contabilidade de custos

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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Caderno de Estudos
Prof. Valdecir Knuth
UNIASSELVI
2015
NEAD
Educação a Distância
GRUPO
Copyright  UNIASSELVI 2015
Elaboração:
Prof. Valdecir Knuth
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci - UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
657.42
K67c Valdecir Knuth
 Contabilidade de custos/ Valdecir Knuth. Indaial : 
Uniasselvi, 2015.
 
 277 p. : il.
 
 ISBN 978-85-7830-889-6
 1.Contabilidade de custos.
 I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci.
APRESENTAÇÃO
Caro(a) acadêmico(a)!
Diz o provérbio chinês que “podemos escolher o que semear, mas somos obrigados a 
colher aquilo que plantamos”.
Plantamos para você a semente do conhecimento na disciplina de Contabilidade de 
Custos e você poderá, ao fim da terceira unidade, colher os melhores frutos que conseguir.
No campo de valorização intelectual aplicável você estará à frente de outros profissionais, 
no momento em que se prepara para uma das profissões mais valorizadas nos tempos 
atuais: a “Contabilidade de Custos”, uma das principais e mais atuantes atividades no núcleo 
empresarial, fato que lhe trará méritos em conhecimento e aplicabilidade na rotina diária da 
vida, seja pessoa física ou jurídica. Diante do mercado dinâmico e competitivo, quem estiver 
atualizado ganha maior espaço no mercado de trabalho, e você, ao optar por esta profissão, 
caminha para o sucesso profissional.
O conteúdo desta disciplina se divide em três unidades de ensino.
Assim, iniciaremos a Unidade 1 com o estudo sobre o que é a Contabilidade e 
suas aplicações, principalmente relacionada com a Contabilidade de Custos, assim como 
conheceremos as operações de débito e crédito e os reflexos que possuem no Estado Patrimonial 
da empresa, compreendendo a forma como se relacionam as operações da Contabilidade de 
Custos. Você irá compreender como procede a lógica das Origens e Aplicações de recursos 
nas operações da empresa, corroborando o reconhecimento dos Custos dos Produtos Vendidos 
(CPV) com a geração das Receitas de Vendas da empresa. 
Na Unidade 2 estudaremos os elementos que compõem os conceitos e a classificação 
dos gastos industriais, relacionados à Contabilidade de Custos e a compreensão das diferenças 
entre custos, despesas, gastos e investimentos. O conhecimento dessas diferenças é importante 
para a correta aplicação e avaliação dos custos nas empresas industriais e sua contabilização. 
Identificaremos também o que são custos diretos e indiretos, fixos e variáveis e sua aplicação 
no processo industrial e contabilização. 
Para finalizar, na Unidade 3 abordaremos sobre a elaboração dos registros contábeis 
que constituem as operações de aquisição de matéria-prima; os créditos tributários nas 
aquisições de matéria-prima; os efeitos dos registros do custo da aquisição da matéria-prima 
no controle do estoque; a formação do mark-up do preço de venda e a consequente formação 
do preço de venda, bem como o registro de todas as operações contábeis de um estudo de 
iiiCONTABILIDADE DE CUSTOS
iv
UNI
Oi!! Eu sou o UNI, você já me conhece das outras disciplinas. 
Estarei com você ao longo deste caderno. Acompanharei os seus 
estudos e, sempre que precisar, farei algumas observações. 
Desejo a você excelentes estudos! 
 UNI
CONTABILIDADE DE CUSTOS
caso em razonete “T”; a apuração da Demonstração do Resultado do Exercício; e a apuração 
do Balanço Patrimonial.
Bons estudos!
Prof. Valdecir Knuth
SUMÁRIO
UNIDADE 1 - A CONTABILIDADE E AS CONTAS CONTÁBEIS COM 
ENFOQUE EM CUSTOS .................................................................................................. 1
TÓPICO 1 - A CONTABILIDADE E AS CONTAS CONTÁBEIS EM CUSTOS ................ 3
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................... 3
2 CONCEITO BÁSICO DE CONTABILIDADE ................................................................. 4
3 A QUEM INTERESSAM AS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS ........................................ 6
4 COMPONENTES DA ESTRUTURA PATRIMONIAL ................................................... 10
RESUMO DO TÓPICO 1 ................................................................................................. 14
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 15
TÓPICO 2 - AS CONTAS CONTÁBEIS E A ESTRUTURA DO BALANÇO 
PATRIMONIAL ................................................................................................................ 19
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 19
2 ATIVO .......................................................................................................................... 19
3 PASSIVO ..................................................................................................................... 21
4 PATRIMÔNIO LÍQUIDO ............................................................................................... 24
5 O BALANÇO PATRIMONIAL E SUA ESTRUTURA ................................................... 25
6 AS CONTAS ................................................................................................................ 29
7 O PLANO DE CONTAS .............................................................................................. 29
7.1 A ELABORAÇÃO DO PLANO DE CONTAS ............................................................ 31
8 CONTAS SINTÉTICAS E ANALÍTICAS ..................................................................... 31
RESUMO DO TÓPICO 2 ................................................................................................. 41
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 43
TÓPICO 3 - OPERAÇÕES COM CUSTOS EM ESTOQUES DE PRODUTOS 
INDUSTRIAIS .................................................................................................................. 46
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 46
2 FATOS QUE ALTERAM OS VALORES DAS COMPRAS .......................................... 48
3 FATOS QUE ALTERAM O VALOR DA VENDA .......................................................... 51
4 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS ....................................... 53
5 APURAÇÃO DO VALOR DO CUSTO DAS MERCADORIAS EM ESTOQUE ........... 63
6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ........................................................... 66
7 TIPOS DE INVENTÁRIOS ........................................................................................... 67
7.1 INVENTÁRIO PERIÓDICO ....................................................................................... 67
7.2 INVENTÁRIO PERMANENTE ................................................................................... 70
7.2.1 Tipos de controle de estoque ................................................................................. 71
7.2.2 Diferenças entre os métodos .................................................................................. 75
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................... 76
RESUMO DO TÓPICO 3 ................................................................................................. 79
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 80
vCONTABILIDADE DE CUSTOSviCONTABILIDADE DE CUSTOS
UNIDADE 2 - CONCEITUAÇÃO, CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS, ASPECTOS 
COMPORTAMENTAIS, MÉTODOS DE CUSTEIO E FORMAÇÃO DO 
PREÇO DE VENDA ........................................................................................................ 83
TÓPICO 1 - CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS .................................... 85
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 85
2 CONCEITUAÇÃO E CLASSIFICAÇÃO ...................................................................... 85
2.1 CUSTOS .................................................................................................................... 87
2.2 DESPESAS ............................................................................................................... 89
2.3 GASTOS ................................................................................................................... 92
2.4 INVESTIMENTOS ..................................................................................................... 94
RESUMO DO TÓPICO 1 ................................................................................................. 96
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 97
TÓPICO 2 - ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DOS GASTOS .................................. 98
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 98
2 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS .......................................................................... 100
2.1 CUSTOS VARIÁVEIS OU DIRETOS ....................................................................... 100
2.1.1 Principais características dos Custos Variáveis ou Diretos .................................. 101
2.2 Despesas variáveis ou diretas ................................................................................. 102
2.3 CUSTOS FIXOS OU INDIRETOS ........................................................................... 102
2.3.1 Principais características dos Custos Fixos ou Indiretos ..................................... 104
2.4 Despesas fixas ou indiretas ..................................................................................... 105
RESUMO DO TÓPICO 2 ............................................................................................... 107
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 108
TÓPICO 3 - MÉTODOS DE CUSTEIO E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ......... 108
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 108
2 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO ................................................................110
2.1 ASPECTOS CONCEITUAIS .....................................................................................110
2.2 Metodologia de Apresentação do Sistema de Custeio por Absorção ......................115
2.2.1 Pontos fortes e pontos fracos do Sistema de Custeio por Absorção ....................118
2.2.1.1 Pontos fortes ......................................................................................................118
2.2.1.2 Pontos fracos ......................................................................................................118
3 MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL ......................................................119
3.1 Aspectos conceituais ................................................................................................119
3.2 Metodologia de Apresentação do Sistema de Custeio Direto ou Variável .............. 121
3.2.1 Pontos fortes e pontos fracos do sistema de custeio variável ............................. 124
3.2.1.1 Pontos fortes .................................................................................................... 124
3.2.1.2 Pontos fracos ..................................................................................................... 125
3.3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .............................................................................. 126
3.4 PONTO DE EQUILÍBRIO ........................................................................................ 128
3.5 Análise de custo, volume e lucro ............................................................................. 132
4 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ....................................................................... 134
viiCONTABILIDADE DE CUSTOS
4.1 POLÍTICA DE PREÇOS .......................................................................................... 137
4.1.1 Formação do preço de venda ............................................................................... 137
4.1.2 Erros na formação do preço de venda ................................................................. 142
4.1.3 A equação do preço de venda .............................................................................. 143
4.2 TIPOS DE PREÇOS ................................................................................................ 144
4.2.1 Estratégias de preços distintos ............................................................................. 144
4.2.2 Estratégias de preços competitivos ...................................................................... 144
4.3 ANÁLISE DO COMPOSTO COMPETITIVO ........................................................... 145
4.3.1 Estrutura de custos ............................................................................................... 145
4.3.2 Estratégia e política de mercado .......................................................................... 146
4.3.2.1 Produtos ............................................................................................................ 147
4.3.2.2 Fatores ambientais ............................................................................................ 147
LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................ 147
RESUMO DO TÓPICO 3 ............................................................................................... 149
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 151
UNIDADE 3 - CONTABILIZAÇÃO DOS EVENTOS DOS CUSTOS, MARK-UP, 
PREÇOS DE VENDA E DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS ........................................ 153
TÓPICO 1 - REGISTROS DAS OPERAÇÕES RELATIVAS ÀS ATIVIDADES
DE EMPRESA INDUSTRIAL ........................................................................................ 155
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 155
2 REGISTROS OPERACIONAIS CONTÁBEISDA EMPRESA ................................... 155
2.1. APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DOS SALÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS .... 181
2.1.1 Departamento 900 – Departamento de Talhação ................................................. 181
2.1.2 Departamento 901 – Departamento de Costura .................................................. 187
2.1.3 Departamento 902 – Departamento de Manutenção ........................................... 193
2.1.4 Departamento 903 – Departamento de PCP ........................................................ 198
2.1.5 Departamento 906 – Departamento Financeiro ................................................... 203
2.1.6 Departamento 909 – Departamento Comercial .................................................... 208
RESUMO DO TÓPICO 1 ............................................................................................... 214
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 215
TÓPICO2 - APURAÇÃO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS E FICHA TÉCNICA DOS 
PRODUTOS COM PREÇO DE VENDA ........................................................................ 217
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 217
2 OPERAÇÕES PARA GERAÇÃO DOS CUSTOS DOS PRODUTOS ....................... 217
2.1 APURAÇÃO DA FICHA DE CONTROLE DO ESTOQUE ....................................... 221
2.2. ALOCAÇÃO DOS GASTOS DA DRE PARA OS CUSTOS DOS PRODUTOS ..... 225
2.3 ALOCAÇÃO DOS GASTOS DA MATÉRIA-PRIMA DO ESTOQUE PARA OS 
CUSTOS DOS PRODUTOS ......................................................................................... 227
3 APURAÇÃO DOS CUSTOS DA PRODUÇÃO .......................................................... 227
3.1 MENSURAÇÃO DOS CUSTOS .............................................................................. 231
4 FICHA TÉCNICA DOS PRODUTOS E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ........ 234
viiiCONTABILIDADE DE CUSTOS
TÓPICO 3 - ANÁLISE DO PONTO DE EQUILÍBRIO E ELABORAÇÃO DA 
EMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO E DO BALANÇO
PATRIMONIAL .............................................................................................................. 253
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 253
2 PONTO DE EQUILÍBRIO ........................................................................................... 253
3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ............................................ 257
LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................ 271
RESUMO DO TÓPICO 3 ............................................................................................... 273
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 274
REFERÊNCIAS ............................................................................................................. 276
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UNIDADE 1
A CONTABILIDADE E AS CONTAS 
CONTÁBEIS COM ENFOQUE EM CUSTOS
OBjETIvOS DE AprENDIzAgEM
 A partir do estudo desta unidade você estará apto(a) a:
	conhecer e entender o que é a Contabilidade e suas aplicações, 
principalmente relacionada com a Contabilidade de Custos;
	conhecer as operações de débito e crédito e os reflexos que 
possuem no Estado Patrimonial da empresa, compreendendo 
a forma como se relacionam as operações da Contabilidade de 
Custos;
	compreender como procede a lógica das Origens e Aplicações 
de recursos nas operações da empresa, corroborando o 
reconhecimento dos Custos dos Produtos Vendidos (CPV) com 
a geração das Receitas de Vendas da empresa;
	entender a necessidade da elaboração de um bom Plano de 
Contas, para, desta forma, correlacionar as operações contábeis 
dos estoques dos produtos com a geração da riqueza da empresa;
	estudar o que são Movimentações com Mercadorias, para que 
se possa realizar um excelente controle patrimonial e melhor 
mensurar os Custos dos Produtos da empresa, de acordo com a 
Contabilidade de Custos.
TÓPICO 1 – A CONTABILIDADE E AS CONTAS 
CONTÁBEIS EM CUSTOS
TÓPICO 2 – AS CONTAS CONTÁBEIS E A 
ESTRUTURA DO BALANÇO 
PATRIMONIAL
TÓPICO 3 – OPERAÇÕES COM CUSTOS 
EM ESTOQUES DE PRODUTOS 
INDUSTRIAIS
pLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No final de cada 
um deles você encontrará atividades que o(a) ajudarão a consolidar 
o seu aprendizado.
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A CONTABILIDADE E AS CONTAS 
CONTÁBEIS EM CUSTOS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
Para estudarmos Contabilidade de Custos é importante refletirmos sobre o que é a 
Contabilidade e por que se utilizam as contas contábeis para o controle da movimentação das 
mercadorias (custo do estoque) com reflexo no patrimônio da empresa.
É bem provável que você já tenha tido oportunidade de estudar a lógica contábil, talvez 
a Contabilidade propriamente dita, suas movimentações contábeis e o estudo do estado 
patrimonial da empresa, mas é sempre bom revermos esses conceitos. A Contabilidade de 
Custos possui uma dinâmica própria e para compreendê-la é fundamental conhecer o método 
das partidas dobradas, porque há a necessidade de identificar os gastos da empresa e, ao 
valorizar os produtos elaborados pela empresa, realizar determinadas movimentações contábeis 
que veremos ao longo deste Caderno de Estudos.
Neste primeiro tópico vamos estudar um pouco sobre a lógica Contábil e, sempre que 
possível, correlacionar este estudo com a Contabilidade de Custos.
É pretensão sim deixar bem claro que este Caderno de Estudos possui exemplos e 
modelos de cálculos voltados aos Custos Industriais, ou seja, o custo apurado dos produtos 
em empresas industriais e sua devida contabilização (esta última será estudada na Unidade 
3 deste caderno).
UNIDADE 1
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2 CONCEITO BÁSICO DE CONTABILIDADE
Existem inúmeras maneiras de conceituar a Contabilidade, a mais simples é definida 
como sendo o registro e o controle patrimonial da empresa. Em Ribeiro (2009, p. 2) encontramos 
um conjunto de definições mais abrangente sobre o assunto: 
a) A ciência que estuda e pratica as funções de orientação, de controle e de 
registro relativas à administração econômica (conceito oficial formulado no 
primeiro Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado no Rio de Janeiro, 
em 1924). 
b) Sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com 
demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de pro-
dutividade, com relação à entidade objeto de contabilização (estudo sobre a 
estrutura conceitual básica da contabilidade, elaborado pelo Instituto Brasileiro 
de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – IPECAFI, e aprovado pelo 
Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON). 
c) Ciência (ou técnica, segundo alguns) que estuda, controla e interpreta os 
fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstra-
ção expositiva e a revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações 
sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico 
decorrente da gestão da riqueza patrimonial (Hilário Franco, Contabilidade 
Geral, Editora Atlas). 
d) É a arte de registrar todas as transações de uma companhia que possam 
ser expressas em termos monetários. E é também a arte de informar os refle-
xos dessas transações na situação econômico-financeira dessa companhia 
(Nelson Gouveia, Contabilidade, Editora McGraw-Hill do Brasil). 
A contabilidade possui uma função importante para que a empresa possa exercer o seu 
controle econômico e financeiro. Conforme os registros forem sendo efetuados, se a empresa 
possuir um bom sistema contábil, é possível gerar informações que possam contribuir para a 
análise da geração das origens e aplicações dos recursos financeiros, ou seja, a geração da 
riqueza da empresa.
Corroborando, Marion (2012, p. 25-26, grifo do autor) aborda que:
A Contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração a tomar 
decisões. Na verdade, ela coleta todos os dados econômicos, mensurando-
-os monetariamente, registrando-os e somatizando-os em forma de relatórios 
ou de comunicados que contribuem sobremaneira para tomada de decisões.
A Contabilidade é a linguagem dos negócios. Mede os resultados das empre-
sas, avalia o desempenho dos negócios, dando diretrizes para tomadas de 
decisões. 
Observamos com certa frequência que várias empresas, principalmente as 
pequenas, têm falidoou enfrentam sérios problemas de sobrevivência. Ouvi-
mos empresários que criticam a carga tributária, os encargos sociais, a falta de 
recursos, os juros altos, fatos esses que, sem dúvida, contribuem para debilitar 
a empresa. Entretanto, descendo fundo em nossas investigações, constatamos 
que, muitas vezes, a “célula cancerosa” não repousa nessas críticas, mas na 
má gerência, nas decisões tomadas sem respaldo, sem dados confiáveis.
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Na mesma linha de raciocínio, Marion (2004, p. 26) afirma que “[...] a contabilidade é 
o instrumento que fornece o máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro 
e fora da empresa. Ela é muito antiga e sempre existiu para auxiliar as pessoas a tomarem 
decisões”.
IMP
OR
TAN
TE! �
Observe que a palavra DECISÃO é colocada no conceito 
básico da contabilidade. Sempre nos deparamos com tomada 
de decisões no dia a dia, por exemplo, qual roupa vestir, qual 
refeição escolher para satisfazer as necessidades básicas, 
qual música ouvir, dentre outras. Decisão é algo comum 
nas nossas vidas, algumas decisões possuem maior grau 
de importância e outras não.
UNI
Você já se perguntou por que algumas empresas vão à 
falência mesmo tendo todas as informações contábeis e de 
custos para a tomada de decisão?
Então, podemos entender que a Contabilidade pode contribuir no processo de gestão 
da empresa e na tomada de decisões, consolidando todas as informações econômicas e 
financeiras em relatórios contábeis. 
FIGURA 1 – O PROCESSO CONTÁBIL 
FONTE: Marion (2004, p. 25)
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Observe na Figura 1 que na Contabilidade de Custos os tipos de usuários que mais 
utilizam as informações contábeis são: 
- Administração: Estes usuários necessitam saber onde se concentram determinados 
gastos e assim poder reduzi-los de forma substancial para que a empresa possa atingir 
os melhores resultados possíveis.
- Os Investidores: Este tipo de usuário, ao receber as informações da contabilidade, irá 
avaliar o índice de retorno da empresa, o nível de lucratividade, se “vale a pena” investir 
em determinado ramo de atividade, se o índice de lucratividade é atrativo ou não.
- Os Bancos: Este usuário fará a utilização das informações contábeis para verificar 
o grau de liquidez da empresa e assim analisar a possibilidade de conceder novos 
empréstimos ou financiamentos.
Lembre-se de que o lucro da empresa baseia-se na apuração das Receitas de Vendas 
descontando-se as Despesas Operacionais e os Custos da Produção (os Custos da Produção 
são a base para a Contabilidade de Custos).
3 A QUEM INTERESSAM AS INFORMAÇÕES
 CONTÁBEIS 
Como a Contabilidade, principalmente a Contabilidade de Custos, gera informações 
para tomada de decisões, podemos dizer que quem os utiliza são os usuários da contabilidade.
Mas, por quê?
Porque a contabilidade gera informações com finalidades específicas conforme o 
interesse do usuário.
Ao iniciar as atividades de uma empresa, esta precisa buscar recursos de algum lugar, 
recursos estes colocados à disposição por Investidores, Bancos, Fornecedores, Sócios, 
conforme podemos observar na Figura 2 a seguir. Esses recursos precisam ser transformados 
em produtos e serviços que irão gerar benefícios para determinados usuários, conforme seguem:
a) Clientes: necessitam saber das informações referentes a solidez financeira da 
empresa, para evitar que a empresa fornecedora dos produtos não incorra no risco 
de adquirir matéria-prima de baixa qualidade, por não comportar recursos financeiros 
suficientes para adquirir melhores materiais. Ou também verificar se a empresa 
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fornecedora possui liquidez financeira para evitar que venha a falência e “deixe seus 
clientes na mão”.
b) Empregados: necessitam saber das informações econômica e financeiras para 
verificar a capacidade de geração de lucros para distribuição na forma de “Programa 
de Participação nos Lucros” da empresa.
c) Governo: importantíssimo interessado nas informações da empresa, pois necessita 
saber se a empresa está cumprindo com suas obrigações tributárias e assim evitar 
fraudes ou sonegações de tributos.
d) Outros: aqui podemos enquadrar a sociedade em geral, pois há o interesse em saber 
se a empresa “vai bem” economicamente ou financeiramente para conhecer o nível de 
empregabilidade. Afinal de contas, a empresa deve criar uma “vitrine” saudável para 
oferecer vagas de trabalho aos candidatos da sua cidade.
FIGURA 2 – USUÁRIOS DA CONTABILIDADE 
FONTE: O autor 
Vamos retomar o usuário investidor, presente nesta Figura 2.
O Investidor encontra-se tanto no papel do “aplicador” de recursos financeiros na 
empresa como no papel de usuário da informação contábil, pois para continuar investindo, o 
Investidor precisa conhecer o retorno do seu investimento na empresa. 
Veja na Figura 3 a seguir a relação entre as atividades das empresas, o balanço 
patrimonial e a demonstração do resultado.
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FIGURA 3 – RELAÇÃO ENTRE AS ATIVIDADES DAS EMPRESAS, O BALANÇO PATRIMONIAL E A 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
FONTE: Stickney e Weil (2001, p. 29)
Podemos observar que todos os objetivos e estratégias da empresa estão pautados 
nos Investimentos que a empresa realiza de acordo com os Financiamentos que ela busca 
para fomentar as suas Operações (que tem como resultado o Lucro Líquido, que é um dos 
objetivos da empresa). Estes Financiamentos, Investimentos e Operações são controlados no 
Balanço Patrimonial da empresa em contas de Ativos e Passivos.
Além disso, devemos nos preocupar com a finalidade que o usuário dará a informação 
contábil. Para Stickney e Weil (2001, p. 34), deve-se refletir sobre o preparo das demonstrações 
financeiras de acordo com a finalidade da informação, pois cada usuário necessita de 
informações específicas. Sobre este assunto, os autores contribuem com o seguinte: 
As empresas deveriam preparar suas demonstrações financeiras tendo como 
objetivo as necessidades específicas de informação de cada um dos usuá-
rios apresentados? Ou deveriam preparar um conjunto de demonstrações 
financeiras ‘gerais’? Preparar demonstrações específicas para cada usuário 
provavelmente atenderia mais adequadamente as necessidades deste – im-
plicando um custo certamente proibitivo, para a empresa que está elaborando 
as demonstrações e para terceiros que tenham necessidades de outras in-
formações. A incorporação de informação de que vários usuários necessitam 
de um único conjunto de demonstrações poderiam aumentar sua extensão e 
complexidade, a ponto de eventualmente dificultar sua compreensão. 
Outra questão, associada a anterior, relaciona-se com o nível de conhecimento 
de contabilidade que as empresas deveriam pressupor que os usuários têm. 
Demonstrações financeiras e notas explicativas detalhadas poderiam fornecer 
informação útil para os analistas do mercado de capitais, mas poderiam con-
fundir investidores ‘passivo’, que somente se preocupam com os dividendos 
que recebem da empresa. (STICKNEY; WEIL, 2001, p. 34).
Os autores ainda apresentam um resumo do processo de elaboração e apresentação 
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de demonstrações financeiras, de acordo com os seus objetivos, conforme a Figura 4 a seguir:
FIGURA 4 – RESUMO DO PROCESSO DE ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DE 
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Objetivo 1: A elaboração e apresentação de demonstrações financeiras devem fornecer informação útil para a 
tomadade decsões racionais de concessão de crédito e realização de investimentos
Objetivo 2: A elaboração e a apresentação de demonstrações financeiras devem fornecer informação que ajude 
investidores e credores a estimar o valr, a época de realização e a incerteza dos fluxos de caixa futuros. A 
capacidade da empresa em gerar caixa afera o valor que eles pode vir a receber dela.
Objet ivo 3: Fornecer 
informação a respeito 
dos recursos econômicos 
da empresa, e dos direitos 
sobre esses recursos.
Objetivo 4: Fornecer 
informação a respeito do 
desempenho financeiro.
Objetivo 5: Fornecer 
informação a respeito 
das origens e aplicações 
de caixa.
Objet ivo 6: Fornecer 
informação a respeito 
do cumprimento, pelos 
administradores, de suas 
obrigações para com os 
proprietários.
Objetivo 7: Fornecer 
informações explicativas 
e interpretativas.
Balanço patrimonial Demonstração de resultado
Demonstração do fluxo 
de caixa
As três principais 
demonstrações
Tabelo e Notas 
explicativas
Princípios contábeis geralmente aceitos orientam mensurações e divulgação costantes 
das principais demonstrações financeiras e respectivas tabelas e notas explicativas.
Ativos = Passivo mais 
Patrimônio Líquido
Lucro Líquido = Receitas 
menos Despesas
Alteração no saldo de caixa = Fluxo 
de caixa líquido das operações, 
investimentos e financiamentos
FONTE: Stickney e Weil (2001, p. 39)
Observa-se que cada demonstrativo contábil possui determinada finalidade, como 
o Balanço Patrimonial que tem por objetivo fornecer informações referentes aos recursos 
econômicos financeiros da empresa aos seus usuários. A finalidade é saber como “anda a 
saúde” financeira da empresa para decidir sobre os direitos e alocação destes recursos nas 
suas atividades. Por conseguinte, temos as demais informações contábeis que demonstram sua 
utilidade nos diversos tipos de objetivos. No Objetivo 4, temos a Demonstração de Resultado 
do Exercício, que aponta qual o nível (em valor) do Custo da Mercadoria Vendida e gera a 
riqueza futura da empresa.
Você já deve ter percebido que existe uma forte ênfase na DRE – Demonstração do 
Resultado do Exercício.
Por quê?
Leia com atenção a nota a seguir.
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Talvez não seja exclusivamente o mais importante, mas o 
Estoque é um dos itens importantes da empresa, porque 
de acordo com os seus CUSTOS APURADOS, quando são 
reconhecidos na DRE - Demonstração do Resultado do 
Exercício, de acordo com suas vendas, este representa 
o “QUANTO CONTRIBUIU” para a geração da riqueza 
da empresa. O ESTOQUE, enquanto não for vendido, é 
INVESTIMENTO para GERAÇÃO DE RESULTADOS FUTUROS, 
e obviamente esperam-se resultados positivos. Na DRE - 
Demonstração do Resultado do Exercício temos uma conta 
muito importante que é o CUSTO DO PRODUTO VENDIDO.
4 COMPONENTES DA ESTRUTURA PATRIMONIAL
Os componentes da Estrutura Patrimonial são determinados pelos direitos e obrigações 
da empresa (para com a empresa e os sócios) e que por sua vez estão representados no 
Balanço Patrimonial.
A composição do Balanço Patrimonial está dividida em ATIVO, PASSIVO e PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO, de acordo com as CONTAS CONTÁBEIS para o seu devido registro e controle.
Mas, o que são estas Contas Contábeis? Na visão de Ribeiro (2009a, p. 30) “[...] conta é o 
nome técnico que identifica um Componente Patrimonial (Bem, Direito, Obrigação ou Patrimônio 
Líquido) ou um componente de Resultado (Despesa ou Receita)”. Complementando, de acordo 
com Iudícibus e Marion (2010, p. 216), “[...] algebricamente é bastante simples encontrar o 
Patrimônio Líquido: basta subtrair do Ativo (Bens + Direitos) as dívidas da empresa, ou seja, 
o Passivo”. 
Logo, a equação contábil é a seguinte: 
Vamos agora identificar a natureza contábil destas contas, se são devedoras, credoras 
e por que são denominadas dessa forma.
Se o Ativo representa os bens e direitos da empresa, por que a conta do ativo tem 
saldos devedores? Por sua vez, se o passivo representa as obrigações da empresa para com 
terceiros, por que a conta do passivo tem saldos credores?
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A contabilidade possui regras próprias, e uma dessas regras exige que para se aumentar 
contabilmente uma conta do ativo, deve-se debitar essa conta, e para que uma conta do ativo 
seja reduzida, deve-se creditá-la. Imaginem que os sócios ou investidores assim como os 
terceiros fornecem recursos para a empresa e esta os utiliza em bens e direitos, conforme a 
figura a seguir:
FIGURA 5 – SISTEMÁTICA DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS
FONTE: Araújo (2009, p. 36)
De acordo com a Figura 5, observa-se que os Sócios e Terceiros fornecem recursos 
financeiros à empresa sob a forma de Bens e Direitos. Desta maneira, os sócios e os terceiros 
(Bancos e demais instituições financeiras) possuem CRÉDITOS a receber da empresa que 
possui personalidade jurídica própria. Por sua vez, a empresa possui obrigação de ressarcir 
estes valores, ou seja, a empresa “DEVE” estes recursos para quem os forneceu. Portanto, 
ao registrar estes recursos econômicos em bens ou direitos que estão classificados em ativos, 
significa que a empresa “DEVE” esses recursos para alguém. No caso do exemplo anterior, 
são os registros DEVEDORES ou DÉBITOS que a empresa precisa ressarcir para os sócios 
ou terceiros. 
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É fato que a empresa possui personalidade jurídica própria, 
mas todos os seus recursos aplicados tiveram origem de 
algum lugar, de alguma fonte, e desta forma precisam ser 
pagos. Assim sendo, todos os recursos serão devolvidos ou 
ressarcidos de alguma forma quando ocorrer o distrato social, 
e então nenhum recurso ficará em posse da pessoa jurídica, 
tudo será direcionado para alguém. E afinal, “QUEM” é esse 
“ALGUÉM”? Esse “ALGUÉM” são os terceiros e os sócios, 
por esse motivo as contas do ativo são devedoras, já que a 
empresa “deve” estes recursos para alguém. Com as contas 
do Passivo e do Patrimônio Líquido ocorre o contrário.
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Vejamos a figura seguinte.
ATIVO E DESPESAS
Aplicações de 
Recursos
Saldos Devedores
D/C
PASSIVO, P. LÍQUIDO
E RECEITAS
Fontes de Recursos
Saldos Credores
D/C
Movimentação:
Aumentos
Diminuições
+ (Débito)
- (Crédito)
Movimentação:
Aumentos
Diminuições
+ (Crédito)
- (Débito)
FIGURA 6 – METODOLOGIA PARA REGISTROS DE DÉBITO E CRÉDITO
FONTE: Araújo (2009, p. 36)
Podemos observar na Figura 6 que os registros de débito e crédito são determinados, 
tanto das contas dos ativos e despesas como a dos passivos, patrimônio líquido e receitas. 
Vejamos como se apresentaria em linhas gerais a estrutura de um balanço patrimonial.
Se a empresa está adquirindo estoques para a produção, então ela irá destinar esses 
recursos para algum lugar. Vamos imaginar que se a empresa adquire esse estoque a prazo, 
ela vai registrar D – DÉBITO (Destinar) e reconhecer a origem desse recurso que foi um C 
– CRÉDITO (Fornecer), pois a empresa que vendeu a matéria-prima “acredita” que a outra 
empresa compradora irá pagar esse valor, então o fornecedor tem um CRÉDITO haver de 
quem comprou.
Está difícil?
Vamos mais um pouco.
Na Figura 7 a seguir, Bruni (2010, p. 7) elenca os recursos do ATIVO e PASSIVO com 
o DESTINO e a ORIGEM dos recursos.
FIGURA 7 – DESTINO E ORIGEM DE RECURSOS
FONTE: Bruni (2010, p. 7)
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Observe que na Figura 7 os recursos da empresa como os ATIVOS ou INVESTIMENTOS 
estão sendo financiadospelo PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO - P.L. ou FINANCIAMENTOS, 
ou seja, são as origens dos recursos (pois vieram de algum lugar). Seguindo o raciocínio 
da figura anterior (Figura 7), a empresa tem como destino dos recursos o estoque nos seus 
ativos, e se não tiverem sido pagos à vista, vieram de uma origem a pagar, que neste caso é 
representado pelo passivo da empresa.
Com a Figura 8, vamos entender um pouco mais aprofundadamente os conceitos de 
origem e aplicação.
FIGURA 8 – ORIGEM E APLICAÇÃO – DA OPERAÇÃO AO BALANÇO PATRIMONIAL
FONTE: Adaptado de: Reis (2006, p. 11)
A operação de todo e qualquer fato contábil tem sua aplicação a partir de uma origem 
e, por conseguinte, os lançamentos são realizados a débito ou a crédito de acordo com as 
contas envolvidas na operação. Em outras palavras, significa que o estoque teve um registro a 
débito no grupo de contas do ativo, pois está “destinado” à geração de riqueza da empresa, e 
se o mesmo não tiver sido pago à vista, há necessidade de efetuar o lançamento a crédito em 
fornecedores nas obrigações da empresa (grupo de contas do passivo). Estes fornecedores 
têm créditos haver da empresa.
Continuando o raciocínio, com base na Figura 8, bens, direitos e despesas têm seus 
saldos devedores, pois são “destinados” a algum tipo de finalidade. E os saldos credores 
possuem suas origens em receitas de vendas, ou patrimônio líquido, ou obrigações da empresa. 
Estes saldos são apurados com a utilização do balancete que permite elaborar o balanço 
patrimonial no fechamento anual do exercício social da empresa. 
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RESUMO DO TÓPICO 1
Chegamos ao final do Tópico 1. Vamos fazer uma revisão do que estudamos até 
agora.
•	 O conceito de Contabilidade é o de registro e controle patrimonial da empresa.
•	 Na análise da geração das origens e aplicações dos recursos financeiros da empresa 
é importante verificar a sua geração da riqueza.
•	 A Contabilidade pode contribuir no processo de gestão da empresa e na tomada de 
decisões, consolidando todas as informações econômicas e financeiras em relatórios 
contábeis.
•	 O lucro da empresa está baseado em apurar as receitas e descontando-se as despesas 
operacionais e os custos da produção.
•	 O investidor encontra-se tanto no papel do “aplicador” de recursos financeiros na 
empresa como no papel de usuário da informação contábil, já que para continuar 
investindo precisa conhecer o retorno do negócio.
•	 Cada demonstrativo contábil possui determinada finalidade, como o Balanço Patrimonial 
que tem por objetivo fornecer informações referentes aos recursos econômicos e 
financeiros da empresa aos seus usuários. 
•	 A finalidade do Balanço Patrimonial é mostrar como “anda a saúde” financeira e 
econômica da empresa para decidir sobre os direitos e alocação destes recursos nas 
suas atividades.
•	 A composição do Balanço Patrimonial está dividida em ATIVO, PASSIVO e PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO de acordo com as CONTAS CONTÁBEIS para o seu devido registro e controle.
•	 Os Bens e Direitos da empresa tiveram sua origem de fontes registradas no Patrimônio 
Líquido ou no Passivo.
•	 O estoque teve um registro a débito no grupo de contas do ativo porque está “destinado” 
à geração de riqueza da empresa. E se o mesmo não tiver sido pago à vista, há 
necessidade de efetuar o lançamento a crédito em fornecedores nas obrigações da 
empresa (grupo de contas do passivo). Estes fornecedores têm créditos haver da 
empresa.
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Vamos agora exercitar um pouco sobre o que aprendemos até agora, vamos 
resolver os exercícios da autoatividade do Tópico 1.
1 Como se entende o conceito de Contabilidade? Assinale a alternativa 
CORRETA:
a) ( ) É o registro e controle patrimonial da empresa.
b) ( ) É o registro patrimonial da empresa.
c) ( ) É o controle patrimonial da empresa.
d) ( ) É o registro e controle econômico da empresa.
2 Além do registro e controle patrimonial da entidade, a Contabilidade poderá 
fornecer informações para qual finalidade? Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Informações que possam auxiliar na elaboração de relatórios para 
divulgação contábil.
b) ( ) Informações que possam relacionar as atividades da empresa com a 
finalidade do negócio no mercado.
c) ( ) Informações que possam contribuir para a análise da geração dos 
controles analíticos da empresa.
d) ( ) Informações que possam contribuir para a análise da geração das 
origens e aplicações dos recursos financeiros, ou seja, a geração da riqueza da 
empresa.
3 A Contabilidade gera determinadas informações que podem auxiliar alguns 
usuários. Indique de que forma a Contabilidade poderá auxiliar os Administradores?
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Estes usuários necessitam saber onde se concentram determinadas 
receitas e assim poder reduzir os gastos de forma substancial para que a empresa 
possa atingir os melhores resultados possíveis.
b) ( ) Estes usuários necessitam saber onde se concentram determinados 
gastos e assim poder aumentá-los de forma substancial para que a empresa possa 
atingir os melhores resultados possíveis (maiores gastos e maiores investimentos).
c) ( ) Estes usuários necessitam saber onde se concentram determinados 
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gastos e assim poder reduzi-los de forma substancial para que a empresa possa 
atingir os melhores resultados possíveis.
d) ( ) Estes usuários necessitam saber onde se concentram determinados 
investimentos para poder relacionar as vantagens da competitividade no mercado com 
os investimentos realizados.
4 A Contabilidade gera determinadas informações que são importantes para 
alguns tipos de usuários analisarem. O que os Clientes da empresa necessitam saber 
de informações da Contabilidade? Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Necessitam saber das informações econômico e financeiras para 
verificar a capacidade de geração de lucros para distribuição na forma de “Programa 
de Participação nos Lucros” da empresa.
b) ( ) Necessitam saber das informações referentes à solidez financeira 
da empresa, para evitar que a empresa fornecedora não incorra no risco de adquirir 
matéria-prima de baixa qualidade, por não comportar recursos financeiros suficientes 
para adquirir melhores materiais, ou também verificar se a empresa possui liquidez 
financeira para evitar que venha à falência e “deixe seus clientes na mão”.
c) ( ) Necessitam saber se a empresa está cumprindo com suas obrigações 
tributárias e assim evitar fraudes ou sonegações.
d) ( ) Necessitam saber se a empresa “vai bem” economicamente ou 
financeiramente para conhecer o nível de empregabilidade.
5 A Contabilidade gera determinadas informações que são importantes para 
alguns tipos de usuários analisarem. O que os Empregados da empresa necessitam 
saber de informações da Contabilidade? Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Necessitam saber das informações referentes à solidez financeira da 
empresa, para evitar que a empresa fornecedora não incorra no risco de adquirir 
matéria-prima de baixa qualidade, por não comportar recursos financeiros suficientes 
para adquirir melhores materiais, ou também verificar se a empresa possui liquidez 
financeira para evitar que venha à falência e “deixe seus clientes na mão”.
b) ( ) Necessitam saber se a empresa está cumprindo com suas obrigações 
tributárias e assim evitar fraudes ou sonegações.
c) ( ) Necessitam saber das informações econômico e financeiras para 
verificara capacidade de geração de lucros para distribuição na forma de “Programa 
de Participação nos Lucros” da empresa.
d) ( ) Necessitam saber se a empresa “vai bem” economicamente ou 
financeiramente para conhecer o nível de empregabilidade.
6 De acordo com os OBJETIVOS da elaboração das Demonstrações 
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Contábeis, há o Objetivo 4, que consta na Figura 4 – Resumo do processo de 
elaboração e apresentação de demonstrações financeiras, do item 3, deste tópico, 
e que se relaciona com a elaboração da DRE – Demonstração do Resultado do 
Exercício. No seu entendimento, para que serve a DRE? Assinale a alternativa 
CORRETA:
a) ( ) É a Demonstração de Vendas do Exercício que aponta o nível (em 
valor) do Custo da Mercadoria Adquirida da empresa e que gera a riqueza futura da 
empresa.
b) ( ) É a Demonstração de Resultado do Exercício que aponta o nível (em 
valor) do Custo da Mercadoria Vendida da empresa e que gera a riqueza futura da 
empresa.
c) ( ) É a Demonstração de Resultado do Exercício que aponta o nível (em 
valor) do Custo do Imobilizado Investido da empresa e que gera a riqueza futura da 
empresa.
d) ( ) É a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido que aponta 
o nível (em valor) do Custo da Mercadoria Vendida da empresa e que gera a riqueza 
futura da empresa.
7 Conforme foi estudado neste tópico, a Contabilidade registra os eventos 
conforme as Origens e Aplicações de recursos da empresa. Em sua opinião, uma 
compra de matéria-prima a prazo é uma origem ou aplicação de recursos? Assinale a 
alternativa CORRETA:
a) ( ) A compra de matéria-prima a prazo é uma ORIGEM DE RECURSOS. 
O fornecedor da matéria-prima está concedendo um crediário e, portanto, tem 
CRÉDITOS haver da empresa adquirente do produto. O crédito “veio” de algum lugar, 
então é origem.
b) ( ) A compra de matéria-prima a prazo é uma APLICAÇÃO DE 
RECURSOS. O fornecedor da matéria-prima está concedendo um crediário e, 
portanto, tem CRÉDITOS haver da empresa adquirente do produto. O crédito “veio” de 
algum lugar, então é origem.
c) ( ) A compra de matéria-prima à vista é uma ORIGEM DE RECURSOS. 
O fornecedor da matéria-prima está concedendo um crediário e, portanto, tem 
CRÉDITOS haver da empresa adquirente do produto. O crédito “veio” de algum lugar, 
então é origem.
d) ( ) A compra de matéria-prima a prazo é uma ORIGEM DE RECURSOS. O 
cliente está concedendo um crediário e, portanto, o Fornecedor da matéria-prima tem 
CRÉDITOS haver da empresa adquirente do produto. O crédito “veio” de algum lugar, 
então é origem.
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AS CONTAS CONTÁBEIS E A ESTRUTURA 
DO BALANÇO PATRIMONIAL
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
Estudaremos neste tópico, com maior profundidade, as configurações resultantes 
do confronto entre os dados registrados em bens, direitos e obrigações e que resultarão em 
estados patrimoniais favoráveis e desfavoráveis às entidades. 
Estudaremos também como é medida a riqueza de uma entidade, através do balanço 
patrimonial, um importante item deste estudo, pois a riqueza da empresa é gerada pela 
mensuração dos custos dos seus produtos. Por isso a importância da Contabilidade de Custos 
no seu curso.
Prosseguindo com o aspecto da mensuração da riqueza da empresa, é importante 
enfatizar a necessidade da elaboração de um bom plano de contas para que a empresa possa 
mensurar e avaliar de forma sistemática os custos da produção. Por isso, apresentaremos um 
modelo de plano de contas neste tópico e com este plano de contas faremos a Contabilização 
dos fatos geradores dos Custos da Produção na Unidade 3.
2 ATIVO 
Com certeza, sempre estamos preparados para ouvirmos coisas positivas, coisas boas. 
E na Contabilidade não poderia ser diferente.
Vamos imaginar o lado esquerdo do Balanço Patrimonial como sendo o lado bom, o 
lado do ATIVO da empresa.
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Mas, por que bom?
Porque lá se encontram os recursos que a empresa destinou (DÉBITO) para as atividades 
operacionais da empresa, O ATIVO vem do verbo ATIVAR, fazer “funcionar”, trabalhar para 
gerar a riqueza da empresa e é neste grupo de contas que se encontram os bens e direitos 
da empresa.
Em se tratando de conceito de ativo, com base na Resolução do Conselho Federal 
de Contabilidade – CFC nº 1.121, de 28 de março de 2008 (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 2008), “ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de 
eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a 
entidade”. 
A Figura 9 demonstra o movimento dos Estoques do Balanço Patrimonial. Após serem 
consumidos no processo industrial, são agregados demais recursos e quando estiverem prontos, 
retornam para o Balanço Patrimonial como estoques de produtos prontos.
FIGURA 9 – ESTOQUES RECONHECIDOS NA PRODUÇÃO
FONTE: O autor
Veja na Figura 9 que os Estoques estão reconhecidos nos gastos da produção durante 
o seu consumo, os quais irão agregar outros valores, como Custos da Mão de Obra Direta, 
custos da Mão de Obra Indireta e demais custos necessários à produção.
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Estudaremos as terminologias adotadas em Custos na 
Unidade 2, incluindo os conceitos de Custos Diretos e Custos 
Indiretos.
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Essa figura anterior serve para você perceber que depois que a produção terminou 
de elaborar os produtos, esses retornam ao Balanço Patrimonial sob a figura de Estoques de 
Produtos Prontos, e novamente aparecerão esses valores como ATIVOS.
3 PASSIVO 
Quando falamos de Passivo, logo imaginamos uma pessoa passiva, que “não é pró-
ativa”, “uma pessoa lenta”, “raciocínio devagar, quase parando”.
Então, PASSIVO é algo parado, é algo ou alguém que está esperando acontecer algum 
fato, ou algum resultado, ou alguma operação.
Neste caso, podemos dizer que o PASSIVO da empresa se constitui de:
Fornecedores: estão no aguardo do recebimento dos seus CRÉDITOS; 
Governo: está no aguardo do recebimento dos seus CRÉDITOS dos impostos; 
Bancos: estão no aguardo do recebimento dos seus CRÉDITOS de financiamentos; 
Funcionários: estão no aguardo do recebimento dos seus CRÉDITOS de salários.
É claro que os sujeitos acima mencionados não estão parados sem fazer nada, na 
verdade estão trabalhando em outras situações. Exemplo: os Fornecedores estão produzindo 
para vender mais, o Governo está fazendo as obras públicas para o bem-estar da população, 
os Bancos estão fazendo novas operações financeiras com outras pessoas físicas e jurídicas 
para promover novos empréstimos, e é claro os funcionários estão trabalhando para a empresa 
gerar riqueza, para que estes também possam receber os seus salários.
Passivo, então, não é algo ruim. Na verdade, é alguém que concedeu CRÉDITO para 
a empresa e por isso possui CRÉDITOS HAVER da mesma. Percebeu?
Vamos dar uma olhada neste modelo de Balanço Patrimonial? Vamos entender como 
isso funciona.
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QUADRO 1 − MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL
FONTE: O autor
Veja que neste modelo do Balanço Patrimonial, do lado esquerdo está representado o 
ATIVO, com os Bens e Direitos, e do lado direito está o PASSIVO que são as obrigações da 
empresa.
Em Contabilidade de Custos é importante você ter noção exata desse padrão patrimonial, 
pois há uma conta contábil chamada de Estoquesque irá gerar os recursos para as Vendas 
de Mercadorias e, por conseguinte, a geração do caixa da empresa.
No Passivo está a conta de Fornecedores de Mercadorias, que é de onde virão as 
matérias-primas para a produção da empresa.
Mas há um assunto importante a ser observado.
Você percebeu que este Balanço Patrimonial não está fechando os saldos?
Há uma diferença entre o grupo de contas do Ativo e do Passivo da empresa.
Vamos ver em seguida o que significa essa diferença e por que ela existe.
4 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
 
Para compreendermos o que é o Patrimônio Líquido, vamos analisar a seguinte situação: 
Você viu no Quadro 1 do item 3 – Passivo que há uma diferença no Balanço Patrimonial.
O Ativo possui o valor total de R$ 320.000,00 e o Passivo, de R$ 125.000,00.
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Se o Ativo está maior que o Passivo, isso é um bom sinal, porque a empresa GEROU 
RIQUEZA para o acionista.
Vamos verificar a diferença gerada.
Então, Ativo ( – ) Passivo = Patrimônio Líquido.
O valor do Ativo de R$ 320.000,00 ( - ) o valor do Passivo de R$ 125.000,00 = valor do 
Patrimônio Líquido de R$ 195.000,00.
Isso quer dizer que se a empresa tivesse iniciado suas atividades com um Capital Social 
de R$ 100.000,00, hoje ela teria agregado riqueza ou lucros na ordem de R$ 95.000,00.
Portanto, o patrimônio líquido é igual aos bens mais direitos menos as obrigações. 
Vamos tornar explícita esta diferença no nosso Balanço Patrimonial?
Assim, temos:
QUADRO 2 − MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL AJUSTADO
FONTE: O autor
Viu como agora o Balanço Patrimonial fechou com os saldos do lado direito e do lado 
esquerdo?
Para que haja o equilíbrio entre os dois lados, surge o Patrimônio Líquido ou situação 
líquida, que demonstra, por sua vez, qual é a verdadeira riqueza do patrimônio em questão. 
Desta forma, temos a equação básica do Patrimônio Líquido (PL): 
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Ou poderíamos ter a seguinte estrutura: 
A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade – CFC nº 1.121, de 28 de março 
de 2008 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008) conceitua o Patrimônio Líquido 
da seguinte forma: “patrimônio líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de 
deduzidos todos os seus passivos”. 
Primeiramente, o importante é ter a ideia da estrutura contábil na cabeça, a partir daí 
a formalização da movimentação fica muito fácil. Por isso, visualize sempre o patrimônio das 
entidades (pessoas físicas e jurídicas), no balanço patrimonial, tendo do seu lado esquerdo 
(ATIVO) os seus bens e direitos (coisas boas) e do seu lado direito (PASSIVO) as suas dívidas 
(coisas ruins) e a sua riqueza líquida (PATRIMÔNIO LÍQUIDO).
Veja na figura a seguir o que corresponde à geração dos benefícios futuros que o 
Estoque proporcionou em relação às vendas e refletiu no Patrimônio Líquido.
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FIGURA 10 – REFLEXO DO ESTOQUE NO RESULTADO E NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
FONTE: O autor
O Custo das Vendas dos produtos contribuiu para a geração das receitas de vendas 
de mercadorias e, por conseguinte, para o lucro final da empresa.
Isso quer dizer que quando tratamos de Ativo como geração de benefícios futuros, 
ou Ativo como geração de caixa, estamos também fazendo a relação desse assunto com o 
AUMENTO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO, que é importante para que a empresa possa continuar 
as suas atividades no mercado.
Isso quer dizer que o custo do produto deve ser o suficiente para gerar um determinado 
preço de venda e que possa agregar valor ao acionista da empresa, ao proprietário da empresa. 
E desta forma, aumentar o lucro e consequentemente aumentar o Patrimônio Líquido.
5 O BALANÇO PATRIMONIAL E SUA ESTRUTURA 
 
O balanço patrimonial das empresas é estruturado de acordo com normas estabelecidas 
pela legislação brasileira. 
Há alguns anos, com o advento da Lei nº 11.638/07 e a Medida Provisória nº 449/08, 
o balanço patrimonial sofreu uma mudança na sua estrutura e forma de apresentação. Tais 
mudanças visam a adequação às melhores práticas contábeis internacionais - International 
Accounting Standards Board (IASB). 
 
