade, 
que instrumentos financeiros estão a disposição da entidade ? 
2) As entidades para gerenciar os recursos financeiros aplicam e fazem captação de recursos. Considere que a 
empresa tem a intenção de aplicar parte desses recursos em derivativos, explique se há benefícios nesta 
operação em relação aos demais instrumentos financeiros disponíveis. 
3) Um comerciante encaminhou ao banco um lote de duplicatas para serem descontadas no valor de $ 
30.000,00, com vencimento em trinta dias. Foi cobrada uma taxa de desconto de 5% referente aos juros da 
operação e despesas bancárias no valor de $ 300,00. Faça os cálculos da operação e apresente a contabilização 
para a operação. 
___________________________________________________________________________ 
 
53 
 
 
 
 
 
Contabilidade Comercial 
 
 
 
Unidade 4 
 
 
 
Operações com Pessoal 
 
 
 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
54 
 
4 Operações com Pessoal 
Esta unidade trata das operações com pessoal usuais em empresas comerciais. Discute os 
principais aspectos constitucionais e da legislação trabalhista e seu impacto do ponto de 
vista contábil e para a gestão empresarial. 
 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
 
 Apresentar as principais características das operações com pessoal envolvendo 
empresas comerciais; 
 Discutir o impacto das operações com pessoal em termos contábeis e para a gestão 
empresarial. 
 
4.1 Aspectos Importantes em Operações com Pessoal 
 
Um dos aspectos mais importantes da gestão empresarial diz respeito à contratação e 
manutenção de pessoal capacitado para exercer as diversas funções necessárias para o bom 
andamento dos negócios. O registro contábil da folha de pagamento abrange não somente 
os salários, mas também outras verbas, os encargos trabalhistas, benefícios e outros 
aspectos decorrentes da relação trabalhista. 
 
Na folha de pagamento deverá constar, além dos salários, os valores a serem pagos por 
horas extraordinárias, prêmios e gratificações, comissões, salário-família, salário-
maternidade, adicionais (insalubridade, periculosidade) e outras verbas. 
 
Os descontos obrigatórios compreendem as contribuições à previdência social (INSS), o 
imposto de renda na fonte (IRF), a contribuição sindical e outros determinados 
judicialmente, se for o caso. 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
55 
 
 
 
 
 
 
 
 
Alguns descontos devem ser autorizados pelos empregados, como no caso de assistência 
médica, seguro de vida, participação em planos de previdência, vale-refeição, vale-
transporte, clube social e outros. 
 
Supondo um salário de R$ 1.000 a ser depositado em Banco no quinto dia útil do mês 
seguinte, teríamos o seguinte lançamento inicial: 
 
D – Despesas com salários (Resultado)1.000 
C – Salários a pagar (Passivo) 1.000 
 
Neste caso, consideramos o pagamento somente no mês seguinte, que é a situação mais 
comum na prática. Caso o pagamento ocorresse no mês o lançamento poderia ser 
diretamente contra Bancos ou até mesmo Caixa, em caso de pagamento em dinheiro. O 
importante é lembrar que a contabilidade é feita sempre respeitando o regime de 
Competência, ou seja, o registro da despesa respeita o período trabalhado, 
independentemente de quando será feito o pagamento. Assim, a folha de pagamento do 
mês de dezembro será registrada em dezembro, mesmo que o pagamento ocorra somente 
em janeiro (por isso mesmo utiliza-se a conta “salários a pagar”, no passivo). 
 
Algumas empresas trabalham com adiantamentos a empregados. Nesses casos, o 
adiantamento seria inicialmente registrado como um Ativo (o direito que a empresa tem de 
descontar este valor do que é devido ao empregado): 
 
 
 
 
 LINK 
 
A receita federal disponibiliza as tabelas de cálculo do imposto e diversos simuladores: 
http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/tributos/irpf-imposto-de-renda-
pessoa-fisica 
 
 
 
 
 
 
 
Acesso em 12/09/2016. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
56 
 
 
D – Adiantamentos a empregados 50 
C – Bancos 50 
 
Tendo havido o adiantamento, registra-se normalmente o valor da despesa (pelo valor 
integral do salário), descontando-se o adiantamento no momento do pagamento. Supondo 
um salário de $1.000 e um adiantamento de $50, teríamos o seguinte lançamento: 
 
D – Despesa com salários $1.000 
C – Adiantamento a empregados $50 
C – Bancos $950 
 
Algumas empresas oferecem empréstimos aos empregados, de acordo com regras 
especificadas entre as partes. A sistemática básica de lançamento será a mesma acima, 
utilizando-se a conta “empréstimos a empregados” em vez de “adiantamentos a 
empregados”. Caso a devolução do empréstimo seja feita em parcelas, todos os meses será 
efetuado o lançamento reduzindo gradualmente a conta. 
 
É importante notar que muitas vezes a empresa funciona apenas como um intermediário. 
Por exemplo, o salário-família e o salário-maternidade são de responsabilidade da 
Previdência Social, ou seja, a empresa faz o pagamento, mas desconta esses valores do que 
tem a recolher para a Previdência. 
 
Em outros casos, a empresa faz apenas a retenção dos valores a serem repassados a 
terceiros. São os casos do INSS, em que é feito o desconto do empregado e o repasse para a 
Previdência Social e do IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte que é descontado do 
empregado e recolhido pela empresa. A diferença é que no caso do INSS há uma outra parte 
que deve efetivamente ser custeada pela empresa (embora dessa parte também haja alguma 
possibilidade de ressarcimento parcial). 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
57 
 
 
 
 
 
 
 
 
Outro encargo social importante é o FGTS – Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, 
calculado sobre o salário do trabalhador. 
 
Assim, poderíamos ter o seguinte esquema de lançamentos: 
D – Despesa com salários 1.000 
C – Salários a pagar 1.000 
 
Com este lançamento, reconhecemos a despesa e o valor a pagar (será pago no mês 
seguinte). Ocorre que nãoserão pagos $1.000 a título de salários, pois a empresa é obrigada 
a reter uma parte do valor do salário e recolher para a Previdência Social. Precisamos, 
portanto, de um lançamento contábil para deduzir parte do valor de “salários a pagar” e 
reconhecer o “INSS a recolher”: 
 
D – Salários a pagar 80 
C – INSS a recolher 80 
 
Os lançamentos referentes a outras retenções, como o Imposto de Renda, contribuição 
sindical, clube social e outras obedecem a essa mesma sistemática. 
 
Lembre-se que este INSS é a parte do empregado, mas há também a parte da empresa. A 
parte da empresa, em torno de 26,8%, é composta conforme abaixo, apenas para fins de 
referência e meramente didáticos. Importante notar que as mudanças de legislação são 
constantes, na prática deve ser feito um acompanhamento constante do percentual que 
deverá ser praticado. 
 
 LINK 
 
Guia da Previdência Social 
http://www.previdencia.gov.br/wp-content/uploads/2012/11/Guia-da-Previdência-
Social.pdf 
 
 
 
 
 
 
 
Acesso em 12/09/2016. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
58 
 
Descrição Percentual
Previdência social 20,0%
Para terceiros:
Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) 1,0% varia entre 1% e 3%
Salário-educação 2,5%
Incra 0,2%
Senai/Senac/Senat e outros 1,0%
Sesi/Sesc/Sest e outros 1,5%
Sebrae 0,6%
6,8%
Total 26,8%
 
Adaptado de Ribeiro (2011, p. 164) 
 
 
Vamos verificar um exemplo de contabilização com os dados (hipotéticos) a seguir. 
 
Folha de Pagamentos – 50.000 
INSS (parte da empresa) – 10.000 
Salário-família – 100 
Salário-maternidade –400 
FGTS – 4.000 
 
O salário e os encargos serão lançados como despesa (debitados) e os valores a pagar 
serão lançados no passivo (crédito). A única “novidade” no lançamento diz respeito aos 
valores de salário-família e salário-maternidade. Esses valores são pagos pela empresa e 
reembolsados pela previdência social na forma de abatimento do que será recolhido à 
previdência. Na contabilidade o valor figura como parte de “salários a pagar” e ao mesmo 
tempo é deduzido de “INSS a recolher”. Assim, temos: 
 
D – Despesa salários 50.000 
D – Despesa com INSS 10.000 
D – Despesa com FGTS 4.000 
D – INSS a recolher (em função do Salário-família) 100 
D – INSS a recolher (em função do Salário-maternidade) 400 
C – Salários a pagar 50.500 
___________________________________________________________________________ 
 
59 
 
 C – INSS a recolher 10.000 
 C –FGTS a recolher 4.000 
 
Analisando os lançamentos podemos ver que as despesas correspondem aos valores da 
folha de pagamentos (salário, INSS, FGTS). O INSS a recolher corresponde ao valor devido 
pela empresa, diminuído dos valores de salário-família e salário-maternidade por terem sido 
pagos anteriormente. Não esqueça que ainda teríamos o registro do INSS que é retido do 
salário a pagar ao empregado e recolhido à previdência, entre outros lançamentos. 
 
Com relação às retenções (INSS, IRRF), nãovamos nos aprofundar no tema por não ser 
objeto principal deste trabalho, mas cabe salientar que deduzir dos empregados e não 
efetuar o recolhimento pode constituir crime de apropriação indébita com pena de reclusão. 
 
