Creditos Adicionais

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FACULDADE MAURÍCIO DE NASSAU 
COORDENAÇÃO DO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
DISCIPLINA: CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO I
CRÉDITOS ADICIONAIS
Caruaru
2015�
FACULDADE MAURÍCIO DE NASSAU
COORDENAÇÃO DO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
DISCIPLINA: CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO I
Alunos
Caruaru
2015
SUMÁRIO
1.INTRODUÇÃO........................................................................................................03
2. DESENVOLVIMENTO...........................................................................................04
2.1 - TIPOS DE CRÉDITOS ADICIONAIS.................................................................06
2.1.1 - CRÉDITOS SUPLEMENTARES.....................................................................06
2.1.1.1- PRAZOS PARA SOLICITAÇÃO DOS CRÉDITOS SUPLEMENTARES.....07
2.1.1.2- FORMALIZAÇÃO DA SOLICITAÇÃO.........................................................08
2.1.1.3 - JUSTIFICATIVA DA SOLICITAÇÃO...........................................................08
2.1.2 - CRÉDITOS ESPECIAIS..................................................................................08
2.1.2.1 - PRAZO PARA SOLICITAÇÃO....................................................................09
2.1.2.2 - PROCEDIMENTOS PARA SOLICITAÇÃO.................................................09
2.1.3 - CRÉDITO EXTRAORDINÁRIO......................................................................10
2.2 - Tabela - Procedimentos para solicitação e uso dos créditos adicionais...11
2.3 - FONTES DE RECURSOS PARA ABERTURA DE CRÉDITOS ADICIONAIS.12
2.3.1 – EXEMPLOS DE FONTES DISPONÍVEIS......................................................13
2.3.1.1 - SUPERÁVIT FINANCEIRO.........................................................................13
2.3.1.2 - Excesso de arrecadação...........................................................................14
2.3.1.3 – VETO, EMENDA E REJEIÇÃO DO PROJETO DE LEI ORÇAMENTÁRIA ....................................................................................................................................16
2.3.1.4 – RECURSOS RESULTANTES DE ANULAÇÃO PARCIAL OU TOTAL DE DOTAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS OU DE CRÉDITOS ADICIONAIS AUTORIZADOS POR LEI.....................................................................................................................17
2.3.1.5 – OPERAÇÕES DE CRÉDITO .....................................................................17
2.3.1.6 – RESERVA DE CONTIGÊNCIA............................ ......................................18
2.4 – PRAZOS PARA SOLICITAÇÃO DOS CRÉDITOS ADICIONAIS....................18
2.5 – NPD E NPD.......................................................................................................21
2.6 - DESCENTRALIZAÇÃO DE CRÉDITOS..........................................................21
3. CONCLUSÃO........................................................................................................23
4. REFERÊNCIAS......................................................................................................24�
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1. INTRODUÇÃO
	O objetivo desse estudo é apresentar algumas funções da Contabilidade Pública, que é o ramo da Ciência Contábil que aplica à Administração Pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando relatórios periódicos, tendo por base as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64) e os Princípios Gerais de Finanças Públicas. Além de apresentar, também, de forma breve, os instrumentos de planejamento (Plano Plurianual – PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e a Lei Orçamentária Anual – LOA), que são produto de um processo de planejamento que incorpora as intenções e prioridades da população expressas formalmente nos referidos instrumentos legais. E de forma mais abrangente trataremos sobre Créditos Adicionais, que são mecanismos capazes de retificar o orçamento durante a sua execução, quando durante a fase de execução da Lei Orçamentária Anual – LOA, ocorrerem situações imprevisíveis que requerem urgência na solução. Essas situações geralmente não estão inseridas nos instrumentos de planejamento, em especial, na lei orçamentária anual, porém, requer a realização de despesas. De acordo com o art. 41 da Lei nº. 4.320/64, há três tipos de Créditos Adicionais: Suplementares – São destinados ao reforço de dotação já fixada no orçamento. Portanto, não são criados novos elementos de despesa, projetos ou atividades através de créditos adicionais suplementares. Especiais - São destinados a criar despesas para as quais não haja dotação específica, geralmente decorrentes de criação de novos órgãos, ou programas de trabalho não fixados pela Lei Orçamentária, ou ainda, são utilizados para incluir determinados elementos de despesa em projetos e/ou atividades já consignados no Orçamento Anual. Extraordinários – Destinados a despesas imprevisíveis e urgentes, decorrentes de guerra, subversão interna ou calamidade pública. A metodologia utilizada foi a pesquisa bibliográfica, enriquecidas com algumas pesquisas na internet. 
2. DESENVOLVIMENTO 
De acordo com a Lei 4.320/64 a Contabilidade aplicada ao setor público organiza-se de modo a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Ela é a responsável por registrar a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecidas no orçamento público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio. Para a real eficácia dos controles das atividades financeiras do governo, é necessário que o orçamento se vincule a determinadas regras ou princípios orçamentários, o que resulta em inúmeras definições. Além disso, o administrador público tem por obrigação desenvolver ferramentas que permita – o prever despesas e formas de arrecadação de receitas à médio e longo prazo. Essas ferramentas são as leis orçamentárias: PPA (Plano Plurianual), a LDO (Lei de Diretrizes Orçamentárias) e a LOA (Lei Orçamentária Anual). Essas leis que estabelecem os orçamentos são aprovadas depois da realização de um planejamento que contemple a situação atual e os objetivos do Governo.