A forte corrente da globalização dos negócios e o crescimento dos investimentos diretos 
estrangeiros, somados à formação de blocos econômicos, trazem a necessidade de se ter um 
conjunto de normas contábeis internacionais que viabilizem a comparação de informações 
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entre companhias de um mesmo grupo ou de grupos distintos no Brasil e no mundo. 
Vamos identificar como se divide o grupo de contas do Ativo.
O ativo é dividido em duas partes, organizadas de acordo com o grau de exigibilidade: 
o ativo circulante e o ativo não circulante.
O ativo circulante é o grupo que gera dinheiro para a empresa pagar suas contas em 
um período de curto prazo. Corresponde à relação de bens e direitos que a empresa possui 
e que poderá transformar em dinheiro no prazo de até um ano, após o término do exercício 
social (normalmente em 31/12). São classificados aqui o dinheiro em caixa ou no banco, as 
aplicações financeiras, as duplicatas a receber (clientes), os estoques, enfim, todos os bens e 
direitos que se transformarão em dinheiro no curto prazo.
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Assim, curto prazo, na contabilidade, corresponde 
normalmente ao período de até um ano, após o término do 
exercício social. Se efetuarmos uma venda a nosso cliente 
com prazo de 90 dias (curto prazo), teremos então uma 
duplicata a receber, que será classificada no ativo circulante.
O ativo não circulante corresponde aos itens que serão realizados ou transformados 
em dinheiro a longo prazo, normalmente em período superior a um ano, após o término 
do exercício social. Se efetuarmos uma venda a nosso cliente com prazo de recebimento 
estabelecido para daqui a 450 dias (longo prazo), temos então uma duplicata a receber a ser 
classificada no ativo não circulante. 
O “ativo não circulante” compreende também outros elementos patrimoniais que 
dificilmente se transformarão em dinheiro, pois não se destinam à venda e são elementos 
utilizados como meio de produção ou meios para se obter renda para a empresa. São geralmente 
destinados à geração e manutenção das atividades operacionais da empresa. São os bens e 
direitos dos quais a empresa não tem intenção de se desfazer. Tais ativos são adquiridos para 
a geração de recursos e manutenção de suas atividades. Logicamente, o fato de um ativo ser 
classificado como permanente não proíbe a organização de vendê-lo, afinal, a contabilidade 
deve registrar os fatos para gerar informações e não impor regras. 
 
O passivo é dividido em duas partes, organizadas de acordo com o grau de exigibilidade: 
o passivo circulante e o passivo não circulante. 
 
O passivo circulante é composto pelas dívidas que a empresa possui e que deverão ser 
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pagas em período menor do que um ano. Dentre essas contas a pagar, as mais comuns são: 
a) Fornecedores: são as dívidas assumidas na ocasião da compra de mercadorias a serem 
revendidas posteriormente ou matéria-prima para a industrialização. Assumimos dívidas 
com nossos fornecedores. 
b) Empréstimos a pagar: são as dívidas assumidas com empréstimos obtidos em dinheiro. 
c) Financiamentos a pagar: são dívidas assumidas para a aquisição direta de determinados 
bens. 
d) Salários a pagar: são valores que a empresa tem a pagar aos seus colaboradores 
relativos ao mês trabalhado e ainda não recebido. Issoocorre porque a lei determina que 
os salários devam ser pagos até o quinto dia útil do mês seguinte ao mês trabalhado. 
 
O passivo não circulante, antes do advento da Lei no 11.638/07, era denominado de 
“passivo exigível a longo prazo”. Caracterizava-se pela classificação das obrigações vencíveis a 
mais de 365 dias da data do balanço patrimonial. Neste grupo, basicamente são relacionadas 
as mesmas contas do passivo circulante, diferenciando-se apenas pelo prazo de pagamento 
acima de 12 meses. 
Por fim, o patrimônio líquido, já conhecido e estudado anteriormente, é composto 
pelos recursos que os sócios aplicaram na empresa mais os lucros gerados pelas atividades 
empresariais. 
 
Cabe ressaltar que cada um dos grupos estudados anteriormente pode ser ainda 
dividido em subgrupos, e estes, ainda, em outras divisões, como podemos observar no balanço 
patrimonial exemplificado a seguir:
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QUADRO 3 – O BALANÇO PATRIMONIAL
FONTE: O autor 
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Você já se questionou a respeito de como deve ser a visualização 
das contas da empresa? Já passou algum pensamento do tipo 
“como deve ser difícil” controlar os bens e as dívidas da empresa? 
Pois bem, verifique o balanço patrimonial anterior e perceba como 
se dividem as contas da empresa. Veja que do lado esquerdo está 
registrado o que a empresa possui em ativos e do lado direito, 
o passivo e o patrimônio líquido.
De acordo com o Balanço Patrimonial acima, se a empresa 
tem R$ 101.200,00 de ativo e pretende pagar todas as suas 
dívidas no passivo, quanto sobraria para ela? Sobraria o 
valor do patrimônio líquido.
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6 AS CONTAS 
Para Ribeiro (2009, p. 36), “conta é o nome dado aos componentes patrimoniais (bens, 
direitos, obrigações e patrimônio líquido), [...]” é por meio das contas que a contabilidade 
consegue desempenhar seu papel de registrar e controlar todos os acontecimentos responsáveis 
pela gestão de seu patrimônio. 
Assim, conta é a representação contábil de elementos patrimoniais de natureza igual 
ou semelhante. 
É importante ressaltar os aspectos operacionais que o contador deve levar em 
consideração na criação das contas, que são elementos que ele cria e dos quais se utiliza 
para melhor controlar o patrimônio de uma entidade. Para tanto, com o objetivo de conhecer 
o valor que a empresa possui e quanto deve, quanto ganhou no último período e como foi 
o ganho do último período, o contador cria tantas contas quanto necessárias, para registrar 
todos os fatos que possibilitem buscar as respostas via balanço patrimonial e demonstração 
do resultado do exercício. 
O movimento da conta pode ser dividido em dois: movimento que aumenta e movimento 
que diminui o saldo. Utilizando a nomenclatura de “débito” e “crédito”, seriam dois tipos de 
movimento de contas: movimento a débito (aumentando saldos devedores e diminuindo saldos 
credores) e movimento a crédito (aumentando saldos credores e diminuindo saldos devedores). 
7 O PLANO DE CONTAS 
O “plano de contas” é o conjunto de contas criado pelo contador para atender às 
necessidades de registro das transações dos eventos econômicos, de forma a possibilitar a 
construção dos principais relatórios contábeis e atender a todos os usuários da informação 
contábil. 
É chamado de “plano de contas”, porque, na realidade, ele é criado antecipadamente ao 
uso de tais contas. Por isso, o contador tem de planejar a estruturação do “plano de contas”, de 
maneira que a sua principal ferramenta seja criada para lhe possibilitar o melhor dos resultados 
no trato com as informações contábeis.
FONTE: Adaptado de: <http://monografias.brasilescola.com/administracao-financas/plano-contas.
htm>. Acesso em: 23 mar. 2015.
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Para Marion (2008), plano de contas é o agrupamento ordenado de todas as contas 
que são utilizadas pela contabilidade dentro de determinada empresa. Portanto, o elenco de 
contas considerado é indispensável para os registros de todos os fatos contábeis. 
Um “plano de contas” contábil tem como função principal possibilitar adequada forma de 
controle do patrimônio da entidade contabilizada. Essa forma de controle se fará pelo registro 
de todas as transações dos eventos econômicos, em “contas” através dos livros contábeis de 
maneira que se tenha, rápida e precisamente, o valor e a descrição dos elementos patrimoniais 
da entidade, além do valor da descrição dos principais fatores de gastos e recebimentos.
Assim, podemos dizer que a função básica de um “plano de contas” é promover o registro 
das transações dos eventos econômicos de forma a criar condições ótimas de classificação 
e acumulação de dados.
7.1 A ELABORAÇÃO DO PLANO DE CONTAS 
O contador, quando vai montar o “plano de contas” da entidade que está sob sua 
responsabilidade, deverá ter em mente certos parâmetros, com o intuito de construir sua 
ferramenta da melhor forma possível. 
Esses cuidados têm como base os principais usuários da informação contábil. Apesar 
de ser sua função registrar os fatos, o contador não pode impor sua vontade na elaboração 
de um plano de contas. Deve sempre consultar seus usuários, partindo do conhecimento total 
dos objetivos da empresa e de suas atividades principais. Feito isso, podemos listar alguns 
cuidados básicos na elaboração de um plano de contas: 
a) Deve atender primariamente às necessidades específicas de cada empresa e às 
necessidades de informação dos principais usuários dos relatórios; 
b) A classificação deve partir do geral para o particular; 
c) Deve ser codificado; 
d) Os agrupamentos devem ser feitos pensando nos relatórios que deles se originarão; 
e) Os títulos das contas utilizados devem refletir imediatamente os elementos patrimoniais 
que representam – devem ser claros e sucintos; 
f) Deve ter flexibilidade (margem para ampliação) e operacionalidade. 
FONTE: Disponível em: <https://www.passeidireto.com/arquivo/1102694/contas#/!>. Acesso em: 23 
mar. 2015.
Como sabemos, o balanço patrimonial é composto por duas colunas. A da esquerda, 
que representa o ativo, e a da direita, que representa o passivo e o patrimônio líquido. Até aqui 
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Há de se destacar que cada empresa deve possuir seu plano 
de contas, adaptado à sua realidade empresarial. Uma 
empresa especializada em prestar serviços possui certamente 
um plano de contas diferente de uma empresa do setor 
industrial, e esta também diferentemente de uma empresa 
comercial. Porém, todas obedecem à mesma estrutura exigida 
pela legislação. 
8 CONTAS SINTÉTICAS E ANALÍTICAS 
São denominadas contas analíticas aquelas contas que representam os elementos 
patrimoniais em seu maior grau de detalhamento. Significa que a informação em seu nível de 
maior especificação está evidenciada neste tipo de conta. 
Normalmente, as contas analíticas constituem-se na maior graduação do plano de 
contas e se configura quando a obtenção de seu saldo é conseguida através de lançamentos, 
ou seja, através do registro de cada fato administrativo. 
As contas sintéticas são aquelas cujo saldo é conseguido através do somatório do 
saldo de duas ou mais contas analíticas, ou de duas ou mais contas sintéticas. Estas contas 
não recebem lançamentos. Normalmente, se constituem nos planos de contas de menor grau. 
Quanto menor é o grau da conta, mais sintético é o seu saldo, ou seja, o saldo representa um 
resumo muito maior de outras contas. 
Para o desenvolvimento de um estudo de caso prático deste Caderno de Estudos, 
utilizaremoso Plano de Contas, elaborado a seguir. Este é um modelo proposto, mas cada 
empresa poderá criar o seu plano de contas de acordo com a sua necessidade. Este plano de 
contas será utilizado para elucidar todas as operações da Contabilidade de Custos que estão 
sendo abordadas neste caderno.
Vamos primeiramente iniciar o plano de contas com o grupo do Ativo, que aqui está 
representado como grupo 1.
vimos o modelo de balanço patrimonial sem nenhuma preocupação com relação à ordem e 
organização das contas. 
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 PLANO DE CONTAS
1,0,00,00 ATIVO
1,1,00,00 ATIVO CIRCULANTE
1,1,10,00 DISPONIVEL
1,1,11,00 BENS NUMERÁRIOS
1,1,11,01 Caixa
1,1,12,00 BANCOS CONTA MOVIMENTO
1,1,12,01 Banco A
1,1,12,02 Banco B
1,1,13,00 BANCOS CONTA APLICAÇÃO
1,1,13,01 Banco A
1,1,13,02 Banco B
1,1,14,00 DUPLICATAS A RECEBER
1,1,14,01 Duplicatas a Receber
1,1,14,02 ( - ) Provisão para Devedores Duvidosos
1,1,15,00 ( - ) DUPLICATAS DESCONTADAS
1,1,15,01 Banco A
1,1,15,02 Banco B
1,1,16,00 CAUÇÃO
1,1,16,01 Valores Caucionados
1,1,17,00 CHEQUES EM COBRANÇA
1,1,17,01 Cheques em Cobrança
1,1,18,00 IMPOSTOS A RECUPERAR
1,1,18,01 ICMS à Recuperar
1,1,18,02 IPI à Recuperar
1,1,19,00 ADIANTAMENTOS CONCEDIDOS
1,1,19,01 Adiantamento a Fornecedores
1,1,19,02 Adiantamento a Funcionários
1,1,19,03 Adiantamento de Férias
1,1,19,04 Adiantamento 13º Salário
1,1,19,05 Adiantamento p/ Despesas de Viagens
1,1,20,00 OUTRAS CONTAS A RECEBER
1,1,20,01 Outras Contas a Receber
1,1,21,00 ESTOQUES
1,1,21,01 Matéria-Prima
1,1,21,02 Almoxarifado (Consumo Próprio)
1,1,21,03 Produtos em Processo
1,1,21,04 Produtos Acabados
1,1,21,05 Estoque de Mercadorias em Trânsito
1,1,22,00 DESPESAS ANTECIPADAS
1,1,22,01 Prêmios de Seguros à Vencer
1,1,22,02 Assinaturas de Livros, Jornais, Revistas
1,1,22,03 Encargos sobre empréstimos a pagar
1,1,22,04 Despesas com emissão de Debêntures
Continua na próxima página.
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Continuação do Pano de Contas:
1,2,00,00 ATIVO NÃO CIRCULANTE
1,2,10,00 CRÉDITOS E VALORES 
1,2,11,00 DIVERSOS
1,2,11,01 Depósito Judicial
1,3,00,00 ATIVO PERMANENTE
1,3,10,00 PERMANENTE
1,3,11,00 INVESTIMENTOS
1,3,11,01 Participações Societárias
1,3,11,02 Incentivos Fiscais à Aplicar
1,3,11,03 Aplicações em Incentivos Fiscais
1,3,12,00 IMOBILIZADO
1,3,12,01 Terrenos
1,3,12,02 Prédios
1,3,12,03 Móveis e Utensílios
1,3,12,04 Máquinas e Equipamentos
1,3,12,05 Veículos de Uso
1,3,13,00 DEPRECIAÇÕES
1,3,13,01 Depreciações de Prédios
1,3,13,02 Depreciações de Móveis e Utensílios
1,3,13,03 Depreciações de Máquinas e Ferramentas
1,3,13,04 Depreciações de Veículos de Uso
Veja que este plano de contas segue uma certa ordem crescente de numeração, no grupo 
Bens Numerários que é o 1.1.11.00 e possui a conta Caixa. Por sua vez, as contas 1.1.12.01 
e o 1.1.12.02 agrupam as contas referentes aos Bancos Conta Movimento.
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Observe que utilizaremos no desenvolvimento do estudo 
de caso para a contabilização dos custos da produção, o 
grupo de contas 1.1.21.00 – ESTOQUES.
É interessante você destacar este grupo de contas, coloque 
alguma observação, pois será de suma importância para 
você estudar as movimentações da contabilização dos 
custos da produção.
Vamos agora verificar o grupo 2 que está relacionado ao Passivo da empresa.
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2,0,00,00 PASSIVO
2,1,00,00 PASSIVO CIRCULANTE
2,1,10,00 DÉBITOS DE FUNCIONAMENTO
2,1,11,00 FORNECEDORES
2,1,11,01 Fornecedores de Matéria-Prima (Nacional)
2,1,11,02 Fornecedores Diversos (Nacional)
2,1,11,03 Fornecedores Matéria-Prima (Exterior)
2,1,11,04 Fornecedores em Trânsito (Exterior)
2,1,12,00 CREDORES DIVERSOS
2,1,12,01 Cia de Seguros
2,1,12,02 Empresas de Telefonia
2,1,12,03 Empresa de Água e Energia
2,1,12,04 Adiantamentos de Clientes
2,1,12,05 Outras Contas a Pagar
2,1,13,00 OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS
2,1,13,01 Salários a Pagar
2,1,13,02 Pensão Alimentícia
2,1,13,03 Contribuiçào Sindical
2,1,13,04 Rescisões a Pagar
2,1,13,05 Pró-Labore
2,1,14,00 OBRIGAÇÕES FISCAIS
2,1,14,01 ICMS a Recolher
2,1,14,02 ISS a Recolher
2,1,14,03 IPI a Recolher
2,1,14,04 Imposto Sindical
2,1,14,05 IRRF a Recolher
2,1,15,00 OBRIGAÇÕES SOCIAIS
2,1,15,01 PIS a Recolher
2,1,15,02 COFINS a Recolher
2,1,15,03 Contribuição Social a Recolher
2,1,15,04 INSS a pagar
2,1,15,05 FGTS a pagar
2,1,15,06 INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação
2,1,16,00 OBRIGAÇÕES FINANCEIRAS
2,1,16,01 Empréstimos a Pagar
2,1,16,02 Financiamentos a Pagar
2.1.17.00 ARRENDAMENTO MERCANTIL
2.1.17.01 Arrendamento Mercantil a Pagar
2,1,18,00 DEBÊNTURES
2,1,18,01 Debêntures
2,1,19,00 PROVISÕES SOCIAIS E PREVIDENCIÁRIAS
2,1,19,01 Provisão de Férias
2,1,19,02 Provisão 13º Salário
2,1,19,03 Provisão INSS s/ 13º Salário
2,1,19,04 Provisão FGTS s/ 13º Salário
2,1,19,05 Provisão INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação s/ 13º Salário
2,1,19,06 Provisão INSS s/ Férias
2,1,19,07 Provisão FGTS s/ Férias
2,1,19,08 Provisão INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação s/ Férias
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No Plano de Contas que trata das contas do Passivo, vamos 
utilizar principalmente as contas dos seguintes grupos:
a) 2.1.11.00 - FORNECEDORES, para a movimentação das 
aquisições do estoque.
b) 2.1.13.00 – OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS, para a 
movimentação dos gastos com salários dos funcionários 
das áreas administrativa e produção.
c) 2.1.19.00 – PROVISÕES SOCIAIS E PREVIDENCIÁRIAS, 
para a movimentação das provisões do 13º Salário, das 
Férias, dentre outros.
Agora apresentaremos as contas do Passivo Não Circulante e do Patrimônio Líquido.
2,2,00,00 PASSIVO NÃO CIRCULANTE
2,2,10,00 DÉBITOS DE FUNCIONAMENTO
2,2,11,00 FORNECEDORES
2,2,11,01 Fornecedores de Mercadorias
2,2,11,02 Fornecedores Diversos
2,2,12,00 TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES
2,2,12,01 Parcelamento de Impostos
2,2,13,00 OBRIGAÇÕES FINANCEIRAS
2,2,13,01 Empréstimos a Pagar
2,2,13,02 Financiamentos a Pagar
2,3,00,00 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2,3,10,00 VALORES PATRIMONIAIS
2,3,11,00 CAPITAL SOCIAL
2,3,11,01 Capital Social Subscrito
2,3,11,02 ( - ) Capital Social à Realizar
2,3,11,03 Reservas de Capital
2,3,11,04 Reservas de Reavaliação
2,3,11,05 Reservas de Lucros
2,3,11,05,01 Reserva Legal
2,3,11,05,02 Reservas Estatutárias
2,3,11,05,03 Reservas para Contingências
2,3,11,05,04 Reserva de Lucros para Expansão ou Reservas de Planos de Investimentos
2,3,11,05,05 Reservas de Lucros a Realizar
2,3,11,05,06 Reserva de Lucros para Dividendos Obrigatórios
2,3,11,06 Lucros ou Prejuízos Acumulados
2,3,11,07 ( - ) Ações em Tesouraria
2,3,11,08 Reserva de Incentivos Fiscais
 
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A seguir apresentamos as contas do Resultado que compõem a DRE – Demonstração 
do Resultado do Exercício.
Primeiramente, abordaremos as contas das Receitas de Vendas, definidas como as 
“entradas” dos recursos financeiros da empresa pela comercialização dos Estoques. Mais 
adiante, identificaremos os “trâmites” das operações de Vendas com baixas nos estoques e 
você entenderá melhor o fluxo das movimentações de mercadorias da empresa.
Vamos a seguir estudar o Plano de Contas das Receitas.
3,0,00,00 RECEITAS
3,1,00,00 RECEITAS GERAIS
3,1,10,00 VENDAS BRUTAS
3,1,11,00 VENDAS DE MERCADORIAS
3,1,11,01 Vendas de Mercadorias
3,1,12,00 VENDAS DE SERVIÇOS
3,1,12,01 Vendas de Serviços
 
3,1,20,00 ( - ) DEDUÇÕES DE VENDAS
3,1,21,00 IMPOSTOS INCIDENTES
3,1,21,01 ICMS s/ Vendas
3,1,21,02 IPI s/ Vendas
3,1,21,03 PIS s/ Vendas3,1,21,04 COFINS s/ Vendas
3,1,30,00 ( - ) DEVOLUÇÕES
3,1,31,00 DEVOLUÇÕES DE VENDAS
3,1,31,01 Devoluções de Vendas
Utilizaremos este grupo de contas das Receitas de Vendas geradas pelas baixas dos 
estoques por vendas e contabilização das despesas dos impostos das vendas.
Essas informações aqui abordadas serão úteis para a apuração do Mark-up do Preço 
de Venda e, por consequência, a própria formação do preço de venda dos produtos.
A seguir, temos o grupo das contas dos Custos das Mercadorias Vendidas, no grupo 
4, que é o reconhecimento das baixas dos estoques.
4,0,00,00 CUSTOS
4,1,00,00 CUSTOS GERAIS
4,1,10,00 CUSTOS DAS MERCADORIAS E SERVIÇOS
4,1,11,00 CUSTOS DAS MERCADORIAS
4,1,11,01 Custo das Mercadorias Vendidas
4,1,12,00 CUSTOS DOS SERVIÇOS 
4,1,12,01 Custo dos Serviços Vendidos
No grupo 5 temos o grupo de contas das Despesas Operacionais que são os gastos 
que serão reconhecidos para “operar” a empresa, ou seja, a empresa precisa gastar recursos 
para gerar receitas de vendas.
Este é um importante item, pois os gastos operacionais, de acordo com o centro de custo 
que será utilizado neste Caderno de Estudos, irão compor os saldos dos gastos respectivos, 
assim como os valores das contas dos estoques das mercadorias.
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5,2,00,00 DESPESAS 
5,2,10,00 DESPESAS OPERACIONAIS 
5,2,11,00 DESPESAS GERAIS
5,2,12,00 PESSOAL
5,2,12,01 Salários
5,2,12,02 Pró-Labore
5,2,12,03 Férias
5,2,12,04 13º Salário
5,2,12,05 Aviso Prévio e Indenizações
5,2,12,06 (-) Alocação dos Custos
 
5,2,13,00 ENCARGOS SOCIAIS
5,2,13,01 INSS
5,2,13,02 FGTS
5,2,13,03 INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação
5,2,14,00 BENEFÍCIOS
5,2,14,01 Gratificações a Empregados
5,2,14,02 Gratificações a Empregadores
5,2,14,03 Programa de Alimentação 
5,2,14,04 Vales-Transportes
5,2,15,00 MATERIAIS
5,2,15,02 Materiais Diversos
5,2,15,03 Materiais de Manutenção
5,2,15,04 Material de Escritório 
5,2,15,05 Material de Consumo
5,2,15,06 Livros, Jornais e Revistas
5,2,16,00 UTILIDADES
5,2,16,01 Energia Elétrica
5,2,16,02 Água
5,2,16,03 Aluguéis
5,2,16,04 Viagens e Representações
5,2,16,05 Seguros 
5,2,16,06 Depreciação
5,2,16,07 Propaganda 
5,2,16,08 Telefônicas
5,2,16,09 Postais e Telegráficas
5,2,16,10 Fretes
5,2,16,11 Combustíveis
5,2,17,00 TERCEIROS
5,2,17,01 Serviços Profissionais
5,2,17,02 Processamento de Dados
5,2,17,03 Vigilância e Limpeza
5,2,18,00 IMPOSTOS, TAXAS E DOAÇÕES
5,2,18,01 IPTU
5,2,18,02 Taxas Diversas
5,2,18,03 Contribuição Sindical
5,2,18,04 Multas
5,2,18,05 Donativos e Contribuições
5,2,18,06 Imposto de Renda
5,2,18,07 Contribuição Social
No grupo 6 sugere-se que seja proposto a abertura das contas do Resultado Financeiro 
Líquido, que é a diferença entre as Receitas Financeiras (grupo 6.1.11.00), descontando-se 
as Despesas Financeiras (grupo 6.1.12.00).
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6,1,10,00 RESULTADO FINANCEIRO LÍQUIDO
6,1,11,00 RECEITAS FINANCEIRAS
6,1,11,01 Receita de Aplicações Financeiras
6,1,11,02 Juros Recebidos
6,1,11,03 Variações Monetárias Ativas
6,1,11,04 Variações Cambiais Ativas
6,1,11,05 Descontos Obtidos
6,1,12,00 DESPESAS FINANCEIRAS
6,1,12,01 Desconto Concedido
6,1,12,02 IOF
6,1,12,03 PIS s/ Receitas Financeiras
6,1,12,04 COFINS s/ Receita Financeira
6,1,12,05 Juros de Mora
6,1,12,06 Encargos com Empréstimos
6,1,12,07 Variações Monetárias Passivas
6,1,12,08 Provisão p/ Devedores Duvidosos
6,1,12,09 Juros sobre Empréstimo em moeda Estrangeira
6,1,12,10 Juros sobre Debêntures
6,1,12,11 Variações Cambiais Passivas
Existe também o grupo de contas dos Resultados Não Operacionais que são decorrentes 
das operações que não possuem nenhuma relação com a produção e vendas da empresa, e 
são decorrentes dos resultados de avaliações de investimentos em outras empresas, ou ganhos 
e perda de capital decorrentes das vendas dos bens da empresa, dentre outros.
Vamos a seguir estudar o Plano de Contas do Resultado Não Operacional.
7,1,10,00 RESULTADO NÃO-OPERACIONAL
7,1,11,00 RECEITAS NÃO-OPERACIONAIS
7,1,11,01 Resultado da Equivalência Patrimonial
7,1,11,02 Ganhos de Capital 
7,1,12,00 DESPESAS NÃO OPERACIONAIS
7,1,12,01 Resultado da Equivalência Patrimonial
7,1,12,02 Perdas de Capital
E para finalizar a etapa do Plano de Contas, temos a conta da Apuração do Resultado 
do Exercício – ARE que nada mais é que a contrapartida de todas as contas das Receitas de 
Despesas, quando ocorrer o zeramento das contas do resultado para a apuração do Lucro 
ou Prejuízo do período. O saldo que for apurado na Apuração do Resultado do Exercício, por 
final, deverá ser transferido para o Patrimônio Líquido da empresa, para que se faça o destino 
desses recursos. Se a empresa gerar Lucro, o mesmo deverá ser destinado para as Reservas 
no Patrimônio Líquido (se houverem), distribuição de Lucros e o aumento do Capital Social (a 
empresa não poderá manter Lucros Acumulados de um exercício social anterior para o próximo 
exercício social).
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8,0,00,00 APURAÇÃO DE RESULTADOS
8,1,00,00 CONTAS TRANSITÓRIAS
8,1,10,00 RESULTADO DO EXERCÍCIO
8,1,11,00 VALORES DIVERSOS
8,1,11,01 Apuração do Resultado do Exercício 
É importante enfatizar que para elaborar um bom plano de contas e poder extrair 
informações de custos há a necessidade de separar as Receitas de Vendas por Linhas de 
Produtos. 
Essas Linhas de Produtos servem para apurar os resultados separados por produtos e 
identificar quais são os produtos mais rentáveis e os menos rentáveis, e isso conseguiremos 
apurar com informações gerenciais que veremos ao final deste caderno.
Veja abaixo as linhas de produtos que utilizaremos no decorrer deste caderno.
RECEITAS DE VENDAS - LINHAS DE PRODUTOS
100 Vendas de Mercadorias - Linha de Produto A
200 Vendas de Mercadorias - Linha de Produto B
300 Vendas de Mercadorias - Linha de Produto C
400 Vendas de Mercadorias - Linha de Produto D
Observe que para o Produto A utilizaremos o código “Linha de Produtos 100”, para o 
produto B, utilizaremos a descrição “Linha de Produtos 200”, e assim sucessivamente. 
Também iremos separar as movimentações contábeis por Centros de Custos. Os 
Centros de Custos irão auxiliar na identificação dos gastos por setores e muito irá contribuir 
para identificar os gastos produtivos e alocar esses gastos para a valorização dos produtos 
nos estoques.
Veremos as alocações desses gastos por centros de custos mais adiante.
CC CENTROS DE CUSTOS
900 Área Talhação - Fábrica Direto
901 Área Costura - Fábrica Direto
902 Área Manutenção - Fábrica Indireto
903 Área PCP - Fábrica Indireto
904 Área Almoxarifado - Fábrica Indireto
905 Área Compras - Administrativo
906 Área Financeiro - Administrativo
907 Área Acionistas - Administrativo
909 Área Comercial - Administrativo
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Temos nos Centros de Custos a Área da Talhação como sendo o CC 900, a Área da 
Costura como CC 901, e assim sucessivamente. 
Os Centros de Custos separados por numeração sequencial facilitarão a alocação dos 
gastos de acordo com cada contabilização.
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Verifique em sua empresa o plano de contas utilizado e 
após, questione a pessoa responsável pela contabilidade 
sobre como estão dispostas as contas patrimoniais. Assim 
você poderá correlacionar com os estudos que viu até agora.
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RESUMO DO TÓPICO 2
Chegamos ao final do Tópico 2. Vamos fazer uma revisão do que estudamos até 
agora.
•	 O termo ATIVO vem do verbo ATIVAR, fazer “funcionar”, trabalharpara gerar a riqueza 
da empresa.
•	 O lado do ATIVO da empresa é onde ficam destinados (DÉBITO) os recursos para as 
atividades operacionais da empresa. 
•	 Os Estoques estão reconhecidos nos gastos da produção, os quais irão agregar outros 
valores, como Custos da Mão de Obra Direta, custos da Mão de Obra Indireta e demais 
custos necessários à produção.
•	 O PASSIVO da empresa são os Fornecedores, que estão no aguardo do recebimento 
dos seus CRÉDITOS, ou o Governo que está no aguardo do recebimento dos seus 
CRÉDITOS dos impostos, ou os Bancos que estão no aguardo do recebimento dos 
seus CRÉDITOS de financiamentos, ou ainda os Funcionários que estão no aguardo 
do recebimento dos seus CRÉDITOS de salários.
•	 Na contabilidade, PASSIVO é alguém que concedeu CRÉDITO para a empresa e esse 
alguém possui CRÉDITOS HAVER da mesma. 
•	 Em Contabilidade de Custos, é importante você ter noção exata desse padrão 
patrimonial, pois há uma conta contábil chamada Estoques que gera os recursos para 
as Vendas de Mercadorias e, por conseguinte, para a geração do caixa da empresa.
•	 Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos 
os seus passivos.
•	 Conta é a representação contábil de elementos patrimoniais de natureza igual ou 
semelhante. 
•	 Plano de Contas é o conjunto de contas criado pelo contador para atender as 
necessidades de registro das transações dos eventos econômicos, de forma a possibilitar 
a construção dos principais relatórios contábeis e atender a todos os usuários da 
informação contábil. 
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•	 A conta analítica se configura quando a obtenção de seu saldo é conseguida através 
de lançamentos, ou seja, através do registro de cada fato administrativo. 
•	 As contas sintéticas são aquelas cujo saldo é conseguido através do somatório do saldo 
de duas ou mais contas analíticas, ou de duas ou mais contas sintéticas. 
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Vamos fazer uma autoavaliação sobre o que aprendemos no Tópico 2. 
1 O estudo dos Ativos é importante para um bom controle do registro da produção 
da empresa. De acordo com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, verifique o 
conceito de Ativo.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Ativo é um recurso controlado pela entidade como forma de promover 
o acesso do mercado consumidor aos seus produtos. 
b) ( ) Ativo é um recurso controlado pela sociedade como resultado de eventos 
passados e do qual se espera que resultem em registros de controle patrimonial. 
c) ( ) Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de previsões 
futuras, decorrentes de benefícios gerados para a entidade no passado.
d) ( ) Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos 
passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a 
entidade. 
2 Em Contabilidade de Custos é importante estudar o conceito de Patrimônio, 
pois dele resulta o valor agregado aos custos de produção. De acordo com o Comitê 
de Pronunciamentos Contábeis, verifique o conceito de Patrimônio Líquido.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Patrimônio Líquido é o valor incremental dos custos de produção da 
entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. 
b) ( ) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de 
deduzidos todos os seus passivos. 
c) ( ) Patrimônio Líquido é o valor dos ativos da entidade depois de deduzidos 
todos os seus custos de alocação aos produtos. 
d) ( ) Patrimônio Líquido é o valor gerado pelas receitas líquidas da liquidação 
dos ativos da empresa em função de alguma venda realizada. 
3 Em relação à composição dos Ativos da Empresa, qual é a definição do Ativo 
Circulante.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Ativo Circulante corresponde à relação de bens e direitos que a empresa 
possui e que poderá transformar em dinheiro no prazo de até um ano.
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b) ( ) Ativo Circulante corresponde à relação das obrigações da empresa 
com terceiros no prazo de até um ano.
c) ( ) Ativo Circulante corresponde à relação de bens e direitos que a empresa 
possui e que poderá transformar em dinheiro no prazo superior a um ano.
d) ( ) Ativo Circulante corresponde à composição dos saldos em estoques 
e que deverão ser utilizados estritamente para distribuição de dividendos aos sócios 
da empresa.
4 Em relação à composição dos Passivos da Empresa, qual é a definição do 
Passivo Circulante.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) O passivo circulante é composto pelas dívidas que a empresa possui 
e que deverão ser pagas em período maior que um ano.
b) ( ) O passivo circulante é composto pelas receitas de vendas da empresa 
e que deverão ser transformadas em dinheiro em um período menor do que um ano.
c) ( ) O passivo circulante é composto pelos investimentos dos sócios e 
que precisam ser restituídos aos mesmos na forma de Capital Social.
d) ( ) O passivo circulante é composto pelas dívidas que a empresa possui 
e que deverão ser pagas em período menor do que um ano.
5 No estudo da Contabilidade de Custos, é importante conhecer a metodologia 
da elaboração de um plano de contas. Verifique a definição de Plano de Contas.
Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) É o conjunto de contas criado pelo contador para atender as 
necessidades de registro das transações dos eventos financeiros, apenas com o 
objetivo de manter um banco de dados para consultas.
b) ( ) É o conjunto de operações contábeis que permitem identificar os 
resultados de eventos passados da empresa, e que possam contribuir na geração 
de lucros futuros.
c) ( ) É o conjunto de contas criado pelo contador para atender as 
necessidades de registro das transações dos eventos econômicos, de forma a 
possibilitar a construção dos principais relatórios contábeis e atender a todos os 
usuários da informação contábil. 
d) ( ) É o conjunto de contas criado pelo contador para elaborar o plano de 
negócios da empresa, e assim contribuir para a construção de relatórios que atendam 
as necessidades de registro das transações operacionais.
6 Pesquise no Plano de Contas apresentado no Tópico 2 e coloque o respectivo 
código de classificação.
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Conta Código
Caixa 1.1.11.01
ICMS a Recuperar
Contribuição Social a Recolher
Valores Caucionados
INSS a Pagar
Provisão de Férias
Lucros ou Prejuízos Acumulados
ICMS s/ Vendas
Custo das Mercadorias Vendidas
Programa de Alimentação
Vigilância e Limpeza
Multas
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OPERAÇÕES COM CUSTOS EM ESTOQUES 
DE PRODUTOS INDUSTRIAIS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 3
É importante no estudo da Contabilidade de Custos o controle e registro dos Estoques. 
Nos tópicos anteriores já vínhamos enfatizando a importância dos Estoques. Os Estoques 
agregam valor à riqueza da empresa, com suas vendas geradas.
Neste tópico estudaremos os registros de operações com mercadorias no inventário 
periódico e permanente e os fatos que alteram os valores das compras e das vendas. 
Mas, por que isso é importante? Porque estes fatos possuem reflexo no CUSTO DA 
MERCADORIA.
 