Até agora, vimos todos os lançamentos principais referentes à contabilização da folha de 
pagamento. Vamos, agora, considerar alguns aspectos adicionais, que sãoas férias e o 
décimo terceiro salário. 
 
A Constituição Federal garante aos trabalhadores o gozo de 30 dias de férias anuais 
remuneradas com acréscimo de um terço do salário. Não vamos entrar no mérito de 
variações a esta regra geral, como reduções por faltas injustificadas ou acréscimo de 10 dias 
caso o trabalhador goze de 20 dias (em vez de 30) e outras possibilidades previstas na 
legislação trabalhista. O fato importante a considerar é que, conforme já mencionado 
anteriormente, este valor nãopode ser registrado somente quando for pago (que resultaria 
em um regime de caixa). Deve ser registrado respeitando o regime de competência. Assim, a 
cada mês o trabalhador já tem o direito adquiridoa uma parcela das férias (1/12 avos, 2/12 
avos e assim por diante). 
 
A contabilidade deverá reconhecer mensalmente esse valor como despesa (ou custo, se 
for o caso), por meio do seguinte lançamento: 
 
D – Despesa de férias (Resultado) 
C – Provisão para férias (Passivo) 
___________________________________________________________________________ 
 
60 
 
O valor da provisão será ajustado mensalmente conforme os valores sejam pagos para 
aqueles que efetivamente entrarem no período de gozo e acrescentando mais uma parcela 
de direito adquirido dos empregados. O ideal é que o cálculo seja feito individualmente, por 
empregado, inclusive para que seja permitida a dedutibilidade do imposto de renda. O valor 
deve retratar exatamente quanto o empregado tem de direito, dessa forma podemos ter um 
empregado com direito a 6 meses e outro com 1 ano e 3 meses de direito adquirido, por 
exemplo. Além de fazer este cálculo, devem ser acrescidos os encargos sociais e a parcela de 
1/3 constitucional antes comentada. 
 
Saiba Mais 
 
A revista Fato Gerador da Receita Federal traz informação sobre todas as ações da Receita 
Federal para arrecadação de impostos e combate à sonegação, principais autuações, 
apreensões de mercadorias, investimentos em Tecnologia da Informação, apreensão de 
drogas, autuações relacionadas à “Lava-Jato”, SPED (Sistema Público de Escrituração Digital) 
e outros assuntos. 
 
http://idg.receita.fazenda.gov.br/publicacoes/revista-fato-gerador/revista-fato-gerador-
10ed.pdf. 
Acesso em: 18/09/2016. 
 
Minicase 
 
Uma empresa paga um total de salários brutos de $50.000, INSS (empregados) de $5.000, 
INSS (patronal) de $9.400, FGTS de $4.000 e IRRF de $3.200. Quais desses valores serão 
pagos pela empresa, porém retidos dos empregados e, portanto, não representam despesa 
efetiva da empresa? Qual o valor do salário líquido a ser pago pela empresa diretamente aos 
empregados? 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
61 
 
 
Recapitulando 
 
Neste capítulo, você viu: 
 
 Como registrar a folha de pagamento da empresa; 
 Casos em que há adiantamentos salariais; 
 Questões específicas referentes a salário-família e salário-educação; 
 Questões específicas referentes ao Imposto de Renda na Fonte e à contribuição 
previdenciária; 
 Registro contábil da provisão de férias e provisão para décimo-terceiro. 
 
Explorando seu Conhecimento 
 
Com base nos tópicos examinados, responda: 
 
1)Todas as empresas, com ou sem fins lucrativos, deverá elaborar a folha de pagamento de 
seus colaboradores, discriminando o nome dos seus empregados e os salários brutos, 
descontos, encargos e horas extras para registrar os respectivos salários líquidos. De acordo 
com o que foi estudado nesta unidade explique se a folha de pagamento deve ser registrada 
pelo regime de caixa ou competência? 
2)Em uma empresa comercial, os gastos com pessoal serão classificados como Despesas 
Operacionais. No registro contábil quais contas devem ser consideradas? 
3)As empresas comerciais necessitam de funcionários que recebem um salário em troca de 
prestação de serviços. Você aprendeu nesta unidade que sobre o valor do salário incidem 
alguns encargos regidos pela Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Quais são os principais 
encargos e obrigações trabalhistas que serão contabilizados por uma empresa na contração 
de um empregado? 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
62 
 
 
 
 
 
Contabilidade Comercial 
 
 
 
Unidade 5 
 
 
 
Ajustes, Provisões e Reconhecimento 
da Depreciação e Amortização 
 
 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
63 
 
 
5 Ajustes, Provisões e Reconhecimento da 
Depreciação e Amortização 
 
Esta unidade trata das principais estimativas contábeis, tais como determinados ajustes, 
provisões, vida útil do ativo imobilizado e outras. 
 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
 
 Compreender os principais mecanismos de definição de estimativas contábeis; 
 Analisar a necessidade de constituição de provisões e de ajustes em determinadas 
contas; 
 Verificar os critérios a serem considerados para determinação da vida útil do ativo 
imobilizado e cálculo da depreciação; 
 Verificar os critérios a serem considerados para cálculo da amortização. 
 
5.1 Conceitos Importantes e Aplicações Práticas 
 
Como você sabe, registram-se no Ativo os bens e direitos e, no Passivo, as obrigações. 
Neste capítulo, vamos ver algumas contas que chamamos de “retificadoras” e ajustes 
necessários para que os saldos contábeis estejam adequadamente representados. 
 
Inicialmente, é interessante entender que a contabilidade possui um caráter objetivo 
facilmente identificável quando, por exemplo, registra uma operação com base em uma nota 
fiscal ou outro documento hábil. Por outro lado, a contabilidade tem cada vez mais adotado 
os parâmetros do chamado “subjetivismo responsável” para melhoria da qualidade da 
informação gerada para tomada de decisões. 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
64 
 
 
 
 
 
 
 
Independentemente de discussões mais técnicas sobre a elaboração de demonstrações 
contábeis, um aspecto importante a ser destacado diz respeito ao fato de que o uso de 
estimativas contábeis é essencial para a produção dessas demonstrações com qualidade. 
Cabe, portanto, aos administradores das empresas a missão de propiciar as condições 
necessárias para que isso ocorra. 
 
O item 8.7 da Pronunciamento Técnico - CPC PME indica que as empresas devem divulgar 
em nota explicativa as principais informações e pressupostos relativos ao futuro. As 
empresas devem citar as fontes de incerteza relacionadas com as estimativas efetuadas e 
destacar qual é o risco de que alguma modificação relevante venha a ser necessária, em 
futuro próximo, com relação aos ativos e passivos registrados, dando detalhes dos valores 
(ativos e passivos) registrados. 
 
 
 
 
 
 
 
Uma das principais estimativas contábeis, que encontramos na grande maioria das 
empresas, é a constituição de uma conta retificadora das contas a receber de clientes que 
pode ser denominada de “perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa - PECLD”. 
 
A ideia é que a empresa indique quais são as perdas esperadas na realização de suas 
contas a receber. Seguindo os princípios de uma contabilidade, essa perda esperada deve ser 
 
 ARTIGO 
 
Subjetivismo responsável: necessidade ou ousadia no estudo da contabilidade. 
Disponível em http://www.scielo.br/pdf/rcf/v14n33/v14n33a03.pdf 
 
 
 
 
 
 
Acesso em 12/09/2016. 
 
 
 
 LINK 
 
Pronunicamento técnico cpc pme 
Disponível em: 
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/392_CPC_PMEeGlossario_R1.doc 
 
 
 
 
 
 
Acesso em 12/09/2016. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
65 
 
registrada no momento em que existe essa expectativa e nãoquando a perda efetivamente 
ocorrer de maneira definitiva. Funciona como se fosse uma maneira de alertar 
antecipadamente os usuários da informação contábil para uma expectativa que é provável, 
embora ainda não tenha ocorrido efetivamente. Para se chegar ao valor das perdas 
estimadas, alguns critérios são normalmente utilizados: 
 
 Fazer uma análise individualizada dos principais clientes; 
 Considerar a experiênciaanterior da empresa; 
 Verificar se existem garantias reais e outras situações que possam reduzir uma eventual 
perda; 
 Analisar o “aging-list”, ou seja, o detalhamento das contas a receber por cliente e 
duplicata, destacando a quantos dias estão atrasadas (mais de 30 dias, 60, 90 e assim por 
diante); 
 Verificar se há casos de clientes em recuperação judicial, falidos e situações similares; 
 Analisar outras informações que a empresa tenha disponíveis, até mesmo por meio da 
mídia em geral, a respeito da situação financeira de seus clientes. 
 