O Poder Executivo ordenará suas ações com a finalidade de atingir objetivos e metas por meio do PPA, um plano de médio prazo elaborado no primeiro ano de mandato, para execução nos quatro anos seguintes, contendo um anexo com metas plurianuais da política fiscal, considerando despesas, receitas, resultado primário e estoque da dívida. O PPA é instituído por lei, estabelecendo, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e, também, para as despesas referentes a programas de duração continuada. Os investimentos cuja execução seja levada a efeito por períodos superiores a um exercício financeiro, só poderão ser iniciados se previamente incluídos no PPA ou se nele incluídos por autorização legal. A não observância deste preceito caracteriza crime de responsabilidade. A LDO compreende as metas e prioridades da Administração Pública Federal, devendo: orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual - LOA: dispor sobre alterações na legislação tributária; e estabelecer políticas de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. Já a LOA Estima a receita e fixa a despesa para o exercício, compreendendo: orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, Órgãos e entidades da administraçãodireta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; Orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.
No entanto, uma das características mais marcantes das modernas técnicas de planejamento, não só do planejamento orçamentário, é a sua flexibilidade e sua capacidade de se adequar às mudanças que não podem ser previstas à época própria. É que todo planejamento é, na verdade, uma leitura do presente direcionada para a realização de objetivos futuros. Contudo, tanto a leitura do presente como os objetivos futuros podem sofrer alterações durante a execução do planejamento inicialmente estabelecido, gerando a necessidade de alteração dos planos. No âmbito da Administração Pública, como os planos estão totalmente integrados ao orçamento, alterações no planejamento certamente terão impactos nas leis orçamentárias.
Para isso, as leis do PPA, da LDO e da LOA podem ser alteradas durante a execução orçamentária para contemplar situações que não foram ou não puderam ser planejadas anteriormente. Em razão de os planejamentos governamentais serem aprovados por lei ordinária, apenas esse tipo normativo pode alterá-los. Assim, é necessária lei ordinária para alterar o PPA, a LDO e a LOA. As leis que alteram o PPA e a LDO não possuem nomenclaturas específicas. No entanto, no caso da lei orçamentária anual (LOA), a lei que porventura vier a alterá-la tem nome específico concedido pela Constituição Federal: chama-se Lei de Créditos Adicionais (LCA). É que a alteração do planejamento inicialmente estabelecido vai impactar, em geral, em dispêndios maiores do que estava consignado na LOA, sendo necessários créditos adicionais para suportá-los. No entanto, em tese, é possível a edição de lei de créditos adicionais para reduzir o montante consignado na LOA (lei supressora de créditos), mas tal situação não encontra muita aplicabilidade prática. Na imensa maioria das vezes o que ocorre é um aumento das dotações orçamentárias pela inclusão de créditos adicionais. Portanto, créditos adicionais são autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas ou programadas na lei orçamentária, ou seja, são considerados instrumentos de ajustes orçamentários que visam, entre outras coisas, corrigir planejamentos mal formulados e atender situações inesperadas, emergenciais, imprevisíveis, entre outras.
2.1 - TIPOS DE CRÉDITOS ADICIONAIS
Os créditos adicionais se dividem em três espécies/tipos: suplementares, especiais e extraordinários. Os créditos adicionais suplementares visam reforçar uma dotação já existente, mas que se tornou insuficiente durante a execução orçamentária. Por exemplo, podemos imaginar uma situação em que o Governo pretendia construir uma escola, mas o valor consignado na lei orçamentária não foi suficiente para a conclusão da obra, de modo que se necessita de maiores recursos. Já os créditos adicionais especiais visam à criação de novas dotações orçamentárias, não originalmente previstas na LOA. Seria o caso ilustrativo em que o Governo decidiu construir hospitais em vez de escolas, diferentemente do que havia previsto na LOA, de modo que os recursos para as primeiras ainda não existem. Por fim, os créditos adicionais extraordinários servem também para a criação de dotações orçamentárias novas, não existentes à época da formulação da proposta original. No entanto, para sua utilização é necessária a existência de uma situação de guerra, calamidade pública, comoção ou outros eventos graves e imprevisíveis.
2.1.1 - CRÉDITOS SUPLEMENTARES
Os créditos suplementares têm a finalidade de reforçar o orçamento, isto é, existe orçamento previsto, porém em montante inferior ao necessário. Diferentemente dos outros dois tipos de créditos adicionais (especial e extraordinário), o Poder Legislativo pode autorizar a abertura de crédito suplementar na própria lei orçamentária, até determinado valor, que normalmente varia entre 20 e 25% do total da despesa fixada no orçamento. Isso quer dizer que para algumas despesas e projetos, o Executivo já dispõe de um crédito adicional pré-aprovado para utilizar caso necessite, sem que tenha que solicitar nova autorização ao Poder Legislativo. A lei de orçamento pode contemplar um determinado valor para a construção de uma obra, autorizando a abertura de créditos adicionais suplementares até determinado montante para a sua finalização, caso seja necessário.