Vamos estudar também as diferenças que ocorrem no custo da compra de mercadorias 
com aplicação dos impostos, como o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadoriase 
Serviços ou o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados. Estes impostos estão relacionados 
com fatos que alteram os valores das compras, e são de fundamental importância conhecê-
los, pois têm impacto relevante nos custos das mercadorias. Há outros tipos de situações que 
alteram os valores das vendas, que são o PIS – Programa de Integração Social, a COFINS – 
Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social e o ISS – Imposto sobre Serviços.
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O ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e 
Serviços possui variações de acordo com o Regulamento 
do ICMS de cada Estado da Federação.
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Vamos à busca deste conhecimento?
2 FATOS QUE ALTERAM OS VALORES 
DAS COMPRAS
Os fatos que alteram os valores das compras têm relação com Contabilidade de Custos?
Sim! As compras de mercadorias para a produção da empresa são o que determina o 
cálculo do Custo da Produção. Então, quando tratamos de fatos que alteram o valor do custo, 
devemos estar atentos à CONTABILIZAÇÃO desses fatos.
Não adianta apenas “mostrar” o que altera e o que não altera os valores das compras, 
temos de contabilizar.
Em relação ao Controle dos Estoques com movimentação de mercadorias, podem 
ocorrer situações que alteram o valor original que consta na nota fiscal.
Vamos a um exemplo:
Uma empresa está realizando compras de mercadorias junto aos seus fornecedores, 
e estes concedem o “desconto comercial”, denominado de “desconto incondicional”, porque 
não há nenhuma condição que o determine. Este desconto existe quando a empresa que está 
adquirindo a mercadoria deixa de pagar o valor que consta na nota fiscal de compra e paga o 
valor de compra com o desconto (valor reduzido).
Existem alguns tipos de fatos que alteram os valores das compras, dentre eles podemos 
citar:
- Despesas Acessórias: neste caso existem os fretes e seguros quando estão a cargo 
do destinatário. Estes valores são acrescidos à conta Estoque no momento do registro 
da entrada das mercadorias.
- Descontos ou abatimentos incondicionais que constem na própria nota fiscal de 
compra: é registrado o valor líquido, já descontados os abatimentos incondicionais.
- Devoluções de compras ou compras anuladas (total ou parcial): devem ser baixados 
da conta Estoque.
Sobre os abatimentos que incidem em relação às compras, Ribeiro (2009) aborda que as 
empresas terão abatimentos sobre o preço da compra ou poderão obter o direito de devolução 
das mercadorias sempre que houver algum problema de avaria em função de transporte ou 
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quando as mercadorias estão em desacordo com o pedido. Esse tipo de desconto deve ser 
reconhecido no custo da compra porque o valor unitário pode sofrer variação pelo desconto 
obtido.
Para Ribeiro (2009), ao adquirir mercadorias para revenda em um empresa, podem 
acontecer certos fatos que resultam num custo de aquisição, acrescentados ao valor pago 
ao fornecedor. Exemplo: fretes, seguros, descontos, devoluções e impostos incidentes sobre 
compras. Segundo o autor, o custo das mercadorias ou matérias-primas adquiridas para revenda 
ou industrialização, compreende (RIBEIRO, 2009): 
• O preço da aquisição. 
• O custo do transporte e o respectivo seguro.
• Os tributos devidos na aquisição ou importação exceto o ICMS e o IPI, quando 
recuperáveis.
• As devoluções de compras, compras anuladas, devolvidas ou canceladas.
• Os descontos incondicionais obtidos e/ou abatimentos sobre compras
COMPRAS BRUTAS
( - ) ICMS / Impostos Recuperáveis
( - ) Devoluções de compras
( - ) Compras canceladas
( - ) Descontos Comerciais
( - ) Descontos Incondicionais
( - ) Abatimentos
( + ) IPI
( + ) Outros Impostos incidentes
( + ) Fretes s/ compras
( + ) Seguros s/ compras
( + ) Embalagem
COMPRAS LÍQUIDAS
Em linhas gerais, os registros contábeis são feitos quando diminuem e quando aumentam 
o valor da compra.
Vejamos um exemplo de quando aumentam o valor da compra (RIBEIRO, 2009):
Compra de mercadorias no valor de R$ 1.400,00, com frete (a pagar) de R$ 100,00 e 
seguro (a pagar) de R$ 135,00.
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 COMPRAS/MERCADORIAS
D Estoques................. R$ 1.635,00
C Fornecedores ......... R$ 1.400,00
C Contas a Paga ,,,,,, R$ 265,00 (R$ 130,00 + R$ 135,00)
 
Vejamos um exemplo de quando ocorre a redução no valor da compra (RIBEIRO, 2009):
Compra de mercadorias no valor de R$ 2.000,00, com desconto de 5 %
 COMPRAS/MERCADORIAS
D Estoques..................... R$ 2.000,00
C Fornecedores ............. R$ 1.900,00
 C Descontos s/ Compras,,,, R$ 100,00
Na conta Fornecedores credita-se o valor líquido, já com o desconto de R$ 100,00 (5%).
Veja um exemplo de quando incidem Impostos não cumulativos (ICMS e IPI) sobre as 
compras, conforme Ribeiro (2009):
 Estes impostos são também, dependendo a forma de aquisição (se para revenda 
ou para consumo), recuperáveis (caso do ICMS para revenda e do IPI para empresas que 
industrializam). Estes impostos são cobrados do adquirente (pelo vendedor) que, posteriormente, 
recolhe aos cofres públicos a diferença entre o imposto cobrado na revenda e o imposto pago 
na aquisição.
 Os impostos recuperáveis são registrados em contas representativas de DIREITOS 
REALIZÁVEIS, enquanto que os impostos não recuperáveis integram o CUSTO DAS 
MERCADORIAS.
Ex.: compra de mercadorias, adquiridas a prazo no valor de R$ 200.000,00, com 
alíquota de IPI de 10 %. O ICMS, à alíquota de 18 %, já está incluído no preço da mercadoria 
(sem o IPI).
a) Compra de mercadoria para REVENDA  o ICMS e o IPI incidem sobre as compras, 
porém apenas o ICMS incide sobre as vendas. Portanto, APENAS o ICMS é RECUPERÁVEL.
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Mercadorias adquiridas a Prazo................... R$ 200.000,00
( + ) IPI à alíquota de 10 % .......................... R$ 20.000,00
( = ) Total da Nota Fiscal .............................. R$ 220.000,00
ICMS já incluso no preço à alíquota de 18 % R$ 36.000,00
 COMPRAS/MERCADORIAS
C Fornecedores................ R$ 220.000,00
D Compras/Mercadorias.. R$ 184.000,00
 D ICMS a recuperar......... R$ 36.000,00
b) Compra de matérias-primas para industrialização  o ICMS e o IPI incidem sobre 
as compras e também incidem sobre as vendas. Portanto, o ICMS e o IPI são recuperáveis.
 COMPRAS/MERCADORIAS
C Fornecedores............... R$ 220.000,00
D Compras/Mercadorias.. R$ 164.000,00
D IPI a recuperar.............. R$ 20.000,00
D ICMS a recuperar......... R$ 36.000,00
c) Compra de mercadorias para CONSUMO ou IMOBILIZAÇÃO (área Administrativa) 
 como estas mercadorias não serão objeto de revenda, nem integrarão a produção para 
venda, não há o que se falar em recuperação de impostos.
 COMPRAS/MERCADORIAS
D Mat. Consumo/Imobilizado R$ 220.000,00
C Fornecedores .................. R$ 220.000,00
3 FATOS QUE ALTERAM O VALOR DA VENDA
De acordo com o que estudamos no item anterior existem fatos que alteram os valores 
das compras, todavia também há fatos que alteram os valores das vendas. Isso é decorrente de 
situações de negociação entre cliente e fornecedor, pois em mercados com larga concorrência 
as negociações tornam-se necessárias para evitar a “perda da venda”.
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Assim como o custo de aquisição de mercadorias pode ser 
diferente do valor pago ao fornecedor, a receita líquida 
nem sempre correspondeao valor recebido dos clientes 
nas vendas de mercadorias.
Temos algumas condições que afetam o valor das vendas, veja a seguir algumas delas.
No abatimento sobre vendas a empresa não devolve aos seus fornecedores as 
mercadorias que não foram vendidas, mas acontece uma negociação entre cliente e fornecedor, 
para que o valor da venda seja diminuído evitando assim uma devolução. O abatimento não 
gera uma circulação de mercadoria, por isso não gera ICMS. 
Nas devoluções as empresas devolvem as mercadorias porque estão em desacordo 
com o pedido ou com defeitos, e como consequência gera uma circulação de mercadorias e 
emite-se uma nota fiscal, podendo gerar ICMS caso o comprador seja contribuinte deste imposto.
FONTE: Adaptado de: <http://pt.allreadable.com/366cHIMg>. Acesso em: 23 fev. 2015.
Além disso, temos fatos que alteram as vendas e que envolvem situações financeiras, 
como segue:
a) Descontos Comerciais – ocorrem no momento da compra (obtidos) ou da 
venda (concedidos) e são destacados na própria Nota Fiscal. São também 
denominados Descontos Incondicionais. Os Descontos Incondicionais 
Concedidos (DIC) ocorrem no momento da venda e são incondicionais porque 
não há uma condição específica para o cliente efetuar o pagamento. O valor 
do desconto influencia no valor líquido da nota fiscal e é considerado uma 
despesa para a empresa, pois deixa de receber o valor normal de venda, 
para receber o valor reduzido. 
A intitulação mais adequada para seus registros é Descontos Incondicionais 
Obtidos (quando a empresa ganha do fornecedor) ou Descontos Incondicionais 
Concedidos (quando a empresa concede ao cliente). Note que a palavra 
“incondicional” é utilizada para indicar que não foi imposta ao cliente nenhuma 
condição para que tivesse direito ao referido desconto.
b) Descontos Financeiros - ocorrem no momento da liquidação de uma 
dívida ou do recebimento de um direito, fato posterior ao da compra ou da 
venda. A intitulação mais adequada para esses descontos é Descontos 
Obtidos (quando a empresa ganha do fornecedor no momento da liquidação 
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de uma obrigação) ou Descontos Concedidos (quando a empresa oferece 
ao cliente no momento da quitação de um direito). Esses são os chamados 
descontos condicionais, ocorrem depois das transações comerciais, no 
momento do pagamento. Os fornecedores concedem este tipo de desconto 
pelo recebimento antecipado das faturas dos clientes. O desconto financeiro, 
obtido ou concedido no momento da quitação de uma duplicata, só ocorre 
mediante condição imposta ao devedor; normalmente, quitação antes do 
vencimento.
Então, você poderá se deparar com as seguintes contas: Descontos 
Incondicionais Obtidos, Descontos Incondicionais Concedidos, Descontos 
Obtidos e Descontos Concedidos.
É importante você saber ainda que:
1) A conta Descontos Incondicionais Obtidos é redutora do Custo das Mercadorias 
Adquiridas, integrando a fórmula do Custo de Mercadorias Vendidas - CMV.
2) A conta Descontos Incondicionais Concedidos é redutora da Receita Bruta de Vendas 
e integra a fórmula do Resultado Com Mercadorias (RCM).
3) A conta Descontos Obtidos é conta de Receita Operacional, no grupo das Receitas 
Financeiras.
4) A conta Descontos Concedidos é conta de despesa Operacional e integra o grupo das 
Despesas Financeiras.
FONTE: Adaptado de: <https://www.passeidireto.com/arquivo/2540499/apostila---contabilidade-
introdutoria-ii/9>. Acesso em: 23 mar. 2015.
4 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS
E VENDAS
Como toda a venda envolve tributos que são apurados em relação ao produto ou à 
venda, estudaremos neste item alguns tributos que exercem influência no resultado da empresa.
ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços: este imposto 
de competência Estadual e do Distrito Federal (por este não possuir municípios) e sua 
regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar no 87/1996 (a chamada “Lei 
Kandir”), que foi alterada pelas Leis Complementares no 92/97, 99/99 e no 102/2000 (ICMS, 
2014). 
O ICMS incide sobre:
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I. operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento 
de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos 
similares;
II. prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por 
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III. prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, 
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmis-
são, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV. fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreen-
didos na competência tributária dos municípios;
V. fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao 
imposto sobre serviços, de competência dos municípios, quando a lei 
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto 
estadual;
VI. a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou 
jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo 
permanente do estabelecimento;
VII. o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no 
exterior;
VIII. a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubri-
ficantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia 
elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, 
decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado 
onde estiver localizado o adquirente (ICMS, 2014).
Seu valor está incluso nas mercadorias, contudo, não são todas as mercadorias ou 
operações sujeitas ao ICMS, há casos de isenção e de não incidência previstos em legislação 
específica, conforme regulamento do ICMS de cada estado brasileiro.
Exemplificando, ao adquirir uma determinada mercadoria por R$ 1.000,00, com ICMS, 
incidente pela alíquota de 18%, significa que o custo da mercadoria corresponde a R$ 820,00 
e o ICMS, a R$ 180,00. Neste caso, o total da nota fiscal (NF) será igual a R$ 1.000,00.
Os autores Iudícibus e Marion (2010, p. 88) abordam que:
ICMS – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e 
sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e de Comunica-
ções – de competência dos Estados e do Distrito Federal. Tem como fatos 
geradores os mencionados na sua denominação, ainda que as operações e 
as prestações se iniciem no exterior. Alguns impostos sobre vendas que eram 
de competência da União foram, com a Constituição de 1988, para o alcance 
do ICMS (por exemplo: Imposto Único sobre Energia Elétrica, Imposto Único 
sobre Minerais, Imposto sobre Combustíveis e Lubrificantes). 
O ICMS incide, também, sobre a entrada de mercadoria importada, ainda que 
se trate de bens destinados ao consumo ou ao ativo imobilizado das empresas. 
É importante observar que o ICMS é um imposto não cumulativo, o que significa dizer 
que o valor incidente em uma operação (compra) será compensado do valor incidente na 
operação subsequente (venda). E a alíquota (porcentagem) poderá variar conforme o tipo da 
mercadoria do destino ou origem, considerando-se que existe alíquota básica para a maior 
parte das mercadorias.
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O valor do ICMS que você paga ao fornecedor por ocasião da compra representa 
direito para sua empresa junto ao Governo do Estado. E o valor do ICMS que você recebe do 
seu cliente por ocasião da venda representa obrigação da sua empresa junto ao Governo do 
Estado. As operações de ICMS, envolvendo direitos e obrigações junto ao Governo do Estadopodem ser apuradas mensalmente.
FONTE: Disponível em: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAAfEeUAL/contabilidade-geral-
i?part=15>. Acesso em: 23 mar. 2015.
Quando tratar-se de materiais utilizados na produção para posterior venda, o valor 
desse imposto, na compra, deve ser excluído do custo da aquisição.
ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza: este imposto é de competência 
dos municípios e do Distrito Federal e suas alíquotas variam de acordo com as legislações 
municipais e de acordo com a natureza dos serviços. (IUDÍCIBUS; MARION, 2010).
Podem ser tributados pelo ISS os serviços não compreendidos no campo de incidência 
do ICMS.
IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados: nas compras de materiais com 
incidência deste imposto, o seu valor é contabilizado a débito numa conta própria de IPI a 
Recuperar. Nas vendas de produtos com incidência do IPI, seu valor é contabilizado a crédito 
numa conta própria de IPI a Recolher.
O valor do IPI incidente nas vendas não deve integrar o valor da Receita Bru-
ta de Vendas, pois, para fins fiscais, a empresa funciona meramente como 
agente arrecadador do referido imposto que pertence ao Governo Federal. 
(RIBEIRO, 2005, p. 77).
O IPI está regulamentado pelo Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI-RIPI/2010) 
e incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros.
Para fins de definição da incidência do IPI, “produto industrializado é o resultante de 
qualquer operação definida no RIPI como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou 
intermediária”. (IPI, 2013).
Por sua vez, o termo industrialização se caracteriza como sendo “qualquer operação 
que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do 
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, [...]”. (IPI, 2013). Essas operações são as seguintes:
I – a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe 
na obtenção de espécie nova (transformação);
II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar 
o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (be-
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neficiamento);
III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte 
um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação 
fiscal (montagem);
IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da 
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem 
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento 
ou reacondicionamento);
V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto 
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (reno-
vação ou recondicionamento). (IPI, 2013).
Vamos buscar em Iudícibus e Marion (2010, p. 87-88) as características legais 
relacionadas ao IPI, conforme a seguir:
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados – de competência da União 
(governo federal). A alíquota (taxa) do IPI varia de acordo com o Produto, ou 
seja, tratando-se de produtos de primeira necessidade, a alíquota é baixa ou 
até mesmo zero (produtos alimentícios, vestuário, calçado, matéria-prima bá-
sica etc.); tratando-se de produtos supérfluos, a alíquota é elevada, podendo 
chegar, como é o caso de cigarros, próximo dos 400%.
Outros produtos de alíquota elevada são: bebidas alcoólicas, perfumes, au-
tomóveis etc. [...]
A indústria e também as importadoras, conforme previsto no RIPI – Regula-
mento do Imposto sobre Produtos Industrializados, artigo 9º (Lei nº 4.544 de 
26-12-2002).
Art. 9º Equiparam-se a estabelecimento industrial:
I – os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, 
que derem saídas a esses produtos (Lei nº 4.502/64, art. 4º, I);
II – os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comer-
cialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por 
outro estabelecimento da mesma firma;
III – as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de pro-
dutos importados ou industrializados por outro estabelecimento da mesma 
firma, salvo se operarem exclusivamente na venda a varejo e não estiverem 
enquadrados na hipótese do inciso anterior (Lei nº 4.502/64, art. 4º, II, § 2º);
IV – os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização haja sido 
realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante 
a remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, 
embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos (Lei nº 4.502/64, art. 
4º, III e Decreto-lei nº 34/66, art. 2º, alt. 33ª);
V – os estabelecimentos comerciais de produtos do Capítulo 22 da Tabela, 
cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, 
sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro 
ou do próprio executor da encomenda (Decreto-lei nº 1.593/77, art 23);
VI – os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nas 
posições 71.01 a 71.15 da Tabela (Lei nº 4.502/64, obs. Ao Cap. 71 da tabela);
VII – os ambulantes e outros vendedores que operarem em seu próprio nome, 
por conta do estabelecimento fabricante dos produtos vendidos (Lei nº 4.502/64, 
art 5º, I, e Decreto-lei nº 1.133/70, art 1º);
VIII – os armazéns gerais, em relação aos produtos a que darem saída e que 
tenham sido recebidos do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, 
situado em outra Unidade da Federação (Lei nº 4.502/64, art 4º, e Decreto-lei 
nº 1.199/71, art 5º, alt. 1ª);
IX – as cooperativas vinícolas que derem saída ao vinho natural recebido de 
lavradores e cantinas rurais com suspensão do imposto (Decreto-lei nº 34/66, 
art. 5º).
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É importante você conhecer outros aspectos sobre o IPI. Para 
isso, acesse o site
<http://www.portaltributario.com.br/guia/ipi.html> 
que apresenta os itens que não são considerados como 
industrializados para efeitos do IPI.
Nas operações com impostos sobre vendas, os fatos que modificam ou alteram as 
Vendas Brutas (Receita Operacional Bruta), conforme Ribeiro (2009), são: 
•	devoluções de vendas;
•	vendas anuladas, devolvidas ou canceladas;
•	descontos incondicionais concedidos e/ou abatimentos sobre vendas;
•	mpostos incidentes sobre vendas e serviços (ISS, ICMS, PIS, COFINS).
 Podemos observar a seguir um demonstrativo das receitas de vendas de uma empresa. 
(RIBEIRO, 2009).
•	Os fatos que modificam ou alteram as VENDAS BRUTAS (Receita Operacional Bruta) são: 
•	as devoluções de vendas;
•	vendas anuladas, devolvidas ou canceladas;
•	os descontos incondicionais concedidos e/ou abatimentos sobre vendas;
•	mpostos incidentes sobre vendas e serviços (ISS, ICMS, PIS, COFINS).
VENDAS BRUTAS
( - ) ICMS / Impostos Recuperáveis
( - ) Devoluções de vendas
( - ) Vendas canceladas
( - ) Descontos Concedidos
( - ) Descontos Incondicionais
( - ) Abatimentos
( - ) Outros Impostos incidentes
( - ) ISS
( - ) COFINS
( - ) PIS
____________________________________
VENDAS LÍQUIDAS
Fretes e Seguros s/ vendas  quando o comerciante entrega as mercadorias vendidas, 
incorrendo nos gastos com fretes e seguros, estes fatos não alteram as VENDAS porque são 
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considerados como DESPESAS OPERACIONAIS. (RIBEIRO, 2009).
Desconto sobre Vendas  no momento da venda o comerciante poderá conceder 
algum desconto ao cliente. Se este desconto for imediatamente utilizado pelo cliente, diz-se 
que o desconto é DESCONTO INCONDICIONAL, ficando definido o valor da operação.
Se o desconto ficar pendente de algumevento futuro, como desconto para pagamento 
na pontualidade, trata-se de DESCONTO CONDICIONAL. 
•	somente o DESCONTO INCONDICIONAL altera o valor da VENDA
•	o DESCONTO CONDICIONAL será considerado como DESPESA
FONTE: Disponível em: <http://pt.slideshare.net/contacontabil/contabilidade-bsica-resumo>. Acesso 
em: 23 mar. 2015.
Ex.: venda de mercadorias, a prazo, no valor de $ 1.400,00, com desconto incondicional 
de 5%.
 
VENDAS DE MERCADORIAS
C Vendas........................... R$ 1.400,00 
D Clientes ......................... R$ 1.330,00
D Descontos s/Vendas ...... R$ 70,00
Ou
D Clientes......................... R$ 1.330,00
C Vendas ......................... R$ 1.330,00
 Impostos sobre Vendas  são aqueles que guardam proporcionalidade com 
o preço de venda, mesmo que o montante integre as respectivas bases de cálculo, tais como 
o ICMS, ISS e as contribuições ao PIS e COFINS.
•			Não são considerados como incidentes sobre vendas os impostos não cumulativos cobrados 
destacadamente do comprador, e do qual o vendedor é mero depositário. Portanto, o IPI, 
por não ser cumulativo e cobrado em adição ao preço, não é considerado como imposto 
sobre vendas e nem integra o valor da RECEITA OPERACIONAL BRUTA.
•		 Os impostos incidentes sobre vendas são registrados, obrigatoriamente, em contas 
específicas, redutoras de vendas, tendo como contrapartida créditos de contas do passivo 
IMPOSTOS A RECOLHER. O IPI, por não integrar a Receita Operacional Bruta, é registrado 
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apenas sob o aspecto patrimonial.
FONTE: Disponível em: <http://pt.slideshare.net/contacontabil/contabilidade-bsica-resumo>. Acesso 
em: 23 mar. 2015.
Ex.: Venda de mercadorias a prazo no valor de $ 1.800.000,00, com IPI à alíquota de 
15%. O ICMS de 18% já está incluso no preço de venda.
Venda de Mercadorias a prazo ............... $ 1.800.000,00
( + ) IPI à alíquota de 15% ..................... $ 270.000,00
( = ) Total da Nota Fiscal ........................ $ 2.070.000,00
ICMS já incluso no preço à alíquota de 18% R$ 324.000,00
Temos ainda os impostos PIS (com alíquota 0,65%) e COFINS (com alíquota de 3%), 
que incidem apenas sobre o valor do produto, sem o IPI.
D Clientes................ R$ 2.070.000,00
C Vendas................. R$ 2.070.000,00
D IPI s/ Vendas..... R$ 270.000,00
C IPI a recolher..... R$ 270.000,00
D ICMS s/ Vendas R$ 324.000,00
C ICMS a recolher R$ 324.000,00
D PIS s/ Vendas.. R$ 11.700,00
C PIS a recolher.. R$ 11.700,00
D COFINS s/ Vendas R$ 54.000,00
C COFINS a recolher R$ 54.000,00
Devolução de Vendas  também conhecidas como VENDAS ANULADAS ou VENDAS 
CANCELADAS, as devoluções de vendas correspondem às mercadorias recebidas em 
devolução. 
•		 Sobre as devoluções incidem os mesmos impostos não cumulativos que incidiram quando 
da saída das mercadorias.
FONTE: Disponível em: <http://pt.slideshare.net/contacontabil/contabilidade-bsica-resumo>. Acesso 
em: 23 mar. 2015.
Ex.: 
Mercadorias recebidas em Devolução .... R$ 400.000,00
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( + ) IPI à alíquota de 15% ........................ R$ 60.000,00
( = ) Total da Nota Fiscal ........................... R$ 460.000,00
ICMS já incluso no preço à alíquota de 18% R$ 72.000,00
 DEVOLUÇÃO DE VENDAS 
C Clientes...................................... R$ 460.000,00
D Devolução de Vendas ............... R$ 400.000,00
D IPI a recuperar ........................... R$ 60.000,00
D ICMS a recuperar....................... R$ 72.000,00 
C ICMS s/Vendas........................... R$ 72.000,00
O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que 
zero, relacionados na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), observadas as disposições contidas 
nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a notação "NT" 
(não tributado). 
FONTE: Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/tributos/ipi.html>. Acesso em: 23 mar. 
2015.
DIC
AS!
Para você conhecer quais são os produtos e as alíquotas do 
IPI que constam na tabela TIPI, acesse o seguinte endereço 
eletrônico:
 <http://www.recei ta. fazenda.gov.br/a l iquotas/
downloadarqtipi.htm>.
São obrigados ao pagamento do IPI como contribuinte (IPI, 2013):
I – o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço 
aduaneiro de produto de procedência estrangeira;
II – o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto 
que industrializar em seu estabelecimento, bem assim quanto aos demais 
fatos geradores decorrentes de atos que praticar;
III – o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo 
aos produtos que dele saírem, bem assim quanto aos demais fatos geradores 
decorrentes de atos que praticar;
IV – os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a 
pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado 
à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade.
É ainda responsável, por substituição, o industrial ou equiparado a industrial, 
mediante requerimento, em relação às operações anteriores, concomitantes ou 
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posteriores às saídas que promover, nas hipóteses e condições estabelecidas 
pela Secretaria da Receita Federal.
O momento em que o IPI é gerado acontece quando houver o desembaraço aduaneiro 
de produto de procedência estrangeira e a saída de produto do estabelecimento industrial, ou 
equiparado a industrial.
É considerado como ocorrido o fato gerador do IPI quando:
I – na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por intermédio 
de ambulantes;
II – na saída de armazém-geral ou outro depositário do estabelecimento in-
dustrial ou equiparado a industrial depositante, quanto aos produtos entregues 
diretamente a outro estabelecimento;
III – na saída da repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro, quanto 
aos produtos que, por ordem do importador, forem remetidos diretamente a 
terceiros;
IV – na saída do estabelecimento industrial diretamente para estabelecimen-
to da mesma firma ou de terceiro, por ordem do encomendante, quanto aos 
produtos mandados industrializar por encomenda;
V – na saída de bens de produção dos associados para as suas cooperativas, 
equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial;
VI – no quarto dia da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto aos 
produtos que até o dia anterior não tiverem deixado o estabelecimento do 
contribuinte;
VII – no momento em que ficar concluída a operação industrial, quando a in-
dustrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, 
fora do estabelecimento industrial;
Nota: considera-se concluída a operação industrial e ocorrido o fato gerador 
na data da entrega do produto ao adquirente ou na data em que se iniciar o 
seu consumo ou a sua utilização, se anterior à formalização da entrega.
VIII – no início do consumo ou da utilização do papel destinado à impressão 
de livros, jornais e periódicos, em finalidade diferente da que lhe é prevista 
na imunidade, ou na saída do fabricante, do importador ou de seus estabele-
cimentos distribuidores, para pessoas que não sejam empresas jornalísticas 
ou editoras;
IX – na aquisição ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a opera-
ção industrial, na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de sair 
do estabelecimento que os tenha industrializado por encomenda, sejam por 
este adquiridos;
X – na data da emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial, quando 
da ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no RIPI.
XI – nomomento da sua venda, quanto aos produtos objeto de operação de 
venda que forem consumidos ou utilizados dentro do estabelecimento industrial;
XII – na saída simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas coope-
rativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial.
XIII - na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria no recinto 
alfandegado, antes de aplicada a pena de perdimento, quando as mercadorias 
importadas forem consideradas abandonadas pelo decurso do referido prazo. 
(IPI, 2013).
Considera-se como ocorrido o fato que gerou o IPI na data da saída dos produtos do 
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial nos casos de venda, exposição à venda, 
ou consumo no Território Nacional, de produtos destinados ao exterior, ou ainda nos casos 
de descumprimento das condições estabelecidas para a isenção ou a suspensão do imposto.
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Existem produtos que não possuem a incidência do IPI (IPI, 2013), que são:
• livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão;
• produtos industrializados destinados ao exterior;
• ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
• energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
Se a imunidade estiver condicionada à destinação do produto, e a este for dado destino 
diverso, ficará o responsável pelo fato sujeito ao pagamento do imposto e da penalidade cabível, 
como se a imunidade não existisse.
FONTE: Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/guia/ipi.html>. Acesso em: 23 mar. 2015.
PIS – Programa de Integração Social: há a incidência de mais um tributo aplicado na 
geração das vendas de mercadorias da empresa, é o caso do PIS - Programa de Integração 
Social.
Este imposto foi instituído pelo Governo Federal através da Lei Complementar no 
07/1970, com a finalidade de proporcionar aos trabalhadores a participação deles na renda 
nacional e, sobretudo, no lucro das empresas, visando promover a integração do empregado na 
vida e no desenvolvimento das empresas e viabilizando melhor distribuição da renda nacional.
São contribuintes do PIS as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe 
são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive empresas 
prestadoras de serviços, empresas públicas e sociedades de economia mista 
e suas subsidiárias, excluídas as microempresas e as empresas de pequeno 
porte submetidas ao regime do Simples Nacional (LC 123/2006). (PIS, 2013). 
Sobre a base de cálculo do PIS, a partir de 01/02/1999, com a edição da Lei no 
9.718/1998, a base de cálculo da contribuição é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa 
jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada 
para as receitas. (PIS, 2013). “A alíquota do PIS é de 0,65% ou 1,65% (a partir de 01/12/2002 - 
na modalidade não cumulativa – Lei no 10.637/2002) sobre a receita bruta ou 1% sobre a folha 
de salários, nos casos de entidades sem fins lucrativos”. (PIS, 2013)
Também Iudícibus e Marion (2010, p. 89) contribuem com o tema:
PIS/PASEP – Programa de Integração Social quando calculado pela aplicação 
de uma alíquota sobre a soma das receitas que entram no cálculo do lucro 
operacional (líquido), delas podendo ser excluídos alguns valores, tais como: 
as vendas canceladas, as devoluções de vendas, os descontos incondicio-
nais, o IPI, as reversões de provisões e recuperações de créditos (que não 
representem ingresso de novas receitas), o resultado positivo da avaliação de 
investimentos pela equivalência patrimonial e os lucros/dividendos derivados 
de investimentos avaliados pelo custo de aquisição.
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COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social: instituída 
pela Lei Complementar no 70 de 30/12/1991, também é um tributo incidente sobre as receitas 
de vendas. Atualmente, esta contribuição é regida pela Lei nº 9.718/98, com as alterações 
subsequentes (COFINS, 2015).
Conforme o Portal Tributário, “são contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de 
direito privado em geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto 
de Renda, exceto as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples 
Nacional (LC 123/2006)” (COFINS, 2015, p.1). Também no Portal Tributário (COFINS, 2015, 
p.1), vamos buscar o que se relaciona com a base de cálculo: “a partir de 01.02.1999, com a 
edição da Lei no 9.718/98, a base de cálculo da contribuição é a totalidade das receitas auferidas 
pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação 
contábil adotada para as receitas”. A alíquota geral é de 3%, a partir de 01/02/2001, ou 7,6%, 
a partir de 01.02.2004 na modalidade não cumulativa.
5 APURAÇÃO DO VALOR DO CUSTO DAS 
MERCADORIAS EM ESTOQUE
Caro(a) acadêmico(a), talvez esta seja uma das seções mais importantes desta unidade, 
porque aqui você poderá relembrar algo muito importante e que talvez seja um pouco complexo, 
que é a AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES.
Mas, o que isso tem a ver com a Contabilidade de Custos?
Muita coisa, pois aqui está o “coração” da produção, é a partir daqui que se obtém o 
VALOR DA RIQUEZA da empresa.
Então vamos lá! Vamos estudar este assunto.
Considera-se o Resultado Bruto com Mercadorias ou Resultado com Mercadorias a 
diferença total entre as Receitas Obtidas pelas Vendas e o Custo dessas mercadorias vendidas. 
A diferença bruta não leva em consideração as demais receitas e despesas da empresa, tais 
como: receitas de juros, despesas com aluguéis, salários, impostos etc. Elas aparecem quando 
se deseja conhecer o Resultado Líquido do Exercício.
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Para as empresas comerciais que trabalham com compra e venda 
de mercadorias é importante saber o resultado bruto. Depois de 
apurado, adicionam-se as demais Receitas e do total subtraem-se 
as demais Despesas para se obter o Resultado Líquido.
Então:
Resultado com mercadorias = Vendas - Custo de 
mercadorias vendidas
Vejamos como se apura o Resultado com Mercadorias em empresas Industriais e 
Comerciais.
a) Empresas comerciais:
As empresas comerciais possuem um cálculo relativamente simples, já que as entradas 
representam as compras de mercadorias destinadas à revenda. As compras destinadas ao 
estoque são contabilizadas diretamente na conta de Estoque de Mercadorias e creditadas em 
Fornecedor, se for compra a prazo, no Caixa, se for compra à vista em dinheiro, e Bancos 
Conta Corrente, se for pagamento por meio de cheques. 
 
Para o controle do estoque, utiliza-se a seguinte fórmula: EI + C – EF = CMV
Onde: 
EI = Estoque inicial
C = Compras
EF = Estoque Final
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
b) Empresas industriais:
Em relação aos Custos dos Produtos Vendidos (CPV) nas empresas industriais, o 
cálculo é considerado mais complexo, por envolver o estoque de matérias-primas, a mão de 
obra, a energia elétrica e outros gastos de produção. 
FONTE: Disponível em: <http://pt.allreadable.com/366cHIMg>. Acesso em: 23 mar. 2015.
Vamos analisar no diagrama a seguir o fluxo dos recursos no controle.
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FIGURA 11 – DIAGRAMA DO FLUXO DE CUSTOS
FONTE: Stickney e Weil (2001, p. 343) 
Diferente das empresas comerciais, nas empresas industriais as entradas representam 
toda produção completada no período, para o qual se faz necessário um sistema de 
contabilidade de custos cuja complexidade vai depender da estrutura do sistema de produção, 
das necessidadesinternas para fins gerenciais etc.
Empresas prestadoras de serviços:
Nas empresas prestadoras de serviços são considerados custos para fins de lançamento 
contábil aqueles que se relacionam diretamente e são indispensáveis para a obtenção da 
receita oriunda dos serviços prestados.
UNI
Tente imaginar você fazendo uma compra em um 
estabelecimento comercial. Você já sabe que o preço do 
produto é R$ 200,00, mas pretende pagar à vista e poderá 
obter um desconto de 10%, ou seja, R$ 20,00. Desta forma 
o custo da compra passa ser menor ao adquirir o produto 
à vista. Como se configura seu fluxo de caixa? Sobrará 
algum valor nesta operação, sabendo que tem R$ 200,00 
para compra deste produto? O que você planeja fazer com 
a sobra dos R$ 20,00?
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6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
Com base nos artigos 261 e 292 do RIR/99, as pessoas jurídicas submetidas à tributação 
baseada no lucro real devem, ao final de cada período de apuração, proceder ao levantamento 
e à avaliação dos seus estoques: mercadorias, produtos manufaturados, matérias-primas, 
produtos em fabricação e bens em almoxarifado. O artigo 295 do RIR/99 determina que os 
estoques existentes na data do encerramento do período de apuração podem ser avaliados pelo 
custo médio ponderado, móvel ou fixo ou pelo custo dos bens adquiridos ou produzidos mais 
recentemente (PEPS - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair), sendo também admitida a avaliação 
com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (BRASIL, 1999).
A periodicidade da avaliação do estoque segue o mesmo calendário da apuração do 
Imposto de Renda, ou seja, pode ser trimestral ou anual. No caso de apuração anual, por 
ocasião de levantamento de balanço ou balancete para suspensão ou redução do imposto, 
durante o ano-calendário, também devem ser levantados e avaliados os estoques. O objetivo 
é padronizar os registros de controle e avaliação de estoques juntamente com os aspectos 
tributários referentes ao Imposto de Renda.
As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado são avaliados pelo custo 
de aquisição, os produtos em fabricação e acabados são avaliados pelo custo de produção e 
o valor dos bens existentes no encerramento do período-base pode ser avaliado pelo custo 
médio ou das últimas aquisições.
Os bens de revenda e os itens de produção adquiridos de terceiros devem ser avaliados:
a) por pessoas jurídicas que mantenham inventário permanente:
a.1) pelo custo médio ponderado; ou
a.2) pelo custo das aquisições mais recentes;
b) pelas pessoas jurídicas que não mantenham inventário permanente, pelos custos 
de aquisição, segundo inventário físico (PN CST nº 6/1979).
O contribuinte que mantiver o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado 
com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para a avaliação dos estoques 
de produtos em fabricação e acabados.
Conforme o artigo 294, §§ 1º e 2º, do RIR/99, 
As pessoas jurídicas optantes pela tributação do Imposto de Renda com base 
no lucro presumido, as microempresas e as empresas de pequeno porte en-
quadradas no Simples Nacional ficam obrigadas a proceder ao levantamento 
e à avaliação dos estoques em 31 de dezembro de cada ano-calendário 
(BRASIL, 1999).
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A empresa poderá adquirir os mesmos tipos de mercadorias em datas diferentes, 
pagando por eles preços variados. Assim, para determinar o custo dessas mercadorias 
estocadas e das que foram vendidas, a empresa precisa adotar algum critério.
7 TIPOS DE INVENTÁRIOS
Define-se inventário ou balanço como o processo de verificação e contagem dos itens “in 
loco” dos estoques de produtos, mercadorias e materiais da empresa. Esta verificação é feita.
Existem dois tipos de inventário: o Inventário Periódico e o Inventário Permanente. O 
Inventário Periódico é feito no final de cada período contábil (anual), tem efeito fiscal e é feito 
em todos os itens. O Inventário Permanente tem como finalidade detectar e corrigir diferenças, 
reduzir e eliminar possíveis perdas e é realizado em um número reduzido de itens, realizado 
durante o período contábil. 
O inventário físico representa uma oportunidade de corrigir qualquer imprecisão nos 
registros. 
7.1 INVENTÁRIO PERIÓDICO
O Inventário Periódico ocorre quando as vendas são efetuadas sem um controle 
paralelo do Estoque e sem um controle do Custo das Mercadorias Vendidas. Quando for feita 
a apuração do resultado obtido com a venda das mercadorias, faz-se um levantamento físico 
para avaliação do Estoque de Mercadorias existente naquela data e, pela diferença entre o 
total das Mercadorias Disponíveis para Venda durante esse período e o Estoque Final (apurado 
extracontabilmente), obtém-se o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) deste período. 
a)	Apuração do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) – Exemplo Inventário Periódico
Embora o CMV não possa ser contabilizado, por razões de ordem prática, pode ser 
deduzido (apurado) em toda operação realizada de compra e venda no final do período, através 
de um raciocínio bem simples: Supomos que a Cia ABC apresentou em 31 de dezembro um 
estoque final de R$ 70.000 (EF). No início do ano, seu estoque inicial era de R$ 80.000 e durante 
o ano comprou R$ 200.000. A apresentação desta movimentação pode ficar da seguinte maneira:
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QUADRO 4 – CONTROLE DE ESTOQUE PELO INVENTÁRIO PERIÓDICO 
• o que a empresa tinha no início do período (estoque inicial)............................ $ 80.000 
 EI
• (+) mais o que comprou durante no período..................................................... $ 200.000
  C
• (=) é igual ao que teve à sua disposição para venda no período...................... $ 280.000 
 EI + C
• desse total, tirando (-) o que não foi vendido (estoque inicial).......................... $ 70.000
 EF
• o restante é igual ao que vendeu (venda avaliada pelo custo ou CMV)............ $ 210.000
  CMV
FONTE: O autor 
Deste raciocínio, extraímos a seguinte fórmula:
CMV (Custo da Mercadoria Vendida) = EI (Estoque Inicial) + C (Compras) – EF (Estoque Final)
Logo, o CMV da Cia ABC para 31/12 é de R$ 210.000 conforme verificamos na fórmula 
anterior.
Para compreendermos o impacto do CMV no resultado da empresa, tomemos como 
exemplo a figura a seguir:
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FIGURA 12 – REFLEXO DO CMV NO RESULTADO E BALANÇO PATRIMONIAL
FONTE: Adaptado de: Marion (2012, p. 325)
Conforme Marion (2012, p. 332), as características do Inventário Periódico são:
1. A necessidade de um Inventário Físico das mercadorias existentes em 
cada fim de período.
2. A valorização do Inventário Físico por um preço de custo aceitável para 
cada item inventariado, multiplicado pela quantidade encontrada. A soma-
tória dos valores para obter o Valor Total do Inventário.
3. O Custo das Mercadorias à Disposição de Vendas (MDV) é obtido pela 
soma do Estoque Inicial (EI) mais as Compras (C); Portanto: MDV = EI +C.
4. O Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) é obtido indiretamente pela 
subtração do Estoque Final (EF) do MDV; portanto, CMV = MDV – EF. 
Exemplificando com os números da Cia. Revendedora do exemplo inicial, 
temos o seguinte paralelo entre a fórmula e os números:
 EI + C = MDV – EF = CMV
 300.000 + 450.000 = 750.000 – 150.000 = 600.000
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Para aprofundar o seu conhecimento sobre o inventário 
periódico, acesse o site <intervox.nce.ufrj.br/~diniz/d/direito/ou-contabilidade.doc.>. 
Agora você estudou os conceitos e formas de apuração do inventário periódico. No 
próximo item estudaremos o funcionamento do controle do inventário permanente.
7.2 INVENTÁRIO PERMANENTE
Quando controlamos de forma contínua o Estoque de Mercadorias, dando-lhe baixa 
em cada venda, pelo custo dessas Mercadorias Vendidas (CMV), este controle permanente 
é efetuado sobre todas as mercadorias que estiverem à disposição para venda. Isto significa 
que este controle é efetuado sobre as Mercadorias Vendidas (CMV) e sobre as mercadorias 
que não foram vendidas (Estoque Final). Pela soma de todos os custos de todas as vendas 
(baixas) teremos o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) total do período. 
A figura seguinte apresenta o fluxo dos recursos da empresa em um processo de 
inventário permanente.
FIGURA 13 – FLUXO DE CUSTOS DE PRODUÇÃO
FONTE: Stickney e Weil (2001, p. 344) 
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Vamos apresentar a seguir os tipos de controle de estoque no inventário permanente, 
onde utilizaremos a ficha de Controle para apurarmos o saldo efetivo em Estoque. Mas é 
importante frisar que para o Período Apurado só é possível obter o saldo com a averiguação 
das existências físicas, ou seja, além dos registros na ficha do controle do estoque, é necessário 
efetuar a contagem física.
7.2.1 Tipos de controle de estoque
O controle de estoque é fundamental para a segurança do controle interno da empresa 
e compreende o registro, a fiscalização e a gestão da entrada e saída de mercadorias e 
produtos, devendo ser utilizado tanto para matéria-prima como para mercadorias produzidas 
e/ou mercadorias vendidas.
Contudo, para que haja um controle de estoque eficiente, é necessário que seja feito 
um planejamento. Em muitos casos a área de vendas deseja um estoque elevado para não 
deixar faltar produtos a pronta entrega para o cliente, e a área de produção prefere também 
trabalhar com uma maior margem de segurança de estoque para evitar a falta de matéria-
prima, situação que pode prejudicar o andamento da produção. Já o departamento financeiro 
deseja que a empresa mantenha estoques reduzidos para diminuir o capital investido e, por 
consequência, melhorar o seu fluxo de caixa e assim depender menos de capital de terceiros 
caso o estoque seja financiado (grande volume de compras a prazo).
Existem alguns tipos de controle de estoques que veremos a seguir.
a) Controle de estoque PEPS (Primeiro a entrar, primeiro a sair)
No controle de estoque PEPS - também conhecido como FIFO da expressão em inglês 
first-in-first-out - deverão ser procedidas as baixas no custo do estoque com base no seguinte 
critério: o Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai (PEPS). À medida que as vendas ocorrem, 
é necessário baixar do estoque as primeiras compras, isto é, vendem-se primeiro as primeiras 
unidades compradas.
Exemplo:
Se tivermos um Estoque inicial, em 01/09/XX, composto de 40 unidades de um 
determinado produto, adquiridos por R$ 50.000,00 cada um, num total de R$ 2.000.000,00 e 
durante o mês ocorrer a seguinte movimentação:
02/09 – Compra de 14 unidades por R$ 44.000,00 cada uma.
03/09 – Venda de 8 unidades por R$ 70.000,00 cada uma.
04/09 – Venda de 33 unidades por R$ 72.000,00 cada uma.
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05/09 – Compra de 12 unidades por R$ 45.000,00 cada uma.
06/09 – Venda de 18 unidades por R$ 71.000,00 cada uma.
A baixa de cada unidade de venda no estoque será feita pelo preço do custo mais 
antigo em estoque (o primeiro que entra é o primeiro que sai). Mas a movimentação financeira 
não precisa necessariamente estar atrelada ao fluxo físico, se estas peças/unidades forem 
realmente iguais entre si. O modelo de ficha de controle de estoque será apresentado a seguir:
QUADRO 5 – CONTROLE DE ESTOQUE PEPS
FONTE: O autor
Assim, com o método PEPS de apuração de estoques, tivemos um CMV total do período 
(01 à 06/09), de R$ 2.841.000,00 e o valor do estoque de R$ 315.000,00.
Em síntese, temos um valor de estoque baseado nas compras mais recentes e um 
CMV nas compras mais antigas. Conforme se pode observar no modelo de ficha de estoque 
anterior, os valores das baixas efetuadas em 1º lugar efetivamente são as mais antigas e à 
medida que os saldos destas unidades mais antigas forem sendo zerados, parte-se para as 
baixas dos saldos mais antigos na sequência.
b) Controle de estoque UEPS (Último a entrar, primeiro a sair)
Este modelo de controle de estoque, também conhecido como LIFO, da expressão 
inglesa last-in-first-out, é de certa forma o contrário do PEPS. No UEPS o custo apurado é 
baseado no valor da última mercadoria adquirida, assim a Última a Entrar é a Primeira a Sair. 
Vamos utilizar a mesma movimentação do exemplo anterior no modelo da ficha de 
controle de estoques:
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FONTE: O autor
QUADRO 6 – CONTROLE DE ESTOQUE UEPS
Observe que para apuração do custo da baixa da venda o valor utilizado é o da última 
compra realizada. Desta forma, o CMV totaliza o valor de R$ 2.806.000,00 e o valor do estoque 
final é de R$ 350.000,00. O CMV é baseado nas compras mais recentes e o estoque final 
nas mais antigas. Assim, as baixas são realizadas pelas últimas compras e, em seguida, são 
realizadas as baixas das compras ligeiramente anteriores.
c) Controle de estoque Média Ponderada Móvel
Este tipo de controle é efetuado pelo Custo Médio, evitando-se o controle de preços por 
quantidades específicas de entradas de produtos no estoque, como nos métodos anteriores. 
Aqui, apura-se como custo o valor médio das unidades em estoque pelas compras realizadas 
no período e as devidas baixas pelas vendas independentemente de se fazer controles por 
lotes. Assim, o valor médio de cada unidade em estoque é alterado quando há compra de outras 
unidades por um preço diferente. Ele será calculado dividindo-se o custo total do estoque pelas 
unidades existentes após a baixa da venda anterior ser realizada. 
FONTE: Disponível em: <http://pt.allreadable.com/edb6FXld>. Acesso em: 23 mar. 2015.
Vamos verificar como ficariam os valores do custo da baixa do estoque e do saldo final 
do estoque levando-se em conta as mesmas informações dos exemplos anteriores no modelo 
da ficha de controle de estoques: 
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QUADRO 7 – CONTROLE DE ESTOQUE MÉDIA PONDERADA MÓVEL
FONTE: O autor
O valor do CMV apurado foi de R$ 2.828.462,22, e o estoque final ficou em R$ 
327.537,78. Assim, apura-se o novo custo médio a cada novo saldo apurado, dividindo-se o 
saldo pela última quantidade física existente.
Este método de controle de custos é o mais utilizado nas empresas por ser de fácil 
aplicação, já que não há a necessidade de controle do primeiro ou do último lote de produtos 
que entra. 
d) Preço Específico
É um tipo de controle de estoque que possibilita determinar o preço (custo) específico 
de cada unidade em estoque para realizar a baixa, em cada venda, por esse mesmo valor. 
Desta forma, no estoque final seu valor será a soma de todos os custos específicos de cada 
unidade existente, e o valor da baixa do estoque será a soma de todos os valores específicos 
baixados durante o período.
FONTE: Disponível em: <http://pt.allreadable.com/edb6FXld>. Acesso em: 23 mar. 2015.
Em alguns casos, determina-se de maneira bem fácil e precisa esse valor do custo 
específico quando for possível “rastrear” o produto. Imaginemos uma concessionária na qual 
cada unidade de veículo possui uma especificação clara e precisa, comonúmero da placa, 
número do chassi, ano e modelo, cor do veículo. Neste tipo de caso é possível determinar a 
partir de cada venda quanto é o custo efetivo do veículo. Este exemplo refere-se a veículos, 
mas pode-se aplicar em outros casos, como no ramo imobiliário, onde cada lote de terreno, 
ou residência, ou apartamento tem sua especificação e seu custo determinado.
Vamos utilizar outro exemplo: Há em Estoque (valor inicial) oito unidades de um produto 
X adquiridas por R$ 18.000,00 cada um. Ao iniciarmos um novo período, são adquiridas mais 
seis unidades por R$ 20.000,00 cada um, e logo em seguida são vendidas quatro unidades 
dos produtos por R$ 30.000,00 cada um (preço de venda), porém sabendo-se que um pertence 
ao lote inicial e o outro foi adquirido no período em operação. 
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Então, daremos baixa como Custo de Mercadorias Vendidas do valor Específico de 
compra de cada um (R$ 36.000,00 + R$ 40.000,00).
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O preço específico somente é possível onde a quantidade, 
ou o valor, ou a própria característica o permite (um mesmo 
produto no controle de estoque). Na maioria das vezes não 
é possível ou economicamente viável a identificação do 
Custo Específico de cada unidade.
QUADRO 8 – CONTROLE DE ESTOQUE PREÇO ESPECÍFICO
FONTE: O autor
Veja que existe certa “facilidade” em se identificar o preço específico, porém isso só 
é possível se além de se tratar de apenas um tipo de produto, também sejam de poucas 
quantidades a serem controladas.
7.2.2 Diferenças entre os métodos
Vamos agora identificar quais são as possíveis diferenças encontradas no saldo e 
valores das baixas nos métodos de controle de estoque PEPS, UEPS e MÉDIA.
No exemplo de ficha de controle de estoque utilizado para os três critérios apresentados, 
as vendas foram:
03/09 – 08 unidades a R$ 70.000,00 = R$ 560.000,00
04/09 – 33 unidades a R$ 72.000,00 = R$ 2.376.000,00
06/09 – 18 unidades a R$ 71.000,00 = R$ 1.278.000,00
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Total das Vendas = R$ 4.214.000,00 
Comparando-se os resultados obtidos com os critérios apresentados, temos: 
 PEPS ou FIFO UEPS ou LIFO Média
Vendas 4.214.000,00 4.214.000,00 4.214.000,00 
(-) C.M.V. (2.841.000,00) (2.806.000,00) (2.828.462,22) 
Resultado 1.373.000,00 1.408.000,00 1.385.537,78 
Estoque Final 315.000,00 350.000,00 327.537,78 
QUADRO 9 – COMPARATIVO DOS RESULTADOS 
FONTE: O autor
Supondo que os três métodos foram utilizados cada um por uma empresa e que as 
três empresas tivessem adquirido mercadorias nas mesmas qualidades, pelos mesmos preços 
e vendido nas mesmas condições, suas situações reais seriam as mesmas, com a mesma 
quantidade de estoque, porém suas demonstrações financeiras seriam diferentes, porque 
usaram critérios diferentes, embora todos se basearam no custo de aquisição.
LEITURA COMPLEMENTAR
Estoque X Vendas: o difícil equilíbrio
Conseguir equilibrar o estoque com as vendas é um grande desafio mas pode 
aumentar e muito a lucratividade da sua empresa
Estoque: um fator determinante para o sucesso ou o fracasso de uma pequena empresa 
que trabalha com vendas de produtos.
Um planejamento criterioso se faz necessário, sem pressa, sem decisões precipitadas 
uma vez que, se o cliente é o principal chefe em razão de ser ele quem compra o estoque é a 
segunda peça principal afinal é ele que é vendido. Em um mercado extremamente competitivo 
como o nosso fica difícil conseguir grandes lucros no preço final de venda então o segredo de 
uma lucratividade maior está nas compras.
O mais lógico então é que as compras devem ser feitas segundo o gosto do cliente e 
não do comprador e aí que está o maior problema: o cliente nesse caso seria um apanhado 
geral de todos os clientes de maneira a conhecer o gosto da maioria. Não adianta comprar um 
produto que satisfaça apenas o gosto do comprador ou de um determinado tipo de cliente. O 
produto tem que satisfazer a maioria dos clientes. E como é possível saber o que a maioria 
dos clientes vai querer comprar?
Não é simples, mas é possível: analisando números, pesquisando.
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Você tem que ter um sistema que possibilite ver o que mais vende, o que tem giro mais 
rápido, o que oferece menos possibilidade de erro. Se quer testar algo novo, teste. É bom ter 
algo diferente, inovador em sua empresa mas tome cuidado para que a compra desse produto 
não seja superior a 5% do total que você disponibiliza para compras. Quando sua empresa 
estiver estabilizada, com um bom capital disponível, você pode aumentar essa porcentagem.
Aí entra um outro fator determinante: você tem que saber qual o montante que você 
disponibiliza para compra. E como é possível saber? No início você vai comprar poucos produtos 
para começar e vai vendo o que tem menor ou maior giro. Depois de um ano no mercado você 
já tem a média vendida por mês e o custo dessa venda, ou seja, se você vendeu R$10.000,00 
em média por mês você sabe quanto foi o custo dessa venda, sem despesas, apenas o custo. 
Se o custo em média foi de R$6.000,00 por mês, por exemplo, é isso que você pode comprar 
por mês. Sua empresa vai precisar de um bom sistema que dê entrada e saída dos produtos 
para que você saiba qual o custo dos produtos vendidos.
Se o seu produto é comprado bem antes, se existe programação, faça planejamento 
trimestral, semestral ou anual ou por coleção, depende muito do produto que a sua empresa 
comercializa, mas faça um planejamento. Acostume-se a analisar os números, a anotar tudo, 
a pesquisar. Pequenas observações do dia a dia, preferências do consumidor em determinada 
época, tudo deve ser anotado.
Mesmo não gostando você vai ter que se acostumar a analisar números. Nãa tem 
como fechar os olhos dentro de um carro se é você quem está dirigindo. Se não quer olhar 
pare o carro. Não coloque em risco a vida de sua empresa e todo o esforço de seus sócios, 
colaboradores, enfim de quem trabalha junto com você. Se perceber que erra em algumas 
coisas peça ajuda, peça opinião, enfim esteja consciente de suas qualidades e defeitos e de 
sua real habilidade como comprador.
Esteja atento às quantidades. Se você comprar mais daquilo que não vende e menos 
daquilo que mais vende não vai dar certo. Examine bem as quantidades. Alguns pequenos 
empresários se perdem em uma coisa tão óbvia: o que vende mais tem que ser comprado 
mais o que vende menos tem que ser comprado menos.
Se você comprar menos do que é necessário para o giro compras e vendas você pode 
correr o risco de suas despesas irem aos poucos diminuindo seu estoque sem que você perceba, 
ou seja, o seu estoque vai diminuindo porque se você tinha que comprar um valor e ao invés 
de usar esse dinheiro que era para compras você usar em outros investimentos ou para pagar 
despesas, seu estoque irá diminuindo aos poucos e seu faturamento também.
Se você comprar mais do que é necessário para o giro compras e vendas você terá 
que arrumar meios de financiar seu estoque, pois com as vendas não será possível, uma vez 
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que você comprou além do que deveria fazendo com que suas despesas aumentem muito 
ou até mesmo dobrem, porque os juros de empréstimos, financiamentos e adiantamento de 
pagamentos podem ser bem maiores do que você imagina, fazendo com que sua empresa 
perca lucratividade e fique em uma situação cada vez mais complicada.
Consiga maiores prazos sem que se pague mais por isso. Entre prazomaior ou desconto 
maior prefira sempre o desconto e se o desconto não for possível consiga prazo. Aprenda 
a negociar melhor. Todo bom negócio deve satisfazer ambas as partes, portanto, se você 
comprar bem, vende bem e compra mais da próxima vez o que será ótimo para seu fornecedor. 
Converse com ele sobre isso.
Enfim, esse assunto é extenso e bastante complexo merecendo uma maior atenção e 
um maior detalhamento; esse equilíbrio entre compras e vendas é difícil de ser alcançado mas 
se torna possível através de muita análise e planejamento! Boas compras e ótimas vendas!
 