Se a perda fosse definitiva, o lançamento contábil seria de uma despesa contra a baixa de 
“contas a receber”. Mas como a perda ainda não ocorreu efetivamente, as “contas a receber” 
não podem ser baixadas, ainda. Por outro lado, a despesa pode e deve ser reconhecida, pois 
isso demonstra a melhor informação de que a empresa dispõe após a análise efetuada. Por 
isso, em lugar de baixar definitivamente as “contas a receber” utiliza-se a conta já 
mencionada “perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa (PECLD)”.Assim, o 
lançamento seria: 
 
D – Despesas - perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa (Resultado) 
C – Perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa (Ativo) 
 
Note que, dessa forma, a despesa é registrada como se de fato a perda já houvesse 
ocorrido (impossibilidade de recebimento das contas a receber). Por outro lado, o valor em 
“contas a receber” permanece em aberto, mas com uma conta redutora de “PECLD”. 
___________________________________________________________________________ 
 
66 
 
Supondo que houvesse apenas um valor de $1.000 a receber e a probabilidade de 
recebimento fosse muito baixa, o balanço ficaria assim: 
 
Contas a receber 1.000 
PECLD (1.000) 
 
Além disso, o resultado do exercício seria também diminuído em $1.000 pois considera-se 
que neste exercício é que se verificou que o valor possivelmente nãoserá recebido. 
 
Caso a previsão feita se realize, ou seja, de fato se esgotem todas as possibilidades de 
recebimento e se considere que o valor não poderá ser recebido em nenhuma hipótese, 
faríamos a baixa do valor em “contas a receber” contra a PECLD redutora do ativo: 
 
D – PECLD (ativo) 1.000 
C – Contas a receber 1.000 
 
Veja que neste caso não haveria lançamento contra resultado (despesa/perda), pois a 
perda já foi registrada no momento da constituição da PECLD. 
 
Mas o que aconteceria se em vez de confirmar esta situação houvesse uma reversão da 
expectativa inicial e a empresa tivesse sucesso no recebimento do valor? Nesse caso 
teríamos que baixar o valor de “contas a receber” e registrar a entrada do valor no Banco. 
Também teríamos que reverter a “PECLD”, como segue: 
 
D – Bancos conta movimento 1.000 
C –Contas a receber 1.000 
 
D – PECLD (conta redutora do ativo) 1.000 
C – Reversão de PECLD (Resultado) 1.000 
 
Ainda com relação às contas a receber, a Lei 11.638/07 procurou tratar da questão relativa 
___________________________________________________________________________ 
 
67 
 
aos juros que as empresas embutem nos preços em operações a prazo (até mesmo algumas 
vezes que por motivos comerciais os produtos são anunciados como “sem juros”). A lei 
passou a exigir que os ativos e passivos de longo prazo sejam ajustados a valor presente. Isso 
vale também para operações de curto prazo, se o efeito for relevante. De acordo com a 
referida legislação e com os pronunciamentos contábeis emitidos pelo Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis e aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade, a receita 
deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. As contas a 
receber podem ser reconhecidas pelo seu valor nominal se a diferença em relação ao valor 
justo não for material. Por valor justo, neste caso, entende-se o valor nominal na data do 
vencimento descontado para a data do reconhecimento, conforme procedimentos 
detalhados no CPC 12 – Ajuste a Valor Presente e item VIII do art. 183 da Lei 6.404/76. 
 
 
 
 
 
 
 
O cálculo do ajuste a valor presente de direitos deve ser efetuado em base exponencial 
“pro rata die” a partir da data de origem de cada transação. Os ajustes de créditos devem 
retificar os valores das respectivas receitas e eventuais reversões são apropriadas como 
receitas financeiras. 
 
No caso de uma prestação de serviços por $10.000 para recebimento em 90 dias com 
ajuste a valor presente (AVP) calculado em $900, teríamos a seguinte situação: 
 
No balanço patrimonial: 
 
Contas a receber 10.000 
Ajuste a valor presente (900) 
Líquido 9.100 
 
 LINK 
 
Comitê de Pronunciamentos Contábeis 
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/219_CPC_12.pdf 
 
 
 
 
 
 
Acesso em 12/09/2016. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
68 
 
 
Na demonstração do resultado: 
 
Receita bruta 10.000 
Ajuste a valor presente (900) 
Receita líquida 9.100 
 
A conta redutora do ativo vai sendo gradativamente apropriada para o resultado como 
receita financeira. Assim, na data do vencimento as contas a receber estarão apresentadas 
pelo valor nominal. Vejamos os lançamentos contábeis: 
 
Na venda da mercadoria: 
 
D – contas a receber 10.000 
C – receita bruta de vendas 10.000 
 
Pela baixa do estoque vendido: 
 
D – CMV 7.000 
C – Estoques 7.000 
 
Pelo reconhecimento do AVP: 
 
D – Ajuste a valor presente (resultado) 900 
C – AVP – juros a apropriar (ativo) 900 
 
Apropriação dos juros (pro rata die até a data do balanço e da data do balanço até o 
vencimento do título): 
 
D – AVP – juros a apropriar (ativo) 900 
C – Receita financeira 900 
___________________________________________________________________________ 
 
69 
 
 
A mesma lógica é aplicada para ajuste das obrigações de longo prazo, evidentemente 
utilizando conta de AVP redutora de “Fornecedores”e fazendo-se as apropriações para a 
conta de “despesas financeiras”. 
 
O uso de contas redutoras também pode ser visto no ativo nãocirculante, com destaque 
para depreciação, amortização, exaustão e impairment. Como nosso interesse recai sobre as 
empresas comerciais, nãoabordaremos o caso da exaustão, mais relacionado com a 
exploração de recursos naturais. 
 
A depreciação do ativo imobilizado aplica-se a bens tangíveis e reflete o desgaste dos bens 
em função do seu uso. É uma despesa da empresa por representar o consumo de um bem do 
ativo, embora não haja desembolso financeiro. O lançamento contábil será de uma conta de 
despesa contra uma conta redutora do ativo: 
 
D – Despesas com depreciação (Resultado) 
C – Depreciação acumulada (Ativo) 
 
O cálculo do ativo imobilizado muitas vezes é feito por percentuais estipulados pela 
legislação fiscal, todavia contabilmente o procedimento correto é estimar a vida útil do ativo 
imobilizado e utilizar percentual correspondente a essa vida útil, de forma a refletir 
efetivamente o desgaste dos bens. Por exemplo, se um bem tem vida útil estimada de 5 
anos, será depreciado 20% ao ano (estará totalmente depreciado em 5 anos). Existem outros 
métodos de cálculo que não serão abordadas aqui pois sua utilização no Brasil é muito 
restrita. 
 
O cálculo da depreciação deve ser feito a partir do valor de custo do bem, deduzido do 
valor residual. Esse valor residual corresponde ao valor do bem após o fim da vida útil, ou 
seja, após utilizaro bem, este poderia ser vendido por esse “valor residual”. Vamos ver um 
exemplo? 
 
___________________________________________________________________________ 
 
70 
 
Custo do bem 50.000 
Vida útil estimada 4 anos 
Valor residual 10.000 
 
Com estes dados, a depreciação seria feita por 4 anos (vida útil estimada) e pelo valor de 
$40.000 (custo de $50.000 - $10.000 de valor residual), ou seja, $10.000 de depreciação ao 
ano. 
 
O registro contábil será feito como despesas tendo por contrapartida a conta de 
depreciação acumulada: 
 
D – Despesas com depreciação (resultado) 10.000 
C – Depreciação acumulada (ativo) 10.000 
 
Não se deve confundir a vida útil estimada pela empresa (4 anos no nosso exemplo) com a 
vida econômica, que pode ser superior. Talvez o bem possa ter duração maior, mas para a 
empresa a vida útil foi definida como 4 anos. 
 
A mesma lógica aplica-se aos casos de amortização. Deve ser aplicada aos bens 
amortizáveis, tais como benfeitorias em imóveis de terceiros, classificados no ativo 
imobilizado e aos direitos amortizáveis, normalmente classificados no ativo Intangível. Estão 
nesta categoria direitos autorais, patentes, direitos de uso de marca e outros ativos 
intangíveis com vida útil definida. Quando os direitos não têm vida útil definida não estão 
sujeitos à amortização, devendo-se, no entanto, verificar se esse ativo será recuperável de 
alguma forma (necessidade de ajuste por “impairment”). O lançamento da amortização 
segue sistemática semelhante à da depreciação, com o reconhecimento da despesa e uma 
conta redutora do ativo que está sendo amortizado: 
 
D – Despesas com amortização (resultado) 
C – Amortização acumulada (ativo) 
 
___________________________________________________________________________ 
 
71 
 
Além dos procedimentos de depreciação e amortização é importante mencionar que os 
ativos são recursos controlados pela empresa e que irão gerar benefícios futuros para a 
empresa, seja nas operações ou pela venda. Quando isso não ocorre, significa que não há, de 
fato, um Ativo. Nesse caso, o valor registrado como ativo fica sujeito a um Ajuste, para que 
esteja registrado ao seu valor efetivamente recuperável. Valor recuperável é o maior entre o 
valor do ativo quando utilizado nas operações (“valor em uso”) e o valor líquido de venda 
(“valor justo menos despesas para vender”). O valor em uso normalmente é estimado de 
acordo com o fluxo de caixa estimado descontado a valor presente. A empresa compara o 
saldo contábil do ativo (custo menos depreciação) com seu valor recuperável e, se verificar 
que este não poderá ser recuperado, deve fazer um ajuste (perda por desvalorização). 
Registra, portanto, uma despesa contra uma conta redutora do ativo, calculada pela 
diferença entre o valor contábil (custo menos depreciação), conhecida também como perda 
por “impairment”: 
 
D – Perda por desvalorização do ativo (resultado) 
 C – Provisão para perda por desvalorização (ativo) 
 
Para ilustrar, vamos ver os seguintes casos: 
 
Caso 1 
 
Saldo contábil (custo menos depreciação) $100.000 
Valor líquido de venda $80.000 
Valor em uso $70.000 
 
Solução: deve ser efetuado ajuste de $20.000 (saldo contábil menos valor recuperável que é 
o maior entre valor líquido de venda e valor em uso). 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
72 
 
 
Caso 2 
 
Saldo contábil (custo menos depreciação) $100.000 
Valor líquido de venda $120.000 
Valor em uso $130.000 
 
Solução: o valor recuperável é superior ao saldo contábil, portanto nenhum registro contábil 
será realizado. 
 