No entanto, caso alguma dotação tenha se tornado insuficiente, o Poder Executivo ainda pode solicitar a abertura de créditos suplementares por meio de lei especial, a lei de créditos adicionais. Desse modo, há duas possibilidades para autorização de créditos suplementares: previsão na própria lei de orçamento, dispensando autorizações posteriores até o montante aprovado; autorização em lei específica de créditos adicionais. Dessa forma, enquanto existir saldo de autorização na própria LOA para determinada despesa, considerando aí as dotações originais mais as autorizadas por meio de créditos suplementares, o Poder Executivo, por meio de decreto, pode abri-los. Apenas depois de esgotado o saldo de créditos (originais mais os suplementares) é que o Executivo terá que pedir nova autorização ao Legislativo. Diferentemente dos créditos especiais e suplementares, que em certos casos e condições podem ter o saldo reaberto no exercício seguinte (exceção ao princípio da anualidade), o período de vigência dos créditos suplementares é adstrito ao exercício financeiro em que forem abertos. Portanto, esse é o único crédito adicional que não pode ser reaberto no exercício seguinte, ainda que aberto nos últimos quatro meses do exercício anterior. O crédito suplementar é autorizado por lei e aberto por decreto do Poder Executivo. A sua abertura depende da indicação dos recursos disponíveis que sustentarão os respectivos créditos e será precedida de exposição justificativa.
2.1.1.1 - PRAZOS PARA SOLICITAÇÃO DOS CRÉDITOS SUPLEMENTARES 
As solicitações de créditos suplementares devem ser encaminhadas bimestralmente, nos últimos 15 dias dos meses de fevereiro, abril, junho, agosto e outubro. Excetua-se desta regra as solicitações decorrentes de sentenças judiciais e de convênios e/ou aditivos, que poderão ocorrer a qualquer momento que se fizerem necessárias. Enquanto não expirado o prazo para envio do processo, a unidade orçamentária pode pedir sua devolução para proceder alterações; expirado este, o processo pode ser devolvido, porém só poderá ser objeto de nova remessa no período subsequente. 
2.1.1.2 - FORMALIZAÇÃO DA SOLICITAÇÃO 
As solicitações de créditos suplementares são iniciadas na unidade orçamentária, mediante acesso online, com a inclusão de processo de abertura de crédito adicional por usuário habilitado. Concluída esta etapa, e para possibilitar sua análise, o processo deve ser encaminhado, somente via sistema, pelo ordenador de despesa da unidade orçamentária. O pedido de suplementação orçamentária compreende: 
Cadastro das NPO e NPD para descentralizar os recursos, quando se fizer necessário; 
Proposta de alteração orçamentária, especificando as dotações a serem suplementadas/anuladas; 
Justificativa das alterações propostas, a ser apresentada para cada projeto/atividade/operação especial a ser suplementada/anulada; 
Ajuste das metas físicas das ações envolvidas. Quando se tratar de suplementação por transposição a proposta de alteração orçamentária e o ajuste das metas físicas devem ser efetuadas pelas duas unidades orçamentárias envolvidas – pela unidade solicitante quanto aos recursos a serem suplementados, e pela unidade concedente quanto aos recursos a serem anulados.
2.1.1.3 - JUSTIFICATIVA DA SOLICITAÇÃO
Conforme dispõe o art. 43 da Lei Federal nº 4.320/64,a abertura de créditos suplementares deve ser precedida de exposição justificativa. A justificativa deve ser elaborada, individualmente para cada projeto/atividade/operação especial a ser suplementado/anulado, apresentando, de forma clara e objetiva.
2.1.2 - CRÉDITOS ESPECIAIS
Os créditos especiais são destinados às despesas para as quais não haja dotação ou categoria de programação específica na própria lei orçamentária e visam atender despesas novas, não previstas na LOA, mas que surgiram no decorrer do exercício. Em regra, os créditos adicionais especiais terão vigência dentro do próprio exercício financeiro em que forem abertos, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses do exercício, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subsequente. É considerado, portanto, uma exceção ao princípio da anualidade.
A reabertura dos créditos especiais gera um saldo financeiro que pode ser incorporado ao orçamento subsequente como receita extra orçamentária, uma vez que a receita original já foi considerada como orçamentária no exercício anterior. A abertura do crédito especial é realizada por meio de decreto do Poder Executivo, após prévia autorização legislativa em lei específica, sendo necessária a indicação dos recursos que irão suportar os créditos.
2.1.2.1 - PRAZO PARA SOLICITAÇÃO 
As solicitações de crédito especial podem ser encaminhadas em qualquer período do exercício, sempre que se fizerem necessárias.
 
2.1.2.2 - PROCEDIMENTOS PARA SOLICITAÇÃO
Utilizando-se das informações enviadas pela unidade orçamentária, elaborasse a minuta do Projeto de Lei (Programa de Trabalho) e respectiva mensagem a ser encaminhada pelo Governador à Assembleia Legislativa, para a obtenção de autorização para a referida inclusão, bem como dá prosseguimento às demais providências. Quando os recursos a serem utilizados para abertura do crédito especial forem provenientes de anulação de dotações, haverá o bloqueio dos mesmos de modo a assegurar sua existência quando da inclusão do processo no sistema. 
Após a publicação da lei autorizativa do crédito especial, efetua-se o cadastro dos dados no sistema (especificação da nova ação, objetivo, produto) e comunica à unidade orçamentária para providenciar a criação do NOVO QDD, no fazendo o lançamento em cada região de planejamento. Em seguida, a unidade orçamentária deve proceder ao cadastro da NPO e NPD (quando se tratar de crédito por anulação) e à inclusão no sistema FIPLAN do processo de solicitação de crédito adicional, na modalidade especial e utilizando o tipo de crédito adequado. Depois de concluído, o referido processo deve ser encaminhado, somente via sistema, pelo ordenador de despesa da unidade orçamentária. 