FONTE: ANTUNES, Lucilene. Estoque X vendas: o dífícil equilíbrio. Site Administradores.com. 13 
jan. 2015. Disponível em: <http://www.administradores.com.br/artigos/empreendedorismo/
estoque-x-vendas-o-dificil-equilibrio/83969/>. Acesso em: 14 Jan. 2015.
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RESUMO DO TÓPICO 3
Chegamos ao final do Tópico 3. Vamos fazer uma revisão do que estudamos até 
agora.
•	 Os métodos para registros das operações com mercadorias devem atender as 
necessidades de mensuração e avaliação que correspondem aos gastos (consumos) 
realizados para colocá-los em condições de venda.
•	 Esses métodos para registros das operações com mercadorias são o Inventário Periódico 
e o Inventário Permanente.
•	 Fatos que alteram os valores das compras, podemos citar: a) Despesas Acessórias: neste 
caso existem os fretes e seguros quando estão a cargo do destinatário. Estes valores 
são acrescidos à conta Estoque no momento do registro da entrada das mercadorias. 
b) Descontos ou abatimentos incondicionais que constem na própria nota fiscal de 
compra: é registrado o valor líquido, já descontados os abatimentos incondicionais. c) 
Devoluções de compras ou compras anuladas (total ou parcial): devem ser baixados 
da conta Estoque.
•	 Fatos que alteram o valor das vendas: a) abatimento sobre vendas; b) devoluções de 
mercadorias.
•	 Como toda a venda envolve tributos que são apurados em relação ao produto ou à venda, 
estudaremos neste item alguns tributos que exercem influência no resultado da empresa. 
Ex.: ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços; ISS – Imposto sobre 
Serviços de Qualquer Natureza; IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados; PIS 
– Programa de Integração Social; COFINS – Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social.
•	 Existem dois tipos de inventário: o Inventário Periódico e o Inventário Permanente.
•	 Como inventário permanente, temos: a) Controle de estoque PEPS (Primeiro a entrar, 
primeiro a sair); b) Controle de estoque UEPS (Último a entrar, primeiro a sair); c) 
Controle de estoque Média Ponderada Móvel; d) Preço Específico.
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Vamos fazer uma autoavaliação sobre o que aprendemos no Tópico 3.
1 Para o Controle do Estoque, temos dois tipos de Inventários. O Inventário 
Periódico e o Inventário Permanente. Em relação ao Inventário Periódico, assinale a 
alternativa CORRETA:
a) ( ) Este tipo de inventário é utilizado quando a empresa realiza o 
controle efetivo do seu estoque no momento das suas vendas de mercadorias. Assim 
sendo, a empresa deixa de registrar o Custo das Mercadorias Vendidas durante o 
período das vendas, e o valor do estoque será apurado e reconhecido apenas no final 
do período, após uma contagem física de todas as mercadorias existentes.
b) ( ) Este tipo de inventário é utilizado quando a empresa não realiza 
o controle efetivo do seu estoque no momento das suas vendas de mercadorias. Assim 
sendo, a empresa deixa de registrar o Custo das Mercadorias Vendidas durante o 
período das vendas, e o valor do estoque será apurado e reconhecido apenas no final 
do período, após uma contagem física de todas as mercadorias existentes.
c) ( ) Este tipo de inventário é utilizado quando a empresa não realiza 
o controle efetivo do seu estoque no momento das suas vendas de mercadorias. Assim 
sendo, a empresa faz o registro do Custo das Mercadorias Vendidas durante o período 
das vendas, e o valor do estoque será apurado e reconhecido apenas no final do período, 
após uma contagem física de todas as mercadorias existentes.
d) ( ) Este tipo de inventário é utilizado quando a empresa não realiza 
o controle efetivo do seu estoque no momento das suas vendas de mercadorias. Assim 
sendo, a empresa deixa de registrar o Custo das Mercadorias Vendidas durante o 
período das compras, e o valor do estoque será apurado e reconhecido apenas no final 
do período, após uma contagem física de todas as mercadorias existentes.
2 Para o Controle do Estoque temos dois tipos de Inventários. O Inventário 
Periódico e o Inventário Permanente. Em relação ao Inventário Permanente, assinale 
a alternativa CORRETA:
a) ( ) Esse é um tipo de método de avaliação de estoques em que 
a empresa não efetua o controle de forma sistemática e rotineira do seu Estoque de 
Mercadorias, ou seja, a cada compra que a empresa realiza, o custo respectivo das 
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compras efetuadas é acrescido ao Estoque, e no momento da venda efetuada, o custo 
da mercadoria vendida é baixado do estoque e é reduzido no seu controle.
b) ( ) Esse é um tipo de método de avaliação de estoques em que 
a empresa efetua o controle de forma sistemática e rotineira do seu Estoque de 
Mercadorias, ou seja, a cada venda que a empresa realiza, essas receitas respectivas 
das compras efetuadas são acrescidas ao Estoque, e no momento da venda efetuada, 
o custo da mercadoria vendida é baixado do estoque e é reduzido no seu controle.
c) ( ) Esse é um tipo de método de avaliação de estoques em que 
a empresa efetua o controle de forma sistemática e rotineira do seu Estoque de 
Mercadorias, ou seja, a cada compra que a empresa realiza, o custo respectivo das 
compras efetuadas é acrescido ao Estoque, e no momento da venda efetuada, o custo 
da mercadoria vendida é baixado do estoque e é reduzido no seu controle.
d) ( ) Esse é um tipo de método de avaliação de estoques em que 
a empresa efetua o controle de forma sistemática e rotineira do seu Estoque de 
Mercadorias, ou seja, a cada compra que a empresa realiza, o custo respectivo das 
compras efetuadas é reduzido do controle do Estoque, e no momento da venda efetuada, 
o custo da mercadoria vendida é baixado do estoque e é reduzido no seu controle.
3 Para as empresas poderem realizar seus controles de estoque, poderão 
utilizar de duas metodologias. Indique conforme as alternativas abaixo quais são essas 
metodologias. Assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Inventário Periódico e Inventário Permanente.
b) ( ) Inventário Periódico e Inventário Semanal.
c) ( ) Inventário Permanente e Inventário Patrimonial.
d) ( ) Inventário Patrimonial e Inventário Residual.
4 É o tipo de inventário que ocorre quando as vendas são efetuadas sem um 
controle paralelo do Estoque e sem um controle do Custo das Mercadorias Vendidas. 
Quando for feita a apuração do resultado obtido com a venda das mercadorias, faz-se 
um levantamento físico para avaliação do Estoque de Mercadorias existente naquela 
data e, pela diferença entre o total das Mercadorias Disponíveis para Venda durante 
esse período e o Estoque Final (apurado extracontabilmente), obtém-se o Custo das 
Mercadorias Vendidas (CMV) deste período. 
a) ( ) Inventário Permanente.
b) ( ) Inventário Periódico.
c) ( ) Inventário Patrimonial.
d) ( ) Inventário Residual.
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5 Éo tipo de controle de estoque em que à medida que as vendas ocorrem 
é necessário baixar do estoque as primeiras compras, isto é, vendem-se primeiro as 
primeiras unidades compradas. 
a) ( ) Controle de estoque UEPS (Último a entrar, primeiro a sair).
b) ( ) Controle de Estoque pelo Inventário Periódico.
c) ( ) Controle de estoque Média Ponderada Móvel.
d) ( ) Controle de estoque PEPS (Primeiro a entrar, primeiro a sair).
6 É o tipo de controle de estoque, também conhecido como LIFO, da expressão 
inglesa last-in-first-out, é de certa forma o contrário do PEPS. Neste, o custo apurado 
é baseado no valor da última mercadoria adquirida.
a) ( ) Controle de estoque UEPS (Último a entrar, primeiro a sair).
b) ( ) Controle de estoque Média Ponderada Móvel.
c) ( ) Controle de estoque PEPS (Primeiro a entrar, primeiro a sair).
b) ( ) Controle de Estoque pelo Inventário Periódico.
7 É o tipo de controle de estoque onde se apura como custo o valor médio das 
unidades em estoque pelas compras realizadas no período e as devidas baixas pelas 
vendas independentemente de se fazer controles por lotes. 
a) ( ) Controle de estoque UEPS (Último a entrar, primeiro a sair).
b) ( ) Controle de estoque PEPS (Primeiro a entrar, primeiro a sair).
c) ( ) Controle de estoque Média Ponderada Móvel.
d) ( ) Controle de Estoque pelo Inventário Periódico.
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CONCEITUAÇÃO, CLASSIFICAÇÃO 
DOS CUSTOS, ASpECTOS 
COMpOrTAMENTAIS, MÉTODOS DE 
CUSTEIO E FOrMAÇÃO DO prEÇO DE 
vENDA
OBjETIvOS DE AprENDIzAgEM
O estudo desta unidade pretende atingir os seguintes 
objetivos de aprendizagem: 
•	 conhecer os conceitos e a classificação dos gastos industriais, 
relacionados à Contabilidade de Custos;
•	 compreender as diferenças entre custos, despesas, gastos e 
investimentos. O conhecimento destas diferenças é importante 
para a correta aplicação e avaliação dos custos nas empresas 
industriais e sua contabilização; 
•	 identificar o que são custos diretos e indiretos, fixos e variáveis e 
sua aplicação no processo industrial e contabilização;
•	 identificar a importância e aplicabilidade das despesas, gastos e 
investimentos nas empresas industriais; 
•	 conhecer e aplicar o método de custeio por absorção e o método 
de custeio variável e correlacionar com a Contabilidade de Custos;
•	 identificar as características e os aspectos legais e fiscais do 
método de custeio por absorção e do método de custeio variável;
•	 conhecer os diferentes tipos de critérios de rateios e seus impactos 
na apuração dos custos;
•	 identificar de que forma o método de custeio variável pode contribuir 
para a apuração da margem de contribuição e cálculo do ponto 
de equilíbrio e gerar informações de gestão de acordo com a 
Contabilidade de Custos;
•	 apurar e analisar o ponto de equilíbrio para identificar o volume 
mínimo de produção e vendas necessário para a empresa 
industrial cobrir todos os seus custos de produção e suas despesas 
administrativas e gerais; 
•	 estudar os critérios para a formação do preço de venda com base 
no Mark-up e os tipos de preço de venda existentes no mercado.
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TÓPICO 1 – CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
TÓPICO 2 – ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DOS GASTOS
TÓPICO 3 – MÉTODOS DE CUSTEIO E FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
pLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos com a finalidade de auxiliá-lo(a) na 
compreensão das noções básicas do conceito e classificação dos gastos industriais, dos 
aspectos comportamentais dos gastos e dos principais métodos de custeio existentes 
que contribuem para o atendimento dos preceitos legais, fiscais e gerenciais das 
empresas e que corroboram com a Contabilidade de Custos. No final de cada um deles 
você encontrará atividades visando à compreensão dos conteúdos apresentados.
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CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS 
GASTOS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
Neste tópico estudaremos os conceitos e classificação dos gastos industriais. Estes 
gastos são oriundos do processo de produção, que é um conjunto de atividades para transformar 
bens em novos produtos, podendo ser denominados de custos, despesas e demais gastos 
para a manutenção do sistema produtivo da empresa. 
Os Custos são aqueles gastos efetuados para produzir algum produto até deixá-lo em 
condições de vendas. As Despesas são necessárias para a manutenção das atividades da 
empresa e para a formação dos preços de vendas, embora não possuam relação com o processo 
industrial de produção. Além disso, existem alguns tipos de gastos que podem estar ou não 
relacionados com o sistema de produção, mas podem estar relacionados com o processo de 
gestão, e isso deverá ser mensurado de acordo com a Contabilidade de Custos.
Outro item que vamos estudar são os Investimentos. Muitas vezes não observamos que 
os Investimentos podem se tornar gastos. Pode-se considerar como exemplo o investimento 
no imobilizado, que no decorrer do seu uso se transforma em custo ou despesa.
2 CONCEITUAÇÃO E CLASSIFICAÇÃO
Com certeza você já refletiu em algum momento sobre tudo o que é gasto nas empresas 
industriais para produzir algo ou alguma coisa. 
Será que este gasto é custo? Se sua resposta for sim, você está certo, pois as empresas 
incorrem em diversos tipos de gastos que são necessários para deixar seus produtos em 
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condições de vendas. Mas não podemos esquecer que fabricar algum produto não envolve 
apenas o processo de produção e os custos necessários para essas atividades. Além das 
atividades produtivas, é preciso controlar atividades administrativas, como as cobranças de 
duplicatas, as contas a pagar dos fornecedores e demais contas necessárias para a aquisição 
de insumos. Não podemos esquecer os gastos com folha de pagamento, encargos sociais, 
enfim, que existem outros departamentos, como o departamento de vendas, o departamento 
financeiro e o departamento contábil, além do departamento de produção. 
Observe a figura abaixo. De maneira bastante simplificada pode-se visualizar as 
diferenças entre as áreas de Produção e as áreas de Administração. São duas coisas bastante 
distintas, porém, necessárias para a manutenção das atividades de uma empresa e do seu 
desenvolvimento.
FIGURA 14 – DIFERENÇA ENTRE SETOR INDUSTRIAL E SETOR ADMINISTRATIVO
FONTE: Knuth (2009)
Lembre-se de que o setor industrial é o local onde se fabricam os produtos, e o setor 
administrativo é onde está localizado o administrador e todo o seu pessoal de apoio que 
contribui para o controle e acompanhamento de todas as atividades da empresa, e sua correta 
contabilização representará a realidade para a mensuração econômica dos produtos.
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Setor Industrial  Processo Produtivo.
Setor Administrativo  Processo de Administrar a empresa.
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Isto é importante para compreender porque existem as diferenças entre custos e 
despesas.
Vamos em busca desse conhecimento?
A seguir, estudaremos o que são custos.
2.1 CUSTOS
Você sabe o que significa custos?
Para Crepaldi (1998, p. 56), os “[...] custos são gastos (ou sacrifícios econômicos) 
relacionados com a transformação de ativos (exemplo: consumo de matéria-prima ou pagamento 
de salários) [...]”. 
De acordo com o autor, podemos entender que os custos são os gastos atribuídos à 
transformação e produção de novos bens utilizando os bens materiais da empresa comoa 
matéria-prima e demais componentes necessários ao processo industrial, para transformar e/
ou criar outros tipos de bens materiais.
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 Isso mesmo, caro(a) acadêmico(a)!
No processo industrial utilizam-se determinados bens para 
transformar em novos bens! 
Vamos verificar outro conceito deste mesmo autor: “CUSTO-Gasto relativo a bem ou 
serviço utilizado na produção de outros bens e serviços são todos os gastos relativos à atividade 
de produção”. (CREPALDI, 1998, p. 57). Portanto, podemos concluir que:
a) Custo é um gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou 
serviços. São insumos de bens de capitais ou serviços efetuados para execução e transformação 
de determinados objetos em novos produtos. 
b) Custos são insumos de capitais, bens ou serviços efetuados para consecução de 
determinados objetivos. Estes insumos assumem, primeiramente, uma expressão física e se 
traduzem posteriormente pela expressão monetária. Assim, o custo de um bem ou serviço é 
a expressão monetária dos insumos físicos realizados na obtenção daquele bem ou serviço, 
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considerando-se o total retorno dos capitais empregados em termos de reposição.
c) Custo é o consumo de um fator de produção medido em termos monetários para a 
obtenção de um produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá ou não gerar renda. 
d) O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo no 
momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para a fabricação de um 
produto ou execução de um serviço.
FONTE: Adaptado de: <http://pt.slideshare.net/contacontabil/apostila-cathedra-contabilidade-
de-custos>. Acesso em: 26 mar. 2015.
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Atividade de produção  atividades de transformação de 
bens materiais e recursos humanos em outros tipos de 
bens materiais.
Esses recursos utilizados para a transformação e/ou criação de novos produtos 
podem ser denominados da seguinte maneira:
-> Salários do pessoal da produção.
-> Matéria-prima utilizada no processo produtivo.
-> Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica.
-> Aluguéis e seguros do prédio da fábrica.
-> Depreciação dos equipamentos da fábrica, que são utilizados no processo industrial 
de produção.
-> Gastos com manutenção das máquinas da fábrica (que são utilizados no processo 
industrial de produção).
Observe na figura a seguir uma ilustração de como se processam e transformam os 
insumos (materiais e matéria-prima) em novos produtos.
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FIGURA 15 – INSUMOS UTILIZADOS NA PRODUÇÃO
FONTE: Knuth (2009)
De acordo com a figura, o resultado desse processo industrial é a oferta dos produtos 
prontos ao mercado consumidor. Então, entende-se que os insumos e demais recursos são 
utilizados no processo industrial para a geração e transformação de novos produtos que 
abastecerão o mercado consumidor. Martins (2000, p. 25) afirma que:
O Custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, 
no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a 
fabricação de um produto ou execução de um serviço. Exemplo: a matéria-prima 
foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou em investimento, e 
assim foi durante o tempo de sua Estocagem; no momento de sua utilização na 
fabricação de um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante 
do bem elaborado. Este por sua vez, é de novo um investimento, já que fica 
ativado até sua venda.
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CUSTO  Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na 
produção de outros bens ou serviços.
Vejamos o exemplo a seguir:
A aquisição de uma máquina é considerada um gasto, quando for efetuado o pagamento 
é considerada um desembolso, quando for registrado conforme a nota fiscal é considerada 
um investimento permanente e quando começa a sua depreciação e a sua manutenção é 
considerada como um custo integrante dos produtos fabricados.
Esta classificação se aplica a todos os materiais e insumos que a empresa adquire.
2.2 DESPESAS
Já aprendemos o que são custos, agora vamos estudar as despesas.
As despesas possuem a conotação ou o mesmo entendimento de custos, podendo 
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muitas vezes se confundir. Porém, os custos são os gastos que compõem um produto e as 
despesas são todos os gastos necessários para a empresa obter receitas. São os esforços 
que a empresa tem para fazer a “máquina” girar.
De acordo com Martins (2000, p. 26), as despesas são “bem ou serviço consumidos 
direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”.
Imaginamos que a empresa teve determinados gastos para fabricar um produto. Esses 
gastos são chamados de custo de produção, conforme vimos no item 2.1 Custos, deste tópico.
A partir do instante em que estes produtos estão prontos para a venda, é preciso que 
a empresa incorra em outros gastos para fazer com que os produtos cheguem até o mercado 
consumidor (consumidor final). Estes gastos poderão ser os salários dos vendedores, encargos 
sociais desses salários, as comissões sobre vendas, entre outros.
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CUSTOS  São os gastos para a empresa criar ou produzir 
os produtos.
DESPESAS  São os gastos envolvidos no esforço para a 
geração de receitas.
Então, podemos compreender que a comissão do vendedor e os impostos, por exemplo, 
são gastos que se tornam imediatamente despesas, pois incidem assim que a empresa faturar 
os produtos vendidos. 
Isso mesmo, se for realizado um faturamento (um esforço de venda) ocorrerão despesas 
com impostos sobre as vendas e despesas com a comissão do vendedor.
Viu só?
Vamos imaginar agora um computador utilizado no setor de contas a pagar e contas a 
receber da empresa. Este equipamento não é utilizado para a produção, mas sim para controlar 
as atividades relacionadas às vendas dos produtos. Podemos dizer então que Despesa são 
os bens ou serviços consumidos diretamente para a obtenção de receitas, ou ainda, o gasto 
aplicado na realização de uma atividade que vai gerar renda para a empresa.
Veja a sequência de procedimentos a seguir:
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ADMINISTRATIVO  Computador do Setor Contas a Pagar e a Receber  Gera 
Depreciação  Atividades de Controle Administrativo Controle das Contas a Pagar e 
a Receber.
As atividades do Setor Administrativo servem para controlar as atividades necessárias 
do SETOR DE PRODUÇÃO como os controles de Contas a Pagar e a Receber da empresa.
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As contas a pagar referem-se às aquisições das matérias-
primas para a produção e outras necessidades para a 
manutenção da empresa, e as Contas a Receber referem-se 
ao controle das cobranças das vendas.
As despesas são itens que reduzem o Patrimônio e que têm a característica de 
representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Todas as empresas possuem 
despesas que são decorrentes da geração de receitas, enquanto os gastos decorrentes da 
produção de bens e serviços são chamados de custos. 
Vamos imaginar um equipamento usado na fábrica para a produção de um produto. 
Inicialmente é considerado um investimento, posteriormente é considerado parcialmente como 
custo e na venda do produto torna-se uma despesa. Logo, todas as despesas são ou foram 
gastas. Então, os valores dos gastos desse equipamento utilizado na fábrica, que aqui pode 
ser chamado de depreciação, são considerados custos. 
Porém, existem gastos que em alguns casos não se transformam em despesas, como 
exemplo, terrenos quenão são depreciados ou que se transformam somente quando efetivar 
a sua própria venda.
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DEPRECIAÇÃO  São os gastos com o uso do bem. Se a 
empresa utilizar um bem, ele acaba gastando seu potencial 
tecnológico e perdendo valor ao longo de um determinado 
tempo.
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Recordando! Vimos que a comissão do vendedor e os impostos são gastos que se tornam 
imediatamente despesas, pois incidem assim que faturar. Um computador é considerado um 
investimento no momento da aquisição, quando for efetivado o seu pagamento é considerado um 
desembolso, no momento do registro da nota fiscal é considerado um investimento permanente 
(imobilizado), a sua depreciação e a sua manutenção são consideradas despesas.
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DESPESA  É a valorização monetária do consumo de 
recursos realizado para a obtenção de receitas ou de 
algum benefício. As despesas estão relacionadas com a 
administração e a comercialização. É um bem ou serviço 
consumido direta ou indiretamente para a obtenção de 
receitas e não está relacionada à produção. 
No próximo item vamos estudar o significado de Gasto, considerando a sua identificação 
e aplicação!
2.3 GASTOS
Os Gastos podem ser aplicados em todos os bens e serviços adquiridos, não importando 
a forma de pagamento, seja com matéria-prima, material de expediente, máquinas, veículos 
ou contratação de serviços em geral. Esses Gastos podem ser aplicados tanto na produção 
como na área administrativa e de vendas.
Mas, o que alguns especialistas nesta área dizem referente ao termo Gasto?
Conforme Martins (2000), gasto é a compra de um produto ou serviço qualquer que gera 
sacrifício financeiro (desembolso), sendo representado pela entrega ou promessa de entrega 
de ativos (normalmente dinheiro). 
Então, Gasto é o primeiro ato que antecede a despesa, o custo e o imobilizado. 
Esse conceito é amplo e se aplica a todas as variações monetárias (saídas), sendo 
aplicável também em aquisições com pagamento a prazo. Existe o GASTO referente à compra 
de matéria-prima, à mão de obra na produção e na distribuição, aos honorários da diretoria, à 
compra de um bem imobilizado, dentre outros. 
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Porém, o gasto só existe no ato da passagem do bem ou serviço para a propriedade da 
empresa. Ele se efetiva no momento que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida 
ou da redução do ativo efetuado em pagamento, que pode ser caracterizado como a redução 
do saldo do dinheiro em caixa, do saldo da conta banco, dentre outras formas. 
Assim, podemos dizer que gasto é o compromisso financeiro assumido por uma 
empresa na aquisição de bens e serviços que sempre resultará em uma variação patrimonial, 
seja qualitativo (ato ou operação de aquisição) no início e/ou quantitativa (envolvendo recursos 
financeiros) em seguida. 
Também pode ser definido como gasto de investimento, quando o bem ou o serviço 
for utilizado em vários processos produtivos (imobilizado, estoques etc.), e como gasto de 
consumo quando o bem ou o serviço for consumido no momento da produção ou do serviço 
que a empresa realiza. Dependendo da destinação do gasto de consumo, ele poderá converter-
se em custo ou despesa.
O mesmo acontece com o gasto de investimento: à medida que o investimento for 
utilizado poderá transformar-se em custo ou despesa, dependendo do objeto onde for aplicado. 
Exemplo: gasto com a aquisição de uma máquina para a produção - primeiramente ela será 
ativada, sendo que gradativamente sofrerá redução em seu valor por causa do desgaste e da 
obsolescência, fenômeno que é chamado de depreciação, tornando-se neste momento um 
custo de produção.
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GASTO  É o sacrifício, normalmente em moeda, que a 
entidade faz para a obtenção de um produto ou serviço. Pode 
ser a entrega de numerário ou assumir um compromisso 
para pagar em data posterior.
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2.4 INVESTIMENTOS
O Investimento consiste em tudo o que é necessário para o desenvolvimento das 
atividades. Por exemplo: uma indústria necessita de materiais e máquinas. Os materiais 
são classificados temporariamente como investimentos circulantes, pois serão consumidos 
no processo produtivo (estão localizados nos Estoques da empresa), e as máquinas são 
classificadas como investimentos permanentes (no Ativo Imobilizado), pois se restringem ao 
uso na transformação dos materiais para o produto final. 
Os terrenos e prédios adquiridos também são considerados investimentos. 
Martins (2000, p. 25) afirma que investimento é o “[...] gasto ativado em função de sua 
vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s)”. São todos os sacrifícios de aquisição 
de bens ou serviços (gastos) que são estocados no ativo da empresa para baixa quando da 
sua venda, ou do seu consumo, ou da sua desvalorização.
Os Investimentos podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação 
variados. No exemplo acima, podemos observar que a matéria-prima é um gasto 
contabilizado temporariamente como investimento circulante e a máquina é um gasto que se 
transforma num investimento permanente dependendo da intenção da aquisição.
DIC
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INVESTIMENTO  É o gasto que a empresa realiza na 
compra de um bem ou na obtenção e posse de um direito 
que vai gerar benefícios no futuro e que não será totalmente 
consumido ou utilizado em um período ou em um exercício. 
Os investimentos são considerados como custos ou despesas 
à medida que a empresa usa ou consome gradativamente 
esses bens ou direitos. Exemplo: depreciação dos 
equipamentos e requisição de material em estoque.
A figura seguinte sintetiza os conceitos básicos associados às suas características 
principais estudadas nessa parte do capítulo.
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FIGURA 16 – SÍNTESE DAS DEFINIÇÕES BÁSICAS
FONTE: Extraído de Wernke (2005, p. 5)
Além de ter clareza desses conceitos centrais básicos, que serão úteis no decorrer 
da nossa disciplina e na aplicação da Contabilidade de Custos nas empresas, é importante 
também saber os aspectos comportamentais dos gastos. Estudaremos essa classificação no 
tópico seguinte.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Chegamos ao final do Tópico 1. Vamos fazer uma revisão do que estudamos até 
agora?
Neste tópico estudamos a conceituação e classificação dos Custos que ocorrem 
na empresa e podemos pontuar os seguintes aspectos:
•	 Além da produção e dos custos de produção, as empresas precisam controlar todas 
as atividades administrativas, como as cobranças de duplicatas, as contas a pagar dos 
fornecedores e outros gastos necessários para a aquisição de demais insumos.
•	 Compreendemos de forma clara e objetiva as diferenças que ocorrem entre as atividades 
da Produção e da Administração da empresa.
•	 Os custos são os gastos atribuídos para a transformação dos Ativos da empresa, ou seja, 
a utilização dos bens materiais para criar ou transformar outros tipos de bens materiais.
•	 Enquanto os Custos são os Gastos que compõem um produto, as Despesas são todos os 
gastos necessários para a empresa obter receitas. Podemos dizer que DESPESAS são os 
esforços necessários para fazer a “máquina girar”, isto é, a empresa funcionar.
•	 As Despesas são a valorização monetária do consumo de recursos utilizados na obtenção de 
receitas ou de algum benefício e estão relacionadas com a administração e a comercialização. 
É um bem ou serviço consumido direta ou indiretamentepara a obtenção de receitas e não 
está relacionada à produção. 
•	 Os Gastos são os sacrifícios, normalmente em moeda, para a obtenção de um produto 
ou serviço. Este sacrifício pode ser a entrega de numerário ou a incumbência de um 
compromisso para pagar em data posterior.
•	 Os Investimentos são os gastos que a empresa realiza na compra de um bem ou na obtenção 
e posse de um direito que vai gerar benefícios no futuro e que não será totalmente consumido 
ou utilizado em um só período, em um só exercício social da empresa. 
•	 Os investimentos são considerados como custos ou despesas à medida que a empresa usa 
ou consome gradativamente esses bens ou direitos. Dois exemplos de custos ou despesas 
provenientes dos Investimentos são a depreciação dos equipamentos e a requisição de 
material em estoque.
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Vamos fazer uma autoavaliação sobre o que aprendemos no Tópico 1. 
Procure responder com suas palavras às questões a seguir.
Não hesite, vá com calma e sucesso para você!
1 Qual é a diferença entre o Setor Industrial e o Setor Administrativo?
2 Explique com suas palavras o que é Atividade de produção.
3 Explique com suas palavras o que é Custo.
4 Explique com suas palavras o que é Despesa.
5 Explique com suas palavras o que são Gastos em uma empresa.
6 Explique com suas palavras o que são Investimentos.
7 Explique com suas palavras em que momento os Investimentos passam a 
ser considerados Custos ou Despesas em uma empresa.
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ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DOS 
GASTOS
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
Os custos podem ser classificados de diversas formas conforme o tipo de gasto existente. 
Seus aspectos comportamentais dizem respeito a essa classificação que dependendo da sua 
finalidade podem ser identificados como custos diretos ou variáveis e custos indiretos ou fixos. 
Os custos podem ser Diretos quando são identificados e considerados diretamente no 
consumo e aplicação dos produtos, ou seja, quando têm sua composição consumida diretamente 
na criação ou produção de um novo bem. Mas podem ser Indiretos quando mesmo sendo 
identificados no processo industrial, no processo de produção, não têm uma relação direta 
com esse processo de fabricação e transformação da matéria-prima. Desta forma, não fazem 
parte da composição do produto final, mas fazem parte do processo industrial. Podemos dizer 
que os custos existem e são necessários para a fábrica funcionar, mas não farão parte do 
componente final. Por exemplo, na depreciação o uso da máquina provoca um desgaste, mas 
não existe um “pedaço” da máquina que compõe o produto final.
Além dos gastos diretos e indiretos, existe o comportamento dos custos em variáveis 
e fixos. 
São custos variáveis aqueles gastos que dependem do volume de produção. Quanto 
mais a empresa produz, mais componentes de matéria-prima deverão ser consumidos. Podemos 
dizer que se para produzir uma unidade de determinado produto é consumido R$ 100,00 em 
matéria-prima, para produzir duas unidades do mesmo tipo de produto gastará em valor de 
matéria-prima o equivalente a R$ 200,00 e assim por diante. Os custos variáveis têm relação 
direta com o processo industrial.
Os custos fixos, por outro lado, não variam de acordo com o volume de produção. 
Imagine que uma empresa possui um departamento chamado de Supervisão Industrial ou 
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Gerência Industrial. Nas atividades desse departamento, que possuem relação apenas com as 
atividades de controle e gerenciamento da produção, existirão gastos que independem de existir 
produção ou não. Por essa característica comportamental eles são tratados como custos fixos.
Vamos explicar mais detalhadamente estas diferenças no decorrer deste tópico. 
Vamos lá!
2 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS
A partir de agora vamos analisar os aspectos comportamentais dos custos. Iniciaremos 
pelos Custos Variáveis ou Diretos.
2.1 CUSTOS VARIÁVEIS OU DIRETOS
Custos Variáveis ou Diretos são aqueles que mantêm sua relação direta com o volume 
de produção ou serviço. Podem ser facilmente quantificados e identificados aos produtos ou 
serviços e valorizados com relativa facilidade, não necessitando de critérios de rateios para 
serem alocados aos produtos. Entende-se que são todos os materiais utilizados no processo 
de transformação para a obtenção de um produto novo.
Crepaldi (1998, p. 59) contribui dizendo que os custos diretos:
São os que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos, 
bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão de obra ou de 
máquina, quantidade de força consumida etc.). Em geral, identificam-se com 
os produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida.
São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, 
porque há uma medida objetiva de seu consumo de fabricação.
Então, o material direto é um dos fatores principais na formação do custo do produto? 
Sim, caro(a) acadêmico(a)! O material ou matéria-prima é o único elemento concreto que pode 
ser fisicamente reconhecido no produto acabado, uma vez que todos os demais custos (mão 
de obra direta e gastos indiretos) são alocados neste produto apenas como componentes 
financeiros.
Temos os seguintes exemplos: materiais diretos e mão de obra direta.
- Os Materiais diretos são compostos por matérias-primas, material de embalagem, 
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componentes e outros materiais necessários à industrialização, ao acabamento e à apresentação 
final do produto acabado. Isto envolve todo o material necessário para que o produto fique 
pronto para ser comercializado pelo consumidor final.
- A Mão de obra direta é o trabalho dos funcionários aplicados diretamente na confecção 
do produto ou na prestação de serviços. O custo de mão de obra compõe-se dos salários, 
encargos sociais e provisões para férias e décimo terceiro.
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Enquanto os custos fixos ou indiretos permanecem constantes, 
independente da quantidade produzida, os custos diretos ou 
variáveis têm relação direta com a produção, pois se não produzir 
nenhuma unidade o custo direto não existirá.
Custo Fixo: existe, produzindo ou não.
Custo Variável: existe proporcionalmente ao volume de 
produção. 
Vamos verificar as principais características dos Custos Variáveis ou Diretos?
2.1.1 Principais características dos Custos Variáveis
ou Diretos
As principais características dos custos variáveis ou diretos em um processo industrial 
são as seguintes:
 Seu valor total varia na proporção direta do volume de produção. Se utilizar 100 
gramas para cada unidade produzida, simulando com 10 unidades em produção, o consumo 
será de 1.000 gramas ou 1 quilo de matéria-prima para este produto.
 O valor é constante por unidade produzida, independente da quantidade produzida. 
O custo de 100 unidades de peso (gramas ou quilos) para cada unidade produzida será sempre 
o mesmo por unidade, independente de quantas unidades forem produzidas. 
Exemplificando: Se um produto consome R$ 50,00 de matéria-prima para cada unidade 
de produção e a empresa produzir 100 unidades, o consumo total será de R$ 5.000,00, mas 
o custo por unidade de matéria-prima continuará em R$ 50,00.
 A alocação dos produtos ou centros de custos é normalmente feita de forma direta, 
sem necessidade de utilização de critérios de rateios. Continuando no exemplo do consumo 
da matéria-prima, o custo das 100 unidadesde matéria-prima será sempre calculado como 
uma unidade por produto finalizado.
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Custos Diretos
São aqueles que podem ser diretamente apropriados aos 
produtos bastando existir uma medida de consumo (quilograma 
de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão 
de obra utilizadas e, até mesmo, quantidade de energia elétrica 
consumida).
Podemos dizer também que são aqueles que se identificam 
e são apropriados diretamente ao produto e variam 
proporcionalmente à quantidade produzida, sendo possível 
conhecer exatamente quanto cada produto utiliza de custo, 
existindo uma medida de consumo.
2.2 DESPESAS VARIÁVEIS OU DIRETAS
É importante conhecer as Despesas Variáveis ou Diretas, apesar de não haver relação 
com o sistema de produção. As Despesas Variáveis ou Diretas são aquelas que podem ser 
facilmente quantificadas (identificadas em valor) e apropriadas em relação às receitas de vendas 
dos produtos e/ou venda de prestação de serviços.
Em outras palavras, variam proporcionalmente ao volume das receitas. Exemplo: 
impostos e comissões sobre as vendas, fretes e seguros.
As características são idênticas aos custos variáveis. O que muda é que seu valor 
não varia conforme a quantidade produzida e sim pela quantidade vendida. Se não existir 
faturamento não existirão os gastos, tais como impostos e comissões sobre as vendas, mas, por 
outro lado, quanto mais a empresa faturar mais paga de impostos e comissões sobre vendas.
2.3 CUSTOS FIXOS OU INDIRETOS
Os Custos Fixos ou Indiretos são aqueles custos que permanecem constantes em 
determinada capacidade instalada de produção, independente do volume de produção. 
Consequentemente, não são identificados como custos de produção do período, mas como 
custos de um período de produção.
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O Custo de um período de produção pode ser a depreciação 
de uma máquina industrial ou o salário da administração 
da fábrica. Isso quer dizer que esses dois tipos de custos 
existirão na empresa, havendo ou não produção durante o 
mesmo período. Por esse motivo ele se chama Fixo (sempre 
vai existir) e Indireto (pois não é aplicado diretamente no 
produto).
Como esse tipo de custo não é identificável ao produto não há uma medida objetiva de 
consumo, existindo a necessidade de distribuir o custo através de rateio, que são, na maioria 
das vezes, decisões arbitrárias. Exemplos de Custos Indiretos são o aluguel, o material de 
consumo geral da fábrica e o salário dos encarregados.
Conforme Crepaldi (1998, p. 59), os custos fixos ou indiretos “são os que para serem 
incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio”.
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O custo fixo ou indireto independe do volume de produção. 
Exemplo: o valor mensal do aluguel do prédio ou galpão 
da fábrica é o mesmo durante um período contratual, 
não importando se a empresa produzirá 1.000 ou 1.200 
unidades/mês de determinado produto naquele local. 
Esses custos necessitam da utilização de algum critério de rateio ou distribuição para 
sua alocação aos produtos, pois não podem ser apropriados de forma direta nas unidades 
específicas, ordens de serviços ou produtos e serviços executados. Portanto, o custo Indireto 
de Fabricação – CIF é todo o custo que não pode ser identificado facilmente com uma unidade 
de produto. 
Um custo é considerado indireto quando não pode ser identificado diretamente aos 
seus portadores finais, isto é, aos objetivos que consomem os recursos ou às atividades 
que geraram esses custos. Geralmente são comuns a dois ou mais objetos de custeio e são 
formados pelos seguintes elementos:
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a) Materiais Indiretos: é o material empregado nas atividades auxiliares da produção 
cuja pertinência ao produto inexiste ou é praticamente nula.
Exemplo: os materiais utilizados pela manutenção da fábrica, material de expediente, 
material de segurança e ferramentas de consumo. 
b) Mão de obra Indireta: é todo o trabalho realizado no setor de fabricação não pertinente 
especificamente a algum produto, compreendendo os trabalhos auxiliares ou de assessoramento 
em determinada produção. Pode-se dizer que a mão de obra indireta engloba, principalmente, 
trabalhos relacionados com o controle e o planejamento da produção, tais como aqueles 
desenvolvidos por apontadores, programadores, controladores, encarregados de produção, 
supervisores, almoxarifes, dentre outros. 
c) Outros Custos Indiretos: são os demais gastos com itens que também participam do 
processo produtivo, mas não se identificam diretamente com o produto. Exemplo: depreciação 
de equipamentos, seguros do prédio industrial, energia elétrica e aluguel.
FONTE: Adaptado de: <https://www.passeidireto.com/arquivo/2050517/apostila-de-contabilidade-de-
custos/2>. Acesso em: 26 mar. 2015.
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Rateio  Critério de rateio significa adotar uma forma de 
“dividir” esses custos fixos por quantidade de volume 
de produção, ou horas totais disponíveis dos funcionários 
contratados pela fábrica, ou peso total do volume de 
produção realizada, dentre outras formas possíveis
2.3.1 Principais características dos Custos Fixos
ou Indiretos
Vamos verificar as principais características dos custos fixos ou indiretos, que são as 
seguintes: 
 O valor total permanece constante dentro de determinado intervalo de volume de 
produção. Se a produção for zero, o gasto existe; se a produção for 1.000 unidades, o valor 
do gasto continuará sendo o mesmo.
 O valor por unidade produzida varia a medida da variação no volume de produção, 
por se tratar de um valor fixo total diluído por uma quantidade maior ou menor de produção. 
Supondo que os custos fixos ou indiretos totalizam R$ 10.000,00 e em um determinado período 
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a empresa produz 1.000 unidades, o custo fixo ou indireto unitário será de R$ 10,00, mas se 
no próximo período a empresa produzir 900 unidades, o custo indireto unitário será de R$ 
11,11. Em outras palavras, o valor do custo Fixo ou Indireto por unidade será maior ou menor 
conforme o volume de produção.
 Sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria 
das vezes, de critérios de rateios determinados pela administração. Esta alocação (critérios 
de rateio) pode ser efetuada de diversas formas. Vejamos dois exemplos: podemos dividir o 
valor da fatura da água pelo número de colaboradores e o valor da fatura da internet pode ser 
dividido pela quantidade de usuários. Estes critérios devem ser definidos pela administração 
e variam de uma empresa para outra, procurando-se utilizar o que melhor se adapta para a 
realidade da empresa. 
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Uma característica que pode facilitar o trabalho de diferenciar 
os custos fixos ou indiretos dos custos variáveis ou diretos 
é a necessidade da empresa industrial de adotar qualquer 
forma de rateio dos produtos.
Aqui você estudou as principais características dos Custos Fixos ou Indiretos. No próximo 
item, vamos conhecer as despesas fixas ou indiretas. 
2.4 DESPESAS FIXAS OU INDIRETAS
É importante conhecermos o que são as Despesas Fixas ou Indiretas, apesar de não 
haver relação com o sistema de produção, pois são aquelas despesas que permanecem 
constantes dentro de determinada faixa de atividades geradoras de receitas, independente 
do volume de vendas de produtos da empresa industrial. São gastos que não podem ser 
identificados precisamente com as receitas geradas. Geralmente são consideradoscomo 
despesas do período e não são distribuídos por tipo de receita. Podemos citar como exemplo as 
despesas administrativas, as despesas financeiras e outras despesas como, imposto de renda, 
contribuição social, aluguéis, seguros, salários e encargos sociais, alimentação, transporte, 
telefone e internet. 
As características das despesas fixas ou indiretas são semelhantes aos custos fixos 
ou indiretos. O que muda é que a base para análise é o faturamento e não a produção. A 
empresa precisa pagar o salário de um administrador ou de um supervisor financeiro se não 
tiver faturamento? Claro que sim, não podemos deixar de pagar o seu salário, e se a empresa 
faturar o valor de R$ 1.000.000,00, o administrador ou o supervisor financeiro recebem o mesmo 
valor, portanto, se trata de uma despesa indireta ou fixa.
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As características das despesas fixas ou indiretas são 
semelhantes aos custos fixos ou indiretos. O que muda é 
que a base para análise é o faturamento e não a produção.
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RESUMO DO TÓPICO 2
Chegamos ao final do Tópico 2 onde estudamos os gastos (custos e despesas) e 
seus aspectos comportamentais, sendo possível compreender os seguintes assuntos:
•	 Os Custos Variáveis ou Diretos são aqueles que mantêm uma relação direta com o volume 
de produção ou serviço. Podem ser quantificados e identificados aos produtos ou serviços 
e valorizados com relativa facilidade e, dessa forma, não necessitam de critérios de rateios 
para serem alocados aos produtos. 
•	 Os Materiais diretos são compostos por matérias-primas, material de embalagem, 
componentes e outros materiais necessários à produção, ao acabamento e à apresentação 
final do produto acabado, ou seja, todo material necessário para que o produto funcione.
•	 A Mão de obra direta é o trabalho aplicado diretamente na confecção do produto, de suas 
partes ou seus componentes, ou na prestação de serviços. 
•	 As Despesas Variáveis ou Diretas são aquelas que podem ser facilmente quantificadas e 
apropriadas em relação às receitas de vendas e a prestação de serviços, ou seja, aquelas 
que variam proporcionalmente ao volume das receitas. Exemplo: impostos, comissões, 
fretes e seguros.
•	 Os Custos Fixos ou Indiretos são aqueles que permanecem constantes dentro de determinada 
capacidade instalada, independente do volume de produção. Consequentemente, não são 
identificados como custos de produção do período, mas como custos de um período de 
produção. 
•	 Os Materiais Indiretos são empregados nas atividades auxiliares da produção cuja pertinência 
ao produto inexiste ou é praticamente nula.
•	 A Mão de obra Indireta é todo o trabalho realizado no setor de fabricação não pertinente 
especificamente a nenhum produto. Exemplo: encarregado, supervisores e almoxarifes.
•	 As Despesas Fixas ou Indiretas são aquelas despesas que permanecem constantes dentro 
de determinada faixa de atividades geradoras de receitas, independente do volume de 
vendas ou prestação de serviços. São aqueles gastos que não podem ser identificados com 
precisão conforme as receitas geradas. 
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Vamos, neste item, realizar uma autoavaliação referente ao Tópico 2. Procure 
responder com suas palavras às questões abaixo.
Não hesite, vá com calma e sucesso para você!
1 O que são os Custos Variáveis ou Diretos?
2 Que tipo de custos tem relação direta com os produtos?
3 Qual é o único elemento concreto que pode ser fisicamente reconhecido no 
produto acabado?
4 Quais são os demais custos que são alocados no produto apenas como 
componentes financeiros?
5 O que são os Custos Indiretos ou Fixos?
6 Referente aos Custos Indiretos ou Fixos apure o valor do custo do aluguel 
por unidade de produção, utilizando como critério de rateio, o volume de produção por 
período.
7 De acordo com o resultado apurado na questão 6, se os custos fixos não se 
alteram durante o exercício social (ano) da empresa, mas houver oscilação no volume 
de produção física, os valores dos Custos Fixos Unitários tendem a:
8 Quais são os materiais indiretos utilizados nas atividades auxiliares da 
produção?
9 O que são as Despesas Fixas ou Indiretas?
Valor do aluguel mensal:
Produção do mês 1:
Produção do mês 2:
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R$ 10.000,00
Peças (em unidade)
Peças (em unidade)
Valor do custo fixo mês 1:
Valor do custo fixo mês 2:
Valor por unidade:
Valor por unidade:
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MÉTODOS DE CUSTEIO E FORMAÇÃO DO 
PREÇO DE VENDA
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 3
Neste tópico vamos conhecer quais são os Sistemas de Custeio existentes. Cada país 
possui o seu Sistema de Custeio com base em critérios legais próprios existentes. No Brasil é 
aceito apenas o Sistema de Custeio por Absorção.
Um Sistema de Custeio estabelece critérios para que, de acordo com o sistema adotado, 
determinados gastos possam ou não fazer parte dos custos de produção. Assim, é preciso 
que o gestor interessado nas informações fornecidas pela Contabilidade de Custos considere 
qual é o sistema de custeio adotado pela empresa e quais os efeitos sobre a composição dos 
custos de produção. E, principalmente, obedecer aos critérios legais para o cumprimento fiscal.
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Então, CUSTEIO significa método de aplicação dos custos. 
O autor Martins (2000, p. 41) destaca os custeios mais difundidos na literatura 
especializada, que são os seguintes: “[...] Custeio por Absorção, Custeio Direto, Custeio Padrão, 
ABC, RKW etc.”.
Embora existam outros, neste Caderno de Estudos abordaremos especificamente 
dois tipos de Sistemas de Custeio, que são os dois modelos principais utilizados no mercado 
brasileiro: o Sistema de Custeio Direto e o Sistema de Custeio por Absorção.
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O Sistema de Custeio Direto é utilizado apenas para fins gerenciais 
como o cálculo do Ponto de Equilíbrio (este tipo de cálculo será 
estudado na Unidade 3 deste Caderno de Estudos).
O Sistema de Custeio por Absorção é o que as empresas 
estabelecidas em território brasileiro precisam utilizar para 
cumprir as normas legais.
Vamos em busca desse conhecimento!
2 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
2.1 ASPECTOS CONCEITUAIS
Caro(a) acadêmico(a), iniciaremos pelo Sistema de Custeio por Absorção, que possui 
uma sistemática diferente do Sistema de Custeio Variável ou Direto para a apuração dos custos. 
Vamos analisar suas particularidades.
O Sistema de Custeio por Absorção pressupõe que tanto os custos diretos utilizados 
no processo industrial de produção como os custos e as despesas indiretas ou fixas, também 
utilizadas no processo de produção, são incluídos nos estoques e nos custos dos produtos 
vendidos. Este sistema considera que, quando a empresa opera no volume normal de produção, 
os custos indiretos de produção são considerados como custeio do produto.
Para Martins (2000, p. 41-42), “Custeio por absorção consiste na apropriação de todos 
os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos 
ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos”.
Para outros autores como Beulke e Bertó (2005, p. 32) “[...] esse sistema de custeio se 
caracteriza pela apropriação de todos os custos aos produtos (tanto variáveis como fixos, ou 
então tanto diretos como indiretos)”.
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Entende-se que o Sistema de Custeio por Absorção é a apropriação 
dos produtos elaborados pela empresa, incluindo todos os custos 
envolvidos no processo de fabricação, quer estejam diretamente 
vinculados ao produto, quer se refiram à tarefa de produção 
em geral, e somente podem ser destinados aos bens fabricados 
indiretamente, isto é, mediante rateio. 
Vejamos! 
No Sistema de Custeio por Absorção é como se a empresa estivesse separada em 
duas partes: a fábrica e a atividade comercial; é como se a atividade comercial vendesse os 
produtos que a fábrica produz por um determinado valor que cobrisse tudo o que ela tenha 
gasto para produzi-los. 
A totalidade destes custos é atribuída a todos os produtos e só será deslocado para 
despesas, afetando o resultado do período, quando forem vendidos, ou seja, no CPV - Custos 
dos Produtos Vendidos. 
Assim, podemos separar o que são custos e despesas na empresa industrial.
Conforme Megliorini (2001), todos os custos fixos ou variáveis são absorvidos pelos 
produtos. O procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou serviço) absorva 
parcela dos custos diretos e indiretos relacionados à fabricação. 
Este método é proveniente de um sistema desenvolvido na Alemanha, no início do século 
XX, conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit). Todos os gastos relativos 
ao esforço de fabricação são rateados entre todos os produtos acabados.
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Não vamos aprofundar o sistema RKW neste Caderno de Estudos, 
mas é relevante saber que existe uma relação entre o Custeio 
por Absorção e o RKW em relação à absorção dos gastos de 
produção indiretos aos produtos.
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O ponto mais importante no sistema de custeio por absorção diz respeito aos custos 
fixos, visto que estes não sofrem variação em razão do volume da produção, como vimos no 
Tópico 2, item 2.3 desta unidade. No período de um mês (30 dias), os gastos fixos serão os 
mesmos, independente do volume de produção realizado. Podemos apontar alguns exemplos 
de gastos fixos em uma empresa industrial, tais como:
- Depreciação das máquinas e equipamentos: é o mesmo valor identificado para cada 
mês em cada tipo de equipamento, pois mesmo que essas máquinas e equipamentos não 
sejam utilizadas em um determinado período sofrerão o desgaste tecnológico.
- Aluguel de prédio ou galpão: o valor do aluguel é determinado por contrato e é pago 
por valor fixo em um período, geralmente, de 30 dias.
- Salário da supervisão da fábrica: o salário mensal que o supervisor da fábrica recebe 
não modifica em função do volume de produção.
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Mas como proceder com esses Custos Fixos para serem 
identificados aos produtos?
Para os Custos Fixos serem identificados aos produtos deverão 
ser rateados.
Mas, o que vem a ser rateio?
Rateio significa dividir ou distribuir os custos de acordo com algum 
critério que pode ser por número total de unidades produzidas 
ou número total de horas de produção, dentre outras formas.
Para Megliorini (2001), a dificuldade para alocar custos indiretos está na definição da 
base de rateio utilizada, pois é uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários. Se 
o critério adotado não for bem consistente, o resultado de custos será prejudicado e o gestor 
terá dificuldades com o recebimento de informações gerenciais importantes para tomadas de 
decisões.
Como pode ser efetivado o rateio dos Custos Indiretos aos produtos? O rateio pode 
ser realizado com base em:
- Horas de produção.
- Quantidade de produção em peças.
- Quantidade de produção consumida de matéria-prima.
- Área útil da fábrica.
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Além desses critérios de rateio acima mencionados, podem ser utilizados outros de 
acordo com as necessidades da empresa.
O custo de fabricação de um produto pode variar de acordo com o critério de rateio 
adotado pela empresa para apropriação dos custos fixos. A consequência é a variação do 
resultado apurado na venda de um produto. 
Diferentes critérios de rateio apresentam diferentes bases para apuração dos custos e, 
assim, a apuração dos resultados dos períodos na empresa também se altera.
O Custeio por Absorção ou Custeio Pleno consiste na apropriação de todos 
os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período. Os gastos 
não fabris (despesas) são excluídos. É o método derivado da aplicação dos 
princípios fundamentais de contabilidade e é, no Brasil, adotado pela legislação 
comercial e pela legislação fiscal. (CREPALDI, 1998, p. 83).
Este é o método adotado pela contabilidade financeira e aceito pela legislação vigente 
no país, pois existe a valorização dos estoques para fins de balanço patrimonial e demonstração 
do resultado do exercício. Por intermédio deste método, todos os custos de fabricação, 
independente de serem fixos, variáveis, diretos ou indiretos, são absorvidos/identificados aos 
produtos e considerados nos valores dos estoques. São os chamados custos totais do produto.
Apenas os gastos que não são específicos da produção, isto é, que não estão ligados 
à fabricação como os administrativos, os financeiros e as vendas, não são absorvidos pelos 
produtos. São chamados de despesas do período. A sua função é relacionada ao tempo, ou 
seja, o período necessário para a produção e não com a fabricação dos produtos. 
Existem três componentes utilizados no custo de fabricação que são os seguintes: os 
materiais diretos, a mão de obra direta e os custos indiretos de fabricação.
Nos materiais diretos e na mão de obra direta atribui-se o valor diretamente ao produto 
por ser de fácil identificação, enquanto os custos indiretos de fabricação são alocados por 
critérios de rateio. 
Veja a seguinte suposição:
	Valor dos Custos Diretos de Produção (por unidade) = R$ 60,00
	Valor dos Custos Indiretos de Produção (totais do período) = R$ 230.000,00
	Volume de produção (em unidades) = 20.000 unidades
		Rateio dos Custos Indiretos de Produção (pelo volume de produção) = R$ 
230.000,00 / 20.000 unidades = R$ 11,50 por unidade (Custos Indiretos).
	Valor do Custo Final do Produto = R$ 60,00 + R$ 11,50 = R$ 71,50.
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Vejamos o seguinte exemplo com a mesma base de dados (os mesmos valores), 
porém com o critério de rateio dos Custos Indiretos estabelecidos em horas totais disponíveis 
de produção que, neste caso, podemos supor que tenham sido de 15.000 horas. Assim, foram 
utilizadas 15.000 horas para produzir 20.000 unidades de produtos.
O valor apurado será o seguinte:
	Valor dos Custos Diretos de Produção (por unidade) = R$ 60,00
	Valor dos Custos Indiretos de Produção (totais do período) = R$ 230.000,00
	Volume de produção (em horas) = 15.000 horas
	Rateio dos Custos Indiretos de Produção (pelo montante de horas) = 
 R$ 230.000,00 / 15.000 horas = R$ 15,33 por unidade (Custos Indiretos).
	Valor do Custo Final do Produto = R$ 60,00 + R$ 15,33 = R$ 75,33.
Percebeu a diferença?
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Diferentes critérios de rateio permitem identificar e apurar 
diferentes valores de custos dos produtos.
Situação 1 = Custo de R$ 71,50
Situação 2 = Custo de R$ 75,33
Caro(a) acadêmico(a), você deve estar pensando que então o critério de rateio é 
subjetivo, pois os resultados são diferentes, uma vez que um volume maior de custos fixos 
(indiretos) podem ser alocados de um produto para outro em um determinado critério e no 
outro isto não acontecer.
Sim! Isso mesmo. E esse critério de rateio é realizado de acordo com a experiência e 
habilidadeque o contador tem para desempenhar essa função e tomar a decisão mais adequada.
Por isso deve-se ter o cuidado com a aplicação do critério de rateio de custos, 
identificando a melhor forma de rateio da produção.
Observe o esquema do custeio por absorção proposto por Cardoso, Mário e Aquino 
(2007) para evidenciar o que referimos anteriormente e reforçarmos outros aspectos relevantes 
na metodologia de custeio por absorção.
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FIGURA 17 – ESQUEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
FONTE: Extraído de: Cardoso, Mário e Aquino (2007, p. 90)
Segundo os autores, apresentou-se que o rateio é dividido em uma única base de 
cotas. “Embora essa seja a prática contábil mais adotada, tal afirmação não é necessariamente 
verdadeira, afinal, empresas podem adotar mais de um critério de rateio, um para cada recurso 
consumido, por exemplo”, complementam Cardoso, Mário e Aquino (2007, p. 90).
Conforme Leone (2000, p. 326), “[...] todos os custos e despesas de fabricação, não 
importa se fixos ou variáveis, são carregados ao custo da produção”.
No item 2.2 vamos identificar a metodologia do Sistema de Custeio por Absorção e suas 
formas para apropriação dos custos aos resultados da empresa.
2.2 METODOLOGIA DE APRESENTAÇÃO DO 
SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Caro(a) acadêmico(a)! Bem-vindo(a) a este item de estudos! 
Se você chegou com facilidade até este ponto significa que podemos apresentar a 
metodologia da apropriação dos Custos Diretos e Indiretos para o estoque de produtos prontos 
da empresa, e reconhecer o impacto dos mesmos no resultado da empresa na Demonstração 
do Resultado do Exercício – DRE.
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FIGURA 18 – FLUXO GLOBAL DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
FONTE: Extraído e adaptado de: Crepaldi (1998, p. 130)
Em síntese, podemos observar que a Demonstração de Resultado da empresa 
apresenta-se da seguinte forma, de acordo com o sistema de custeio por absorção:
Relembrando o que vimos até agora, esquematicamente, o fluxo global de custos e 
despesas para apuração de resultados no custeio por absorção pode ser representado da 
seguinte forma.
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QUADRO 10 – SÍNTESE DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO PELO CUSTEIO POR 
ABSORÇÃO
FONTE: O autor
Pela metodologia do custeio por absorção, os custos dos produtos vendidos, os estoques 
finais de produtos em elaboração e os produtos acabados conterão TODOS os custos de 
produção, sejam fixos ou variáveis. Essa é uma questão importante que merece ser repetida: 
todos e somente os custos de produção!
Podemos verificar aqui que praticamente sumiram as contas de despesas variáveis de 
vendas e a margem de contribuição. Podemos perceber ainda que existe apenas a conta do 
Custo dos Produtos Vendidos (CPV) ou Custo de Mercadorias Vendidas (CMV) logo após as 
receitas de vendas.
Pelo Sistema de Custeio por Absorção os custos dos produtos vendidos, os estoques 
finais de produtos em elaboração e os produtos acabados compreendem todos os custos de 
produção, fixos ou variáveis; repetindo, aqui se aplicam e se identificam somente os CUSTOS 
DE PRODUÇÃO.
Observe que existe apenas a conta do CPV - Custo dos Produtos Vendidos ou CMV 
- Custo de Mercadorias Vendidas, como alguns autores preferem, logo após as Receitas de 
Vendas. 
Este sistema de custeio atende os princípios fundamentais de Contabilidade e é aceito 
pelas autoridades fiscais. Portanto, a sua utilização está amplamente amparada pela legislação.
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Os princípios contábeis e a legislação do Imposto de Renda 
determinam a utilização do custeio por absorção. Este sistema de 
custeio deve ser amplamente utilizado pelas empresas, evitando 
problemas com o fisco brasileiro.
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Contudo, é importante conhecer os pontos fortes e fracos deste sistema de custeio, 
pois existem as vantagens e as desvantagens.
Vamos lá?
2.2.1 Pontos fortes e pontos fracos do Sistema
de Custeio por Absorção
Para identificar os pontos fortes do sistema de custeio por absorção acreditamos que 
seja importante buscar apoio nas definições de alguns autores.
2.2.1.1 Pontos fortes
É possível identificar algumas vantagens no Sistema de Custeio por Absorção, que são 
as seguintes, conforme Leone (1996):
	 O sistema considera o total dos custos por produto, que aqui são demonstrados 
pelos Custos Fixos e Variáveis.
	 O sistema é utilizado para a formação dos estoques da empresa como os 
produtos em elaboração e os produtos acabados, mas somente se aplicam os inerentes ao 
setor produtivo.
	 O sistema permite apurar os custos por “centros de custos”, por departamentos, 
sendo possível identificar facilmente os valores dos gastos por departamentos da empresa.
	 O sistema é adotado pela legislação comercial e fiscal vigentes no Brasil.
Bem! Agora que vimos os pontos fortes, também devemos conhecer alguns pontos 
fracos. Vejamos!
2.2.1.2 Pontos fracos
O Sistema de Custeio por Absorção possui algumas desvantagens, os chamados pontos 
fracos. Vamos buscar a contribuição de Leone (1996) para ajudar a esclarecer esse assunto, 
como demonstrado a seguir:
•	 Poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos, pois com o critério 
de absorção utilizado de forma arbitrária, alguns custos indiretos ou fixos, podem estar sendo 
alocados (distribuídos) “injustamente” aos custos dos produtos.
•	 Não evidencia a capacidade ociosa da entidade. Não há como prever quanto 
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contribuem os departamentos indiretos de produção para a formação dos custos dos produtos 
e qual é sua participação para a sua real formação.
•	 Apresenta pouca quantidade de informações para fins gerenciais.
3 MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
3.1 ASPECTOS CONCEITUAIS
O sistema de custeio direto ou variável parte do pressuposto de que é possível separar 
os custos em fixos e variáveis. 
Então, todos os custos variáveis são incluídos no custo do produto, e, por sua vez, os 
fixos são considerados despesas do período e não fazem parte do custo do produto. 
Os custos e as despesas indiretas fixas não devem ser incluídos no estoque e no custo 
dos produtos vendidos. Eles são considerados despesas do período e lançados diretamente 
na Demonstração de Resultados, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Para 
a produção são considerados apenas os gastos variáveis como:
 matéria-prima;
 mão de obra direta de fábrica;
 energia elétrica das máquinas industriais;
 gastos com comissões de vendedores;
 gastos variáveis das vendas, dentre outros.
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Os gastos com comissões de vendedores e os gastos variáveis 
das vendas são na realidade gastos que não estão relacionados 
com a produção, porque as vendas não estão relacionadas com a 
produção. O setor de Vendas é considerado um departamento de 
apoio na empresa e não é produtivo. 
Leone (2000, p. 327) diz que: “[...] os custos variáveis de fabricação são debitados 
aos custos dos produtos fabricados e aos produtos que permanecem no final do período em 
elaboração. Os custos fixos de fabricação não são apropriados; eles são postos diante das 
receitas e rendas do período”.
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O Custo Direto incide diretamente na fabricação dos produtos 
da empresa industrial.
O custeio direto tem um impacto diferente sobre os lucros, se comparado ao custeio por 
absorção, porque nele os gastos fixosde fabricação são interpretados como custos periódicos 
debitados imediatamente da receita, e não como custos do produto, aplicados às unidades 
produzidas.
A seguir, no item 3.2 - Metodologia de Apresentação do Sistema de Custeio Direto 
ou Variável, deste tópico, com a utilização das figuras 19 e 20, podemos verificar como é o 
funcionamento da apropriação destes custos.
Os defensores do custeio direto afirmam que a parte fixa das despesas indiretas de 
fabricação é mais relacionada com a capacidade de produzir do que com a produção de unidades 
específicas. No entanto, os adversários do custeio direto afirmam que os estoques devem 
conter o componente de custo fixo, porque tanto os custos fixos como os custos variáveis são 
necessários à produção de mercadorias; ambos são incluídos nos estoques. 
E como funciona a apuração do Custeio Direto na prática? Se toda a produção de um 
determinado período for vendida, o lucro bruto pelo sistema de custeio direto ou variável será 
maior que o apurado pelo sistema de custeio por absorção, por causa da não apropriação dos 
custos fixos aos produtos no sistema de custeio variável e a consequente redução do custo 
dos produtos vendidos. 
Se uma parte da produção iniciada e acabada em determinado período permanecer em 
estoque, o lucro bruto nesse período será maior pelo custeio direto ou variável, devido à falta 
dos custos fixos na composição do custo dos produtos vendidos. Mas, o lucro líquido será maior 
pelo custeio por absorção em razão dos custos fixos serem deduzidos integralmente como se 
fossem despesas operacionais no custeio variável e, no custeio por absorção, permanecerem, 
proporcionalmente, em estoque como parte da produção não vendida.
Para reforçarmos esse pensamento, a contribuição de Crepaldi (1998, p. 111) é 
importante, pois salienta que: 
Custeio Variável (também conhecido como Custeio Direto) é um tipo de custea-
Deste modo, o custo dos produtos vendidos, os estoques finais de produtos em 
elaboração e produtos acabados conterão somente custos variáveis. É também conhecido 
como sistema de custeio direto, visto que os custos variáveis são diretos.
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mento que consiste em considerar como custo de produção do período apenas 
os Custos Variáveis incorridos. Os Custos Fixos, pelo fato de existirem mesmo 
que não haja produção, não são considerados como custo de produção e sim 
como despesas, sendo encerradas diretamente como resultado do período.
Mas existem algumas características essenciais do método de custeio variável, que 
são as seguintes:
1) Divisão dos custos em dois grupos principais: fixos e variáveis. 
2) Atribuir ao custo final dos produtos somente os custos variáveis, obtendo-se, assim, 
um custo final variável dos produtos. A diferença do custo variável com a Receita de vendas 
é chamada Margem de Contribuição (estudaremos esse conceito no item 3.3 deste tópico). 
3) E principalmente os custos fixos são considerados na sua integridade como redutores 
do resultado, e não entram nos estoques da empresa por não serem considerados como 
elementos componentes do custo dos produtos.
Desta forma, o critério de custeio direto ou variável fundamenta-se no pressuposto que 
os custos e as despesas inventariáveis (debitadas aos produtos em processamento e acabados) 
serão aqueles diretamente identificados com a atividade produtiva e que sejam variáveis em 
relação a uma medida (referência, base, volume) dessa atividade.
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Lógica do CUSTEIO DIRETO => Se há produção, há custo; se 
não houver produção, também não existirá custo.
No próximo item, vamos identificar a metodologia do Sistema de Custeio Variável.
3.2 METODOLOGIA DE APRESENTAÇÃO
DO SISTEMA DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
Caro(a) acadêmico(a)! Bem-vindo(a) a este item de estudos! Se você chegou com 
facilidade até este ponto significa que podemos continuar nossa conversa no sentido de 
apresentar a metodologia da apropriação dos Custos Diretos ou Variáveis.
A utilização do método de custeio direto ou variável apoia-se no fato de que os custos 
fixos podem ser encarados como encargos necessários para que a empresa tenha condições de 
produzir, uma vez que esses custos existem independente ou não da fabricação de determinado 
produto ou do aumento ou redução da quantidade produzida.
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Como já vimos, esse processo otimiza a tomada de decisão e, por isso, é amplamente 
usado. No entanto, essa metodologia não atende aos princípios fundamentais de contabilidade 
e não é aceito pelas autoridades fiscais (CREPALDI, 1998). A sua utilização está limitada 
apenas para uso de informações gerenciais, como o cálculo do Ponto de Equilíbrio que iremos 
estudar mais adiante.
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Os princípios contábeis e a legislação do Imposto de Renda 
determinam a utilização do custeio por absorção. Assim, o custeio 
direto é adotado para fins gerenciais e processos decisórios, pois 
permite a produção de informações importantes como a MARGEM 
DE CONTRIBUIÇÃO e o PONTO DE EQUILÍBRIO. 
Apesar dessa restrição, conheceremos como se aplica o método de custeio direto ou 
variável. Observe o esquema proposto por Cardoso, Mário e Aquino (2007) que sintetizam 
essa metodologia para a Contabilidade de Custos.
FIGURA 19 – ESQUEMA DO CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
FONTE: Extraído de: Cardoso, Mário e Aquino (2007, p. 95)
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Você pode verificar que o sistema exige, em um primeiro momento, a separação da 
contabilização dos custos totais em fixos e variáveis. Depois, é necessário deduzir os custos 
variáveis dos produtos vendidos da receita total, e da margem de contribuição diminuir os 
custos fixos de produção. Dessa forma, obteremos o lucro operacional.
Para tanto, utilizaremos um esquema de custo variável proposto por Crepaldi (1998), que 
mantém a mesma lógica do sistema direto. Você poderá observar que os custos dos produtos 
e as despesas de vendas se apresentam da seguinte forma:
FIGURA 20 – ESQUEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL
FONTE: Extraído e adaptado de: Crepaldi (1998, p. 131)
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Observe que a Demonstração de Resultado da empresa se apresenta da seguinte forma:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 
	 + Receita de Vendas
( - ) Despesa Variável de Vendas
( - ) Custo do Produto Vendido 
 = MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
( - ) Custo Fixo de Produção 
( - ) Despesas Administrativas 
( - ) Despesas Fixas de Vendas 
 = RESULTADO DO PERÍODO
Pelo Sistema de Custeio Variável-Direto os custos dos produtos vendidos, os estoques 
finais de produtos em elaboração e os produtos acabados conterão somente CUSTOS 
VARIÁVEIS DIRETOS.
É importante também estudar os pontos fortes e fracos deste sistema de custeio, pois 
neste sistema também existem as vantagens e as desvantagens. 
3.2.1 Pontos fortes e pontos fracos do sistema de
custeio variável
Vamos identificar os pontos fortes do sistema de custeio variável. 
Acreditamos que seja importante buscar apoio nas definições de alguns autores.
Vamos lá?
3.2.1.1 Pontos fortes 
É possível identificar algumas vantagens no Sistema de Custeio Variável que, conforme 
Leone (1996), são as seguintes:
•	O custo fixo independe do processo fabril e por não ser alocado ao custo do produto 
não precisa de maiores cálculos para rateio aos produtos. Esses Custos Fixos são reconhecidos 
na demonstração do resultado do período. 
•	Os dados necessários para análise da relação custo/lucro/volume são rapidamenteobtidos.
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•	Pelo fato de não ocorrer critério de rateio de custos fixos aos produtos o sistema evita 
manipulações nos valores apurados dos custos. Não há como “jogar” mais ou menos valores 
de custos aos produtos.
 •	O sistema fornece subsídios para o cálculo do ponto de equilíbrio (o ponto de equilí-
brio será estudado no item 3.4 deste tópico).
•	O sistema possui enfoque gerencial, pois podemos identificar com facilidade o 
volume mínimo necessário que a empresa pode e deve produzir para cobrir todos os gastos 
de produção e gerais.
•	O sistema identifica o número de unidades que a empresa necessita produzir e 
comercializar para saldar seus compromissos de caixa.
•	O sistema é totalmente integrado com o custo padrão, pois com as fichas técnicas 
torna-se mais fácil apurar os padrões de consumo na produção de cada item, e com o orçamento 
flexível, pois a cada momento de maior ou menor demanda de produção, existe a possibilidade 
de revisar todos os custos necessários para um novo cenário econômico.
3.2.1.2 Pontos fracos
É possível identificar as seguintes desvantagens que o Sistema de Custeio Variável 
pode apresentar, conforme abaixo: 
•	O custo variável não é aceito pela auditoria externa das entidades que têm capital 
aberto, pela legislação do Imposto de Renda e por uma parcela significativa de contadores. 
A razão disto é que o custeio variável fere os princípios fundamentais de contabilidade, em 
especial os princípios de realização da receita, da confrontação e da competência (este princípio 
você conhecerá ou já conheceu na disciplina de Contabilidade); 
•	O valor do estoque não mantém relação com o custo total e, isoladamente, não se 
aplica para formação do preço de venda. Para isso é necessário englobar todos os custos e 
isto não ocorre com este Sistema de Custeio.
•	A fixação do preço de venda não é baseada no custo direto. No custeio por absorção 
a situação é a mesma, pois o custo total de fabricação também ignora certos gastos, como os 
administrativos. Além disso, há evidências que a demanda do consumidor e o comportamento 
da concorrência são fatores que possuem maior influência sobre os preços do que sobre os 
custos. Esse tipo de evidência aumenta quando se fala em preço baseado no mercado.
•	Não há um único custo unitário que possa ser usado como guia ou como referência, 
enquanto o volume for variável.
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•	Para o processo de tomada de decisão ser mais efetivo, o custeio direto exige a 
participação de pessoas mais qualificadas do que no custeio por absorção. Existe a necessidade 
de identificar criteriosamente “quanto” de gastos variáveis de vendas é incorporado aos produtos, 
ou seja, qual é a participação das vendas com essa produção.
3.3 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
O que é Margem de Contribuição? A Margem de Contribuição pode ser definida como 
sendo a diferença entre a Receita, o Custo e a despesa variável de cada produto. É o valor 
que cada unidade traz efetivamente à empresa como sobra entre a receita e o custo.
Existem outras denominações, que são as seguintes: Contribuição para o lucro, 
Contribuição para o custo fixo, Saldo Marginal, Receita Marginal e Lucro Marginal.
A fórmula para o cálculo é a seguinte:
MC = PREÇO DE VENDA - CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS
MC = Margem de Contribuição
Objetivos da Margem de Contribuição:
- Auxilia na tomada de decisões de que produtos merecem maior esforço de venda.
- Auxilia os Administradores a decidir se determinada linha de produção deve ser 
abandonada ou recupe rada.
- Auxilia na avaliação de alternativas que se criam em relação à redução de preços, 
descon tos, campanhas publicitárias, prêmios sobre vendas, dentre outros.
- Identifica o valor com o qual cada produto contribui na amortização dos gastos fixos 
e forma ção do lucro.
FONTE: Adaptado de: < http://www.novosolhos.com.br/download.php?extensao=pdf&original=AN%
C3%81LISE%20DE%20CUSTOS%20vol%201.pdf&servidor=arq_material/4066_4348.pdf>. 
Acesso em: 26 mar. 2015.
De acordo com Wernke (2005), a margem de contribuição pode ser conceituada como 
o valor (em $) que cada unidade comercializada contribui para, inicialmente, pagar os gastos 
fixos mensais da empresa. Em um segundo momento, é o valor que cada unidade contribui 
para gerar os lucros de um determinado período. Nas palavras de Padoveze (2009, p. 370):
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Representa o lucro variável. É a diferença entre preço de venda unitário do 
produto e os custos e despesas variáveis por unidade de produto. Significa que 
em cada unidade vendida a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado 
pelo total vendido, teremos a contribuição marginal total do produto para a 
empresa.
Wernke (2005) utiliza a Figura 21 para explicar que, se cada produto vendido traz $ 10 
de margem de contribuição unitária, isso significa que:
a) será necessário vender 30 unidades para cobrir as despesas e custos fixos do período;
b) totalizam $ 300;
c) depois de vendidas essas 30 unidades, as unidades adicionais passarão a contribuir 
para gerar o lucro do período.
FIGURA 21 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
FONTE: Extraído de: Wernke (2005, p. 99)
Quanto ao procedimento do cálculo da margem de contribuição, Wernke (2005) sugere 
o seguinte formulário que relaciona os fatores mais comuns a serem empregados para obter 
o valor da margem de contribuição de forma unitária ou total.
QUADRO 11 – FORMULÁRIO PARA CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Mercadoria/Produto:
Linha ou grupo:
Referência/tipo/tamanho:
Fornecedor:
Fatores Valor (em $)
1. Preço de venda unitário (de mercado ou de tabela)
2. Custo unitário de compra da mercadoria ou de matérias-primas
(+) Custo unitário na nota fiscal de compra
(-) Descontos incondicionais na nota fiscal de compra
(+) Fretes, seguros, desembaraço aduaneiro e outros itens pagos na compra da mercadoria
(-) Impostos recuperáveis vinculados à nota fiscal de compra
(+) Impostos não recuperáveis vinculados à nota fiscal de compra
(+/-) Outros fatores relacionados com a compra
3. Despesas variáveis de venda
(-) Tributos incidentes sobre o preço de venda (ou sobre as receitas de vendas)
(-) Comissões sobre vendas
(-) Outros gastos incidentes sobre vendas (como tarifa de cobrança bancária etc.)
4. Mão de obra direta (por unidade produzida)
(5 = 1 – 2 – 3 – 4) Margem de contribuição unitária ($)
(6 = [5/1] x 100) Margem de contribuição percentual (%)
(7) Quantidade vendida no período (unidades)
(8 = 5 x 7) Margem de contribuição total do período ($)
FONTE: Extraído e adaptado de: Wernke (2005, p. 100)
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Para utilizar o formulário proposto é preciso observar as seguintes etapas:
a) No item (1) anotar o preço de venda à vista do produto.
b) No item (2) coletar os dados das notas fiscais de compras ou documentos anexos 
(conhecimentos de fretes, desembaraço aduaneiro etc.), anotando os itens disponíveis.
Este método só admite a apropriação dos custos variáveis na determinação do custo 
dos produtos, isto é, inclui os custos primários e os custos indiretos variáveis, sendo que os 
custos indiretos fixos são registrados como gastos do período em que o produto é fabricado.
Os centros geradores de receitas precisam produzir o suficiente para manter os custos 
dos setores que não possuem receitas, mas executam atividades de apoio necessárias aos 
setores produtivos, além é claro, da geraçãodo lucro. 
A margem de contribuição também pode ser analisada em relação a cada produto 
comercializado, de modo que possamos avaliar a margem de contribuição individual, e também 
contribuir para a identificação do Ponto de Equilíbrio.
Compreendido o conceito e o cálculo da margem de contribuição, passaremos para 
entender o conceito de ponto de equilíbrio.
3.4 PONTO DE EQUILÍBRIO
Caro(a) acadêmico(a), você já ouviu falar nesta ferramenta de gestão chamada Ponto 
de Equilíbrio?
O Ponto de Equilíbrio é uma ferramenta utilizada para apurar os custos necessários 
à sobrevivência da empresa sem apresentar lucro ou prejuízo. Esse parâmetro determina o 
ponto em que o empreendimento equilibra seus custos com as receitas. É o resultado zero. A 
geração de lucros ocorrerá com as vendas adicionais após ter atingido o Ponto de Equilíbrio. 
Conforme apresentado por Megliorini (2001, p. 151), “[...] qualquer produto cujo preço de venda 
seja superior aos seus custos e despesas variáveis, contribui, primeiramente para a cobertura 
dos custos e despesas fixos e, depois para o lucro”.
Conforme exposto por Bornia (2002, p. 336), “o ponto de equilíbrio, ou ponto de ruptura, 
é o nível de vendas em que o lucro é nulo.” 
Vejamos um exemplo abaixo:
Determinada empresa produz e vende 20 (vinte) unidades de determinado produto. 
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Considerando os dados a seguir, podemos calcular o ponto de equilíbrio: 
Custos e despesas variáveis unitários: R$ 5.000,00
Custos e despesas fixos mensais: R$ 50.000,00
Preço de venda unitário R$ 9.000,00
O resultado será:
Receita de Vendas R$ 180.000,00
(-) Custos de Despesas Variáveis: R$ 100.000,00
(=) Margem de Contribuição: R$ 80.000,00
(-) Custos e Despesas fixos R$ 50.000,00
(=) Lucro Operacional R$ 30.000,00
Calculando, margem de contribuição de cada unidade é R$ 4.000,00 (quatro mil reais), 
(R$ 80.000,00 M.C / 20 Unidades). O valor resultante da margem de contribuição é superior aos 
custos e despesas fixos que é R$ 30.000,00 (trinta mil reais). Dessa forma, são necessárias 
12,50 margens de contribuição para cobrir os custos e despesas fixos (12,50 x R$ 4.000,00) e 
atingir o ponto de equilíbrio. A margem de contribuição das demais unidades comercializadas 
é o lucro.
Como vimos, o ponto de equilíbrio é outro conceito que deve ser entendido para que 
se faça a análise da CVL (Custo X Volume X Lucro). De acordo com Padoveze (2009), a 
informação do ponto de equilíbrio pode ser do total global de vendas ou por produto individual 
e é importante porque identifica o nível mínimo de atividades que a empresa ou cada divisão 
deve operar.
Nesse sentido, o ponto de equilíbrio:
Evidencia, em termos quantitativos, qual é o volume que a empresa precisa 
produzir ou vender, para que consiga pagar todos os custos e despesas fi-
xas, além dos custos e despesas variáveis que ela tem necessariamente que 
incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilíbrio, não há lucro 
ou prejuízo. A partir de volumes adicionais de produção ou venda, a empresa 
passa a ter lucros (PADOVEZE, 2009, p. 370-371).
Wernke (2005) complementa que o ponto de equilíbrio é o suficiente para a empresa 
cobrir seus custos (e despesas) fixos e variáveis, sem gerar qualquer resultado positivo (lucro), 
conforme demonstra o gráfico a seguir.
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GRÁFICO 1− PONTO DE EQUILÍBRIO
FONTE: Extraído de: Wernke (2005, p. 119)
No gráfico, as linhas tracejadas demonstram que a empresa precisa vender duas 
unidades ou obter um faturamento total de $ 200. Esse será o ponto de equilíbrio, porque nesse 
volume de vendas o resultado é nulo, ou seja, não se obtém lucro e nem prejuízo.
DIC
AS!
O ponto de equilíbrio é o resultado zero da empresa.
De acordo com Wernke (2005), existem diversas modalidades de ponto de equilíbrio 
que suprem as necessidades de informações dos administradores. Por isso, as fórmulas de 
cálculo utilizadas são adaptadas ao contexto da informação requerida. Assim, temos três tipos 
básicos de ponto de equilíbrio, com suas respectivas fórmulas para apuração:
a) Ponto de equilíbrio contábil em unidades (PEC Unid.): informa a quantidade de 
produtos que deve ser vendida para que o resultado do período seja nulo. É calculado pela 
seguinte equação.
b) Ponto de equilíbrio contábil em valor (PEC valor): permite calcular o valor mínimo 
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de vendas (em $) que a empresa deve conseguir para que não tenha lucro e nem prejuízo. É 
expresso pela fórmula a seguir.
c) Ponto de equilíbrio financeiro (PE Fin.): representa o suficiente para pagar os 
custos e despesas variáveis, os custos fixos e outras dívidas que a empresa deve saldar no 
período. Pode ser apurado pela fórmula.
Segundo Wernke (2005), o uso do ponto de equilíbrio beneficia a empresa com 
informações aos gestores quanto aos efeitos de decisões relacionadas:
•	Alteração do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do consumidor.
•	Definição do mix de produtos, do nível de produção e preço do produto.
•	Simulação de cenários.
Os conceitos de margem de contribuição e ponto de equilíbrio mantêm relação entre si 
e também são importantes para que se possa realizar uma análise de custo, volume e lucro. 
Mas, a empresa precisa também avaliar os estoques. Este é o tema da próxima seção.
Para iniciar um empreendimento é necessário analisar o mercado que a empresa atua. 
Conforme exposto por Warren, Reeve e Fess (2001, p.107):
Na maioria das empresas que vendem mais de um produto, cada produto é 
vendido por um preço. Além disso, os produtos sempre têm diferentes custos 
variáveis unitários e cada um deles contribui diferentemente para os lucros. 
Assim, o volume de vendas necessário ao ponto de equilíbrio ou para gerar 
um lucro-meta, para uma empresa que vende dois ou mais produtos, depende 
do mix de vendas.
O ponto de equilíbrio é um dos parâmetros mais importantes na avaliação da viabilidade 
de um empreendimento. 
Se a matéria-prima utilizada for produzida em safras esporádicas, mesmo que o Ponto 
de Equilíbrio seja baixo, o empreendimento pode ser inviável. Nesses casos, podemos dizer 
que o mesmo não é confiável e torna-se necessário utilizar dados que compreendem um ciclo 
completo de produção para encontrá-lo, e, assim, obter confiança nos dados apresentados.
Como já vimos o Ponto de Equilíbrio busca igualar custos de despesas com receitas. Mas 
há estudos que desconsideram certos custos e despesas e acrescentam outros, tais como a 
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depreciação. Nesse caso seria suficiente definir tais condições na metodologia adotada para sua 
determinação. Alguns conceitos já estão consagrados e subdividem o Ponto de Equilíbrio em:
• Ponto de Equilíbrio Contábil;
• Ponto de Equilíbrio Econômico;
• Ponto de Equilíbrio Financeiro.
De acordo com Megliorini (2001, p.154), “o Ponto de Equilíbrio Contábil é aquele em 
que a margem de contribuição se torna capaz de cobrir todos os custos e despesas fixos de 
um período”. Este considera meramente os aspectos contábeis. 
Em se tratando de Ponto de Equilíbrio Econômico, Megliorini (2001, p. 155) diz que este 
“diferencia-se do Ponto de equilíbrio Contábil ao considerar que, além de suportar os custos 
e despesas fixos, a margem de contribuição deve, também, cobrir o custo de oportunidade do 
capital investido na empresa”. Este custo de oportunidade pode ser um rendimento alternativo 
em condições normais de uma aplicação de recursos, considerando-setaxas de juros sem 
risco e taxas de risco do empreendimento. O mínimo que se espera é que o valor resultante 
do empreendimento seja superior ao da aplicação. 
Quanto ao Ponto de Equilíbrio Financeiro, Bornia (2002, p. 79) afirma que “[...] informa 
o quanto a empresa terá de vender para não ficar sem dinheiro e, consequentemente, ter de 
fazer empréstimos, prejudicando ainda mais os lucros”. Dessa forma, a margem de contribuição 
deverá suportar os custos e despesas fixos sem a depreciação, mas com as amortizações de 
empréstimos. 
3.5 ANÁLISE DE CUSTO, VOLUME E LUCRO
O cotidiano de um administrador de empresa é permeado pelo uso de ferramentas 
utilizadas para a tomada de decisão. Entre essas ferramentas, existe uma que é chamada de 
análise de custo, volume e lucro (Análise CVL) que é indispensável na área de custos.
O conhecimento e a compreensão sobre o funcionamento dessa técnica tornam-se 
essenciais aos gestores de empresas que atuam em mercados de concorrência acirrada, 
principalmente quando consideramos as diversas informações gerenciais que ela proporciona 
(WERNKE, 2005).
A figura seguinte demonstra os principais componentes da análise de custo, volume e 
lucro de uma organização.
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FIGURA 22 – PRINCIPAIS COMPONENTES DA ANÁLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO
FONTE: Extraído de: Wernke (2005, p. 97)
Podemos verificar que a análise CVL é um modelo que permite prever o impacto no lucro 
do período ou no resultado, de alterações ocorridas (ou previstas) no volume vendido (quanto 
ao número de unidades), nos preços de vendas vigentes (como descontos ou aumentos) e 
nos valores de custos e despesas (sejam eles fixos ou variáveis).
De acordo com Wernke (2005, p. 98), a análise de custo, volume e lucro responde a 
questões relacionadas ao que acontecerá com o lucro da empresa nas seguintes situações:
• Aumento ou diminuição do preço de compra dos insumos (como matérias-
-primas) por parte dos fornecedores ou de terceiros (fretes pagos na 
aquisição de materiais);
• Diminuição ou aumento nas despesas variáveis de venda, como alterações 
nas alíquotas de tributos ou nas comissões incidentes sobre as vendas;
• Redução ou aumento de custos e despesas fixas, por decisão da empresa 
com relação a gastos com folha de pagamentos, material de expediente, 
energia elétrica, telefone etc.;
• Diminuição ou aumento do volume de vendas, por expansão ou retração 
de mercados ou segmentos;
• Redução ou majoração dos preços de venda, por opção voluntária da 
empresa ou forçada pela concorrência.
Além dessas situações, Wernke (2005) acrescenta que a análise CVL permite averiguar 
quais os valores que devem ser praticados quanto aos preços de venda para se atingir a 
lucratividade desejada pelos investidores, qual é o custo de fabricação máximo dos produtos 
e quantas unidades devem ser vendidas.
Vejamos o que diz Padoveze (2009, p. 370) a respeito da análise CVL:
Os conceitos de custos fixos e variáveis permitem uma expansão das possibili-
dades de análise dos gastos da empresa, em relação aos volumes produzidos 
ou vendidos, determinando pontos importantes para fundamentar futuras de-
cisões de aumento ou diminuição dos volumes de produção, corte ou manu-
tenção de produtos existentes, mudanças no mix de produção, incorporação 
de novos produtos ou quantidades adicionais etc.
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Tanto Padoveze (2009) como Wernke (2005) dizem que a análise CVL remete a 
outros conceitos importantes e necessários que devem ser utilizados. São eles: a margem de 
contribuição e o ponto de equilíbrio, os quais vimos anteriormente.
4 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
A importância do estudo da formação do preço de vendas está em avaliar corretamente 
o preço de venda dos produtos e mensurar os mesmos na sua contabilização.
A formação do preço de venda é uma etapa da comercialização do produto ou serviço 
muito importante, uma vez que o preço dos produtos é relevante nas decisões estratégicas da 
empresa, sendo necessário acompanhar o preço praticado no mercado. As decisões tomadas 
certamente trarão impacto nos resultados financeiros da empresa e, portanto, precisam ser 
consideradas na elaboração do Orçamento.
Para determinar o preço dos produtos, é fundamental analisar o público consumidor, a 
concorrência e estar sempre alerta para a necessidade de se adaptar às novas tendências de 
mercado, bem como as possíveis mudanças na política econômica e os custos com a mão de 
obra e a tecnologia utilizada, para que um determinado produto possa chegar ao consumidor. 
Outro fator importante é o conhecimento do tipo de mercado em que a empresa atua.
FONTE: Adaptado de: <https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=
4&cad=rja&uact=8&ved=0CC4QFjAD&url=https%3A%2F%2Fadg0096.files.wordpress.
com%2F2013%2F09%2Forc_empr_2012v1_unid2.pps&ei=aD4UVdmAKcm8ggTW9YHQAQ
&usg=AFQjCNFP4-CjHFzkz11H5B0-xLpHBp9c8w>. Acesso em: 26 mar. 2015.
O preço está associado ao processo de tomada de decisões estratégicas da empresa, na 
medida em que seus resultados financeiros são parcialmente dependentes do preço praticado 
no mercado.
A Ciência Econômica determina que a formação de preços dos bens e serviços ocorre 
a partir da lei da oferta e demanda. Enquanto a oferta tentará vender ao maior preço possível, 
a demanda buscará adquiri-lo ao menor possível. Essa é uma das características da lei da 
oferta e da procura (DUBOIS; KULPA; SOUZA, 2009). Observe a figura a seguir.
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FIGURA 23 – COMPORTAMENTO DA LEI DA OFERTA E PROCURA
FONTE: Extraído de: Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 220)
O gráfico representa a lei da oferta e procura. A oferta é crescente e varia em uma razão 
diretamente proporcional aos preços, enquanto a demanda é decrescente e varia de maneira 
inversamente proporcional aos preços. 
Podemos notar ainda que o ponto de interseção entre a oferta e a demanda reflete um 
certo preço de equilíbrio e também uma determinada quantidade de equilíbrio. Esse ponto 
representa o volume que os consumidores almejam adquirir e é igual às quantidades que os 
ofertantes desejam vender. De acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2009), é nessa interseção 
que está a indicação do preço satisfatório para quem procura comprar e que também satisfaz 
os anseios dos ofertantes dos produtos. Note-se, porém, que devemos considerar os gastos 
realizados para que as receitas superem esses valores e viabilizem financeiramente a empresa.
Somente com uma análise eficaz do mercado e dos custos dos produtos é que o gestor 
terá condições de definir estratégias de atuação no mercado, para então determinar o preço 
que será praticado.
IMP
OR
TAN
TE! �
O CUSTO de fabricação do produto desempenha um 
papel importante, porque a empresa não pode vender 
por um preço abaixo do custo, a não ser em alguma 
circunstância especial. E isto tem fundamental importância 
no processo orçamentário, pois impacta no planejamento 
dos resultados da empresa. 
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Os principais objetivos dos preços são:
−	 proporcionar a longo prazo o maior lucro possível;
−	 permitir a maximização lucrativa da participação de mercado;
−	 maximizar a capacidade produtiva;
−	 maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo autossustentável. 
FONTE: Adaptado de: <https://books.google.com.br/books?isbn=8576388421>. Acesso em: 26 mar. 2015.
Tanto empresas que têm por finalidade o lucro como as que não têm, de uma forma ou 
de outra determinam o preço de seus produtosou serviços. Na verdade, conforme a atuação 
no mercado, os preços têm diferentes nomes, como tarifas, anuidades, mensalidades, aluguéis, 
dentre outros.
Existem situações específicas que requerem maior atenção na determinação do preço, 
que são as seguintes:
	Determinação do preço pela primeira vez, que acontece quando o produto é distribuído 
em uma nova região de vendas, quando entra regularmente em concorrências públicas 
para novos contratos de trabalho, ou quando a empresa desenvolve ou adquire um novo 
produto.
	Possibilidade de uma alteração no preço por haver dúvida em relação à demanda e aos 
custos. 
	Diante da possibilidade do preço aumentar por causa da inflação ou escassez. 
	Quando a concorrência muda de preço e a empresa precisa decidir estrategicamente se 
permanece com seu preço ou não, e se mudar, qual será o valor.
Um pressuposto básico na formação do preço do produto ou serviço é o suprimento da 
necessidade do cliente. É por esta necessidade suprida que o cliente estará disposto a pagar 
o preço estipulado ou não
IMP
OR
TAN
TE! �
Podemos perceber com o que vimos até agora que não é a 
empresa quem estabelece o preço do produto ou serviço e 
sim o cliente. Existem mercados em condições de estrutura 
de consumo e preços que possuem determinada demanda por 
produtos, mas há outros mercados que não possuem essa 
estrutura. É com base nestes cenários que as empresas devem 
definir suas estratégias de preços. 
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ATEN
ÇÃO!
Mudanças nos gostos e preferências dos consumidores 
modificam a estrutura dos preços. Por este motivo há 
produtos que possuem margem de lucro bem mais elevada 
que outros em função da sua procura. É o mercado que 
define seu nível de consumo, exemplo disso são os consumos 
criados pelas tendências de moda. Em alguns casos, os 
gastos com matérias-primas são os mesmos que são 
utilizados em outro produto que não está na moda, mas o 
preço de venda final torna-se elevado por um alto índice 
de procura.
4.1 POLÍTICA DE PREÇOS
Com certeza, o preço é um fator de decisão de compra. Por isso, a empresa deve ter 
clareza em relação ao seu objetivo quando determina o preço de venda de um produto. 
Outros dois fatores devem ser considerados na formação do preço de venda, que são: 
acompanhar a concorrência ou diferenciar o produto para fugir de uma guerra de preços. 
É importante estabelecer uma política de preço que proporcione a empresa um retorno 
financeiro adequado, pois o mesmo deverá cobrir todos os custos e despesas da empresa.
4.1.1 Formação do preço de venda
O preço ideal de venda é aquele que cobre os custos do produto ou serviço e ainda 
proporciona o retorno desejado pela empresa. Em um mercado competitivo, os preços são 
formados pela lei da oferta e procura. Então, dado um determinado nível de preço no mercado 
para seu produto ou serviço, a empresa avalia se seu preço ideal de venda é compatível com 
aquele vigente no mercado.
FONTE: Disponível em: <http://www.ief.com.br/forpreco.htm>. Acesso em: 26 mar. 2015.
É a partir do preço de venda que a empresa cobre seus custos e despesas e pode obter 
o lucro almejado, entre outras coisas, para reinvestimentos que tornem a empresa ainda mais 
competitiva e eficaz no alcance de seus objetivos. 
Atualmente, a formação dos preços tem sido um ponto cada vez mais importante dentro 
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das organizações, pois os clientes estão mais exigentes quanto aos produtos ou serviços que 
desejam adquirir. Nesse sentido, é preciso oferecer produtos e/ou serviços de qualidade a um 
preço que os clientes estejam dispostos a pagar. 
Para redução desses custos, exige-se um entrosamento estreito com os fornecedores 
e uma eliminação de gastos desnecessários.
Como os preços normalmente partem dos consumidores, em vista das oportunidades 
de escolha que eles têm devido a uma razoável concorrência de mercado, as empresas não 
podem simplesmente montar seus preços com suas boas margens de lucro. 
Diante desses fatos, as empresas, para serem competitivas, precisam procurar reduzir 
seus custos de produção e aplicar ferramentas de controle constantemente para serem bem 
sucedidas no alcance dos seus objetivos. 
FONTE: Adaptado de: <http://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/download/1876/1876>. Acesso 
em: 26 mar. 2015.
A metodologia dominante de formação de preços consiste na aplicação de um percentual 
(Mark-up) sobre o custo do produto ou serviço. O percentual de Mark-up é geralmente aplicado 
sem um embasamento mais profundo. Pode ser o percentual usado pela empresa líder do setor 
de mercado ou aquele escolhido pelo administrador com base na tradição. 
FONTE: Disponível em: <https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&c
ad=rja&uact=8&ved=0CCMQFjAB&url=http%3A%2F%2Fucbweb2.castelobranco.br%2Fweb
caf%2Farquivos%2Ftutoria%2Fturma_disciplina%2Faluno%2F11767%2Fformacaodeprecod
evendadoc_72519.doc&ei=UUgUVeeeNZDqggS6vYTgDA&usg=AFQjCNGGuBtRS32sqRXF
kDA13--FJ23mtg>. Acesso em: 26 mar. 2015.
O Mark Up ou taxa de marcação é um multiplicador aplicado sobre o custo de um bem 
ou serviço para a formação do preço de venda. Sua fórmula envolve impostos sobre venda, 
despesas financeiras, comissões sobre vendas, despesas administrativas, despesas de vendas, 
outras despesas e a margem de lucro desejada. É um índice muito utilizado para precificação, 
mas requer um bom conhecimento da estrutura operacional do empreendimento. 
Pode-se utilizar este índice de mark up para o conjunto dos produtos ou individualmente 
(para cada produto). Este último seria o mais correto, pois cada produto possui uma margem 
de lucro diferenciada devido à sua oferta e procura, o que acabaria acarretando em diversos 
índices multiplicadores diferentes, mesmo que os demais gastos sejam iguais. 
Pode-se utilizar a seguinte fórmula para o mark up:
A representação destes símbolos (+ ......% + ......%) na fórmula significa que será 
Mark up = 100 / (100 - ( + ......% + ......%))
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composta pelo somatório de impostos sobre venda, despesas financeiras, comissões sobre 
as vendas, despesas administrativas, despesas de vendas, outras despesas e a margem 
de lucro desejada. Todos estes itens serão comparados ao faturamento e transformados em 
percentuais. Os componentes do mark up são determinados por relações percentuais médias 
sobre preços de vendas e, em seguida, aplicados sobre o custo dos produtos. 
Após o cálculo do preço de venda da mercadoria pela fórmula do mark up, o gestor 
poderá ter certeza de que dentro do preço de venda estarão incluídos todos os gastos de sua 
empresa e também a margem de lucro desejada. Vamos a um exemplo prático!
Vejamos o cálculo do mark up de um conjunto de produtos representados pelo 
faturamento total da Empresa Beta Ltda.: 
Faturamento médio mensal R$ 200.000,00 
Despesas fixas médias mensais R$ 30.000,00 = 15% 
Custo Unitário Produto sem ICMS R$ 50,00 
ICMS 17,00 % 
Simples Nacional 5,00 % 
Comissão 8,00 % 
Propaganda 3,00 % 
Despesas com Frete 2,00 % 
Perdas estimadas 1,00 % 
Financeiras 4,00 % 
Margem desejada 10,00 % 
ATEN
ÇÃO!
Para encontrar o percentual de 15% referente às despesas fixas 
médias mensais, divide-se 30.000,00 pelo faturamento médio mensal 
de 200.000,00.
Cálculo do mark up multiplicador
Mark Up: 100 / (100 - ( 17 + 5 + 8 + 3 + 2 + 1 + 4 + 10 + 15 )) 
Mark Up: 100 / (100 - 65) = 100 / 35 = 2,8571 
Preço de Venda = R$ 50,00 X 2,8571 = R$ 142,8550
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Prova Real:
Pode-se verificar a margem de lucro desejada de 10% dividindo-se o resultado final de 
R$ 14,28 por R$ 142,8550 (preço de venda).
Além de incluir os custos de aquisição ou produção na formação do preço, a empresa 
deve inserir os gastos com os tributos sobre o faturamento e o lucro da empresa. Os principais 
impostos são: imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ), contribuição social sobre o lucro 
líquido (CSLL), as contribuições ao PIS e a COFINS, o ICMS e o IPI.
Vejamos um caso prático de como ficaria o preço de venda de um determinado produto 
com e sem a inclusão dos gastos com impostos. 
Suponhamos que em uma determinada empresa o produto tenha: 
a) o custo unitário total = R$ 137,50; 
b) a margem de lucro a ser aplicada sobre o preço de custo = 100%; 
c) a alíquota do ICMS fixada = 18%; 
d) a alíquota do IPI = 20%; 
e) as alíquotas não cumulativas do PIS e da COFINS = 1,65% e 7,6%, respectivamente;
f) o percentual do IRPJ e da CSLL em relação ao valor da receita bruta operacional do 
ano anterior = 2,5% e 1,5%, respectivamente. 
O Preço de Venda do Produto (PVP) sem o valor dos tributos seria: 
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PVP = R$ 137,50 + 100%
PVP = R$ 275,00
Contudo, se a empresa fixar o preço de venda (PV) deste produto incluindo todos os 
tributos de forma a repassar os gastos para o consumidor, a fórmula será: 
PV = PVP + ICMS + PIS + COFINS + IPI + CSLL + IRPJ 
a) Cálculo dos tributos IRPJ, CSLL, ICMS, PIS e COFINS 
Percentual total de 31,25% = (4% + 27,25%). 
O percentual de 27,25% é composto pela alíquota do ICMS (18%) e pelas alíquotas 
não cumulativas do PIS (1,65%) e COFINS (7,6%).
E o percentual de 4% é composto pelo percentual do IRPJ (2,5%) e da CSLL (1,5%) 
em relação ao valor da receita bruta operacional do ano anterior. 
Pode-se utilizar o mark up divisor para calcular o preço de venda sem o IPI da seguinte 
forma:
100% - 31,25% = 68,75%
Vamos utilizar o PVP de R$ 275,00 conforme dados anteriores.
Logo:
PVP =275,00 / 68,75% = 400,00
b) Preço de venda após o cálculo do IPI 
R$ 400,00 + 20% = R$ 480,00
Para uma melhor compreensão, vamos decompor o preço de venda de R$ 480,00. 
ð	Custo unitário total ....................................................................... R$ 137,50 
ð	Margem de lucro da empresa 100% ............................................ R$ 137,50 
ð	Tributos constantes no preço de venda: 
−	ICMS (18% x R$ 400,00) .......... R$ 72,00 
−	PIS (1,65% x R$ 400,00) .......... R$ 6,60 
−	 COFINS (7,6% x R$ 400,00) .... R$ 30,40 
−	 IRPJ e CSLL (4% x R$ 400,00). R$ 16,00 
−	 IPI (20% x R$ 400,00) .............. R$ 80,00 ............................... R$ 205,00 
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ð	Valor total da venda (incluindo o IPI) ........................................ R$ 480,00 
Dessa forma, o valor total da venda fica assim distribuído: 
DISTRIBUIÇÃO DO VALOR TOTAL DA VENDA 
Elementos Valores R$ % 
Valor do Custo 137,50 28,6 
Margem de Lucro Bruto (empresa) 137,50 28,6 
Tributos (Governo Federal) 205,00 42,8 
Valor total da Nota Fiscal 480,00 100 
Visualizando a distribuição do valor total da venda, percebe-se o quanto se tem de 
gasto com o custo, os tributos e quanto a empresa espera de lucro com a venda do produto. 
Mas deve-se atentar para o fato de que, como já vimos anteriormente, não bastam estas 
informações, é preciso avaliar o mercado, a concorrência e outros fatores. Dependendo desta 
avaliação, pode-se, quando necessário, por uma questão de estratégia de venda, diminuir o 
preço, e, por conseguinte, diminuir a margem de lucro para tornar o produto mais competitivo 
no mercado. 
4.1.2 Erros na formação do preço de venda
A formação de preços pode ser definida como o processo de apuração do custo 
econômico da indústria. 
Define-se custo econômico como sendo a soma de todos os materiais envolvidos no 
processo de produção de bens e serviços, incluindo o custo oportunidade do capital investido 
(os ganhos almejados pelos sócios).
FONTE: Disponível em: <https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd
=1&cad=rja&uact=8&ved=0CB0QFjAA&url=https%3A%2F%2Fadg0096.files.wordpress.
com%2F2013%2F09%2Forc_empr_2012v1_unid2.pps&ei=alAUVav7Bcv1gwTaiYToAw&usg
=AFQjCNFP4-CjHFzkz11H5B0-xLpHBp9c8w>. Acesso em: 26 mar. 2015.
O método de formação de preço com base no mark-up sobre o custo difere daquele 
baseado no conceito de custo econômico. O primeiro consiste na apuração do custo de produção 
ou operação sobre o qual é aplicado o percentual de mark-up desejado.
No cálculo do custo de produção ou operação há uma distorção causada pelo uso 
da depreciação linear, que é praticamente um procedimento de uso bastante generalizado. 
Embora existam outras distorções importantes, como é o caso do tratamento dispensado aos 
custos indiretos.
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A depreciação linear considera que recursos financeiros a ela correspondentes ficam 
no caixa da empresa com remuneração zero. Uma vez que esses recursos são continuamente 
utilizados pela empresa, implicitamente estão sendo remunerados. 
Por esse método, a depreciação corresponde ao valor de uma anuidade para gerar um 
valor futuro, considerando a vida útil do bem utilizado e a taxa de juros que é representada pelo 
custo-oportunidade de capital da empresa. Este valor futuro é o valor de reposição do bem.
FONTE: Adaptado de: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAAAHbwAB/formacao-precos>. Acesso 
em: 26 mar. 2015.
4.1.3 A equação do preço de venda
Formar o preço de venda é uma tarefa simples, porém exige conhecimento técnico. 
Praticar preços de forma aleatória é um risco, pois o concorrente pode estabelecer estratégia 
de preço competitivo e, em médio prazo, aplicando margem de lucro menor, obter melhores 
resultados. 
FONTE: Disponível em: < http://fortesadvogados.com.br/component/lerwebservice/?view=item&id=540
&type>. Acesso em: 26 mar. 2015.
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O preço de venda de uma mercadoria pode ser definido com base 
em três procedimentos:
Baseado na concorrência, quando se busca conhecer o valor 
praticado por outras empresas e aplica-se um diferencial para 
mais ou para menos.
Baseado em dados técnicos, opção em que a empresa levanta 
informações sobre o custo de aquisição da mercadoria, os impostos 
incidentes sobre o preço de venda, as despesas comerciais, as 
despesas financeiras etc., e define o lucro que deseja obter.
Aleatório, quando a empresa define seu preço com base em 
estimativas de lucros, sempre considerando a melhor rentabilidade 
possível.
Destas três opções, é recomendado a definição do preço de venda com base em dados 
técnicos, porque é a maneira mais segura e correta. As demais alternativas podem causar 
complicações, pois dependem do contexto mercadológico de cada empresa.
Para muitos empresários, calcular o preço de venda de uma mercadoria é um desafio 
constante por envolver fatores complexos como a concorrência, por exemplo. A ausência de 
critério técnico é a pior maneira de se definir preço. 
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4.2 TIPOS DE PREÇOS
4.2.1 Estratégias de preços distintos
Vamos buscar em Crepaldi (1998) e Cogan (2002) as definições para estratégias de 
preços distintos.
A estratégia de preços distintos ou variáveis é aquela em que diferentes preços são 
aplicados a diferentes compradores para o mesmo produto. Vejamos quais são os tipos de 
preços nestas condições:
a) Desconto em um segundo mercado: este desconto consiste na venda de um produto 
a um preço em um mercado principal,com preço reduzido em um segmento secundário de 
mercado (usualmente através de descontos). Isso frequentemente envolve excesso de inventário 
ou de capacidade de produção.
b) Desnatação: a desnatação envolve a fixação de um preço relativamente alto, muitas 
vezes, no início de vida do produto. O preço é então sistematicamente reduzido à medida 
que o tempo passa. Produtos tecnológicos são, muitas vezes, precipitados desta forma. Essa 
estratégia se aplica principalmente quando o produto é inovador e os consumidores estão em 
dúvida quanto ao seu real valor.
 