Caso 3 
 
Saldo contábil (custo menos depreciação) $100.000 
Valor líquido de venda $90.000 
Valor em uso $105.000 
 
Solução: o valor recuperável é o maior entre valor líquido de venda e valor em uso, portanto, 
$105.000. Dessa forma, supera o valor contábil e, portanto, nenhum registro contábil é 
necessário. 
 
Embora os exemplos dados tenham tomado por base um ativo único, as normas contábeis 
possuem um conceito diferente, que é a Unidade Geradora de Caixa. Na realidade, esta UGC 
é que será objeto de comparação com seu valor contábil. A UGC pode ser um ativo individual 
quando isto for possível, mas muitas vezes para gerar caixa é necessário um conjunto de 
ativos e nesse caso este conjunto de ativos é que deve ser considerado. A UGC, portanto, 
será sempre o menor grupo de ativos que gere entradas de caixa (ou até mesmo ativo único) 
e pode equivaler a um conjunto de ativos, uma linha de produção inteira, uma fábrica, etc. 
 
Saiba Mais 
 
Detalhes desses assuntos podem ser vistos no Pronunciamento Técnico CPC 01 disponível 
em: 
___________________________________________________________________________ 
 
73 
 
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/27_CPC_01_R1_rev%2008.pdf 
 
Minicase 
 
Veja, abaixo, exemplo de divulgação em nota explicativa de “impairment” do ativo 
imobilizado (foram selecionados pequenos trechos da Nota Explicativa). A partir da análise 
dos trechos, veja se você consegue identificar o motivo que levou à desvalorização do ativo. 
Os trechos selecionados estão na nota explicativa 15. 
As demonstrações contábeis completas estão disponíveis em 
http://www.vale.com/PT/investors/information-market/financial-
statements/FinancialStatementsDocs/itr_IFRS_BRL_4T15p.pdf 
Acesso em 22/09/2016. 
 
Impairment de ativos não circulantes 
“De acordo com as políticas contábeis da Companhia, cada UGC é avaliada a cada data 
exercício para determinar se há quaisquer indicativos de impairment. Caso esses indicadores 
de impairment existam, uma estimativa do valor recuperável é realizada. 
 
Ao avaliar se um impairment é necessário, o valor contábil do ativo ou UGC é comparado 
com o seu valor recuperável. O valor recuperável é o maior entre o valor justo da UGC menos 
os custos de venda ("VJMCV") e o valor em uso. Se um impairment foi reconhecido em anos 
anteriores e circunstâncias atuais indicam que o impairment deixou de ser aplicável, uma 
reversão do impairment é reconhecida. 
 
O VJMCV é calculado UGC e é estimado com base em de fluxos de caixa descontados, 
considerando o mercado com base em preços de commodities, planos de cinco anos de vida 
útil das minas da UGC, reservas e recursos minerais, custos e investimentos com base na 
melhor estimativa de desempenho passada e preços de venda consistentes com as projeções 
utilizadas em relatórios publicados pela indústria, considerando o preço de mercado quando 
disponíveis e apropriados. 
 
A determinação do VJMCV para cada UGC é considerada uma mensuração de valor justo de 
___________________________________________________________________________ 
 
74 
 
nível 3, já que são derivados de técnicas de avaliação que incluem dados que não são 
baseadas em mercado observáveis. As premissas mais sensíveis foram taxa de desconto e 
preços. Os ativos foram testados considerando o modelo VJMCV, exceto para o Sistema 
Norte. 
 
Estes fluxos de caixa foram descontados utilizando uma taxa de desconto após os impostos 
entre 6% a 10%. A taxa de desconto foi baseada no custo médio ponderado de capital 
("WACC") que reflete avaliações de mercado da inflação e os riscos específicos para a UGC”. 
 
“Carvão - A redução na estimativa dos preços futuros de carvão combinado com os custos 
logísticos diminuíram o valor recuperável líquido estimado dos ativos de Moçambique, 
registrandoum impairment de R$9.302. Os ativos de carvão na Austrália também foram 
impactados pelos preços e a revisão de futuros planos de operação em 2015, registrando um 
impairment de R$2.460. O impairment de R$787 registrado em 2014 refere-se aos complexos 
de minas Integra e Isaac Plans, que foram vendidos durante o quarto trimestre de 2015.” 
 
Recapitulando 
 
Neste capítulo, você viu alguns dos ajustes a serem efetuados nas demonstrações contábeis, 
especialmente: 
 Ajuste a valor presente de direitos e obrigações; 
 Ajuste decorrente de perdas esperadas na realização das contas a receber; 
 Depreciação do ativo imobilizado; 
 Amortização, principalmente do Intangível; 
 Perdas por desvalorização (“impairment”). 
 
Explorando seu Conhecimento 
 
Com base nos tópicos estudados responda as seguintes questões: 
1)Com base no Balancete de 31/12/201X da Cia. Sol Nascente que atua somente no comércio varejista, 
classifique as contas em: Ativo Circulante, Retificadora do Ativo Circulante, Passivo Circulante e Ativo Não 
Circulante. 
Caixa e Equivalente de Caixa - R$ 20.000,00 
___________________________________________________________________________ 
 
75 
 
Estoque de mercadorias para serem vendidos em 90 dias - R$ 30.000,00 
Clientes, com vencimentos em 90 dias - R$ 140.000,00 
Contas de Ajuste a Valor Presente a apropriar sobre clientes - R$ 1.000,00 
Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa sobre clientes - R$ 2.000,00 
Provisão para Contingências tributárias - R$ 5.000,00 
Perdas Estimadas nos Estoques - R$ 3.000,00 
Seguros pagos Antecipadamente, com apropriação mensal em dois anos - R$ 2.400,00 
Aplicação Financeira para ser realizada em um prazo de 180 dias - R$ 32.000,00 
Empréstimo a acionista a ser recebido em 60 dias - R$ 5.000,00 
 
2) De acordo com o artigo 182, inciso VIII da Lei nº 6.404/76 alterada pela Lei 11.638/07, os elementos do ativo 
decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando 
houver efeito relevante. Pesquise o CPC – 30 – Receitas, e o CPC – 12 – Ajuste a Valor Presente 
(http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos) e explique com suas palavras o que 
significa Ajuste a Valor Presente nas operações. 
3) A Empresa Só Comercio tem eu seu Plano de Contas a conta Duplicatas a Receber que é classificada com 
uma conta sintética, pois engloba diversas contas analíticas, usadas para registrar as operações de cada cliente. 
Na constituição da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa é debitada uma conta de resultado 
(despesa) e creditada a conta de Provisão para Perdas com Créditos de Liquidação Duvidosa, que é uma conta 
redutora do Ativo – Duplicatas a Receber (Clientes) demonstrada no Balanço Patrimonial. 
No Exercício Social de 20X1, identificou-se que um de seus clientes é considerado incobrável e realizou o 
registro contábil: 
D – Despesas - perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa (Resultado) 
C – Perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa (Ativo) 
Considerando o que você aprendeu, explique o motivo de não ter sido creditada a conta Duplicatas a Receber 
(Clientes) no mesmo momento em que foi constituída a provisão. 
4) O Pronunciamento Técnico CPC 01 estabelece critérios para a constituição do reconhecimento da 
desvalorização de Ativos por meio da constituição de provisão para perdas. Tendo por base o conteúdo 
destacada nesta unidade, explique que evidências devem ser consideradas para a realização do Teste de 
Impairment. 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
76 
 
 
 
 
 
Contabilidade Comercial 
 
 
 
Unidade 6 
 
 
 
Demonstrações Contábeis 
 
 
 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
77 
 
6 Demonstrações Contábeis 
 
Esta unidade aborda a apresentação das Demonstrações Contábeis em conformidade com 
o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) e aspectos relativos à apuração do Resultado do 
Exercício. 
 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
 
 Conhecer os principais aspectos relacionados com a elaboração e apresentação das 
demonstrações contábeis; 
 Entender a sistemática de apuração do resultado do exercício. 
 
6.1 Apresentação das Demonstrações Contábeis e Resultado do Exercício 
 
Ao longo dos capítulos anteriores vimos diversas transações que ocorrem nas empresas, 
normas contábeis a serem adotadas em cada caso e os lançamentos contábeis 
correspondentes. E de que forma todas essas informações são reunidas? É o que você 
poderá ver agora neste capítulo que trata de um dos principais resultados de todo esse 
trabalho, que é a disponibilização de informações contábeis por meio de demonstrações 
contábeis e as respectivas notas explicativas, com foco especial no Pronunciamento Contábil 
CPC 26 (R1). 
 