A partir daí, os procedimentos serão os mesmos adotados para os créditos adicionais suplementares. Analisa-se o processo e confirma o crédito. Em seguida, a unidade orçamentária deve, necessariamente, efetuar o replanejamento financeiro e o submeter à apreciação. Caso seja aprovado, dá prosseguimento ao processo, imprimindo a minuta do decreto e encaminhando-a para assinatura e publicação. 
2.1.3 - CRÉDITO EXTRAORDINÁRIO
Os créditos extraordinários são destinados somente a novas dotações orçamentárias para o atendimento de despesas urgentes e imprevisíveis, decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública. O que diferencia o crédito extraordinário em relação aos créditos especiais, além dos trâmites jurídicos diversos, reside no fato, principalmente, de uma situação imprevista e/ou imprevisível que necessita imediata atenção do Poder Público. Por esse motivo é que, no caso dos créditos extraordinários, diferentemente do que ocorre em relação aos créditos suplementares e especiais, não é necessária a indicação dos recursos que irão suportar as futuras despesas. Além disso, a autorização legislativa para a realização dos gastos é feita posteriormente à despesa, já que o ato de autorização dos créditos extraordinários deve ser feito por medida provisória, instrumento legislativo típico do chefe do Poder Executivo. Uma vez editada a medida provisória, esta deve ser submetida imediatamente ao Poder Legislativo, por força do artigo 62 da CF.
Embora a Constituição Federal traga em seu bojo as regras específicas para a tramitação orçamentária no âmbito da União, os estados também podem instituir créditos extraordinários, mas o instrumento legislativo adequado para isso dependerá do que dispõe a Constituição Estadual. É que o instrumento da medida provisória não está previsto na constituição de todos os estados, já que alguns se utilizam de decretos quando o Poder Executivo necessita legislar. Desse modo, os estados que possuem a figura da medida provisória prevista nas suas constituições podem adotá-la também para a autorização de créditos extraordinários, seguindo a mesma regra estabelecida para o executivo federal. Nos demais casos a abertura será realizada por decreto. A regra também é válida para os municípios. A grande maioria não dispõe em suas leis orgânicas de competência para edição de medida provisória, embora o Supremo Tribunal Federal já tenha decidido que isso é possível. Assim como no caso dos estados, os municípios que puderem editar medidas provisórias devem usar esse instrumento legislativo para a autorização de créditos extraordinários; caso contrário, o decreto é o instrumento a ser utilizado. 
Em qualquer caso, seja utilizando medida provisória ou decreto, o ato de autorização deve ser submetido ao Poder Legislativo respectivo para a verificação dos pressupostos de urgência e relevância. Eventualmente, uma medida provisória (ou decreto) pode não ser confirmada pelo Legislativo, quando perderá a validade jurídica. No entanto, mesmo que a medida provisória (ou decreto) não tenha sido ainda apreciada pelo Congresso Nacional (no caso da União), o governo pode iniciar a realização dos gastos necessários. Cumpre ressaltar, por outro lado, que embora a medida provisória ou o decreto que autoriza os créditos extraordinários sejam instrumentos do chefe do Poder Executivo, ainda assim, não fica dispensada a realização do ato de abertura, por decreto, a exemplo do que ocorre em relação a todos os outros créditos. Desse modo, para a utilização dos créditos extraordinários haverá a edição de dois atos do Poder Executivo: o primeiro, a medida provisória, autorizando a instituição dos créditos, e um segundo, o decreto, abrindo os créditos. A vigência dos créditos extraordinários, a exemplo do que ocorre em relação aos créditos especiais, será dentro do exercício financeiro. No entanto, se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses do exercício financeiro, poderão ser reabertos pelos seus saldos no próximo exercício.
2.2 - TABELA 1. PROCEDIMENTOS PARA SOLICITAÇÃO E USO DOS CRÉDITOS ADICIONAIS.
	Espécie de crédito
	Suplementar
	Especial
	Extraordinário
	Finalidade
	Reforço de dotação 
orçamentária 
existente na Loa
	Atender à categoria
De programação não
Contemplada na LOA.
	Atender a 
Despesas
Imprevisíveis e
Urgentes.
	Autorização
	Prévia, podendo ser
Incluída na própria
LOA em lei especial
	Prévia, em lei 
Especial.
	Sem necessidade
Prévia.
	Forma de Abertura
	Decreto do PE, após
Autorização
Legislativa, até 
o limite estabelecido
em lei.
	Decreto do PE, após
Autorização
Legislativa, até 
o limite estabelecido
em lei.
	Por meio de 
Medida Provisória
(União) ou Decreto
(Estados e Municípios)
	Recursos
	Indicação
obrigatória.
	Indicação
obrigatória.
	Independe de 
Indicação, ou seja,
é facultativa.
	Valor/limite
	Obrigatório, 
indicado na lei de
autorização e no
decreto de abertura.
	Obrigatório, 
Indicado na lei de
autorização e no
decreto de abertura.
	Obrigatório,
Indicado na
Medida provisória
(União) ou no Decreto
(Estados e Municípios).
	VigênciaSempre no exercício
Financeiro em que foi
 Aberto.
	Em princípio, no 
exercício financeiro
em que foi aberto
	Em princípio, no exercício financeiro em que foi aberto
	Prorrogação
	Não permitida
	Quando autorização
nos últimos 4 meses
do exercício financeiro.
	Quando autorizado nos últimos 4 meses
do exercício financeiro.