c) Desconto periódico ou randômico: é a estratégia de preços onde os descontos são 
oferecidos ocasionalmente e de forma não previsível.
4.2.2 Estratégias de preços competitivos
Vamos buscar em Crepaldi (1998) e Cogan (2002) as definições para estratégias de 
preços competitivos.
a) Igualando a estratégia de competição: é definido como estratégia em que uma 
organização estabelece preços iguais aos de seus competidores. Muitas empresas escolhem 
essa estratégia para evitar a competição de redução de preços.
b) Cotar por baixo do preço da competição: é a estratégia em que a organização 
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estabelece preços em níveis inferiores aos dos competidores. Enfatiza o oferecimento do 
menor preço dentre as alternativas disponíveis (por exemplo, a maioria das lojas de desconto 
focaliza o corte para baixo nos preços das lojas tradicionais de varejo). A esperança é de que 
volumes elevados com baixas margens se mostrarão mais rentáveis.
c) Líderes de preços e seguidores: é a estratégia em que organizações com grandes 
fatias de mercado e de capacidade de produção (líderes) determinam o nível de preço. Outras 
organizações mais fracas no mesmo ramo de atuação irão segui-los (seguidores).
d) Preço de penetração: isso é feito disponibilizando um preço baixo introdutório com a 
intenção de estabelecer o produto rapidamente no mercado. A lógica envolvida é a de que com 
o baixo preço rapidamente se conseguirá grande participação no mercado e seus compradores 
permanecerão leais ao seu produto, quando mais tarde o preço será aumentado.
e) Preço predatório: certos preços são estabelecidos por tradições. Esses preços 
costumeiros tendem a permanecerem imutáveis por um longo período de tempo (preço do 
cafezinho, preço do jornal). Neste caso a demanda é elástica acima do preço tradicional e 
inelástica abaixo dele. Um aumento de preço acima do preço de percepção tradicional conduz 
a uma grande redução nas vendas. 
f) Estratégias de precificação por linhas de produtos: objetiva maximizar os lucros 
para o total dos produtos da linha, e não, propriamente, obter o maior lucro possível para um 
determinado item de uma linha de produtos.
g) Preço cativo: essa é a estratégia onde um produto básico, tal como aparelho de 
barbear, é precificado por baixo, mas os lucros dos produtos associados necessários para o 
funcionamento do produto básico (lâminas de barbear) compensam a falta de lucro no produto 
básico.
h) Preço isca e preço líder: preço isca é o método de atração de clientes pelo 
oferecimento para vendas de itens de baixo preço com a intenção de vender os produtos mais 
caros. Disponibilizam-se os produtos mais baratos, mas utilizam-se métodos de vendas para 
transferir os clientes para os produtos mais caros.
4.3 ANÁLISE DO COMPOSTO COMPETITIVO
Nesta análise do composto competitivo, estudaremos a estrutura de custos e a estratégia 
e política de mercado.
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4.3.1 Estrutura de custos
Para fabricar um produto, as empresas incorrem em uma série de gastos. O empresário 
espera recuperar todos os gastos que efetuou, e ainda obter algum lucro. A estrutura de custos 
existente constitui um fator decisivo na formação do preço de venda de um produto, mercadoria 
ou serviço.
Normalmente, o custo tende a funcionar como o parâmetro que estabelece o limite 
inferior do preço de venda.
O cálculo está fundamentado tradicionalmente em dois sistemas de custeio: o custeio 
por absorção e o custeio direto. Cada sistema apresenta estruturas específicas de apuração 
dos custos, com características próprias, conduzindo, em consequência, a valores diferentes. 
Independente, porém, do sistema utilizado, cabe enfatizar que ele constitui não o único, mas 
um dos componentes essenciais da gestão dos preços.
O conhecimento da estrutura de custos do concorrente é fundamental para o 
estabelecimento do preço do produto, na medida em que o piso de preços do mercado é dado 
pela estrutura de custos dos concorrentes. Se existe um concorrente cuja estrutura de custos é 
sensivelmente menor do que a dos outros participantes do mercado, sabe-se que ele constitui 
uma ameaça à posição competitiva dos demais. As grandes redes de supermercados, devido 
ao seu alto poder de barganha com os fornecedores, são uma ameaça de preços aos pequenos 
varejos de autosserviço, que possuem maiores estruturas de custos relativos.
4.3.2 Estratégia e política de mercado
Outro fator a ser considerado na análise da concorrência é a sua estratégia e política 
de mercado. A estratégia de preços refere-se à maneira como o concorrente determina os 
seus preços, enquanto a política se relaciona com a maneira como ele os gera no mercado. 
O concorrente pode, por exemplo, estabelecer preços-prêmio que criem e sustentem 
a imagem de qualidade do produto, enquanto os administra de maneira agressiva nos canais 
de distribuição.
O preço determinado pelo fabricante influencia o volume de entrada de novos 
concorrentes e as políticas de preços existentes.
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4.3.2.1 Produtos
A análise das linhas de produtos do concorrente também é um fator relevante, pois 
ele pode oferecer produtos complementares que provocam uma percepção de maior valor 
agregado, estimulando a intenção de compra do consumidor.
4.3.2.2 Fatores ambientais
Fatores macroambientais afetam consideravelmente a percepção de preços e não 
costumam estar sob controle gerencial de nenhuma empresa em particular, o que significa que 
atinge a todas. Talvez algumas sejam mais afetadas que outras, contudo, todas são afetadas.
O governo exerce forte pressão sobre a estrutura de preços da indústria e das firmas, 
individualmente. São exemplos de ações do governo que exercem impacto sobre a empresa: 
criação, supressão ou majoração de alíquotas de impostos; legislação ambiental ou sanitária, 
subsídios, incentivos fiscais à produção, à exportação, dentre outros.
Novas tecnologias de produção, gestão ou comercialização afetam a estrutura de custos 
da empresa e/ou a sua capacidade de gerar diferenciais, o que representa uma ameaça aos 
demais concorrentes. 
DIC
AS!
É isso aí! Agora podemos avançar para a Unidade 3 com a 
parte prática da contabilização dos vários eventos de um 
processo industrial e identificar o resultado final da empresa.
LEITURA COMPLEMENTAR
VOCÊ NÃO PEDE NOTA FISCAL? VEJA OS RISCOS QUE ESTÁ CORRENDO
Órgão de defesa do consumidor alerta que é proibido oferecer
preço diferente para compras sem a nota
Sabe aquela história de um preço com nota fiscal e outro sem, geralmente mais baixo? 
Cuidado. Pode ser uma grande roubada.
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Quem explica é o subsecretário municipal de Defesa do Consumidor do Rio 
de Janeiro, Fábio Ferreira: o comprovante da compra garante todos os direitos depois 
de você deixar a loja. Significa que se o produto está estragado ou não cumpre o que 
promete, só com a nota serápossível fazer alguma coisa. Afinal, ela é o comprovante de 
que você comprou algo e serve para ampará-lo no Código de Defesa do Consumidor. 
E, sem ela, a economia de alguns reais no caixa pode custar caro mais tarde.
“Não é permitido fazer um preço com e outro sem nota fiscal. Dá para exigi-la em 
qualquer compra, em qualquer estabelecimento, mesmo nos menores”, afirma Ferreira.
Ele esclarece que as frequentes ações de órgãos públicos envolvendo nota fiscal e 
incentivando a emissão se devem à sonegação de impostos. Segundo o subsecretário, quem 
sonega não necessariamente pensa na economia de tributos: pode estar buscando também 
uma forma de se eximir de compromisso com o consumidor.
Vale lembrar que sonegação é crime previsto em lei, com pena de detenção de seis 
meses a dois anos, somada a multa de duas a cinco vezes o valor do tributo não pago.
Certo, mas nem sempre isso pode servir para convencer o consumidor de que vale a 
pena bater o pé e, às vezes, até mesmo discutir com o lojista. Talvez por isso existam benefícios 
práticos para o comprador promovidos pelos governos, como campanhas de cadastramento 
de notas fiscais para sorteio de prêmio e, no caso do município do Rio, chance de desconto 
no Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU). Quem cadastra os comprovantes e acumula 
determinado valor pode pagar menos no carnê.
Abatimento no IR
Outro ponto importante para o consumidor ficar ligado, informa o subsecretário Ferreira, 
é a chance de dedução no Imposto de Renda (IR). Notas fiscais de determinados serviços 
médicos e de honorários advocatícios podem ser abatidas via declaração de IR, o que resulta 
em menor pagamento de imposto.
Sem a nota, nada disso é possível. Por isso, a orientação para o caso de recusa de 
fornecimento por parte do vendedor é procurar órgãos de defesa do consumidor, como Delegacia 
de Defesa, Procon e Defensoria Pública, entre outros. Em caso de abertura de processo 
administrativo contra a empresa, ela será investigada por possível sonegação.
FONTE: Você não pede nota fiscal? Veja os riscos que está correndo. 15 de janeiro de 2015.
Direitos do Consumidor. Disponível em: <http://economia.terra.com.br/direitos-do-consumidor/voce-
nao-pede-nota-fiscal-veja-os-riscos-que-esta-orrendo,97af87695f9ea410VgnVCM10000098c
ceb0aRCRD.html>. Acesso em: 19 jan. 2015.
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RESUMO DO TÓPICO 3
Caro(a) acadêmico(a), chegamos ao final do Tópico 3. Vamos fazer uma revisão 
do que estudamos até agora?
•	 Um Sistema de Custeio estabelece critérios para que, de acordo com o sistema adotado, 
determinados gastos possam ou não fazer parte dos custos de produção. 
•	 O Sistema de Custeio por Absorção pressupõe que tanto os custos diretos de produção 
como os custos e as despesas indiretas ou fixas de produção são incluídos nos estoques e 
nos custos dos produtos vendidos. Este sistema considera que, quando a empresa opera 
no volume normal de produção, os custos indiretos de produção são considerados como 
custeio do produto.
•	 O Sistema de Custeio por Absorção é a apropriação dos produtos elaborados pela empresa, 
incluindo todos os custos envolvidos no processo de fabricação, quer estejam diretamente 
vinculados ao produto, quer se refiram à tarefa de produção em geral, e somente podem 
ser destinados aos bens fabricados indiretamente, isto é, mediante rateio. 
•	 No Sistema de Custeio por Absorção é como se a empresa estivesse separada em duas 
partes: a fábrica e a atividade comercial. É como se a atividade comercial vendesse os 
produtos que a fábrica produz por um determinado valor que cobrisse tudo o que ela tenha 
gasto para produzi-los. 
•	 No Sistema de Custeio por Absorção existem três componentes utilizados no custo de 
fabricação, que são os seguintes: os materiais diretos, a mão de obra direta e os custos 
indiretos de fabricação.
•	 O Rateio significa dividir ou distribuir os custos de acordo com algum critério que pode ser 
por número total de unidades produzidas, ou número total de horas de produção, dentre 
outras formas.
•	 O Custeio Direto parte do pressuposto de que é possível separar os custos em fixos e 
variáveis, e que todos os custos variáveis são incluídos no custo do produto, sendo que os 
fixos são considerados despesas do período e não fazem parte do custo do produto.
 