O objetivo principal do referido Pronunciamento Técnico é definir de que maneira as 
demonstrações contábeis devem ser apresentadas. Para que as demonstrações contábeis 
tragam informações significativas para uma empresa é importante que haja a possibilidade 
de comparação com períodos anteriores. A partir dessa comparação será possível identificar 
tendências como,por exemplo, o comportamento das receitas de vendas. Mas a empresa não 
se preocupa apenas em olhar para si, é importante analisar seu desempenho em relação aos 
concorrentes. Daí a importância das normas contábeis para padronizar procedimentos e 
garantir que estes atendam às melhores práticas disponíveis. Já imaginou como seria se cada 
empresa adotasse normas próprias? Seria impossível comparar as informações, assim como 
___________________________________________________________________________ 
 
78 
 
seria se a própria empresa alterasse constantemente suas práticas. É por isso que o CPC 26 
(R1) estabelece como as informações devem ser apresentadas, estruturadas e o conteúdo 
mínimo necessário. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
É preciso levar em conta que a finalidade das demonstrações contábeis é apresentar de 
forma estruturada a posição patrimonial e financeira da empresa, seu desempenho e 
evolução de seus fluxos de caixa. Se esses objetivos forem atendidos as demonstrações 
contábeis poderão ser úteis aos diversos usuários para tomar decisões sobre a empresa. 
 
Por meio das demonstrações contábeis também é possível avaliar o resultado e, 
consequentemente, o desempenho da Administração. Essa avaliação é obtida por meio da 
análise de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas, integralização de capital, 
distribuição de lucros e acompanhamento dos fluxos de caixa. As demonstrações contábeis 
são complementadas por notas explicativas contendo quadros auxiliares e informações 
relevantes para ajudar em sua análise, especialmente na tentativa de prever os níveis de 
geração de receita e patamar de despesas a serem incorridas. De acordo com as normas 
brasileiras de contabilidade o conjunto completo de demonstrações contábeis inclui: 
 
 Balanço Patrimonial; 
 
 GLOSSÁRIO 
 
Demonstrações contábeis de propósito geral (referidas simplesmente como 
demonstrações contábeis) são aquelas cujo propósito reside no atendimento das 
necessidades informacionais de usuários externos que não se encontram em 
condições de requerer relatórios especificamente planejados para atender às suas 
necessidades peculiares. 
 
Definições diversas contidas no CPC 26 (R1). Disponível em 
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2008.pdf 
Acesso em: 23/09/2016.___________________________________________________________________________ 
 
79 
 
 Demonstração do Resultado do Exercício; 
 Demonstração do Resultado Abrangente; 
 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; 
 Demonstração dos Fluxos de Caixa; 
 Notas Explicativas. 
 
Atualmente, no Brasil, existe exigência específica para as companhias abertas (com ações 
em bolsa de valores) para apresentação da Demonstração do Valor Adicionado. Algumas 
empresas também apresentam essa informação de forma espontânea. 
 
Juntamente com as demonstrações contábeis pode ser apresentado um Relatório da 
Administração contendo comentários sobre assuntos diversos, tais como análise da 
conjuntura econômica, política de investimentos, projetos, fontes de financiamento, índices 
financeiros e de desempenho, política de pagamento de dividendos, entre outros. 
 
É cada vez maior, também, a quantidade de empresas que divulgam informações de 
natureza social e ambiental na forma de “Balanço Social”, “Relatório de Sustentabilidade”, 
“Relatório Integrado”, entre outras formas e denominações possíveis. A evolução desses 
temas na sociedade traz avanços para 
 
Evidentemente, as demonstrações contábeis devem representar de forma adequada suas 
operações. Chamamos essa apresentação adequada de “representação fidedigna” e a ideia é 
que a adoção das boas práticas contábeis e cumprimento das normas existentes resultem 
nessa representação apropriada das demonstrações contábeis, que proporcione informações 
relevantes, confiáveis, comparáveis e compreensíveis (entendíveis). 
 
Na elaboração das demonstrações contábeis alguns pressupostos são considerados. O 
primeiro é que a empresa tenha condições de continuar seus negócios normalmente em um 
futuro previsível, devendo tomar certas providências especiais caso esse nãoseja o caso. 
Outro pressuposto é o que já comentamos, a adoção plena do regime de competência. A 
exceção é a demonstração dos fluxos de caixa, em face de sua própria natureza. 
___________________________________________________________________________ 
 
80 
 
Com relação à apresentação das demonstrações contábeis é importante salientar que cada 
conjunto importante de itens semelhantes deve ser apresentado separadamente, conforme 
sua natureza ou função. A Administração deve sempre procurar ver a materialidade das 
informações para decidir sobre a necessidade de divulgação e nível de detalhamento, de 
forma que os usuários possam compreender adequadamente o impacto de transações e 
eventos sobre a posição financeira e desempenho da empresa. 
 
Para facilitar a leitura e compreensão das demonstrações contábeis o Pronunciamento 
Técnico CPC 26 (R1) estipula a forma de apresentação de alguns itens para os quais são 
admitidas compensações e a apresentação pelo valor líquido. Referido pronunciamento pode 
ser consultado para maiores detalhes. 
 
O conjunto completo das demonstrações contábeis é apresentado anualmente e a 
legislação societária brasileira exige a comparação com o ano anterior. Isso vale para todas as 
demonstrações, inclusive as notas explicativas. Cuidados especiais devem ser dedicados a 
mudanças de critérios contábeis e retificação de erros em que pode ser necessário 
reapresentar informações de períodos contábeis anteriores conforme as normas específicas 
para esses casos (ver CPC 23 para mais detalhes sobre o assunto). 
 
De forma geral, portanto, é importante ressaltar que todos os esforços devem ser dirigidos 
no sentido de fazer divulgações completas sobre o período atual e cuidar para que a 
comparação com períodos anteriores seja adequada. Nesse sentido, também é importante 
manter a forma de apresentação e classificação de itens das demonstrações contábeis de um 
período para o outro, sempre que possível. 
 
Muitas vezes, as demonstrações contábeis estão inseridas em um relatório detalhado 
contendo diversas outras informações, mas é preciso que elas estejam claramente 
identificadas no conjunto de forma que nãopossa haver confusão entre elas, levando os 
usuários a conclusões equivocadas, pois outras informações podem não estar sujeitas as 
mesmas regras e legislação aplicável às informações contábeis. 
 
___________________________________________________________________________ 
 
81 
 
Ao apresentar cada demonstração contábil estas devem ser claramente identificadas, 
incluindo, entre outras informações, o nome da entidade, data de encerramento das 
demonstrações contábeis e período abrangido, moeda em que é apresentada (normalmente 
as publicações são em milhares – $ mil). 
 
Vamos ver, agora, as principais características de cada demonstração contábil. Antes, eu 
sugiro que você dê uma olhada nas demonstrações contábeis da Natura (conforme o Link) ou 
de qualquer outra empresa de sua preferência. Sugiro que você comece olhando o Balanço 
(ativo e passivo). Faça a mesma coisa para as demais demonstrações na medida em que 
avançamos no texto. Veja os detalhes, nome da empresa, período, o fato de que está em 
milhares de reais. Dê uma olhada nas principais contas. Quanto a empresa possui de contas a 
receber? E aplicações financeiras (títulos e valores mobiliários)? Quanto deve a 
fornecedores? E as obrigações tributárias?O total de ativo circulante parece razoável quando 
comparado com o total de passivo circulante (direitos e obrigações que devem ser liquidadas 
nos próximos 12 meses). Enfim, faça suas análises, veja que ao lado das principais contas há 
um número com a referência para a nota explicativa que detalha o valor. 
 
Alguns exemplos de grupos de contas apresentadas no Balanço Patrimonial são: 
 
No ativo: 
 Caixa e equivalentes de caixa (bancos, aplicações financeiras); 
 Clientes e outras contas a receber; 
 Estoques; 
 Ativos financeiros e ativos classificados como “disponíveis para venda”; 
 Ativos biológicos; 
 Investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial; 
 Propriedade para investimento; 
 Imobilizado; 
 Intangível. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
82 
 
No passivo: 
 
 Contas a pagar; 
 Fornecedores; 
 Provisões; 
 Obrigações trabalhistas e tributárias; 
 Impostos diferidos. 
 
No Patrimônio Líquido: 
 
 Capital social integralizado; 
 Reservas de capital; 
 Reservas de lucros; 
 Outras atribuíveis aos proprietários da entidade. 
 
Contas adicionais, cabeçalhos, subtotais e outras modificações devem ser apresentados 
sempre que puder melhorar o entendimento da posição financeira e patrimonial da 
empresa. 
 
A adequação das contas deve levar em consideração a natureza dos ativos, seu grau de 
liquidez, função e montante, entre outros aspectos. 
 
São registrados no ativo circulante os bens e direitos realizáveis até o final do exercício 
social seguinte, normalmente um período de 12 meses da data do balanço. A partir 
daídevem registrar-se no ativo não circulante. A mesma divisão ocorre com o passivo 
circulante e passivo nãocirculante.Informações mais específicas sobre datas previstas para 
realização de ativos e liquidação de passivos devem ser apresentadas em nota explicativa, 
sempre que necessário. 
 