2.3 - FONTES DE RECURSOS PARA ABERTURA DE CRÉDITOS ADICIONAIS
Como visto anteriormente, a autorização para a instituição de créditos adicionais depende, em regra geral, da indicação de recursos disponíveis para suportar as futuras despesas. Apenas no caso de autorização para abertura de créditos extraordinários é que a obrigatoriedade na indicação dos recursos fica dispensada. No entanto, ainda nesse caso, é possível, caso o governante deseje, indicar os recursos disponíveis para fazer frente aos créditos extraordinários. No caso dos créditos especiais e suplementares, não há outra solução: é necessário indicar claramente de onde virão os recursos para fazer frente às novas despesas. A Lei 4.320/64 traz um rol (relação) de fontes de recursos que estão disponíveis aos governantes para a instituição de créditos suplementares e especiais. 
2.3.1 – EXEMPLOS DE FONTES DISPONÍVEIS:
O superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;
 O excesso de arrecadação; 
Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, ficam sem despesas correspondentes, desde que haja prévia e específica autorização legislativa; 
Os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em lei;
 O produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las; 
Os resultantes da reserva de contingências, estabelecidos na LOA.
2.3.1.1 - SUPERÁVIT FINANCEIRO
O superávit financeiro é a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de créditos a eles vinculadas. Para simplificar a explicação, podemos dizer que o ativo financeiro é o conjunto de bens e direitos que uma entidade tem e cuja disponibilidade é imediata, tais com dinheiro em caixa, em bancos ou em aplicações financeiras. Já o passivo financeiro integra as obrigações financeiras de curto prazo. O balanço patrimonial, como o próprio nome indica, representa o estado dos bens, direitos e obrigações de determinada entidade, ou seja, de seu patrimônio. Na contabilidade pública, os bens de natureza financeira (dinheiro em caixa, em bancos, em aplicações financeiras, depósitos etc.) são classificados no ativo financeiro, ao passo que os bens e direitos não financeiros (direitos, créditos a receber, bens móveis e imóveis, mercadorias) são classificados no ativo permanente. 
Ao fim de cada exercício são apurados os demonstrativos contábeis de todas as entidades públicas. Por lei, cada entidade pública deve apresentar à sociedade quatro demonstrativos:
O balanço patrimonial;
O balanço financeiro;
O balanço orçamentário;
A demonstração das variações patrimoniais.
Por fim, é muito importante destacar que o superávit financeiro, apurado em balanço patrimonial do exercício anterior, quando for utilizado como fonte para a abertura de créditos suplementares e especiais, deve conjugar, ainda, os saldos dos créditos extraordinários e especiais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas.
Exemplo 1: Vamos supor que a cidade de Bezerros – PE, disponha em seu balanço patrimonial de 2014, o valor R$10.000,00(Dez mil reais) em ativo financeiro e de R$8.000,00 (Oito mil reais) em passivo financeiro. Houve, ainda, a transferência de R$500,00 (Quinhentos reais) em créditos adicionais especiais de 2014 para 2015, que foram reabertos. Em 2015 também houve a reabertura de R$700,00 (Setecentos reais) em créditos adicionais extraordinários de 2014. As operações de crédito vinculadas a esses créditos somam R$500,00(Quinhentos reais). Qual o valor do superávit financeiro disponível para abertura de créditos especiais e suplementares em 2015?
FORMÚLA 1. CALCÚLO DO SUPERÁVIT FINANCEIRO:
SUPERÁVIT FINANCEIRO = Ativo Financeiro – Passivo Financeiro– Créditos Reabertos + Operações de Crédito Vinculadas aos “CAR
RESOLUÇÃO 1: Superávit financeiro = Ativo Financeiro (R$10.000,00) – Passivo Financeiro (R$8.000,00) – Créditos Reabertos (R$500,00 + R$700,00) + Operações de Crédito Vinculadas aos “CAR” (R$500,00) = R$1.300,00.
Deste modo, o montante de créditos adicionais especiais e extraordinários que ainda podem ser abertos em 2015 cuja fonte é superávit financeiro é R$1.300,00.
2.3.1.2 - EXCESSO DE ARRECADAÇÃO
Consoante o art.43, § 2º da Lei nº 4.320/64, “entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passiva financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos de créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculada”.
Quando a lei orçamentária anual é aprovada, dizemos que a despesa é fixada e a receita é prevista. Isso porque a despesa, por sua própria natureza, é algo mais previsível e fácil de controlar. Se determinado valor de despesa estabelecido em lei for atingido, é fácil verificar essa situação e impedir novos gastos. No entanto, no caso da receita, a situação é um pouco diversa. A receita é mais imprevisível, pois é difícil estimar, antes de sua ocorrência, o valor exato das transações tributárias que serão realizadas pelos contribuintes ou o valor dos serviços que serão remunerados por taxa. Por esse motivo, a receita é estimada, prevista e não fixada em um valor exato qualquer. Desse modo, como a receita é uma estimativa de um valor real que só será conhecido durante a execução orçamentária, é possível que a receita real seja maior, igual ou menor do que a estimada. Caso a receita realizada seja maior do que a receita que foi prevista, estamos diante de um excesso de arrecadação. Caso contrário, se a receita prevista for maior do que as realizadas têm uma insuficiência de arrecadação.