•	 Os custos e as despesas indiretas fixas não devem ser incluídos no estoque e no custo dos 
produtos vendidos. Eles são considerados despesas do período e lançados diretamente na 
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Demonstração de Resultados, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. 
•	 A margem de contribuição é identificada quando se apura o resultado da atividade 
operacional. Conforme os centros de custos produtivos, o resultado é a identificação de 
“quanto” aquela unidade está contribuindo para o custeamento dos demais centros de custos 
não produtivos, que são os auxiliares e os administrativos, isto porque apenas os centros 
de custos produtivos são geradores de receitas. 
•	 O Ponto de Equilíbrio é o momento em que a empresa não apresenta lucro nem prejuízo. 
Esse parâmetro determina o ponto em que o empreendimento equilibra seus custos com 
as receitas. Nesse momento, a empresa apresenta resultado zero. A geração de lucros se 
dará com as vendas adicionais, após ter atingido o Ponto de Equilíbrio. 
•	 O preço ideal de venda é aquele que cobre os custos do produto ou serviço e ainda 
proporciona o retorno desejado pela empresa. Em um mercado competitivo, os preços 
são formados pela lei da oferta e procura. Então, dado um determinado nível de preço no 
mercado para seu produto ou serviço, a empresa avalia se seu preço ideal de venda é 
compatível com aquele vigente no mercado.
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ADE �
Vamos fazer uma autoavaliação sobre o que aprendemos no Tópico 3. Procure 
responder com suas palavras às questões abaixo.
Não hesite, vá com calma e sucesso para você!
1 Na sua opinião, o que significa CUSTEIO?
2 Qual é a finalidade da utilização do Sistema de Custeio Direto?
3 O que se entende por Sistema de Custeio por Absorção?
4 O que significa RATEIO?
5 Apure o valor do Custo Unitário do seguinte produto:
6 Qual é o Sistema de Custeio determinado pelos princípios contábeis e pela 
legislação do Imposto de Renda?
7 O que é Margem de Contribuição?
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UNIDADE 3
CONTABILIzAÇÃO DOS EvENTOS DOS 
CUSTOS, MArK-Up, prEÇOS DE vENDA 
E DEMONSTrATIvOS CONTÁBEIS
OBjETIvOS DE AprENDIzAgEM
 Com os estudos desta unidade você irá capacitar-se para:
•	 compreender na prática, quais são os registros contábeis que 
constituem as operações de:
a) aquisição de matéria-prima;
b) créditos tributários nas aquisições de matéria-prima;
c) efeitos dos registros do custo da aquisição da matéria-
prima no controle do estoque;
•	 apuração dos encargos sociais da folha de pagamento;
•	 apuração e registro das provisões da folha de pagamento;
•	 análise do Ponto de Equilíbrio dos produtos da empresa;
•	 formação do mark-up do preço de venda e a consequente formação 
do preço de venda;
•	 registro de todas as operações contábeis de um estudo de caso 
em razonete “T”;
•	 apuração da Demonstração do Resultado do Exercício;
•	 apuração do Balanço Patrimonial.
TÓPICO 1 – REGISTROS DAS OPERAÇÕES RELATIVAS 
ÀS ATIVIDADES DE EMPRESA INDUSTRIAL
TÓPICO 2 – APURAÇÃO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS 
E FICHA TÉCNICADOS PRODUTOS COM 
PREÇO DE VENDA
TÓPICO 3 – ANÁLISE DO PONTO DE EQUILÍBRIO, 
ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO 
DO RESULTADO DO EXERCÍCIO E DO 
BALANÇO PATRIMONIAL
pLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No final de cada 
um deles você encontrará atividades que o(a) ajudarão a consolidar 
o seu aprendizado.
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REGISTROS DAS OPERAÇÕES RELATIVAS 
ÀS ATIVIDADES DE EMPRESA INDUSTRIAL
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
Bem-vindo(a) ao Tópico 1 da última unidade deste caderno. Vamos abordar sobre o 
processo de elaboração do orçamento. 
Para tanto, vamos apresentar modelos conceituais que se referem a orçamentos de 
produção, vendas, custos e gastos gerais e administrativos. 
Vamos à busca de novos conhecimentos!
2 REGISTROS OPERACIONAIS CONTÁBEIS 
DA EMPRESA
A partir desta seção desenvolveremos uma variedade de operações contábeis e demais 
registros para que possamos identificar dentre outras coisas, a contabilização dos custos de 
uma empresa do ramo industrial.
Utilizaremos valores e informações fictícias nos exemplos, porque assim poderemos 
manter uma certa liberdade para a inserção das informações.
UNIDADE 3
UNI
Caso você realize os cálculos manualmente com alguma 
calculadora e perceba alguma diferença em centavos 
para cima ou para baixo de acordo com os valores aqui 
apresentados, não se preocupe, essa diferença pode ocorrer, 
pois todos os valores aqui apresentados foram realizados em 
planilha Excel.
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Iniciaremos com a tradicional abertura da empresa e faremos a apresentação do razonete 
“T” com as contas contábeis que estudamos no plano de contas da Unidade 1.
No registro contábil acima verificamos a constituição da empresa na ordem de R$ 
3.000.000,00, e o registro no razonete “T” será da seguinte forma:
NO
TA! �
Alguns razonetes “T” terão a apuração do saldo final e outros 
não, porque os que terão o saldo final apresentado, não terão 
mais registros a serem efetuados, e assim que forem sendo 
efetuados os registros das demais operações, os saldos serão 
apresentados.
Mas com cada evento novo, ao apresentar o razonete 
“T”, poderá ocorrer a apresentação dos registros dos 
eventos anteriores, isso é proposital para você verificar a 
CONTINUIDADE dos eventos contábeis.
No próximo registro teremos a aquisição da matéria-prima, neste caso selecionamos a 
matéria-prima A, que será a 1ª composição do custo do produto.
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Observe que a quantidade e o valor adquirido são de:
ð	1.000 kg x R$ 520,00 por quilo = R$ 520.000,00.
Deve-se acrescentar o IPI no valor dos produtos, que neste caso é de 10%. Logo, o 
valor do IPI será de: 
ð	R$ 520.000,00 x 10% = R$ 52.000,00
Para a apuração do valor total da nota fiscal o valor deverá ser acrescentado ao valor 
dos produtos. Logo, o valor total da nota fiscal será de:
ð	R$ 520.000,00 (valor dos produtos) + R$ 52.000,00 (valor do IPI) = R$ 572.000,00.
E o ICMS?
Como é uma compra para industrialização, a base do ICMS (17% em Santa Catarina) 
é o valor dos produtos (sem IPI), e o ICMS já está incluso na mercadoria, não é necessário 
somar, é necessário apenas destacar o valor na nota fiscal.
Desta forma, o valor do ICMS será:
ð	R$ 520.000,00 x 17% = R$ 88.400,00.
Vamos à contabilização?
REGISTRO CONTÁBIL
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Verificamos o registro do custo da matéria-prima em R$ 431.600,00.
Como chegamos a esse valor? Devemos pegar o valor total da nota fiscal do fornecedor 
que é de R$ 572.000,00 e creditar o valor dos impostos (ICMS e IPI). Logo:
ð	R$ 572.000,00 ( - ) R$ 88.400,00 ( - ) R$ 52.000,00 = R$ 431.600,00.
Observe que registramos o crédito fiscal na coluna DÉBITO no razonete “T”, isso porque 
o livro fiscal é o contrário do registro contábil. Mas observe também que estamos debitando 
diretamente as contas do ICMS a Recolher e o IPI a Recolher diretamente do passivo. Muitas 
empresas que possuem o sistema de custos integrado à contabilidade, ao registrar as notas 
fiscais de compras de fornecedores, debitam diretamente a conta do passivo, pois já é sabido 
que há o benefício fiscal e assim evita-se a transação entre as contas de impostos a Recuperar 
do Ativo.
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
O próximo evento do dia 04/01 será a aquisição de Móveis e Utensílios com pagamento 
à vista no Banco A.
A importância destes registros se dá devido ao fato de haver a DEPRECIAÇÃO do 
imobilizado da empresa e que deverá compor os valores para a apuração dos custos e despesas 
da empresa.
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
O próximo registro apresenta a aquisição da matéria-prima, neste caso teremos a 
matéria-prima B, que será a 2ª composição do custo do produto.
Observe que a quantidade e o valor adquirido são de:
ð	2.500 kg x R$ 720,00 por quilo = R$ 1.800.000,00.
Deve-se acrescentar o IPI no valor dos produtos, que neste caso é de 10%. Logo, o 
valor do IPI será de: 
ð	R$ 1.800.000,00 x 10% = R$ 180.000,00
Para a apuração do valor total da nota fiscal o valor deverá ser acrescentado ao valor 
dos produtos. Então, o valor total da nota fiscal será de:
ð	 R$ 1.800.000,00 (valor dos produtos) + R$ 180.000,00 (valor do IPI) = R$ 
1.980.000,00.
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E o ICMS?
Como é uma compra para industrialização, a base do ICMS (17% em Santa Catarina) 
será o valor dos produtos (sem IPI), e o ICMS já está incluso na mercadoria, não é necessário 
somar, é necessário apenas destacar o valor na nota fiscal.
Desta forma, o valor do ICMS será:
ð	 R$ 1.800.000,00 x 17% = R$ 306.000,00.
Vamos à contabilização?
Verificamos o registro do custo da matéria-prima em R$ 1.494.000,00.
Como chegamos a esse valor?
Devemos pegar o valor total da nota fiscal do fornecedor que é de R$ 1.980.000,00 e 
creditar do valor dos impostos (ICMS e IPI). Então:
ð	 R$ 1.980.000,00 ( - ) R$ 306.000,00 ( - ) R$ 180.000,00 = R$ 1.494.000,00.
Observe que registramos o crédito fiscal na coluna DÉBITO no razonete “T”, isso porque 
o livro fiscal é o contrário do registro contábil. Mas observe também que estamos debitando 
diretamente as contas do ICMS a Recolher e o IPI a Recolher diretamente do passivo. Muitas 
empresas que possuem o sistema de custos integrado à contabilidade, ao registrar as notas 
fiscais de compras de fornecedores, debitam diretamente a conta do passivo, pois já é sabido 
que há o benefício fiscal e assim evita-se a transação entre as contas de impostos a Recuperar 
do Ativo.
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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O próximo evento do dia 06/01 será a aquisição de um automóvel para a Diretoria, a 
prazo.
A importância destes registros está no fato de existir a DEPRECIAÇÃO do imobilizado 
e que deverá compor os valores para a apuração dos custos e despesas da empresa.
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
O registro seguinte refere-se à aquisição da matéria-prima C que será a 3ª composição 
do custo do produto.
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Observe que a quantidade e o valor adquirido são de:
ð	 3.200 kg x R$ 890,00 por quilo = R$ 2.848.000,00.
Deve-seacrescentar o IPI no valor dos produtos, que neste caso é de 10%. Logo, o 
valor do IPI será de: 
ð	 R$ 2.848.000,00 x 10% = R$ 284.800,00
Para a apuração do valor total da nota fiscal o valor deverá ser acrescentado ao valor 
dos produtos. Logo, o valor total da nota fiscal será de:
ð	 R$ 2.848.000,00 (valor dos produtos) + R$ 284.800,00 (valor do IPI) = R$ 
3.132.800,00.
E o ICMS?
Como é uma compra para industrialização, a base do ICMS (17% em Santa Catarina) 
é o valor dos produtos (sem IPI), e o ICMS já está incluso na mercadoria, não é necessário 
somar, é necessário apenas destacar o valor na nota fiscal.
Desta forma, o valor do ICMS será:
ð	 R$ 2.848.000,00 x 17% = R$ 484.160,00.
Vamos à contabilização?
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Verificamos o registro do custo da matéria-prima em R$ 2.363.840,00.
Como chegamos a esse valor? Devemos pegar o valor total da nota fiscal do fornecedor 
que é de R$ 3.132.800,00 e creditar do valor dos impostos (ICMS e IPI). Logo:
ð	 	R$ 3.132.800,00 ( - ) R$ 484.160,00 ( - ) R$ 284.800,00 = R$ 2.363.840,00.
Observe que registramos o crédito fiscal na coluna DÉBITO no razonete “T”, isso porque 
o livro fiscal é o contrário do registro contábil. Mas observe também que estamos debitando 
diretamente as contas do ICMS a Recolher e o IPI a Recolher diretamente do passivo. Muitas 
empresas que possuem o sistema de custos integrado à contabilidade, ao registrar as notas 
fiscais de compras de fornecedores, debitam diretamente a conta do passivo, pois já é sabido 
que há o benefício fiscal e assim evita-se a transação entre as contas de impostos a Recuperar 
do Ativo.
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
O evento do dia 07/01 será a aquisição de uma máquina industrial para a produção da 
empresa, visto que estamos lidando com a matéria de Contabilidade de Custos e necessitamos 
do registro da máquina industrial também. A compra foi feita à vista.
A importância destes registros está no fato de existir a DEPRECIAÇÃO do imobilizado da 
empresa e que deverá compor os valores para a apuração dos custos e despesas da empresa.
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
No próximo evento, dia 08/01, teremos a contratação de serviços de propaganda, para 
a divulgação dos produtos e do nome da empresa.
Este registro se dará em Conta de Despesas e é importante na apuração da DRE – 
Demonstração do Resultado do Exercício e no Mark-up para a formação do Preço de Venda.
O registro desta despesa foi realizado no centro de custo 909 que é a Área Comercial 
(Administrativo).
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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No evento do dia 09/01 tem-se a contratação de um seguro para a empresa, afinal de 
contas, não é interessante para a empresa correr o risco de um sinistro. Este seguro foi pago 
à vista, com recursos financeiros do Banco A.
Este registro será feito em Conta de Ativo e a cada final do mês será amortizado 1/12 
(um doze avos) para a conta de Despesa de Seguro em cada departamento respectivo.
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
O próximo evento é uma venda de produtos da empresa. Vamos supor que a empresa 
produza e comercialize 4 tipos de produtos diferentes.
O produto A é a linha de Receitas de Produtos 100.
O produto B é a linha de Receitas de Produtos 200.
O produto C é a linha de Receitas de Produtos 300.
O produto D é a linha de Receitas de Produtos 400.
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A quantidade e o valor de cada produto na venda são multiplicados para apurar o valor 
total conforme a seguir:
ð	 Produto A = 1.198 peças vendidas x R$ 1.202,30 (preço de venda do produto 
A) = R$ 1.440.355,40.
ð	 Produto B = 1.540 peças vendidas x R$ 1.090,34 (preço de venda do produto 
B) = R$ 1.679.123,60.
ð	 Produto C = 1.776 peças vendidas x R$ 1.367,08 (preço de venda do produto 
C) = R$ 2.427.934,08.
ð	 Produto D = 1.060 peças vendidas x R$ 1.225,70 (preço de venda do produto 
D) = R$ 1.299.242,00.
Vamos agora apurar o IPI e o ICMS de cada produto.
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Deve-se acrescentar o IPI no valor dos produtos, que neste caso é de 10%. Logo, o 
valor do IPI será de: 
ð	 Produto A: R$ 1.440.355,40 x 10% = R$ 144.035,54.
Para a apuração do valor total do produto com IPI, deve-se somar o valor da peça do 
produto A com o respectivo valor do IPI:
ð	 Produto A: R$ 1.440.355,40 (valor da peça) + R$ 144.035,54 (valor do IPI) = R$ 
1.584.390,94.
ð	 Produto B: R$ 1.679.123,60 x 10% = R$ 167.912,36.
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Para a apuração do valor total do produto com IPI, deve-se somar o valor da peça do 
produto B com o respectivo valor do IPI:
ð	 Produto B: R$ 1.679.123,60 (valor da peça) + R$ 167.912,36 (valor do IPI) = R$ 
1.847.035,96.
ð	 Produto C: R$ 2.427.934,08x 10% = R$ 242.793,41.
Para a apuração do valor total do produto com IPI, deve-se somar o valor da peça do 
produto C com o respectivo valor do IPI:
ð	 Produto C: R$ 2.427.934,08 (valor da peça) + R$ 242.793,41 (valor do IPI) = R$ 
2.670.727,49.
ð	 Produto D: R$ 1.299.242,00 x 10% = R$ 129.924,20.
Para a apuração do valor total do produto com IPI, deve-se somar o valor da peça do 
produto D com o respectivo valor do IPI:
ð	 Produto D: R$ 1.299.242,00 (valor da peça) + R$ 129.924,20 (valor do IPI) = R$ 
1.429.166,20.
Então, o valor total da nota fiscal será a soma dos 4 produtos (A, B, C e D), tendo como 
base o valor do produto mais o IPI.
ð	 Valor total da nota fiscal: Produto A: R$ R$ 1.584.390,94 + Produto B: R$ 
1.847.035,96 + Produto C: R$ 2.679.727,49 + Produto D: R$ 1.429.166,20 = R$ 7.531.320,59.
E o ICMS?
Como é uma venda para uso e consumo próprio, a base de cálculo do ICMS é o valor 
do produto mais o IPI.
Desta forma, o valor do ICMS será:
ð	 Produto A: R$ 1.584.390,94 x 17% ICMS = R$ 269.346,46 (Valor do ICMS).
ð	 Produto B: R$ 1.847.035,96 x 17% ICMS = R$ 313.996,11 (Valor do ICMS).
ð	 Produto C: R$ 2.670.727,49 x 17% ICMS = R$ 454.023,67 (Valor do ICMS).
ð	 Produto D: R$ 1.429.166,20 x 17% ICMS = R$ 242.958,25 (Valor do ICMS).
Vamos à contabilização?
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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O próximo registro será a aquisição da matéria-prima, neste caso a matéria-prima A, 
que prosseguirá na composição do custo do produto.
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Observe que a quantidade e o valor adquirido são de:
ð	 1.200 kg x R$ 525,00 por quilo = R$ 630.000,00.
Deve-se acrescentar o IPI no valor dos produtos, que neste caso é de 10%. Logo, o 
valor do IPI será de: 
ð	 R$ 630.000,00 x 10% = R$ 63.000,00
Para a apuração do valor total da nota fiscal o valor deverá ser acrescentado ao valor 
dos produtos. Então, o valor total da nota fiscal será de:
ð	 R$ 630.000,00 (valor dos produtos) + R$ 63.000,00 (valor do IPI) = R$ 693.000,00.
E o ICMS?
Como é uma compra para industrialização, a base do ICMS (17% em Santa Catarina) 
é o valor dos produtos (sem IPI), e o ICMS já está incluso na mercadoria, não é necessário 
somar, é necessário apenas destacar o valor na nota fiscal.
Desta forma, o valor do ICMS será:
ð	 R$ 630.000,00 x 17%= R$ 107.100,00.
Vamos à contabilização?
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Verificamos o registro do custo da matéria-prima em R$ 522.900,00.
Como chegamos a esse valor? Devemos pegar o valor total da nota fiscal do fornecedor 
que é de R$ 693.000,00 e creditar o valor dos impostos (ICMS e IPI). Então:
ð	 	R$ 693.000,00 ( - ) R$ 107.100,00 ( - ) R$ 63.000,00 = R$ 522.900,00.
Observe que registramos o crédito fiscal na coluna DÉBITO no razonete “T”, isso porque 
o livro fiscal é o contrário do registro contábil. Mas observe também que estamos debitando 
diretamente as contas do ICMS a Recolher e o IPI a Recolher diretamente do passivo. Muitas 
empresas que possuem o sistema de custos integrado à contabilidade, ao registrar as notas 
fiscais de compras de fornecedores, debitam diretamente a conta do passivo, pois já é sabido 
que há o benefício fiscal e assim evita-se a transação entre as contas de impostos a Recuperar 
do Ativo.
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
O próximo registro trata-se da aquisição de mais um lote de matéria-prima B que fará 
a 2ª composição do custo do produto.
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Observe que a quantidade e o valor adquirido são de:
ð	 1.400 kg x R$ 730,00 por quilo = R$ 1.022.000,00.
Deve-se acrescentar o IPI no valor dos produtos, que neste caso é de 10%. Logo, o 
valor do IPI será de: 
ð	 R$ 1.022.000,00 x 10% = R$ 102.200,00
Para a apuração do valor total da nota fiscal o valor deverá ser acrescentado ao valor 
dos produtos. Então, o valor total da nota fiscal será de:
ð	 R$ 1.022.000,00 (valor dos produtos) + R$ 102.200,00 (valor do IPI) = 
R$ 1.124.200,00.
E o ICMS?
Como é uma compra para industrialização, a base do ICMS (17% em Santa 
Catarina) é o valor dos produtos (sem IPI), e o ICMS já está incluso na mercadoria, 
não é necessário somar, é necessário apenas destacar o valor na nota fiscal.
Desta forma, o valor do ICMS será:
ð	 R$ 1.022.000,00 x 17% = R$ 173.740,00.
Vamos à contabilização?
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Conforme o registro contábil o custo da matéria-prima é R$ 848.260,00.
Para chegar a esse valor devemos pegar o valor total da nota fiscal do fornecedor que 
é de R$ 1.124.200,00 e creditar o valor dos impostos (ICMS e IPI). Então:
 R$ 1.124.200,00 ( - ) R$ 173.740,00 ( - ) R$ 102.200,00 = R$ 848.260,00.
Observe que registramos o crédito fiscal na coluna DÉBITO no razonete “T”, isso porque 
o livro fiscal é o contrário do registro contábil. Mas observe também que estamos debitando 
diretamente as contas do ICMS a Recolher e o IPI a Recolher diretamente do passivo. Muitas 
empresas que possuem o sistema de custos integrado à contabilidade, ao registrar as notas 
fiscais de compras de fornecedores, debitam diretamente a conta do passivo, pois já é sabido 
que há o benefício fiscal e assim evita-se a transação entre as contas de impostos a Recuperar 
do Ativo.
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
O próximo registro será a aquisição de um novo lote da matéria-prima C, que será a 3ª 
composição do custo do produto.
UNIDADE 3 TÓPICO 1 175
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Observe que a quantidade e o valor adquirido são de:
ð	 1.650 kg x R$ 870,00 por quilo = R$ 1.435.500,00.
Deve-se acrescentar o IPI no valor dos produtos, que neste caso é de 10%. Logo, o 
valor do IPI será de: 
ð	 R$ 1.435.500,00 x 10% = R$ 143.550,00
Para a apuração do valor total da nota fiscal o valor deverá ser acrescentado ao valor 
dos produtos. Então, o valor total da nota fiscal será de:
ð	 R$ 1.435.500,00 (valor dos produtos) + R$ 143.550,00 (valor do IPI) = R$ 
1.579.050,00.
E o ICMS?
Como é uma compra para industrialização, a base do ICMS (17% em Santa Catarina) 
é o valor dos produtos (sem IPI), e o ICMS já está incluso na mercadoria, não é necessário 
somar, é necessário apenas destacar o valor na nota fiscal.
Desta forma, o valor do ICMS será:
ð	 R$ 1.435.500,00 x 17% = R$ 244.035,00.
Vamos à contabilização?
Conforme o registro contábil o custo da matéria-prima é R$ 1.191.465,00.
Como chegamos a esse valor? Devemos pegar o valor total da nota fiscal do fornecedor 
que é de R$ 1.579.050,00 e creditar do valor dos impostos (ICMS e IPI). Logo:
ð	 R$ 1.579.050,00 ( - ) R$ 244.035,00 ( - ) R$ 143.550,00 = R$ 1.191.465,00.
Observe que registramos o crédito fiscal na coluna DÉBITO no razonete “T”, isso porque 
o livro fiscal é o contrário do registro contábil. Mas observe também que estamos debitando 
diretamente as contas do ICMS a Recolher e o IPI a Recolher diretamente do passivo. Muitas 
empresas que possuem o sistema de custos integrado à contabilidade, ao registrar as notas 
fiscais de compras de fornecedores, debitam diretamente a conta do passivo, pois já é sabido 
que há o benefício fiscal e assim evita-se a transação entre as contas de impostos a Recuperar 
do Ativo.
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
O próximo evento é uma venda de produtos da empresa. Vamos supor que a empresa 
produza e comercialize 4 tipos de produtos diferentes, como segue.
O produto A é a linha de Receitas de Produtos 100.
O produto B é a linha de Receitas de Produtos 200.
O produto C é a linha de Receitas de Produtos 300.
O produto D é a linha de Receitas de Produtos 400.
A apuração da quantidade e do valor de cada produto na venda acontece da seguinte 
forma:
ð	 Produto A = 1.067 peças vendidas x R$ 1.202,30 (preço de venda do produto 
A) = R$ 1.282.854,10.
ð	 Produto B = 1.655 peças vendidas x R$ 1.090,34 (preço de venda do produto 
B) = R$ 1.804.512,70.
ð	 Produto C = 1.187 peças vendidas x R$ 1.367,08 (preço de venda do produto 
C) = R$ 1.622.723,96.
ð	 Produto D = 1.543 peças vendidas x R$ 1.225,70 (preço de venda do produto 
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D) = R$ 1.891.255,10.
Vamos agora apurar o IPI e o ICMS de cada produto.
Deve-se acrescentar o IPI no valor dos produtos, que neste caso é de 10%. Logo, o 
valor do IPI será de: 
ð	 Produto A: R$ 1.282.854,10 x 10% = R$ 128.285,41.
Para a apuração do valor total do produto com IPI deve-se somar o valor da peça do 
produto A com o respectivo valor do IPI:
ð	 Produto A: R$ 1.282.854,10 (valor da peça) + R$ 128.285,41 (valor do IPI) = R$ 
1.411.139,51.
ð	 Produto B: R$ 1.804.512,70 x 10% = R$ 180.451,27.
Para a apuração do valor total do produto com IPI deve-se somar o valor da peça do 
produto B com o respectivo valor do IPI:
ð	 Produto B: R$ 1.804.512,70 (valor da peça) + R$ 180.451,27 (valor do IPI) = R$ 
1.984.963,97.
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ð	 Produto C: R$ 1.622.723,96 x 10% = R$ 162.272,40.
Para a apuração do valor total do produto com IPI deve-se somar o valor da peça do 
produto C com o respectivo valor do IPI:
ð	 Produto C: R$ 1.622.723,96 (valor da peça) + R$ 162.272,40 (valor do IPI) = R$ 
1.784.996,36.
ð	 Produto D: R$ 1.891.255,10 x 10% = R$ 189.125,51.
Para a apuração do valor total do produto com IPI deve-se somar o valor da peça do 
produto D com o respectivo valor do IPI:
ð	 Produto D: R$ 1.891.255,10 (valor da peça) + R$ 189.125,51 (valor do IPI) = R$ 
2.080.380,61.
Logo, o valor total da nota fiscal será a soma dos 4 produtos (A, B, C e D), tendo como 
base o valor do produto mais o IPI.
ð	 Valor total da nota fiscal: Produto A: R$ 1.411.139,51 + Produto B: R$ 1.984.963,97 
+ Produto C: R$ 1.784.996,36+ Produto D: R$ 2.080.380,61 = R$ 7.261.480,45.
Quanto ao ICMS, como é uma venda para uso e consumo próprio, a base de cálculo 
do ICMS é o valor do produto mais o IPI.
Desta forma, o valor do ICMS será:
ð	 Produto A: R$ 1.411.139,51 x 17% ICMS = R$ 239.893,72 (Valor do ICMS).
ð	 Produto B: R$ 1.984.963,97 x 17% ICMS = R$ 337.443,87 (Valor do ICMS).
ð	 Produto C: R$ 1.784.996,36 x 17% ICMS = R$ 303.449,38 (Valor do ICMS).
ð	 Produto D: R$ 2.080.380,61 x 17% ICMS = R$ 353.664,70 (Valor do ICMS).
Vamos à contabilização?
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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O próximo evento, dia 29/01, será a contratação de serviços profissionais ao 
Departamento Financeiro, para assessoria na área (Departamento 906), a prazo.
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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Caro(a) acadêmico(a), até esta etapa fizemos diversos registros voltados à constituição 
da empresa, aquisição e vendas de mercadorias. Na próxima seção faremos a apuração dos 
gastos com os salários e encargos sociais e sua devida contabilização.
2.1. APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DOS SALÁRIOS
E ENCARGOS SOCIAIS
Faremos a apuração dos gastos com os salários, 13º salário, férias e encargos sociais e a 
contabilização. Primeiramente, a apuração dos gastos por departamento, que são os seguintes:
Em seguida, faremos a contabilização para que possamos utilizar estas informações 
no Tópico 2, que envolverá a apuração dos custos de produção.
2.1.1 Departamento 900 – Departamento de Talhação
Aqui, faremos a apuração dos salários, 13º salário, férias e encargos sociais para a 
área 900 – Talhação.
31/01 – Provisionar a folha de pagamento dos departamentos da empresa e provisionar 
o 13º salário e férias (com os devidos encargos sociais incidentes).
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O INSS Patronal de 20% incide sobre o valor total da Folha 
de Pagamento dos funcionários. Não há limites máximo ou 
mínimo para apurar o %.
Observação: INSS sobre Folha de Pagamento = 20% do empregador.
 FGTS sobre Folha de Pagamento = 8% do empregador.
 Demais Encargos sobre Folha de Pagamento = 7,8% do empregador.
ð	Total dos Salários:
Vejamos o registro contábil:
900 - Área Talhação - Fábrica Direto
CÁLCULO TOTAL DA FOLHA DE PAGAMENTO E ENCARGOS SOCIAIS
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
ð	Provisão 13º Salário:
900 - Área Talhação - Fábrica Direto
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
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Vejamos o registro contábil:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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ð	 Provisão das Férias:
900 - Área Talhação - Fábrica Direto
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
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Vejamos o registro contábil:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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2.1.2 Departamento 901 – Departamento de Costura
Faremos a apuração dos salários, 13º salário, férias e encargos sociais para a área 
901 – Costura.
31/01 – Provisionar a folha de pagamento dos departamentos da empresa e provisionar 
o 13º salário e férias (com os devidos encargos sociais incidentes).
901 - Área Costura - Fábrica Direto
CÁLCULO TOTAL DA FOLHA DE PAGAMENTO E ENCARGOS SOCIAIS
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Observação: INSS sobre Folha de Pagamento = 20% do empregador.
 FGTS sobre Folha de Pagamento = 8% do empregador.
 Demais Encargos sobre Folha de Pagamento = 7,8% do empregador.
 