O Ativo não Circulante é subdividido em: realizável a longo prazo, investimentos, 
imobilizado e intangível. No Passivo não Circulante nãohá subdivisão semelhante. Merece 
___________________________________________________________________________ 
 
83 
 
destaque a segregação entre curto e longo prazo, principalmente de empréstimos e 
financiamentos. 
 
Outra demonstração muito importante é a demonstração doresultado do exercício (DRE), 
que apresenta o desempenho da empresa em dado período (normalmente um exercício), 
incluindo: 
 
 Receitas de vendas ou prestação de serviços; 
 Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos; 
 Lucro bruto; 
 Despesas gerais; 
 Despesas com vendas; 
 Despesas administrativas; 
 Resultado da equivalência patrimonial; 
 Outras receitas e despesas operacionais; 
 Resultado antes das receitas e despesas financeiras; 
 Ganhos e perdas decorrentes de baixa de ativos financeiros mensurados pelo custo 
amortizado; 
 Custos de financiamentos; 
 Resultado antes dos tributos sobre o lucro; 
 Tributos sobre o lucro; 
 Resultado líquido do período. 
 
Dentro dessa estrutura devem ser segregadas operações descontinuadas, para não 
atrapalhar a comparabilidade. Assim, se a empresa deixou de produzir geladeira, por 
exemplo, as receitas e custos referentes a essa operação devem ser segregadas nessa 
condição de “operações descontinuadas”. 
 
Existe, também, a possibilidade de apresentação de “outros resultados abrangentes” 
complementando o resultado do exercício, porém no Brasil tem sido adotada a prática de 
apresentação de demonstração específica para essa finalidade (Demonstração dos 
___________________________________________________________________________ 
 
84 
 
Resultados Abrangentes). Resultado abrangente é qualquer mutação que ocorre no 
patrimônio líquido durante um período que resulte de transações e outros eventos que não 
derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários. 
 
As empresas também apresentam a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 
(DMPL). A DMPL inclui informações sobre o capital social, reservas de capital, ajustes de 
avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações ou quotas em tesourariae prejuízos 
acumulados (no caso de lucros acumulados em geral é feita sua destinação ao final do 
período). 
 
Outra demonstração muito importante é a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). A DFC 
apresenta a evolução do Caixa e Equivalentes de Caixa (incluindo aplicações financeiras que 
podem ser resgatadas no curto prazo). 
 
É uma demonstração que proporciona aos usuários uma avaliação da capacidade que a 
empresa tem de gerar caixa para pagar compromissos, investir etc. Pode ser feita pelo 
método direto ou indireto. Este último tem predominado no Brasil e apresenta o lucro ou 
prejuízo do período, ajustes a esse lucro, atividades de operacionais, de investimento e de 
financiamento, mostrando a evolução dos fluxos de caixa do início para o final do período. 
 
As Demonstrações Contábeis são complementadas por quadros adicionais, composições 
de valores e comentários feitos nas Notas Explicativas elaboradas pela Administração da 
empresa. As notas explicativas contemplam a apresentação de informações sobre as bases 
de apresentação das demonstrações contábeis, políticas contábeis utilizadas e outras que 
colaborem para a compreensão de seu conteúdo pelos usuários, como o contexto 
operacional e abertura dos saldos das principais contas com os comentários que sejam 
pertinentes. 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
85 
 
 
Saiba Mais 
 
Para uma compreensão maior desse assunto sugerimos que você veja alguns exemplos de 
balanço publicados que podem ser facilmente publicados na Internet. Prefira os balanços 
auditados para essa análise. Abaixo um Link com mais uma opção para análise: 
 
http://www.fcasa.com.br/wp-content/uploads/2016/03/VLI-SA-consolidada-
_Demonstra%C3%A7%C3%B5es-Cont%C3%A1beis_2015-2014.pdf 
 
Acesso em: 26/09/2016 
 
Minicase 
 
Veja o balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício da empresa Deten 
Química S/A. As demonstrações contábeis completas estão disponíveis em: 
http://www.deten.com.br/info/balanco-patrimonial 
Acesso em 26/09/2016. 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
86 
 
 
 
 
A partir das demonstrações contábeis podemos fazer inúmeras análises, inclusive por meio 
de técnicas e utilização de análise horizontal, vertical, índices de liquidez, endividamento, 
rentabilidade e outros. Mas algumas análises básicas podem ser feitas rapidamente. Tente, 
por exemplo, verificar as seguintes questões bastante simples, mas importantes: 
 
1. A empresa está dando lucro ou prejuízo? Houve aumento ou redução de 2014 para 2015? 
E as vendas, aumentaram ou diminuíram? Qual foi o comportamento do custo das vendas? 
2. O Patrimônio Líquido representa o valor que sobra de todos os bens e direitos (ativos) 
após pagar todas as obrigações (passivos). Dessa forma, representa a riqueza da empresa. De 
quanto é essa riqueza, ou seja, qual o total do PL? 
3. Quais as principais contas do ativo? E do passivo? Lembre-se que se você quiser pode 
seguir o Link e verificar as notas explicativas com detalhes adicionais sobre os saldos. O 
número da nota explicativa está assinalado ao lado de cada conta do balanço. 
___________________________________________________________________________ 
 
87 
 
Recapitulando 
 
Neste capítulo você pode conhecer mais sobre as seguintes demonstrações contábeis: 
 
 Balanço patrimonial; 
 Demonstração do Resultado do Exercício; 
 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; 
 Demonstração do Resultado Abrangente; 
 Demonstração dos Fluxos de Caixa; 
 Notas explicativas. 
 
Explorando seu Conhecimento 
 
1)Os valores abaixo foram extraídos da Contabilidade e da Demonstração do Resultado do 
Exercício de uma Empresa Comercial. Considerando os elementos apresentados informe 
quais os valores distribuídos aos Governos Federal e Estadual. 
 
Receita Bruta de Vendas 12.000,00 
Impostos Sobre Vendas 2.478,00 
 ICMS Estadual. 
 
 2040,00 
 PIS Federal 78,00 
 COFINS Federal 3.60,00 
CMV – CUSTOS DAS MERCADORIAS VENDIDAS 4200,00 
INSS S/FOLHA Federal OU Estadual 180,00 
FGTS 60,00 
ICMS RECUPERADO 714,00 
IR e CSSLL Federal 379,70 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
88 
 
2) Considerando os saldos das contas apresentadas no quadro, elabore o Balanço 
Patrimonial da Empresa Comercial. 
 
 
 Saldo das Contas 20x1 
Aplicações Financeiras 360 
Capital 8.280 
Clientes 900 
Clientes L.P. 1.980 
Despesas Antecipadas 360 
Intangível 990 
Disponível 180 
Empréstimos L.P. 2.520 
Saldo das Contas 20x1 
Empréstimos Bancários 360 
Estoques 3.600 
Financiamentos 2.880 
Fornecedores 1.260 
Imobilizados 6.300 
Investimentos 1.710 
Lucros Acumulados 360 
Reservas de Lucros 2.340 
Títulos a Receber 1.620 
 
 
3)Considerando o que você estudou nesta unidade, as empresas brasileiras devem 
apresentar um conjunto de Demonstrações Contábeis. Comente quais são essas 
demonstrações. 
 
___________________________________________________________________________ 
 
89 
 
Respostas Comentadas – Explorando seu 
Conhecimento 
 
Unidade 1 
 
1. A atividade comercial é própria da natureza e das necessidades humanas. Em no 
máximo 5 linhas e considerando o conteúdo estudado neste capítulo,expresse o que é 
comércio e como se deu a sua evolução histórica. 
 
Respostas: O comércio consiste na troca de mercadorias por dinheiro ou por outras 
mercadorias. Com a moeda, surgiu a figura do comerciante, na condição de um intermediário 
que poderia adquirir uma mercadoria em determinado lugar para revender a terceiros 
(consumidores). A evolução do comércio desde então é notável: feiras livres, grandes 
mercados, milhares de estabelecimentos fixos, grandes shopping centers e mais 
recentemente o comércio eletrônico. 
 
2. Têm-se uma empresa, quando duas ou mais pessoas juntam seus recursos financeiros ou 
materiais para constituir uma sociedade. Diante dos esclarecimentos sobre o significado de 
empresa, apresente a definição da empresa comercial e o objetivo da contabilidade 
comercial. 
 
Resposta: Antes do NCC as sociedades eram divididas em Comercial e Civil, após as 
modificações passaram a ser denominadas como Sociedade Empresária (exercem atividades 
próprias de empresários com registro na junta comercial) e Sociedade Simples (demais 
atividades, que não são exercidas por empresário.As entidades mercantis são usualmente 
classificadas como de Atacado e Varejo. Ultimamente vem se desenvolvendo o chamado 
“Atacarejo”. A Contabilidade Comercial é o ramo da contabilidade aplicado ao estudo do 
patrimônio das empresas comerciais. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
90 
 
 
3. Considerando a divisão entre Empresário ou Autônomo e Sociedade Empresária ou 
Sociedade Simples, explique o que é Empresário. 
 