Como visto anteriormente, os créditos extraordinários não precisam que se indiquem os recursos para a sua abertura. No entanto, eventual compensação desse fato é feita quando da abertura de créditos suplementares e especiais, quando a fonte dos recursos é o excesso de arrecadação. É que caso tenham sido abertos créditos extraordinários sem indicação da fonte de recursos, no momento de apurar o excesso de arrecadação, esses créditos abertos no período devem ser descontados.
EXEMPLO 2: A prefeitura de Brejo da Madre de Deus - PE, utilizando–se da LOA- Lei Orçamentária Anual, previu uma arrecadação de receita no valor de R$ 800.000,00 (Oitocentos mil reais), para o ano de 2014, no entanto, a receita apurada foi no valor de R$ 1.000.000,00 (Um milhão de reais). No mesmo ano, devido as características climáticas da região, aconteceu um temporal que inundou grande parte da cidade, sendo assim o prefeito decretou estado de calamidade pública e, através de decreto, que logo após foi encaminhado ao poder Legislativo, utilizou-se de créditos adicionais extraordinários, no valor de R$ 100.000,00 (Cem mil reais), para solucionar os problemas causados pela a catástrofe. No exercício financeiro seguinte, a prefeitura de Brejo observou a necessidade de construir uma escola. Então, quanto há de recursos disponíveis vindos do excesso de arrecadação de receita disponível para o uso de créditos especiais para construir a escola no ano de 2015?
FORMÚLA 2. CALCÚLO DO EXCESSO DE ARRECADAÇÃO DE RECEITA:
EXCESSO DE ARRECADAÇÃO = receita realizada – receita prevista -créditos extraordinários abertos no exercício.
RESOLUÇÃO 2: EXCESSO DE ARRECADAÇÃO = receita realizada (R$1.000.000,00) – receita prevista (R$800.000,00) – créditos extraordinários abertos no exercício(R$100.000,00) = R$ 100.000,00.
Sendo assim, a prefeitura de Brejo da Madre de Deus, terá como recursos disponíveis vindosdo excesso de arrecadação para o uso de créditos especiais para a construção da escola no ano de 2015 no valor de R$ 100.000.00(cem mil reais).
2.3.1.3 - VETO, EMENDA E REJEIÇÃO DO PROJETO DE LEI ORÇAMENTÁRIA
Enquanto ainda não é lei, e está tramitando no Poder Legislativo, a LOA é chamada de projeto. Apenas enquanto permanece nessa condição de projeto (ou seja, antes de ser aprovada) é que a LOA (e as demais leis orçamentárias também) pode receber emendas parlamentares. O termo “emenda” é utilizado exclusivamente para se referir às alterações feitas por parlamentares ao projeto de lei. A Constituição Federal estabeleceu vários requisitos para que as emendas parlamentares sejam aprovadas; a principal delas é a de que a emenda deva indicar a fonte de recursos, sendo admitida apenas a proveniente de anulação de despesas. Embora, na maioria das vezes, é isso que acontece, uma despesa é substituída por outra no seio do parlamento, teoricamente é admissível a utilização de emendas supressivas, ou seja, aquelas que reduzem o montante gasto sem apontar outra despesa em seu lugar. Nesse caso, teremos o que a Constituição Federal chama de “recursos sem despesas correspondentes em razão de emenda”. Esses recursos estavam previstos no orçamento, mas foram cancelados por emenda parlamentar. Portanto, podem ser, depois de aprovada a lei, utilizados como fonte para abertura de créditos adicionais suplementares e especiais. 
Caso semelhante ocorre quando do veto presidencial a alguma despesa consignada na lei orçamentária. É que, depois de aprovada no parlamento, a lei orçamentária anual segue para sanção presidencial. O presidente da República pode vetar alguns dispositivos da lei (inclusive, despesas) ou ela toda. Este último caso, que chamamos de rejeição do projeto de lei orçamentária, é a situação de veto total. Tanto em um caso como no outro teremos recursos disponíveis que ficaram sem as despesas correspondentes. Nessas situações, os recursos podem ser utilizados mediante créditos adicionais especiais e extraordinários.
2.3.1.4 - RECURSOS RESULTANTES DE ANULAÇÃO PARCIAL OU TOTAL DE DOTAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS OU DE CRÉDITOS ADICIONAIS, AUTORIZADOS POR LEI
A anulação de uma despesa para a realização de outra é o caso mais clássico e comum para a criação de créditos adicionais. O governante pode, por exemplo, anular a dotação relativa à construção de um hospital para criar outra dotação de valor equivalente para a construção de duas escolas. Na verdade, a anulação parcial ou total de dotações orçamentárias são fatos meramente permutativos, onde se anulam total ou parcialmente determinadas despesas previstas no orçamento, remanejando os recursos para outra dotação, desde que tais remanejamentos sejam permitidos na LDO.
Pode ocorrer, também, que os créditos adicionais, após solicitados e concedidos, passem a não fazer parte do projeto de governo do gestor público, seja por questões da demora que pode vir a ocorrer até que os recursos sejam concedidos, ou até mesmo a resolução do problema sem a necessidade da utilização de recursos adicionais, diferentemente do que previa o gestor. Portanto, o cancelamento de créditos suplementares ou especiais geram fontes de recursos para a abertura de novos créditos adicionais. Contudo, o cancelamento de créditos extraordinários não pode ser fonte de recursos, já que nem mesmo é indicada a fonte de recurso para sua abertura.