ð	 Total dos Salários:
Vejamos o registro contábil:
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
901 - Área Costura - Fábrica Direto
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
PROVISÃO DO 13º SALÁRIO
901 - Área Costura - Fábrica Direto
Total da Folha 58.436,00 
1/12 da Folha de Pagamento 4.869,67 
ð	Provisão 13º Salário:
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901 - Área Costura - Fábrica Direto
Provisão 13º Salário 4.869,67 
Provisão INSS s/13º Salário 20% 973,93 20,00%
Provisão FGTS s/ 13º Salário 8% 389,57 8,00%
Provisão INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 379,83 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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ð	 Provisão das Férias:
901 - Área Costura - Fábrica Direto
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
PROVISÃO DAS FÉRIAS
901 - Área Costura - Fábrica Direto
 Total da Folha 58.436,00 
1/12 da Folha de Pagamento 4.869,67 
1/3 de Adicional de Férias 1.623,22 
Provisão das Férias 4.869,67 
Provisão Adicional sobre Férias 1.623,22 
Provisão INSS s/ Férias+Adicional 20% 1.298,58 20,00%
Provisão FGTS s/ Férias+Adicional 8% 519,43 8,00%
Provisão INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 506,45 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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2.1.3 Departamento 902 – Departamento de Manutenção
Faremos a apuração dos salários, 13º salário, férias e encargos sociais para a área 
902 – Manutenção.
31/01 – Provisionar a folha de pagamento dos departamentos da empresa e provisionar 
o 13º salário e férias (com os devidos encargos sociais incidentes).
902 - Área Manutenção - Fábrica Indireto
CÁLCULO TOTAL DA FOLHA DE PAGAMENTO E ENCARGOS SOCIAIS
Observação: INSS sobre Folha de Pagamento = 20% do empregador.
 FGTS sobre Folha de Pagamento = 8% do empregador.
 Demais Encargos sobre Folha de Pagamento = 7,8% do empregador.
 
ð	 Total dos Salários:
902 - Área Manutenção - Fábrica Indireto
 Total da Folha 9.770,00 
INSS s/Folha de Pagamento 20% 1.954,00 20,00%
FGTS s/Folha de Pagamento 8% 781,60 8,00%
INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 762,06 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA FOLHA DE PAGAMENTO E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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ð	 Provisão 13º Salário:
902 - Área Manutenção - Fábrica Indireto
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
PROVISÃO DO 13º SALÁRIO
902 - Área Manutenção - Fábrica Indireto
Total da Folha 9.770,00 
1/12 da Folha de Pagamento 814,17 
902 - Área Manutenção - Fábrica Indireto
Provisão 13º Salário814,17 
Provisão INSS s/13º Salário 20% 162,83 20,00%
Provisão FGTS s/ 13º Salário 8% 65,13 8,00%
Provisão INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 63,51 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
UNIDADE 3TÓPICO 1196
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ð	Provisão das Férias:
902 - Área Manutenção - Fábrica Indireto
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
UNIDADE 3 TÓPICO 1 197
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PROVISÃO DAS FÉRIAS
902 - Área Manutenção - Fábrica Indireto
 Total da Folha 9.770,00 
1/12 da Folha de Pagamento 814,17 
1/3 de Adicional de Férias 271,39 
902 - Área Manutenção - Fábrica Indireto
Provisão das Férias 814,17 
Provisão Adicional sobre Férias 271,39 
Provisão INSS s/ Férias+Adicional 20% 217,11 20,00%
Provisão FGTS s/ Férias+Adicional 8% 86,84 8,00%
Provisão INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 84,67 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
UNIDADE 3TÓPICO 1198
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2.1.4 Departamento 903 – Departamento de PCP
Faremos a apuração dos salários, 13º salário, férias e encargos sociais para a área 
903 – PCP.
31/01 – Provisionar a folha de pagamento dos departamentos da empresa e provisionar 
o 13º salário e Férias (com os devidos encargos sociais incidentes).
903 - Área PCP - Fábrica Indireto
CÁLCULO TOTAL DA FOLHA DE PAGAMENTO E ENCARGOS SOCIAIS
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Observação: INSS sobre Folha de Pagamento = 20% do empregador.
 FGTS sobre Folha de Pagamento = 8% do empregador.
 Demais encargos sobre Folha de Pagamento = 7,8% do empregador.
 
ð	 Total dos Salários:
903 - Área PCP - Fábrica Indireto
 Total da Folha 8.527,00 
INSS s/Folha de Pagamento 20% 1.705,40 20,00%
FGTS s/Folha de Pagamento 8% 682,16 8,00%
INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 665,11 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA FOLHA DE PAGAMENTO E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
UNIDADE 3TÓPICO 1200
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ð	 Provisão 13º Salário:
903 - Área PCP - Fábrica Indireto
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
PROVISÃO DO 13º SALÁRIO
903 - Área PCP - Fábrica Indireto
Total da Folha 8.527,00 
1/12 da Folha de Pagamento 710,58 
UNIDADE 3 TÓPICO 1 201
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903 - Área PCP - Fábrica Indireto
Provisão 13º Salário 710,58 
Provisão INSS s/13º Salário 20% 142,12 20,00%
Provisão FGTS s/ 13º Salário 8% 56,85 8,00%
Provisão INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 55,43 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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ð	Provisão das Férias:
903 - Área PCP - Fábrica Indireto
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
PROVISÃO DAS FÉRIAS
903 - Área PCP - Fábrica Indireto
Total da Folha 8.527,00 
1/12 da Folha de Pagamento 710,58 
1/3 de Adicional de Férias 236,86 
903 - Área PCP - Fábrica Indireto
Provisão das Férias 710,58 
Provisão Adicional sobre Férias 236,86 
Provisão INSS s/ Férias+Adicional 20% 189,49 20,00%
Provisão FGTS s/ Férias+Adicional 8% 75,80 8,00%
Provisão INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 73,90 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
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O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
2.1.5 Departamento 906 – Departamento Financeiro
Faremos a apuração dos salários, 13º salário, férias e encargos sociais para a área 
906 – Departamento Financeiro.
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906 - Área Financeiro - Administrativo
 Total da Folha 78.918,00 
INSS s/Folha de Pagamento 20% 15.783,60 20,00%
FGTS s/Folha de Pagamento 8% 6.313,44 8,00%
INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 6.155,60 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA FOLHA DE PAGAMENTO E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
ð	 Total dos Salários:
31/01 – Provisionar a folha de pagamento dos departamentos da empresa e provisionar 
o 13º salário e férias (com os devidos encargos sociais incidentes).
906 - Área Financeiro - Administrativo
CÁLCULO TOTAL DA FOLHA DE PAGAMENTO E ENCARGOS SOCIAIS
Observação: INSS sobre Folha de Pagamento = 20% do empregador.
 FGTS sobre Folha de Pagamento = 8% do empregador.
 Demais Encargos sobre Folha de Pagamento = 7,8% do empregador.
 
UNIDADE 3 TÓPICO 1 205
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
ð	 Provisão 13º Salário:
906 - Área Financeiro - Administrativo
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
PROVISÃO DO 13º SALÁRIO
906 - Área Financeiro - Administrativo
Total da Folha 78.918,00 
1/12 da Folha de Pagamento 6.576,50 
906 - Área Financeiro - Administrativo
Provisão 13º Salário 6.576,50 
Provisão INSS s/13º Salário 20% 1.315,30 20,00%
Provisão FGTS s/ 13º Salário 8% 526,12 8,00%
Provisão INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 512,97 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
UNIDADE 3TÓPICO 1206
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O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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ð	 Provisão das Férias:
906 - Área Financeiro - Administrativo
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
PROVISÃO DAS FÉRIAS
906 - Área Financeiro - Administrativo
Total da Folha 78.918,00 
1/12 da Folha de Pagamento 6.576,50 
1/3 de Adicional de Férias 2.192,17 
 
Provisão das Férias 6.576,50 
Provisão Adicional sobre Férias 2.192,17 
Provisão INSS s/ Férias+Adicional 20% 1.753,73 20,00%
Provisão FGTS s/ Férias+Adicional 8% 701,49 8,00%
Provisão INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 683,96 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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2.1.6 Departamento 909 – Departamento Comercial
Faremos a apuração dos salários, 13º salário, férias e encargos sociais para a área 
909 – Departamento Comercial.
31/01 – Provisionar a folha de pagamento dos departamentos da empresa e provisionar 
o 13º salário e férias (com os devidos encargos sociais incidentes).
909 - Área Comercial - Administrativo
CÁLCULO TOTAL DA FOLHA DE PAGAMENTO E ENCARGOS SOCIAIS
Observação: INSS sobre Folha de Pagamento = 20% do empregador.
 FGTS sobre Folha de Pagamento = 8% do empregador.
 Demais Encargos sobre Folha de Pagamento= 7,8% do empregador.
 
ð	 Total dos Salários:
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909 - Área Comercial - Administrativo
 Total da Folha 304.200,00 
INSS s/Folha de Pagamento 20% 60.840,00 20,00%
FGTS s/Folha de Pagamento 8% 24.336,00 8,00%
INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 23.727,60 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA FOLHA DE PAGAMENTO E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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ð	Provisão 13º Salário:
909 - Área Comercial - Administrativo
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
PROVISÃO DO 13º SALÁRIO
909 - Área Comercial - Administrativo
Total da Folha 304.200,00 
1/12 da Folha de Pagamento 25.350,00 
909 - Área Comercial - Administrativo
Provisão 13º Salário 25.350,00 
Provisão INSS s/13º Salário 20% 5.070,00 20,00%
Provisão FGTS s/ 13º Salário 8% 2.028,00 8,00%
Provisão INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 1.977,30 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DO 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS
O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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ð	Provisão das Férias:
909 - Área Comercial - Administrativo
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
PROVISÃO DAS FÉRIAS
909 - Área Comercial - Administrativo
Total da Folha 304.200,00 
1/12 da Folha de Pagamento 25.350,00 
1/3 de Adicional de Férias 8.450,00 
909 - Área Comercial - Administrativo
Provisão das Férias 25.350,00 
Provisão Adicional sobre Férias 8.450,00 
Provisão INSS s/ Férias+Adicional 20% 6.760,00 20,00%
Provisão FGTS s/ Férias+Adicional 8% 2.704,00 8,00%
Provisão INCRA/SESI/SENAI, etc. 7,8% 2.636,40 7,80%
CÁLCULO TOTAL DA PROVISÃO DAS FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS
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O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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O gasto total com a folha de pagamento será de:
Caro(a) acadêmico(a), vimos até aqui todos os registros da abertura da empresa, os 
registros das operações com mercadorias (compras e vendas) e os registros da apuração e 
contabilização da folha de pagamento.
No próximo tópico, estudaremos a apuração dos custos e das fichas técnicas, para 
compreendermos como se faz a transferência dos gastos industriais ao estoque da empresa.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Chegamos ao final do Tópico 1. Vamos revisar o que estudamos até o presente 
momento.
• Aquisição da matéria-prima, com a contabilização do Custo do Estoque e o crédito 
tributário das notas fiscais de compras.
• A aquisição de Móveis e Utensílios e demais itens do imobilizado para o cálculo da 
depreciação.
• Contratação de um seguro para a empresa e a verificação do reflexo da contabilização 
em Custo e Despesa.
• Venda de produtos da empresa, com o reflexo dos Impostos das Vendas no resultado 
da empresa.
• Apuração dos gastos com os salários, 13º salário, férias, encargos sociais e a devida 
contabilização em Custos ou Despesas.
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1 Faça a seguinte contabilização:
(Utilize o Plano de Contas que estudamos no Tópico 2, da Unidade 1, deste 
Caderno de Estudos).
9/1 Pagamento de seguro predia. À vista. Cobertura do seguro em 01 ano.
8/1 Contratação de serviços de propaganda (área Comercial) para a empresa, nota nr. 0057,
no valor de: com pagamento à vista. Cheque do Banco A.A área Comercial é Departa-
mento 909.
3 Faça a seguinte contabilização:
(Utilize o Plano de Contas que estudamos no Tópico 2, da Unidade 1, deste 
Caderno de Estudos).
7/1 Compra de uma máquina industrial, pago à vista com cheque do Banco A.
R$430.000,00
2 Faça a seguinte contabilização:
(Utilize o Plano de Contas que estudamos no Tópico 2, da Unidade 1, deste 
Caderno de Estudos).
R$43.000,00
R$3.430.000,00
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APURAÇÃO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS E FICHA 
TÉCNICA DOS PRODUTOS COM PREÇO DE VENDA
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
Neste tópico iremos estudar mais algumas operações contábeis, como a apropriação 
dos gastos dos seguros às contas de resultado e a apropriação dos custos dos produtos em 
elaboração aos produtos elaborados.
Na Ficha Técnica estudaremos como se elabora o cálculo do custo de cada peça 
produzida, e assim poderemos partir para o Tópico 3 com informações suficientes para a 
análise dos custos gerados.
UNIDADE 3
2 OPERAÇÕES PARA GERAÇÃO DOS 
CUSTOS DOS PRODUTOS
Faremos alguns registros que contribuem para a geração dos custos dos produtos da 
empresa. 
Primeiramente, veremos como se apura a amortização do gasto com o seguro da 
empresa. O valor do seguro contratado era de R$ 230.000,00 e vamos amortizar este gasto 
por 12 meses.
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Assim, o valor encontrado na amortização para cada mês é de R$ 19.166,67. Também 
precisamos alocar este gasto para cada centro de custos e estipular um percentual de alocação 
deste gasto amortizado para cada centro de custo.
Vamos supor (cada empresa possui o seu critério) os seguintes percentuais (%) de 
alocação de gasto:
O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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Para a baixa da conta do Ativo, teremos o seguinte registro:
A conta de Prêmios e Seguros a Vencer ficará com o saldo de R$ 210.833,33 e será 
amortizada durante os próximos 11 meses do ano, sendo que o valor irá compor:
ð	 Os gastos indiretos industriais e
ð	 As despesas gerais e administrativas.
Outro item que não podemos esquecer é a Depreciação do Imobilizado da empresa, que 
iremos apurar com um turno de trabalho com os percentuais conforme seguem os controles:
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Logo, teremos os seguintes registros da depreciação e os respectivos Centros de Custos:
31/1 Registrar a Depreciação dos bens da empresa, apurada durante o período
Os móveis e utensílios serão alocados ao setor FINANCEIRO
O veículo será alocado ao setor FINANCEIRO
As máquinas e equipamentos serão alocados ao setor de MANUTENÇÃO
Financeiro R$2.083,33
Financeiro
Manutenção
R$3.300,00
R$28.583,00
O registro contábil será da seguinte forma:
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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2.1 APURAÇÃO DA FICHA DE CONTROLE
DO ESTOQUE
O objetivo é a apuração dos custos dos estoques da matéria-prima.
 