Resposta: O Novo Código Civil (NCC), instituído pela Lei 10.406/02, trouxe diversas 
modificações e passou a regular o Direito de Empresa. O art. 966 considera empresário 
“quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a 
circulação de bens ou de serviços”. Antes do NCC as sociedades eram divididas em Comercial 
e Civil, após as modificações passaram a ser denominadas como Sociedade Empresária 
(exercem atividades próprias de empresários) e Sociedade Simples (demais atividades, que 
não são exercidas por empresário considerando o conceito acima mencionado). 
 
Unidade 2 
 
1) Uma empresa Comercial comprou mercadorias para revenda, sendo que o valor total da 
nota fiscal foi R$ 12.300,0. Os seguintes impostos estão inclusos neste valor: 
ICMS ................................... R$ 2.000,00 
IPI ....................................... R$ 1.200,00 
Frete .................................. R$ 800,00 
Seguro................................ R$ 300,00 
A empresa Comercial é contribuinte do ICMS, mas não é contribuinte do IPI. Qual foi o valor 
das mercadorias adquiridas reconhecido no estoque? 
 
Resposta: Como a empresa somente é contribuinte do ICMS, a recuperação do imposto 
sobre compra será apenas do ICMS, sendo que o IPI, seguro e frete integram o custo da 
mercadoria adquirida. Portanto, teremos: 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
91 
 
 
Total da Nota Fiscal.............. R$ 12.300,00 
(-) ICMS ................................ R$ (2.000,00) 
Custo da Mercadoria............ R$ 10.300,00 
 
2) Sabemos que existe mais de um critério de valoração dos estoques. Com esta afirmação 
responda a seguinte pergunta: Qual o critério de valoração dos estoques mais utilizado e 
aceito contabilmente pela legislação do imposto de renda no Brasil? Faça um comparativo 
com os outros critérios aceitos pela legislação e explique o impacto no custo da mercadoria 
vendida e o saldo do estoque. 
 
Resposta: O método mais utilizado pelas empresas no Brasil é o Custo Médio Ponderado 
Móvel, aceito contabilmente e pela legislação fiscal. Neste caso, as mercadorias em estoque 
são valorizadas pela média dos diferentes custos de aquisição. O CPC 16 restringiu o uso do 
UEPS para fins contábeis, que também não é aceito pela legislação fiscal. 
A valoração pelo método de custos PEPS significa que o Primeiro estoque adquirido é o 
primeiro a ser baixado como custo, consequentemente teremos o valor do estoque pelo 
valor mais atualizado. 
 
3)Uma empresa comercial utiliza o método do inventário permanente e os impostos 
recuperáveis já estão deduzidos dos valores unitários de compra. Considere as seguintes 
transações sabendo-se que a empresa avalia seus estoques pelo critério PEPS e responda 
qual é o valor do estoque de mercadoria no final do mês correspondente. 
 
Dia Transação 
1 Compra de 40 unidades a 100,00 cada uma 
7 Compra de 60 unidades a 110,00 cada uma 
12 Venda de 90 unidades a 200,00 cada uma 
23 Compra de 50 unidades a 120,00 cada uma 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
92 
 
Controle de Estoque PEPS 
Entradas Saídas Saldos 
Quant Unidade Total Quant Unidade Total Quant Unidade Total 
40 100,00 4.000,00 
 
 40 100,00 4.000,00 
60 110,00 6.600,00 
 
 60 110,00 6.600,00 
 
 
 40 100,00 4.000,00 
 
 
 
 
 50 110,00 5.500,00 10 110,00 1.100,00 
50 120,00 6.000,00 50 120,00 6.000,00 
EF = 1.100,00 + 6.000,00 = EF = 7.200,00 
 
Unidade 3 
 
1. Determinada empresa comercial está considerando que o montante de recursos que 
está disponível na conta banco movimento deveria proporcionar receita financeira. 
Considerando o que você aprendeu nesta unidade, que instrumentos financeiros estão a 
disposição da entidade ? 
 
Resposta: O termo Instrumentos Financeiros, que vem sendo mais utilizado nos últimos 
anos, é definido no Pronunciamento Técnico CPC 39 como “qualquer contrato que dê origem 
a um ativo financeiro para a entidade e a um passivo financeiro ou instrumento patrimonial 
para outra entidade (grifo nosso) ”.São exemplos de ativo financeiro o caixa, direitos 
contratuais, instrumentos patrimoniais de outra Entidade e contratos que possam ser 
liquidados por instrumentos patrimoniais da própria entidade. Um passivo financeiro, por 
sua vez, implica em uma obrigação contratual. Essa obrigação conduzirá a empresa a 
entregar Caixa (ou outro ativo financeiro) para outra entidade. 
 
2) As entidades para gerenciar os recursos financeiros aplicam e fazem captação de 
recursos. Considere que a empresa tem a intenção de aplicar parte desses recursos em 
derivativos, explique se há benefícios nesta operação em relação aos demais instrumentos 
financeiros disponíveis. 
 
___________________________________________________________________________ 
 
93 
 
Resposta: Derivativos são instrumentos financeiros cujo valor se altera tendo como 
referência outro ativo especificado, como por exemplo uma taxa de juros, taxa de câmbio, 
preço de mercadoria, índice de preços e assim por diante. Esses contratos são feitos sem 
investimento inicial ou com baixo valor inicial e sua liquidação se dará em data futura. 
 
3) Um comerciante encaminhou ao banco um lote de duplicatas para serem descontadas 
no valor de $ 30.000,00, com vencimento em trinta dias. Foi cobrada uma taxa de desconto 
de 5% referente aos juros da operação e despesas bancárias no valor de $ 300,00. Faça os 
cálculos da operação e apresente a contabilização para a operação. 
 
Débito: Duplicatas Descontadas 28.200,00 
Débito: Despesas de taxa 300,00 
Débito: Juros a vencer 1.500,00 
Crédito: Duplicatas a Receber 30.000,00 
Unidade 4 
 
1)Todas as empresas, com ou sem fins lucrativos, deverá elaborar a folha de pagamento de 
seus colaboradores, discriminando o nome dosseus empregados e os salários brutos, 
descontos, encargos e horas extras para registrar os respectivos salários líquidos. De 
acordo com o que foi estudado nesta unidade explique se a folha de pagamento deve ser 
registrada pelo regime de caixa ou competência? 
 
A folha de pagamento deve ser registrada por regime de competência, pois este é um 
pressuposto básico da contabilidade, de forma que as despesas sejam registradas quando 
efetivamente incorridas (os serviços foram efetivamente prestados) e não quando pagas. 
2)Em uma empresa comercial, os gastos com pessoal serão classificados como Despesas 
Operacionais. No registro contábil quais contas devem ser consideradas? 
___________________________________________________________________________ 
 
94 
 
Resposta: Para o registro contábil da apropriação : 
Débito – Despesas de Salários 
Crédito – Salários e Ordenados a Pagar 
Resposta: Para o registro contábil da apropriação dos encargos trabalhistas : 
Debito – Despesas de Contribuições Sociais 
Crédito – Contribuições Sociais a Recolher 
 
3)As empresas comerciais necessitam de funcionários que recebem um salário em troca de 
prestação de serviços. Você aprendeu nesta unidade que sobre o valor do salário incidem 
alguns encargos regidos pela Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Quais são os 
principais encargos e obrigações trabalhistas que serão contabilizados por uma empresa 
na contração de um empregado? 
Resposta: Os encargos são: INSS (parte empresa), FGTS, décimo terceiro salário, férias (1/3 
constitucional mais os encargos sobre férias), comissões, adicionais de insalubridade e 
periculosidade, benefícios em geral, entre outros. Em alguns casos, a empresa faz a retenção 
e repasse, como o IRRF, não sendo exatamente um encargo da empresa. 
 
Unidade 5 
 
1)Com base no Balancete de 31/12/201X da Cia. Sol Nascente que atua somente no 
comércio varejista, classifique as contas em: Ativo Circulante, Retificadora do Ativo 
Circulante, Passivo Circulante e Ativo Não Circulante. 
 
Caixa e Equivalente de 
Caixa 
R$ 20.000,00 Ativo Circulante 
Estoque de mercadorias 
para serem vendidos em 
90 dias 
R$ 30.000,00 Ativo Circulante 
Clientes, com vencimentos R$ 140.000,00 Ativo Circulante 
___________________________________________________________________________ 
 
95 
 
em 90 dias 
Contas de Ajuste a Valor 
Presente a apropriar sobre 
clientes 
R$ 1.000,00 Retificadora do Ativo 
Perdas Estimadas para 
Créditos de Liquidação 
Duvidosa sobre clientes 
R$ 2.000,00 Retificadora do Ativo 
Provisão para 
Contingências tributárias 
R$ 5.000,00 Passivo Circulante 
Perdas Estimadas nos 
Estoques 
R$ 3.000,00 Retificadora do Ativo 
Seguros pagos 
Antecipadamente, com 
apropriação mensal em 
dois anos 
R$ 2.400,00 Ativo Não Circulante 
Aplicação Financeira para 
ser realizada em um prazo 
de 180 dias 
R$ 32.000,00 Ativo Não Circulante 
Empréstimo a acionista a 
ser recebido em 60 dias 
R$ 5.000,00 Ativo Circulante 
 
2) De acordo com o artigo 182, inciso VIII da Lei nº 6.404/76 alterada pela Lei 11.638/07, os 
elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor 
presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. Pesquise o CPC – 30 
– Receitas, e o CPC – 12 – Ajuste a Valor Presente 
(http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos) e explique com 
suas palavras o que significa Ajuste a Valor Presente nas operações. 
 