2.3.1.5 - OPERAÇÕES DE CRÉDITO
Quando o governante não dispõe de superávit financeiro ou de excesso de arrecadação, e não pode ou não quer cortar as despesas para executar outras, ele ainda pode realizar operações de crédito para instituir os créditos adicionais suplementares e especiais. As operações de crédito são, portanto, uma forma rápida de gerar fluxo de caixa imediato, com a desvantagem de haver cobrança de juros, algo inexistente nas outras opções. A Contabilidade Pública nacional divide as operações de crédito em dois tipos: 
De longo prazo;
De curto prazo;
As operações de crédito de longo prazo necessitam de autorização orçamentária (legislativa) tanto para a sua contratação como para a sua amortização. Já as operações de curto prazo independem de autorização legislativa, a exemplo do que ocorre com as operações de crédito por antecipação de receita orçamentária. Em ambos os casos é possível utilizá-las para a abertura de créditos adicionais especiais e suplementares.
2.3.1.6 - RESERVA DE CONTINGÊNCIA
A reserva de contingência é uma dotação orçamentária que, diferentemente de todas as outras, está consignada globalmente, em exceção ao princípio da especificação. A reserva de contingência é, basicamente, uma poupança destinada a atender situações imprevistas ou imprevisíveis, à época da elaboração do orçamento, não especificada ou destinada a órgão, fundo ou despesa. No entanto, caso seja necessária a sua utilização, ela pode ser feita diretamente ou por meio de créditos adicionais suplementares ou especiais. Na verdade, o que acaba acontecendo no segundo caso é uma situação particular de anulação de despesa, vista anteriormente. O orçamento consigna uma despesa chamada reserva de contingência que, uma vez anulada, serve de fonte para a autorização de créditos suplementares e especiais. Por esse motivo, as reservas de contingência também são consideradas, inclusive por força de lei, como fonte apta para abertura de créditos adicionais.
2.4 - PRAZOS PARA SOLICITAÇÃO DOS CRÉDITOS ADICIONAIS
O presidente da câmara dos deputados, no exercício do cargo de presidente da República, usando da atribuição que lhe confere o art. 84, inciso IV, da Constituição, e tendo em vista o disposto no art. 47 da Lei n° 4.320, de 17 de março de 1964, DECRETA:
TÍTULO I - Da Execução Orçamentária 
CAPÍTULO III - Dos Créditos Adicionais 
Art. 6° Os pedidos de créditos adicionais deverão obedecer à forma, ao rito e aos prazos estabelecidos na legislação pertinente. 
§ 1° As solicitações de créditos suplementares e especiais só serão analisadas no órgão central de orçamento se atendidas as disposições do art. 43 da Lei n° 4.320/64. 
      § 2° A cada solicitação de crédito adicional, o órgão setorial de orçamento e programação financeira deverá, obrigatoriamente, incluir no Sistema Integrado de Dados Orçamentários (SIDOR) as informações referentes à regionalização do respectivo crédito. 
Art. 7° Além das alterações dos valores, as solicitações de abertura de créditos adicionais deverão evidenciar as implicações dessas modificações no tocante ao cumprimento dos objetivos e metas dos subprojetos e subatividades constantes do Plano Plurianual, se for o caso, e respectiva lei orçamentária. 
Art. 8° As solicitações de incorporação de saldos financeiros de exercícios anteriores, de recursos de qualquer natureza, a fundos, a órgãos e outras entidades da Administração Federal direta e indireta serão dirigidas ao órgão central de orçamento do Governo Federal até o último dia útil do mês de maio de cada exercício. 
Parágrafo único. O prazo de que trata o caput deste artigo poderá ser prorrogado pela Secretaria de Orçamento Federal do Ministério do Planejamento e Orçamento, em decorrência da data da sanção da Lei Orçamentária Anual. (Redação dada pelo Decreto nº 2.185, de 24.3.1997).
Art. 9º Os créditos adicionais serão solicitados através do Sistema Integrado de Dados Orçamentários - SIDOR e abertos ou reabertos por grupo de despesa, especificando as fontes de recursos e as modalidades de aplicação. (Redação dada pelo Decreto nº 2.185, de 24.3.1997).
Art. 10. Para efeito de análise e de abertura de créditos adicionais serão considerados, exclusivamente, os dados constantes do Sistema Integrado de Dados Orçamentários - SIDOR e do SIAFI. (Redação dada pelo Decreto nº 2.185, de 24.3.1997)
Parágrafo único. Excetuam-se da regra deste artigo apenas os créditos adicionais que tenham como fontes o excesso de arrecadação. 
Art. 11. As dotações e eventuais saldos financeiros destinados às despesas de "Pessoal e Encargos Sociais" somentepoderão constituir fonte para abertura de créditos adicionais no mesmo grupo de despesa. 
Art. 12. As dotações e eventuais saldos financeiros destinados às despesas com o serviço da dívida somente poderão constituir fonte para a abertura de créditos adicionais no mesmo grupamento. 
Art. 13. É vedado comprometer as dotações orçamentárias destinadas a "Pessoal e Encargos Sociais", consignadas na lei orçamentária anual, com despesas emergentes de situações não previstas na lei orçamentária anual. 
Parágrafo único. A realização do pagamento das despesas de que trata este artigo será objeto de prévia e específica solicitação de crédito adicional.
Art. 14. A reserva de contingência somente será utilizada após esgotadas todas as possibilidades de cancelamento das dotações das demais despesas correntes e de capital, destinando-se, prioritariamente, ao atendimento das despesas com "Pessoal e Encargos Sociais". 