A 1ª aquisição, em 03/01, teve o custo da matéria-prima do produto A da seguinte forma:
1,1,21,01
3/1 D
431.600,00
3
Matéria-Prima
O custo do estoque do Produto A foi de R$ 431.600,00 (descontados os impostos do 
ICMS e IPI).
A 2ª aquisição, em 16/01, teve o custo da matéria-prima do produto A da seguinte forma:
16/1 D
522.900,00
40
Matéria-Prima1,1,21,01
O custo do estoque do Produto A foi de R$ 522.900,00 (descontados os impostos do 
ICMS e IPI).
Então, como ficará o controle do Estoque da matéria-prima A?
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A apuração do Custo Médio do Estoque foi da seguinte forma:
03/01 – Compra de 1.000 kg a R$ 431,60 por kg = R$ 431.600,00
11/01 – Requisição de 850 kg ao custo de R$ 431,60 por unidade = R$ 366.860,00 para 
serem utilizados na produção (foi baixado do estoque da matéria-prima para ser consumido 
na produção).
16/01 - Compra de 1.200 kg a R$ 435,75 por kg = R$ 522.900,00
ð	 Apuração do Custo Médio do estoque: Saldo anterior R$ 64.740,00 + Compra 
R$ 522.900,00 = R$ 587.640,00
ð	 Quantidade anterior de 150 kg + 1.200 kg = 1.350 kg
ð	 Valor médio por unidade = R$ 587.640,00 / 1.350 kg = R$ 435,29 por kg
11/01 – Requisição de 950 kg ao custo de R$ 435,29 por unidade = R$ 413.525,50 para 
serem utilizados na produção.
Portanto, o custo da matéria-prima A utilizada na produção do período foi de R$ 
780.385,50 com 1.800 kg consumidos.
Agora vamos apurar o custo do estoque da matéria-prima B.
A 1ª aquisição, em 05/01, teve o custo da matéria-prima do produto B da seguinte forma:
5/1 D 1.494.000,009 Matéria-Prima1,1,21,01
O custo do estoque do Produto B foi de R$ 1.494.000,00 (descontados os impostos 
do ICMS e IPI).
A 2ª aquisição, em 17/01, teve o custo da matéria-prima do produto B da seguinte forma:
17/1 D 848.260,0044 Matéria-Prima1,1,21,01
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O custo do estoque do Produto B foi de R$ 848.260,00 (descontados os impostos do 
ICMS e IPI).
Então, como ficará o controle do Estoque da matéria-prima B?
A apuração do Custo Médio do Estoque foi da seguinte forma:
05/01 – Compra de 2.500 kg a R$ 597,60 por kg = R$ 1.494.000,00
07/01 – Requisição de 1.650 kg ao custo de R$ 597,60 por unidade = R$ 986.040,00 
para serem utilizados na produção (foi baixado do estoque da matéria-prima para ser 
consumido na produção).
17/01 - Compra de 1.400 kg a R$ 605,90 por kg = R$ 848.260,00
ð	 Apuração do Custo Médio do estoque: Saldo anterior R$ 507.960,00 + 
Compra R$ 848.260,00 = R$ 1.356.220,00
ð	 Quantidade anterior de 850 kg + 1.400 kg = 2.250 kg
ð	 Valor médio por unidade = R$ 1.356.220,00 / 2.250 kg = R$ 602,76 por kg
18/01 – Requisição de 1.770 kg ao custo de R$ 602,76 por unidade = R$ 
1.066.885,20 para serem utilizados na produção.
Portanto, o custo da matéria-prima B utilizada na produção do período foi de R$ 
2.052.925,20 com 3.420 kg consumidos.
Agora vamos apurar o custo do estoque da matéria-prima C.
A 1ª aquisição, em 07/01, teve o custo da matéria-prima do produto C da seguinte 
forma:
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7/1 D 2.363.840,0015 Matéria-Prima1,1,21,01
O custo do estoque do Produto C foi de R$ 2.363.840,00 (descontados os impostos 
do ICMS e IPI).
A 2ª aquisição, em 19/01, teve o custo da matéria-prima do produto B da seguinte forma:
19/1 D 1.191.465,0048 Matéria-Prima1,1,21,01
O custo do estoque do Produto C foi de R$ 1.191.465,00 (descontados os impostos 
do ICMS e IPI).
Então, como ficará o controle do Estoque da matéria-prima C?
A apuração do Custo Médio do Estoque da matéria-prima C foi da seguinte forma:
07/01 – Compra de 3.200 kg a R$ 738,70 por kg = R$ 2.363.840,00
09/01 – Requisição de 2.850 kg ao custo de R$ 738,70 por unidade = R$ 2.105.295,00 
para serem utilizados na produção (foi baixado do estoque da matéria-prima para ser consumido 
na produção).
19/01 - Compra de 1.650 kg a R$ 722,10 por kg = R$ 1.191.465,00
ð	 Apuração do Custo Médio do estoque: Saldo anterior R$ 258.545,00 + Compra 
R$ 1.191.465,00 = R$ 1.450.010,00
ð	 Quantidade anterior de 350 kg + 1.650 kg = 2.000 kg
ð	 Valor médio por unidade = R$ 1.450.010,00 / 2.000 kg = R$ 725,01 por kg
18/01 – Requisição de 1.780 kg ao custo de R$ 725,01 por unidade = R$ 1.290.517,80 
para serem utilizados na produção.
Portanto, o custo da matéria-prima C utilizada na produção do período foi de R$ 
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3.395.812,80 com 4.630 kg consumidos.
2.2. ALOCAÇÃO DOS GASTOS DA DRE PARA
OS CUSTOS DOS PRODUTOS
Neste item faremos a identificação dos gastos gerados na DRE – Demonstração do 
Resultado do Exercício para a apuração dos custos dos produtos.
Primeiramente, vamos identificar os valores por tipo de gasto e por centro de custo.
De acordo com as informações da DRE – Demonstração do Resultado do Exercício, 
temos os seguintes Custos alocados à produção:
Aqui temos os gastos de Mão de Obra (Custo Direto) em R$ 279.408,80 referente aos 
centros de custos 900 e 901.
Vamos identificar os valores referentes ao Custo Indireto de Mão de Obra.
Temos os gastos de Mão de Obra (Custo Indireto) em R$ 29.678,75 referentes aos 
centros de custos 902 e 903.
Vamos identificar os valores referentes ao Custo Indireto de Seguro.
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Os gastos de Seguro (Custo Indireto) perfazem o valor de R$ 16.291,67 referentes aos 
centros de custos 900, 901, 902, 903 e 905.
Vamos identificar os valores referentes ao Custo Indireto de Depreciação.
Os gastos de Depreciação (Custo Indireto) perfazem um valor de R$ 28.583,33 referentes 
aos centros de custos 902.
Com isso apurado, os gastos totais alocados ficam mensurados em:
Total dos gastos alocados da DRE 353.962,55R$ 
Vamos agora à contabilização da alocação dos gastos para a conta contábil de Produtos 
em Processo para a avaliação dos custos da produção.
31/1 Alocar os Custos Direto para Produtos em Processo, Área Talhação - Fábrica Direto
Neste centro de Custo 900 – Área Talhação temos a alocação no valor de 189.414,03.
31/1 Alocar os Custos Diretos para Produtos em Processo, Área Costura - Fábrica Direto
31/1 Alocar os Custos Diretos para Produtos em Processos, Área Manutenção - Fábrica Direto
Neste centro de Custo 901 – Área Costura temos a alocação no valor de R$ 99.578,11. 
REGISTRO CONTÁBIL
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Neste centro de Custo 902 – Área Manutenção temos a alocação no valor de R$ 
49.222,48. 
31/1 Alocar os Custos Diretos para Produtos em Processo, Área PCP - Fábrica Direto
31/1 Alocar os Custos Diretos para Produtos em Processo, Área Almoxerifado - Fábrica Direto
Neste centro de Custo 903 – Área PCP temos a alocação no valor de R$ 14.789,60.
Neste centro de Custo 904 – Área Almoxarifado temos a alocação no valor de R$ 958,33. 
No próximo item vamos identificar o total dos gastos da matéria-prima que estão alocados 
aos produtos em processo.
2.3 ALOCAÇÃO DOS GASTOS DA MATÉRIA-PRIMA
DO ESTOQUE PARA OS CUSTOS DOS PRODUTOS
Veja que o valor baixado de cada Ficha de Controle de Estoque foi de R$ 6.229.123,50. 
Então, como ficará o controle do Estoque da matéria-prima A?
O custo da matéria-prima A utilizada na produção do período foi de R$ 780.385,50 com 
1.800 kg consumidos.
O custo da matéria-prima B utilizada na produção do período foi de R$ 2.052.925,20 
com 3.420 kg consumidos.
Portanto, o custo da matéria-prima A utilizada na produção do período foi de R$ 
3.395.812,80 com 4.630 kg consumidos.
O Total da Matéria-Prima alocada será de R$ 6.229.123,50 (R$ 780.385,50 + R$ 
2.052.925,20 + R$ 3.395.812,80).
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Vamos à contabilização?
Apropriar o consumo da Matéria-Prima para produtos em Processo
3 APURAÇÃO DOS CUSTOSDA PRODUÇÃO
A partir de agora vamos apurar os custos da produção reconhecidos para quatro produtos 
produzidos pela empresa.
Então, vamos lá! Você recorda que estamos lidando com a Receita de Vendas de quatro 
produtos distintos da empresa.
LINHA RECEITAS DE VENDAS - LINHAS DE PRODUTOS
100 Vendas de Mercadorias - Linha de Produto A
200 Vendas de Mercadorias - Linha de Produto B
300 Vendas de Mercadorias - Linha de Produto C
400 Vendas de Mercadorias - Linha de Produto D
Vamos apurar a produção de cada linha de produtos de acordo com o tamanho do 
produto produzido.
APURAÇÃO DOS CUSTOS
Obs: A mesma matéria-prima é utilizada para fabricar os produtos A, B, C e D.
NESTE CONJUNTO DE DADOS FOI PRODUZIDO O LOTE 1001
Produto A: Tecido com 1,00 metro de largura
Produto B: Tecido com 1,50 metro de largura
Produto C: Tecido com 2,00 metro de largura
Produto D: Tecido com 2,50 metro de largura
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Estamos trabalhando com a produção de tecidos e cada produto possui metragens 
distintas, conforme visto acima.
Precisamos também identificar quantas horas semanais estão sendo trabalhadas, e se 
porventura ocorrerem feriados durante algum mês também deverá ser previsto. Mas vamos 
permanecer com a proposta de 4 Domingos no mês, e a empresa possui turnos aos sábados.
Horas trabalhadas semanais: 44 horas semanais
Dias trabalhados na semana: 6 dias por semana
Média de horas trabalhadas diárias: 7,3333 horas diárias
Dias no mês: 30 dias no mês
Domingos no mês: (4) 
Dias trabalhados no mês 26
Neste caso, a empresa possui 7,3333 horas médias diárias de trabalho (44 horas 
semanais / 6 dias da semana de segunda-feira até sábado), que totalizam 26 dias trabalhados 
no mês = 30 dias ( - ) 4 Domingos.
Precisamos também identificar o número total de funcionários diretos que no Centro de 
Custo 900 e 901 totalizam 104 funcionários.
Para apurarmos o número total de horas disponíveis para a produção, basta fazer a 
seguinte operação:
104 funcionários x 26 dias trabalhados x 7,3333 horas média diária = 19.829 horas.
Dias trabalhados no mês 26
Média de horas trabalhadas diárias: 7,3333 
Total de horas trabalhadas no mês 19.829 
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Agora necessitamos identificar a distribuição destas 19.829 horas de produção aos 4 
produtos da empresa.
De acordo com os dados acima, temos:
Produto A = 2.360 peças produzidas x 1,0072034 horas = 2.377 horas produção.
Produto B = 3.278 peças produzidas x 1,5000000 horas = 4.917 horas produção.
Produto A = 2.980 peças produzidas x 2,0000000 horas = 5.960 horas produção.
Produto A = 2.630 peças produzidas x 2,5000000 horas = 6.575 horas produção.
Você pode verificar abaixo os apontamentos do consumo da matéria-prima, onde as 
baixas do controle do estoque são respectivamente 1.800 kg ao Produto A, 3.420 kg ao Produto 
B e 4.630 kg ao Produto C.
Os totais dos Custos Diretos encontram-se na ordem de R$ 6.508.532,20, e os Custos 
Indiretos estão na ordem de R$ 74.553,75.
Os custos Indiretos foram apropriados pelo consumo da Matéria-Prima.
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Vamos proceder à distribuição dos custos diretos e indiretos aos Produtos A, B, C e D.
3.1 MENSURAÇÃO DOS CUSTOS
 Nesta etapa vamos identificar os custos alocados (mensurados) a cada produto A, B, 
C e D.
Vamos de certa forma distribuir os custos de acordo com determinados critérios de 
alocação.
Como estão distribuídos esses custos diretos?
ð	 Matéria-Prima A
A Matéria-Prima A possui o total de R$ 780.385,50 / 1.800 kg de matéria-prima = R$ 
433,5475 que multiplicado ao volume de matéria-prima do Produto A (320 kg) resulta em R$ 
138.735,20.
Para o Produto B deve-se multiplicar o custo unitário médio do kg da matéria-prima de 
R$ 433,5475 por 406 kg consumidos ao produto B que resultará em R$ 176.020,29.
Para o Produto C deve-se multiplicar o custo unitário médio do kg da matéria-prima de 
R$ 433,5475 por 490 kg consumidos ao produto C que resultará em R$ 212.438,28.
Para o Produto C deve-se multiplicar o custo unitário médio do kg da matéria-prima de 
R$ 433,5475 por 584 kg consumidos ao produto D que resultará em R$ 253.191,74.
ð	 Matéria-Prima B
A Matéria-Prima B possui o total de R$ 2.052.925,20 / 3.420 kg de matéria-prima = R$ 
600,270526 que multiplicado ao volume de matéria-prima do Produto A (760 kg) resulta em 
R$ 456.205,60.
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Para o Produto B deve-se multiplicar o custo unitário médio do kg da matéria-prima de 
R$ 600,270526 por 850 kg consumidos ao produto B que resultará em R$ 510.229,95.
Para o Produto C deve-se multiplicar o custo unitário médio do kg da matéria-prima de 
R$ 600,270526 por 880 kg consumidos ao produto C que resultará em R$ 528.238,06.
Para o Produto C deve-se multiplicar o custo unitário médio do kg da matéria-prima de 
R$ 600,270526 por 930 kg consumidos ao produto D que resultará em R$ 558.251,59.
ð	 Matéria-Prima C
A Matéria-Prima C possui o total de R$ 3.395.812,80 / 4.630 kg de matéria-prima = R$ 
733,436889 que multiplicado ao volume de matéria-prima do Produto A (1.090 kg) resulta em 
R$ 799.446,21.
Para o Produto B deve-se multiplicar o custo unitário médio do kg da matéria-prima 
de R$ 733,436889 por 1.240 kg consumidos ao produto B que resultará em R$ 909.461,74.
Para o Produto C deve-se multiplicar o custo unitário médio do kg da matéria-prima 
de R$ 733,436889 por 1.270 kg consumidos ao produto C que resultará em R$ 931.464,85.
Para o Produto C deve-se multiplicar o custo unitário médio do kg da matéria-prima 
de R$ 733,436889 por 1.030 kg consumidos ao produto D que resultará em R$ 755.440,00.
ð	 Mão de Obra Direta
Devemos pegar o valor total de R$ 279.408,80 de mão de obra e dividir pelo total de 
horas trabalhadas que são de 19.829 horas, o que irá perfazer o valor médio de hora trabalhada 
em R$ 14,090917.
Para apurar o valor gasto da mão de obra na produção do Produto A devemos pegar o 
valor de R$ 14,090917 e multiplicar por 2.377 horas de produção, que irá perfazer o valor de 
R$ 33.494,11 de gastos de horas de mão de obra para o produto A.
Para apurar o valor gasto da mão de obra na produção do Produto B devemos pegar o 
valor de R$ 14,090917 e multiplicar por 4.917 horas de produção, que irá perfazer o valor de 
R$ 69.285,04 de gastos de horas de mão de obra para o produto B.
Para apurar o valor gasto da mão de obra na produção do Produto C devemos pegar o 
valor de R$ 14,090917 e multiplicar por 5.960 horas de produção, que irá perfazer o valor de 
R$ 83.981,87 de gastos de horas de mão de obra para o produto C.
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Para apurar o valor gasto da mão de obra na produção do Produto D devemos pegar o 
valor de R$ 14,090917 e multiplicar por 6.575 horas de produção, que irá perfazer o valor de 
R$ 92.647,78 de gastos de horas de mão de obra para o produto D.
Com isso terminamos a mensuração dos Custos Diretos.
Para os Custos Indiretos utilizaremos praticamente o mesmo raciocínio, com a 
distribuição dos gastos de acordo com o tempo de produção de cada produto.
Então, para o Produto A, toma-se o valor de R$ 29.678,75 e divide-se por 19.829 
horas, que irá perfazer um valor unitário de R$ 1,4967345. Esse valor médio unitário deverá 
ser multiplicado por 2.377 horas da produção do produto A, que irá perfazer um montante de 
R$ 3.557,74 de gastos de mão de obra indireta ao produto A.
Para o ProdutoB, toma-se o valor de R$ 29.678,75 e divide-se por 19.829 horas, que irá 
perfazer um valor unitário de R$ 1,4967345. Esse valor médio unitário deverá ser multiplicado 
por 4.917 horas da produção do produto B, que irá perfazer um montante de R$ 7.359,44 de 
gastos de mão de obra indireta ao produto B.
Para o Produto C, toma-se o valor de R$ 29.678,75 e divide-se por 19.829 horas, que irá 
perfazer um valor unitário de R$ 1,4967345. Esse valor médio unitário deverá ser multiplicado 
por 5.960 horas da produção do produto C, que irá perfazer um montante de R$ 8.920,54 de 
gastos de mão de obra indireta ao produto C.
Para o Produto D, toma-se o valor de R$ 29.678,75 e divide-se por 19.829 horas, que irá 
perfazer um valor unitário de R$ 1,4967345. Esse valor médio unitário deverá ser multiplicado 
por 6.575 horas da produção do produto D, que irá perfazer um montante de R$ 9.841,03 de 
gastos de mão de obra indireta ao produto D.
Por sua vez, a conta de Seguros e Depreciação segue o mesmo raciocínio de cálculo.
Agora é só somar os gastos diretos e indiretos de cada produto, e o valor final de cada 
custo do produto será de:
ITEM CUSTOS TOTAIS
A 1.436.818,25R$ 
B 1.683.484,12R$ 
C 1.778.531,67R$ 
D 1.684.252,02R$ 
Total 6.583.086,05R$ 
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Tivemos a seguinte composição da produção:
Devemos dividir o valor de cada Custo Total da Produção por cada unidade produzida, 
assim teremos:
ð	 Produto A = R$ 1.436.818,25 / 2.360 peças = R$ 608,82 custo por peça produzida.
ð	 Produto B = R$ 1.683.484,12 / 3.278 peças = R$ 513,57 custo por peça produzida.
ð	 Produto C = R$ 1.778.531,67 / 2.980 peças = R$ 596,82 custo por peça produzida.
ð	 Produto D = R$ 1.684.252,02 / 2.630 peças = R$ 640,40 custo por peça produzida.
Com o valor do total do custo da produção, vamos contabilizar a transferência dos 
Produtos em Processo, para Produtos Acabados em R$ 6.583.086,05.
31/1 Alocar os Produtos em Processo para Produtos Acabados
4 FICHA TÉCNICA DOS PRODUTOS E 
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
Feita a apuração dos custos da produção, iremos elaborar a Ficha Técnica dos Produtos 
e juntamente a formação do Preço de Venda de cada produto que foi elaborado e colocado à 
disposição da venda.
Vamos primeiramente tomar o Produto A para elaborarmos a Ficha Técnica da 
composição dos gastos da produção.
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ð	 Produto A:
Como faremos para apurar o preço de venda do Produto A?
Vamos separar os cálculos por etapas. Foram consumidos em Matéria-Prima A 0,13559 
kg deste para o Produto A ao custo médio unitário do kg em R$ 433,5475, que perfaz o valor 
total de R$ 58,79 de matéria-prima A.
Foram consumidos em Matéria-Prima B 0,32203 kg deste para o Produto A ao custo 
médio unitário do kg em R$ 600,2705, que perfaz o valor total de R$ 193,31 de matéria-prima B.
Foram consumidos em Matéria-Prima C 0,46186 kg deste para o Produto A ao custo 
médio unitário do kg em R$ 733,4369, que perfaz o valor total de R$ 338,75 de matéria-prima C.
Houve também o gasto da mão de obra em 1,0072034 horas ao custo hora de R$ 
14,090917, o que levou ao total de R$ 14,19 em mão de obra.
Os Custos Fixos já foram apurados em:
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E a quantidade da produção foi apurada em:
Assim, os Custos Fixos alocados para o produto A foram de R$ 8.937,13 / 2.360 peças 
= R$ 3,79 por peça aproximadamente.
O Total do Custo do Produto A é de R$ 608,82, pois temos:
ð	 Matéria-Prima = R$ 590,84 + Mão de Obra = R$ 14,19 + Custos Fixos Alocados 
= R$ 3,79.
O total das Despesas Gerais na DRE - Demonstração do Resultado do Exercício será 
de R$ 666.697,01, em função da soma das despesas do Centro de Custo 905 em R$ 958,33, 
do Centro de Custo 906 em R$ 141.351,05 e do Centro de Custo 909 em R$ 524.387,63.
A produção total foi de 11.248 peças.
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Tomando o valor de R$ 666.697,01 e dividindo por 11.248 unidades de produção total 
podemos apurar o valor de R$ 59,27 por peça aproximadamente.
O valor total dos Custos e das Despesas para o produto A foi de R$ 668,09 (R$ 608,82 
+ R$ 59,27).
A empresa deseja atingir um lucro de 12% referente a esta venda e o Imposto de Renda 
e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido estão em 34% (IRPJ = 15% + Adicional IRPJ = 
10% + CSLL = 9%).
Desta forma, o lucro tributável deste produto A será de: 18,1818% (que se apura da 
seguinte forma: 0,12 / 0,66 onde 0,66 é = 1 ( – ) 0,34. Assim 0,12 / 0,66 = 0,181818 x 100 = 
18,1818% multiplica-se o numeral decimal por 100 para apurar o valor em percentual). 
 Vamos apurar a composição dos Impostos sobre as Vendas de mercadorias.
ð	 ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) = 17,00%
ð	 PIS (Programação de Integração Social) = 1,65%
ð	 COFINS = Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social) = 7,60%
O total dos Impostos sobre as Vendas é de 26,25%.
Para a apuração do mark-up do Preço de Venda devemos somar 18,1818% + 26,2500% 
= 44,4318%, em seguida, elaborar o mark-up divisor com a seguinte operação: 1,0000 ( – ) 
0,444318 = 0,555682.
ð	 MARK-UP DIVISOR = 0,555682.
Preço de Venda = Custo / mark-up Divisor.
Preço de Venda = R$ 668,09 / 0,555682 
Preço de Venda = R$ 1.202,30 (Sem IPI)
Verifique a seguir a prova real da formação do preço de venda do produto A.
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Veja a seguinte figura que irá ilustrar a formação do preço de venda.
FIGURA 24 – FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
FONTE: Bruni e Famá (2006)
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Vamos elaborar a Ficha Técnica do Produto B e a composição dos gastos da 
produção.
ð	Produto B:
Como faremos para apurar o preço de venda do Produto B?
Vamos separar os cálculos por etapas. Foram consumidos em Matéria-Prima A 0,12386 
kg deste para o Produto B ao custo médio unitário do kg em R$ 433,5475, que perfaz o valor 
total de R$ 53,70 de matéria-prima A.
Foram consumidos em Matéria-Prima B 0,25930 kg deste para o Produto B ao custo 
médio unitário do kg em R$ 600,2705, que perfaz o valor total de R$ 155,65 de matéria-prima B.
Foram consumidos em Matéria-Prima C 0,37828 kg deste para o Produto B ao custo 
médio unitário do kg em R$ 733,4369, que perfaz o valor total de R$ 277,44 de matéria-prima C.
Houve também o gasto da mão de obra em 1,5000000 horas ao custo hora de R$ 
14,090917, o que levou ao total de R$ 21,14 em mão de obra.
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Os Custos Fixos já foram apurados em:
E a quantidade da produção foi apurada em:
Os Custos Fixos alocados para o produto B foram de = R$ 18.487,10 / 3.278 peças = 
R$ 5,64 por peça aproximadamente.
Assim, o Total do Custo do Produto B é de R$ 513,57, pois temos:
ð	 Matéria-Prima = R$ 486,79 + Mão de Obra = R$ 21,14 + Custos Fixos Alocados 
= R$ 5,64.
O total das Despesas Gerais na Demonstração do Resultado do Exercício será de R$ 
666.697,01, em função da soma das despesas do Centro de Custo 905 em R$ 958,33, do 
Centro de Custo 906 em R$ 141.351,05 e do Centro de Custo 909 em R$ 524.387,63.
A produção total foi de 11.248 peças.
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Tomando o valor de R$ 666.697,01 e dividindo por 11.248 unidades de produção total 
podemos apurar o valor de R$ 59,27 por peça aproximadamente.
O valor total dosCustos e das Despesas para o produto B foi de R$ 572,84 (R$ 513,57 
+ R$ 59,27).
A empresa deseja atingir um lucro de 14% referente a esta venda e o Imposto de Renda e 
a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido perfazem 34% (IRPJ = 15% + Adicional IRPJ = 10% 
+ CSLL = 9%). Desta forma, o lucro tributável deste produto B será de: 21,2121% (apuramos 
da seguinte forma: 0,14 / 0,66 onde 0,66 é = 1 ( – ) 0,34. Assim 0,14 / 0,66 = 0,212121 x 100 
= 21,2121%, multiplica-se o numeral decimal por 100 para apurar o valor em percentual).
IMP
OR
TAN
TE! �
Todo o assunto deste Caderno de Estudos que se refere aos 
34% do IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica e CSLL 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, está relacionado 
à INDÚSTRIA. Tributação com base no Lucro Real. 
Vamos apurar a composição dos Impostos sobre as Vendas de mercadorias.
ð	 ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) = 17,00%
ð	 PIS (Programação de Integração Social) = 1,65%
ð	 COFINS = Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social) = 7,60%
O total dos Impostos sobre as Vendas é de 26,25%.
Para a apuração do mark-up do Preço de Venda devemos somar: 21,2121% + 26,2500% 
= 47,4621%, em seguida, elaborar o mark-up divisor com a seguinte operação: 1,0000 ( – ) 
0,474621 = 0,525379.
ð	 MARK-UP DIVISOR = 0,525379.
Preço de Venda = Custo / Mark-up Divisor.
Preço de Venda = R$ 572,84 / 0,525379 
Preço de Venda = R$ 1.090,34 (Sem IPI)
Verifique a seguir a prova real da formação do preço de venda do produto B.
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Vamos elaborar a Ficha Técnica do Produto C e a composição dos gastos da produção.
ð	 Produto C:
Como faremos para apurar o preço de venda do Produto C?
Vamos separar os cálculos por etapas. Foram consumidos em Matéria-Prima A 0,16443 
kg deste para o Produto C ao custo médio unitário do kg em R$ 433,5475, que perfaz o valor 
total de R$ 71,29 de matéria-prima A.
Foram consumidos em Matéria-Prima B 0,29530 kg deste para o Produto C ao custo 
médio unitário do kg em R$ 600,2705, que perfaz o valor total de R$ 177,26 de matéria-prima B.
Foram consumidos em Matéria-Prima C 0,42617 kg deste para o Produto C ao custo 
médio unitário do kg em R$ 733,4369, que perfaz o valor total de R$ 312,57 de matéria-prima C.
Houve também o gasto da mão de obra em 2,0000000 horas ao custo hora de R$ 
14,090917, o que levou ao total de R$ 28,18 em mão de obra.
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Os Custos Fixos já foram apurados em:
E a quantidade da produção foi apurada em:
Os Custos Fixos alocados para o produto C foram de = R$ 22.408,61 / 2.980 peças = 
R$ 7,52 por peça aproximadamente.
O Total do Custo do Produto C é de R$ 596,82, pois temos:
Matéria-Prima = R$ 561,12 + Mão de Obra = R$ 28,18 + Custos Fixos Alocados = R$ 
7,52.
O total das Despesas Gerais na Demonstração do Resultado do Exercício será de R$ 
666.697,01, em função da soma das despesas do Centro de Custo 905 em R$ 958,33, do 
Centro de Custo 906 em R$ 141.351,05 e do Centro de Custo 909 em R$ 524.387,63.
A produção total foi de 11.248 peças.
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Tomando o valor de R$ 666.697,01 e dividindo-se por 11.248 unidades de produção 
total, podemos apurar o valor de R$ 59,27 por peça aproximadamente.
O valor total dos Custos e das Despesas para o produto C foi de R$ 656,10 (R$ 596,82 
+ R$ 59,27).
A empresa deseja atingir um lucro de 17% referente a esta venda e o Imposto de Renda 
e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido estão em 34% (IRPJ = 15% + Adicional IRPJ = 
10% + CSLL = 9%).
Desta forma, o lucro tributável deste produto C será de: 25,7576% (que se apura da 
seguinte forma: 0,17 / 0,66 onde 0,66 é = 1 ( – ) 0,34. Assim, 0,17 / 0,66 = 0,257576 x 100 = 
25,7576%, multiplica-se o numeral decimal por 100 para apurar o valor em percentual). 
 Agora vamos apurar a composição dos Impostos sobre as Vendas de mercadorias.
ð	 ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) = 17,00%
ð	 PIS (Programação de Integração Social) = 1,65%
ð	 COFINS = Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social) = 7,60%
O total dos Impostos sobre as Vendas é de 26,25%.
Para a apuração do mark-up do Preço de Venda devemos somar 25,7576% + 26,2500% 
= 52,0076%, em seguida, elaborar o mark-up divisor com a seguinte operação: 1,0000 ( – ) 
0,520076 = 0,479924.
ð	 MARK-UP DIVISOR = 0,479924.
Preço de Venda = Custo / Mark-up Divisor.
Preço de Venda = R$ 656,10 / 0,479924 
Preço de Venda = R$ 1.367,08 (Sem IPI)
Verifique a seguir a prova real da formação do preço de venda do produto C.
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Vamos elaborar a Ficha Técnica do Produto D e a composição dos gastos da produção.
ð	 Produto D:
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Como faremos para apurar o preço de venda do Produto D?
Vamos separar os cálculos por etapas. Foram consumidos em Matéria-Prima A 0,22205 
kg deste para o Produto D ao custo médio unitário do kg em R$ 433,5475, que perfaz o valor 
total de R$ 96,27 de matéria-prima A.
Foram consumidos em Matéria-Prima B 0,35361 kg deste para o Produto D ao custo 
médio unitário do kg em R$ 600,2705, que perfaz o valor total de R$ 212,26 de matéria-prima B.
Foram consumidos em Matéria-Prima C 0,39163 kg deste para o Produto D ao custo 
médio unitário do kg em R$ 733,4369, que perfaz o valor total de R$ 287,24 de matéria-prima C.
Houve também o gasto da mão de obra em 2,5000000 horas ao custo hora de R$ 
14,090917, o que levou ao total de R$ 35,23 em mão de obra.
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Os Custos Fixos foram apurados em:
E a quantidade da produção foi apurada em:
Os Custos Fixos alocados para o produto D foram de R$ 24.720,91 / 2.630 peças = R$ 
9,40 por peça aproximadamente.
O Total do Custo do Produto D é de R$ 640,40, pois temos:
Matéria-Prima = R$ 595,77 + Mão de Obra = R$ 35,23 + Custos Fixos Alocados = R$ 
9,40.
O total das Despesas Gerais na Demonstração do Resultado do Exercício será de R$ 
666.697,01, em função da soma das despesas do Centro de Custo 905 em R$ 958,33, do 
Centro de Custo 906 em R$ 141.351,05 e do Centro de Custo 909 em R$ 524.387,63.
A produção total foi de 11.248 peças.
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Tomando o valor de R$ 666.697,01 e dividindo por 11.248 unidades de produção total, 
podemos apurar o valor de R$ 59,27 por peça aproximadamente.
O valor total dos Custos e das Despesas para o produto D foi de R$ 699,67 (R$ 640,40 
+ R$ 59,28).
A empresa deseja atingir um lucro de 11% referente a esta venda e o Imposto de Renda 
e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido estão em 34% (IRPJ = 15% + Adicional IRPJ = 
10% + CSLL = 9%).
Desta forma o lucro tributável deste produto D será de 16,6667% (que se apura da 
seguinte forma: 0,11 / 0,66 onde 0,66 é = 1 ( – ) 0,34. Assim, 0,11 / 0,66 = 0,166667 x 100 = 
16,6667%, multiplica-se o numeral decimal por 100 para apurar o valor em percentual). 
Vamos apurar a composição dos Impostos sobre as Vendas de mercadorias.
ð	 ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) = 17,00%
ð	 PIS (Programação de Integração Social) = 1,65%
ð	 COFINS (Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social) = 7,60%
O total dos Impostos sobre as Vendas é de 26,25%.
Para a apuração do mark-up do Preçode Venda devemos somar 16,6667% + 26,2500% 
= 42,9167%, em seguida, elaborar o mark-up divisor com a seguinte operação: 1,0000 ( – ) 
0,429167 = 0,570833.
ð	 MARK-UP DIVISOR = 0,570833.
Preço de Venda = Custo / Mark-up Divisor.
Preço de Venda = R$ 699,67 / 0,570833 
Preço de Venda = R$ 1.225,70 (Sem IPI)
Verifique a seguir a prova real da formação do preço de venda do produto D.
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Caro(a) acadêmico(a), encerramos a etapa da formação do preço de venda juntamente 
com a ficha técnica.
No próximo item estudaremos a análise do Ponto de Equilíbrio, finalizando com a 
apresentação do Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício.
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RESUMO DO TÓPICO 2
Chegamos ao final do Tópico 2. Vamos fazer uma revisão do que estudamos 
até agora.
• Registros que contribuem para a geração dos custos dos produtos da empresa.
• Amortização do gasto com o seguro da empresa.
• Apuração da depreciação do imobilizado da empresa.
• Apuração dos custos dos estoques da matéria-prima.
• Identificação dos custos alocados à produção.
• Identificação do custo indireto de mão de obra.
• Identificação dos gastos de mão de obra (custo indireto) e seus reflexos no resultado.
• Apuração do custo hora da mão de obra.
• Elaboração da ficha técnica e apuração do preço de venda.
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1 Apure o Preço de Venda com os seguintes dados:
ICMS = 17%, Lucro = 8%, Custo = R$ 100,00
2 Apure o Preço de Venda com os seguintes dados:
ICMS = 17%, Lucro = 12%, Custo = R$ 300,00
3 Apure o Preço de Venda com os seguintes dados:
ICMS = 17%, Lucro = 11%, Custo = R$ 318,00
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ANÁLISE DO PONTO DE EQUILÍBRIO E ELABORAÇÃO DA 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO E DO 
BALANÇO PATRIMONIAL
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 3
Estamos chegando à reta final deste Caderno de Estudos. Neste tópico estudaremos a 
análise do Ponto de Equilíbrio dos produtos da empresa e do impacto dos gastos variáveis e 
gastos fixos no volume da produção, de acordo com os dados (registros contábeis) estudados 
nos tópicos 1 e 2 desta terceira unidade.
Por final, faremos a apresentação e análise dos resultados no Balanço Patrimonial 
e na Demonstração de Resultado do Exercício da empresa, também com base nos dados 
apresentados no decorrer dos tópicos 1 e 2.
UNIDADE 3
2 PONTO DE EQUILÍBRIO
Com os dados apresentados nos tópicos 1 e 2, partiremos para a apuração do PE = 
Ponto de Equilíbrio dos produtos da empresa.
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Para analisarmos o Ponto de Equilíbrio conforme os valores acima, temos inicialmente 
que desenvolver os procedimentos de cálculo.
Para os Rolos de Tecido – Produto A, buscaremos o preço de venda sem IPI, pois o IPI é 
um imposto reconhecido de acordo com a produção e não compõe a FORMAÇÃO DO PREÇO 
DE VENDA do produto. O IPI é adicionado ao valor do produto quando da venda do mesmo.
O Preço de Venda sem IPI é de R$ 1.202,30, e o custo de R$ 608,82 deve ser descontado 
assim como o valor do imposto (R$ 1.125,57 x 26,25%) de R$ 315,60.
O resultado encontrado após a sentença de R$ 1.202,30 ( - ) R$ 608,82 ( - ) 315,60 
será de R$ 277,87 de Margem de Contribuição ( MC ).
A margem de contribuição deverá ser o suficiente para cobrir o valor dos gastos fixos 
da empresa.
A despesa proporcional encontrada em R$ 139.883,09 foi apurada da seguinte forma:
ð	 O total das Despesas Gerais na Demonstração do Resultado do Exercício é de 
R$ 666.697,01 divididos pela produção total de 11.248 peças = a R$ 59,272493.
ð	 O valor de R$ 59,272493 referente às despesas proporcionais de cada unidade 
produzida x a quantidade da produção do produto A de 2.360 unidades = R$ 139.883,09.
A quantidade de peças do Ponto de Equilíbrio é apurada em = R$ 139.883,09 / R$ 
277,87 = 503,411921 peças (ou 503,41 peças com duas casas decimais).
IMP
OR
TAN
TE! �
Utilizamos neste cálculo maior quantidade de casas 
decimais para efetivar a maior aproximação do valor entre 
a apuração em planilha EXCEL e a apuração manualmente 
em calculadora.
Para os Rolos de Tecido – Produto B, buscaremos o preço de venda sem IPI, pois o 
IPI é um imposto reconhecido de acordo com a produção e não compõe o preço de venda do 
produto. O IPI é adicionado ao valor do produto quando da venda do mesmo.
O Preço de Venda sem IPI é de R$ 1.090,34, e o custo de R$ 513,57 deve ser 
descontado, assim como o valor do imposto (R$ 1.090,34 x 26,25%) de R$ 286,21.
O resultado encontrado após a sentença de R$ 1.090,34 ( - ) R$ 513,57 ( - ) 286,21 
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será de R$ 290,56 de Margem de Contribuição (MC).
A margem de contribuição deverá ser o suficiente para cobrir o valor dos gastos fixos 
da empresa, que neste momento está representado pelo valor de R$ 290,56.
A despesa proporcional encontrada em R$ 194.295,24 foi apurada da seguinte forma:
ð	 O total das Despesas Gerais na Demonstração do Resultado do Exercício é de 
R$ 666.697,01 divididos pela produção total de 11.248 peças = R$ 59,272493.
ð	 O valor de R$ 59,272493 referente às despesas proporcionais de cada unidade 
produzida x a quantidade da produção do produto B de 3.278 unidades = R$ 194.295,24.
A quantidade de peças do Ponto de Equilíbrio é apurada em = R$ 194.295,24 / R$ 
290,56 = 668,692318 peças (ou 668,70 peças com duas casas decimais). 
Para os Rolos de Tecido – Produto C, buscaremos o preço de venda sem IPI, pois o 
IPI é um imposto reconhecido de acordo com a produção e não compõe o preço de venda do 
produto. O IPI é adicionado ao valor do produto quando da venda do mesmo.
O Preço de Venda sem IPI é de R$ 1.367,08, e o custo de R$ 596,82 deve ser descontado 
assim como o valor do imposto (R$ 1.367,08 x 26,25%) de R$ 358,86.
O resultado encontrado após a sentença de R$ 1.367,08 ( - ) R$ 596,82 ( - ) 358,86 
será de R$ 411,40 de Margem de Contribuição ( MC ).
A margem de contribuição deverá ser o suficiente para cobrir o valor dos gastos fixos 
da empresa, que neste momento está representado pelo valor de R$ 411,40.
A despesa proporcional encontrada em R$ 176.632,03 foi apurada da seguinte forma:
ð	 Total das Despesas Gerais na Demonstração do Resultado do Exercício é de 
R$ 666.697,01 divididos pela produção total de 11.248 peças = R$ 59,272493.
ð	 O valor de R$ 59,272493 referente às despesas proporcionais de cada unidade 
produzida x a quantidade da produção do produto C de 2.980 unidades = R$ 176.632,03.
A quantidade de peças do Ponto de Equilíbrio é apurado em = R$ 176.632,03 / R$ 
411,40 = 429,343778 peças (ou 429,34 peças com duas casas decimais). 
Agora para os Rolos de Tecido – Produto D, buscaremos o preço de venda sem IPI, pois 
o IPI é um imposto reconhecido de acordo com a produção e não compõe o preço de venda 
do produto. O IPI é adicionado ao valor do produto quando da venda do mesmo.
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O Preço de Venda sem IPI é de R$ 1.225,70, e o custo de R$ 640,40 deve ser descontado 
assim como o valor do imposto (R$ 1.225,70 x 26,25%) de R$ 321,75.
O resultado encontrado após a sentença de R$ 1.225,70 ( - ) R$ 640,40 ( - ) 321,75 
será de R$ 263,56 de Margem de Contribuição ( MC ).
A margem de contribuição deverá ser o suficiente para cobrir o valor dos gastos fixos 
da empresa, que neste momento está representado pelo valor de R$263,56.
A despesa proporcional encontrada em R$ 155.886,66 foi apurada da seguinte forma:
ð	 Total das Despesas Gerais na Demonstração do Resultado do Exercício é de 
R$ 666.697,01 divididos pela produção total de 11.248 peças = R$ 59,272493.
ð	 O valor de R$ 59,272493 referente às despesas proporcionais de cada unidade 
produzida x a quantidade da produção do produto D de 2.630 unidades = R$ 155.886,66.
A quantidade de peças do Ponto de Equilíbrio é apurado em = R$ 155.886,66 / R$ 
263,56 = 591,465549 peças (ou 591,47 peças com duas casas decimais). 
É importante também realizarmos o cálculo do PE - Ponto de Equilíbrio em valores para 
conferirmos se a quantidade do PE apurado anteriormente está correta, conforme a seguir.
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Este foi o cálculo do PE - Ponto de Equilíbrio em valores dos produtos A, B, C e D.
3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 
DO EXERCÍCIO
 Nesta etapa vamos apresentar a DRE – Demonstração do Resultado do Exercício e as 
operações finais para a apuração e contabilização do CMV – Custo de Mercadoria Vendida, 
PIS sobre vendas (Programa de Integração Social), COFINS sobre vendas (Contribuição ao 
Financiamento da Seguridade Social), IRPJ – Imposto de Renda de Pessoa Jurídica e CSLL 
– Contribuição Social sobre Lucro Líquido.
Vamos primeiramente apresentar a base de cálculo do PIS – Programa de Integração 
Social dos produtos A, B, C e D e, feito isso, faremos a sua devida contabilização.
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Agora vamos à contabilização.
31/1 Contabilização do PIS a recolher.
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O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
Continuando, vamos apresentar a base de cálculo da COFINS – Contribuição ao 
Financiamento da Seguridade Social dos produtos A, B, C e D e, feito isso, faremos a sua 
devida contabilização.
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Agora vamos à contabilização.
31/1 Contabilização da CONFINS a recolher.
O registro no razonete “T” será da seguinte forma:
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É importante também efetuarmos a contabilização dos eventos da baixa dos estoques 
pelas vendas realizadas da empresa.
Conforme os controles apurados durante esta Unidade 3, foram produzidas 2.360 
unidades do produto A, ao custo unitário total de produção (Custos Fixos + Custos Variáveis) 
de R$ 608,82, o que irá perfazer o valor total do registro de Produtos Acabados em 
aproximadamente R$ 1.436.818,25.
Como foram vendidas 2.265 unidades do Produto A ao custo unitário da baixa do estoque 
em R$ 608,82, o Custo da Venda está na ordem de R$ 1.378.980,22.
A ficha de controle do estoque pelo método média deste produto A é assim apresentada:
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES - PRODUTOS ACABADOS
Método: MÉDIA
LINHA DE PRODUTO A
 
Data Entrada Saída Saldo
Qtde. Valor Unit. Total Qtde. Valor Unit. Total Qtde. Valor Unit. Total
2360 608,82 1.436.818,25 2360 608,82 1.436.818,25 
 2265 608,82 1.378.980,22 95 608,82 57.838,02 
SOMA 2360 1.436.818,25 2265 1.378.980,22 95 608,82 57.838,02 
 
Para o produto B, foram produzidas 3.278 unidades, ao custo unitário total de produção 
(Custos Fixos + Custos Variáveis) de R$ 513,57, o que irá perfazer o valor total do registro de 
Produtos Acabados em aproximadamente R$ 1.683.484,12.
Como foram vendidas 3.195 unidades do Produto B ao custo unitário da baixa do estoque 
em R$ 513,57, o Custo da Venda está na ordem de R$ 1.640.857,77.
A ficha de controle do estoque pelo método média deste produto B é assim apresentada:
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FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES - PRODUTOS ACABADOS
Método: MÉDIA
LINHA DE PRODUTO B
 
Data Entrada Saída Saldo
Qtde. Valor Unit. Total Qtde. Valor Unit. Total Qtde. Valor Unit. Total
3278 513,57 1.683.484,12 3278 513,57 1.683.484,12 
 3195 513,57 1.640.857,77 83 513,57 42.626,35 
SOMA 3278 1.683.484,12 3195 1.640.857,77 83 513,57 42.626,35 
 
Para o produto C, foram produzidas 2.980 unidades ao custo unitário total de produção 
(Custos Fixos + Custos Variáveis) de R$ 596,82, o que irá perfazer o valor total do registro de 
Produtos Acabados em aproximadamente: R$ 1.778.531,67.
Como foram vendidas 2.963 unidades do Produto C ao custo unitário da baixa do estoque 
em R$ 596,82, o Custo da Venda está na ordem de R$ 1.768.385,68.
A ficha de controle do estoque pelo método média deste produto C é assim apresentada:
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES - PRODUTOS ACABADOS
Método: MÉDIA
LINHA DE PRODUTO C
 
Data Entrada Saída Saldo
Qtde. Valor Unit. Total Qtde. Valor Unit. Total Qtde. Valor Unit. Total
2980 596,82 1.778.531,67 2980 596,82 1.778.531,67 
 2963 596,82 1.768.385,68 17 596,82 10.145,99 
SOMA 2980 1.778.531,67 2963 1.768.385,68 17 596,82 10.145,99 
 
Para o produto D, foram produzidas 2.630 unidades ao custo unitário total de produção 
(Custos Fixos + Custos Variáveis) de R$ 640,40, o que irá perfazer o valor total do registro de 
Produtos Acabados em aproximadamente R$ 1.684.252,02.
Como foram vendidas 2.603 unidades do Produto C ao custo unitário da baixa do estoque 
em R$ 640,40, o Custo da Venda está na ordem de R$ 1.666.961,22.
A ficha de controle do estoque pelo método média deste produto D é assim apresentada:
UNIDADE 3 TÓPICO 3 263
C
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A
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D
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C
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FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES - PRODUTOS ACABADOS
Método: MÉDIA
LINHA DE PRODUTO D
 
Data Entrada Saída Saldo
Qtde. Valor Unit. Total Qtde. Valor Unit. Total Qtde. Valor Unit. Total
2630 640,40 1.684.252,02 2630 640,40 1.684.252,02 
 2603 640,40 1.666.961,22 27 640,40 17.290,80 
SOMA 2630 1.684.252,02 2603 1.666.961,22 27 640,40 17.290,80 
 
Por sua vez, a contabilização do Estoque de Produtos Acabados para o CMV – Custo 
de Mercadoria Vendida foi realizada desta forma:
31/1 Apropriar o C.M.V pelo método de avaliação de estoques MÉDIA.
Observe nos registros no razonete “T” a seguir como se reconhece o valor da baixa dos 
PRODUTOS ACABADOS para o CMV – CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA.
UNIDADE 3TÓPICO 3264
C
O
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A
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A
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D
E
 
C
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Mas, como isto se reflete no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado do 
Exercício?
Veja na figura a seguir como ocorre o reflexo das baixas do estoque e reconhecimento 
na DRE.
FIGURA 25 – BAIXA DOS ESTOQUES PARA CMV
FONTE: Bruni e Famá (2006)
UNIDADE 3 TÓPICO 3 265
C
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A
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D
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C
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A próxima etapa é a apuração do IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e CSLL 
- Contribuição Social sobre Lucro Líquido. 
A base do IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da CSLL - Contribuição Social 
sobre Lucro Líquido apresenta o seguinte resultado:
A sua contabilização se procede no dia 31/01 da seguinte forma:
31/1 Contabilizar o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
UNIDADE 3TÓPICO 3266
C
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A
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ID
A
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D
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C
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Com isso, caro(a) acadêmico(a), finalizamos 244 registros contábeis, e a DRE – 
Demonstração do Resultado do Exercício apresenta o seguinte resultado.
APURAÇÃO DO RESULTADO
RECEITAS Linhas
Vendas de Mercadorias 100 2.995.530,45 CR
Vendas de Mercadorias 200 3.831.999,93 CR
Vendas de Mercadorias 300 4.455.723,84 CR
Vendas de Mercadorias 400 3.509.546,81 CR
TOTAL DAS RECEITAS BRUTAS 14.792.801,03 CR
( - ) DEDUÇÕES DE VENDAS
IMPOSTOS INCIDENTES Linhas
ICMS 100 509.240,18 DB
ICMS 200 651.439,99 DB
ICMS 300 757.473,05 DB
ICMS 400 596.622,96 DB
IPI 100 272.320,95 DB
IPI 200 348.363,63 DB
IPI 300 405.065,80 DB
IPI 400 319.049,71 DB
PIS 100 44.932,96 DB
PIS 200 57.480,00 DB
PIS 300 66.835,86 DB
PIS 400 52.643,20 DB
COFINS 100 206.963,92 DB
COFINS 200 264.756,36 DB
COFINS 300 307.850,01 DB
COFINS 400 242.477,78 DB
CUSTOS
Custo das Mercadorias Vendidas 100 1.378.980,22 DB
Custo das Mercadorias Vendidas 200 1.640.857,77 DB
Custo das Mercadorias Vendidas 300 1.768.385,68 DB
Custo das Mercadorias Vendidas 400 1.666.961,22 DB
TOTAL DAS DEDUÇÕES DE VENDAS 11.558.701,25 DB
LUCRO BRUTO 3.234.099,79 CR
UNIDADE 3 TÓPICO 3 267
C
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A
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L
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A
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D
E
 
C
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DESPESAS
DESPESAS OPERACIONAIS 
DESPESAS GERAIS C.C.
PESSOAL 900 
Salários 900 113.820,00 
Férias 900 12.646,67 
13º Salário 900 9.485,00 
 ENCARGOS SOCIAIS 900 
INSS 900 27.190,33 
FGTS 900 10.876,13 
INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação 900 10.604,23 
UTILIDADES 900 
Seguros 900 4.791,67 
900 
(-) Alocação dos Custos 900 (189.414,03) 
Total 900 - 
PESSOAL 901 
Salários 901 58.436,00 
Férias 901 6.492,89 
13º Salário 901 4.869,67 
ENCARGOS SOCIAIS 901 
INSS 901 13.959,71 
FGTS 901 5.583,88 
INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação 901 5.444,29 
UTILIDADES 901 
Seguros 901 4.791,67 
901 
(-) Alocação dos Custos 901 (99.578,11) 
Total 901 - 
PESSOAL 902 
Salários 902 9.770,00 
Férias 902 1.085,56 
13º Salário 902 814,17 
ENCARGOS SOCIAIS 902 
INSS 902 2.333,94 
FGTS 902 933,58 
INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação 902 910,24 
UTILIDADES 902 
Seguros 902 4.791,67 
Depreciação 902 28.583,33 
902 
(-) Alocação dos Custos 902 (49.222,48) 
Total 902 - 
UNIDADE 3TÓPICO 3268
C
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A
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D
E
 
C
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PESSOAL 903 
Salários 903 8.527,00 DB
Férias 903 947,44 DB
13º Salário 903 710,58 DB
903 
INSS 903 2.037,01 DB
FGTS 903 814,80 DB
INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação 903 794,43 DB
UTILIDADES 903 
Seguros 903 958,33 DB
903 
(-) Alocação dos Custos 903 (14.789,60) CR
Total 903 - 
PESSOAL 904 
Salários 904 - DB
Férias 904 - DB
13º Salário 904 - DB
904 
INSS 904 - DB
FGTS 904 - DB
INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação 904 - DB
UTILIDADES 904 
Seguros 904 958,33 DB
904 
(-) Alocação dos Custos 904 (958,33) CR
Total 904 - 
PESSOAL 905 
Salários 905 - DB
Férias 905 - DB
13º Salário 905 - DB
905 
INSS 905 - DB
FGTS 905 - DB
INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação 905 - DB
UTILIDADES 905 
Seguros 905 958,33 DB
905 
Total 905 958,33 DB
ENCARGOS SOCIAIS
ENCARGOS SOCIAIS
ENCARGOS SOCIAIS
UNIDADE 3 TÓPICO 3 269
C
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A
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C
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PESSOAL 906 
Salários 906 78.918,00 DB
Férias 906 8.768,67 DB
13º Salário 906 6.576,50 DB
ENCARGOS SOCIAIS 906 
INSS 906 18.852,63 DB
FGTS 906 7.541,05 DB
INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação 906 7.352,53 DB
UTILIDADES 906 
Seguros 906 958,33 DB
Depreciação 906 5.383,33 DB
TERCEIROS 906 
Serviços Profissionais 906 7.000,00 DB
Total 906 141.351,05 DB
PESSOAL 909 
Salários 909 304.200,00 DB
Férias 909 33.800,00 DB
13º Salário 909 25.350,00 DB
ENCARGOS SOCIAIS 909 
INSS 909 72.670,00 DB
FGTS 909 29.068,00 DB
INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação 909 28.341,30 DB
UTILIDADES 909 
Seguros 909 958,33 DB
Propaganda 909 30.000,00 DB
Total 909 524.387,63 DB
LUCRO OU PREJUÍZO OPERACIONAL 2.567.402,77 
IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
Imposto de Renda 641.850,69 DB
Contribuição Social 231.066,25 DB
LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO11% 1.694.485,83 CR
Com a DRE, apuramos um Lucro Líquido na ordem de R$ 1.694.485,83, e o Balanço 
Patrimonial é assim elaborado:
UNIDADE 3TÓPICO 3270
C
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BALANÇO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/01/20XX
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE
DISPONIVEL DÉBITOS DE FUNCIONAMENTO
BANCOS CONTA MOVIMENTO FORNECEDORES
Banco A 10.720.001,03R$ Fornecedores de Mercadorias 5.948.250,00R$ 
Banco B -R$ Fornecedores Diversos 205.000,00R$ 
 
DUPLICATAS A RECEBER OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS
Duplicatas a Receber Salários a Pagar 573.671,00R$ 
( - ) Provisão para Devedores Duvidosos
OBRIGAÇÕES FISCAIS
ESTOQUES ICMS a Recolher 1.111.341,18R$ 
Mercadorias 622.941,50R$ IPI a Recolher 519.250,09R$ 
Almoxarifado IRPJ a Recolher 641.850,69R$ 
Produtos Acabados 127.901,16R$ CSLL a Recolher 231.066,25R$ 
DESPESAS ANTECIPADAS OBRIGAÇÕES SOCIAIS
Prêmios de Seguros à Vencer 210.833,33R$ PIS a Recolher 221.892,02R$ 
COFINS a Recolher 1.022.048,07R$ 
INSS a pagar 114.734,20R$ 
FGTS a pagar 45.893,68R$ 
INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação 44.746,34R$ 
PROVISÕES SOCIAIS E PREVIDENCIÁRIAS
Provisão de Férias 63.741,22R$ 
Provisão 13º Salário 47.805,92R$ 
Provisão INSS s/ 13º Salário 9.561,18R$ 
Provisão FGTS s/ 13º Salário 3.824,47R$ 
Provisão INCRA/SESI/SENAI/Salário Educação s/ 13o. Salário3.728,86R$ 
Provisão INSS s/ Férias 12.748,24R$ 
Provisão FGTS s/ Férias 5.099,30R$ 
Provisão INCRA/SESI/SENAI/Salário