Resposta: A lei passou a exigir que os ativos e passivos de longo prazo sejam ajustados a valor 
presente. Isso vale também para operações de curto prazo, se o efeito for relevante. 
___________________________________________________________________________ 
 
96 
 
Considerando que na contabilidade a base são os documentos fiscais das operações, o 
registro das receitas que tem como contrapartida ativos a receber tem o valor do 
documento. 
Mas, a Lei 11.638/2007 define como necessário realizar os ajustes a valor presente na 
escrituração contábil para demonstrar o valor real da operação na data de emissão do 
demonstrativo financeiro. 
 
3) A Empresa Só Comercio tem eu seu Plano de Contas a conta Duplicatas a Receber que é 
classificada com uma conta sintética, pois engloba diversas contas analíticas, usadas para 
registrar as operações de cada cliente. 
Na constituição da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa é debitada uma conta 
de resultado (despesa) e creditada a conta de Provisão para Perdas com Créditos de 
Liquidação Duvidosa, que é uma conta redutora do Ativo – Duplicatas a Receber (Clientes) 
demonstrada no Balanço Patrimonial. 
No Exercício Social de 20X1, identificou-se que um de seus clientes é considerado 
incobrável e realizou o registro contábil: 
D – Despesas - perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa (Resultado) 
C – Perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa (Ativo) 
Considerando o que você aprendeu, explique o motivo de não ter sido creditada a conta 
Duplicatas a Receber (Clientes) no mesmo momento em que foi constituída a provisão. 
Resposta: A empresa deve fazer o ajuste para registrar sua melhor estimativa de perdas 
esperadas na realização das contas a receber. Seguindo os princípios de uma contabilidade, 
essa perda esperada deve ser registrada no momento em que existe essa expectativa e não 
quando a perda efetivamente ocorrer de maneira definitiva. Funciona como se fosse uma 
maneira de alertar antecipadamente os usuários da informação contábil para uma 
expectativa que é provável, embora ainda não tenha ocorrido efetivamente. 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
97 
 
 
4) O Pronunciamento Técnico CPC 01 estabelece critérios para a constituição do 
reconhecimento da desvalorização de Ativos por meio da constituição de provisão para 
perdas. Tendo por base o conteúdo destacada nesta unidade, explique que evidências 
devem ser consideradas para a realização do Teste de Impairment. 
 
Os ativos são recursos controlados pela empresa e que irão gerar benefícios futuros para a 
empresa, seja nas operações ou pela venda. Quando isso não ocorre, significa que não há, de 
fato, um Ativo. Nesse caso, o valor registrado como ativo fica sujeito a um Ajuste, para que 
esteja registrado ao seu valor efetivamente recuperável. Valor recuperável é o maior entre o 
valor do ativo quando utilizado nas operações (“valor em uso”) e o valor líquido de venda 
(“valor justo menos despesas para vender”). O valor em uso normalmente é estimado de 
acordo com o fluxo de caixa estimado descontado a valor presente. A empresa compara o 
saldo contábil do ativo (custo menos depreciação) com seu valor recuperável e, se verificar 
que este não poderá ser recuperado, deve fazer um ajuste (perda por desvalorização). 
Registra, portanto, uma despesa contra uma conta redutora do ativo, calculada pela 
diferença entre o valor contábil (custo menos depreciação), conhecida também como perda 
por “impairment”: 
 
Unidade 6 
 
1)Os valores abaixo foram extraídos da Contabilidade e da Demonstração do Resultado do 
Exercício de uma Empresa Comercial. Considerando os elementos apresentados informe 
quais os valores distribuídos aos Governos Federal e Estadual. 
 
Receita Bruta de Vendas 12.000,00 
Impostos Sobre Vendas 2.478,00 
 ICMS Estadual. 
 
 2040,00 
 PIS Federal 78,00 
 COFINS Federal 3.60,00___________________________________________________________________________ 
 
98 
 
CMV – CUSTOS DAS MERCADORIAS VENDIDAS 4200,00 
INSS S/FOLHA Federal OU Estadual 180,00 
FGTS 60,00 
ICMS RECUPERADO 714,00 
IR e CSSLL Federal 379,70 
 
Resposta: 
Federal = R$ 78,00 + R$ 360,00 + 180,00 + R$ 379,70 = R$ 997,70 
Estadual = R$ 2040,00 
 
 
2) Considerando os saldos das contas apresentadas no quadro, elabore o Balanço 
Patrimonial da Empresa Comercial. 
 Saldo das Contas 20x1 
Aplicações Financeiras 360 
Capital 8.280 
Clientes 900 
Clientes L.P. 1.980 
Despesas Antecipadas 360 
Intangível 990 
Disponível 180 
Empréstimos L.P. 2.520 
Saldo das Contas 20x1 
Empréstimos Bancários 360 
Estoques 3.600 
Financiamentos 2.880 
Fornecedores 1.260 
Imobilizados 6.300 
Investimentos 1.710 
Lucros Acumulados 360 
___________________________________________________________________________ 
 
99 
 
Reservas de Lucros 2.340 
Títulos a Receber 1.620 
 
Resposta 
 
 
3)Considerando o que você estudou nesta unidade, as empresas brasileiras devem 
apresentar um conjunto de Demonstrações Contábeis. Comente quais são essas 
demonstrações. 
 
Resposta: 
Balanço Patrimonial; Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração do Resultado 
Abrangente; Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; Demonstração dos Fluxos 
de Caixa. 
___________________________________________________________________________ 
 
100 
 
As demonstrações contábeis devem ser acompanhadas das correspondentes notas 
explicativas. 
A Demonstração do Valor Adicionado é obrigatória somente para as companhias abertas 
(que tem ações na bolsa de valores). 
 
___________________________________________________________________________ 
 
101 
 
Referências Bibliográficas 
ALMEIDA, J. E. F. et al. Contabilidade das pequenas e médias empresas. Rio de Janeiro: 
Elsevier, 2014. 
ALMEIDA, M. C.; ALMEIDA, R. J. Regulamentação fiscal das normas contábeis do IFRS e CPC : 
Lei 12.973/14. São Paulo : Atlas, 2015. 
BRASIL. Lei 10.406 de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. 
BRASIL. Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Lei das Sociedades por Ações. 
BRASIL. Lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007. Alterou e revogou dispositivos da Lei n. 
6.404/76 e deu outras providências. 
BRASIL. Lei 11.941 de 27 de maio de 2009. Alterou a legislação tributária federal e deu outras 
providências. 
IUDÍCIBUS, S; MARION, J. C. Contabilidade Comercial – atualizado conforme Lei 11.638/07 e 
MP 449/08. São Paulo : Atlas, 2009. 
________________________. Contabilidade Comercial. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2016. 
_________; __________; FARIA, A. C. Introdução à Teoria da Contabilidade para o Nível de 
Graduação. 5ª. Ed. – São Paulo : Atlas, 2009. 
_________; MARTINS, E; CARVALHO, L. N. Contabilidade: aspectos relevantes da epopeia de 
sua evolução. 2005, São Paulo, SP: USP: Revista Contabilidade & Finanças. Disponível em 
<http://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34155/36887> Acesso em: 28 ago. 2016. 
MONTOTO, Eugênio. Contabilidade Geral Esquematizado. São Paulo: Saraiva, 2011. 
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Básica: contabilidade introdutória e 
intermediária. 6ª. Ed. – São Paulo : Atlas, 2008. 
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Comercial Fácil. 17. ed., ampl. e atual. – São Paulo: 
Saraiva, 2011. 
SZUSTER, N. et al. Contabilidade geral: Introdução à Contabilidade Societária. 2ª. ed. – São 
Paulo : Atlas, 2008. 
WATANABE, M. Manual de Direito : para iniciantes no estudo do direito. São Paulo : Saint 
Paul Editora, 2009. 
 
 
 
 
 
___________________________________________________________________________ 
 
102 
 
Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) 
 
CPC 01 (R1) – Redução ao Valor Recuperável de Ativos; 
CPC 03 (R2) – Demonstração dos Fluxos de Caixa; 
CPC 04 – Ativo Intangível; 
CPC 12 – Ajuste a Valor Presente; 
CPC 16 (R1) – Estoques; 
CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudanças de Estimativa e Retificação de Erro; 
CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis; 
CPC 27 – Ativo Imobilizado 
CPC 30 – Receitas 
CPC 38 – Instrumentos financeiros: Reconhecimento e mensuração 
CPC 39 – Instrumentos financeiros: Apresentação 
CPC 40 – Instrumentos financeiros: Evidenciação 
CPC PME (R1) – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas (com glossário de Termos) 
 
OCPC (Orientação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis) 
OCPC 02 – Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis 
OCPC 03 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação; 
 
Sites 
 
www.cpc.org.br 
www.cfc.org.br 
www.planalto.gov.br 
www.receita.fazenda.gov.br 
www.portaldacontabilidade.com.br