 Art. 15. Somente serão reabertos os créditos especiais e extraordinários que tenham sido autorizados nos últimos quatro meses do exercício financeiro, pelos limites dos respectivos saldos, respeitada a classificação funcional programática originária e respectivo grupo de despesa. 
Parágrafo único. A reabertura dos créditos especiais, nos termos deste artigo, fica condicionada à existência de recursos financeiros oriundos de superávit financeiro apurado no balanço patrimonial, ou de cancelamento de Restos a Pagar no exercício. 
Art. 16. 0s eventuais saldos negativos decorrentes da utilização das frações das dotações do projeto de lei orçamentária, como definida na respectiva lei de diretrizes orçamentárias, serão ajustados mediante a abertura de créditos adicionais e informados pelos órgãos setoriais de programação financeira, ao órgão central de orçamento do Governo Federal, com a indicação das respectivas fontes de cancelamento, até o último dia útil do mês subsequente ao da publicação da lei orçamentária anual.
Parágrafo único. Caberá ao órgão central de orçamento definir as fontes de cancelamento, caso não sejam estas indicadas pelos órgãos setoriais de programação financeira, no prazo estabelecido neste artigo. 
2.5 - NOTA DE PROVISÃO ORÇAMENTÁRIA (NPO) E REPROGRAMAÇÃO FINANCEIRA DA PROVISÃO ORÇAMENTÁRIA (NPD)
O processo de elaboração de crédito adicional conta com a figura de dois novos documentos: a Nota de Provisão Orçamentária(NPO) e a Reprogramação financeira da provisão orçamentária(NPD). As alterações orçamentárias, sejam por meio de créditos adicionais, sejam por meio de alteração do Quadro de Detalhamento da Despesa - QDD, só podem ocorrer na Unidade Gestora, porém a execução orçamentária ocorre nas UGs maiores ou iguais a 01, que são as executoras. 
2.6 - DESCENTRALIZAÇÃO DE CRÉDITOS
É a figura pela qual uma Unidade Orçamentária ou Administrativa transfere a outras Unidades Orçamentárias ou Administrativas o poder de utilizar créditos que lhes forem dotados. A descentralização de créditos permite mais flexibilidade e dinamicidade na execução dos projetos e atividades. Antes de se efetivar a descentralização a Unidade precisa verificar se existe necessidade justificada da transferência, bem como, capacidade de gestão da unidade que vai receber o crédito, isto é, se ela dispõe de condições administrativas mínimas para gerir os créditos e se estar regularmente cadastrada como Unidade Gestora.
Existem duas operações descentralizadoras de créditos:
EXTERNA (DESTAQUE) – quando se tratar de descentralização entre Unidades Gestoras de Órgãos/Ministérios ou entidades de estruturas diferentes.
INTERNA (PROVISÃO) – nos casos de descentralização de créditos das Unidades Orçamentárias para as Unidades Administrativas, sob sua jurisdição ou entre estas, no âmbito do próprio Ministério/Órgão.
Os créditos descentralizados não podem ser utilizados em programas ou elementos de despesa daqueles constantes do orçamento de créditos adicionais, observando-se o Quadro de Detalhamento da Despesa.
3. CONCLUSÃO
Em virtude do que foi mencionado, os aspectos orçamentários da contabilidade pública Brasileira, permitem o uso concreto de elementos, como os Créditos adicionais, que funcionam como uma saída para situações em que os planejamentos hora orçados obtiveram recursos a serem revistos por motivos inflacionários, por exemplo. O que nos faz acreditar que em virtude dos fatos mencionados os créditos adicionais caem como uma “luva” para as gestões públicas, estejam estas em quaisquer esferas (Federal, Estadual, Municipal e Distrital), assim entendemos que esse grande instrumento de correção orçamentária, sendo efetuado dentro da lei que o rege- 4.320/64, é, em suma, muito útil, agindo em seus pontos principais por seus aspectos suplementar(casos em que os recursos alocados no orçamento para determinado período ou atividade tenha sido insuficiente); especial(quando uma determinada necessidade não foi prevista no orçamento); e extraordinários(usado para permitir a cobertura de despesas urgentes e imprevistas, em casos de guerra, comoção ou calamidade pública, por exemplo). Sendo que a abertura de créditos suplementares e especiais depende de prévia autorização legislativa através de um decreto criado pelo poder Executivo e da indicação da fonte de recursos. Diferentemente, os créditos extraordinários, não dependem de autorização prévia do poder Legislativo e nem da indicação de fontes de recursos, pois se levam em conta a urgência dos fatos, sendo somente necessário informar ao poder Legislativo após a realização da utilização. Dessa forma, podemos concluir que, apesar de algumas lacunas no processo de solicitação e utilização desses créditos adicionais, sejam eles suplementares, especiais ou extraordinários, sem sombra de dúvida, eles representam uma excelente ferramenta de correção orçamentária disponível para uma melhor gestão por parte do poder público.
4. Referências:
http://www.enap.gov.br/downloads/ec43ea4fCreditos_Adicionais.pdf
http://blog.newtonpaiva.br/direito/wp-content/uploads/2012/08/PDF-D11-28.pdf
https://www.editoraferreira.com.br/Medias/1/Media/Professores/ToqueDeMestre/AlipioReis/alipio_toque21.pdf
http://www.camara.gov.br/internet/interacao/orcamento/resumo_topico_orcamento.asp
http://www.cnm.org.br/contadores/img/pdf/manuais_da_stn_2013/Mcasp-parte%20V.pdf
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/Antigos/D0825.htm
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