Apostila Planejamento Tributario IBMEC (2013) - Márcio Caldas

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Planejamento Tributário
C145p Caldas, Márcio.
Planejamento Tributário. / Márcio Caldas. – Rio de Janeiro: 
Grupo Ibmec Educacional, 2013.
108p.; 20x26 cm
Inclui bibliografi a
1. Teoria geral do Direito Tributário. 2. Tributos em espécie. 
3. Fundamentos teóricos do Planejamento Tributário. 4. Modelos 
práticos de Planejamento Tributário. I. Caldas, Márcio. II. Ibmec 
Online. III. Título.
CDD: 343.8104
Grupo Ibmec Educacional
1ª Edição - 2013
Sumário
ABERTURA DO CURSO
Carta ao aluno 05
Currículo resumido do professor-autor 06
Introdução 07
Objetivos 08
Diretrizes Pedagógicas 08
MÓDULO I: Fundamentos da Tributação 
Unidade 1 – Tributo e Obrigação Tributária 13
Unidade 2 – Espécies Tributárias 22
Unidade 3 – Crédito Tributário 26
Resumo 32
MÓDULO II: Tributos em Espécie
Unidade 1 – Impostos Federais e Contribuições Parafi scais 37
Unidade 2 – Impostos Estaduais 53
Unidade 3 – Impostos Municipais 57
Resumo 63
MÓDULO III: Elisão Fiscal e Planejamento Tributário
Unidade 1 – Fundamentos Teóricos 69
Unidade 2 – Análise Preliminar e Gestão de Riscos 71
Unidade 3 – Outros Fundamentos Jurídicos e Contábeis 75
Resumo 82
MÓDULO IV: Planejamento Tributário Aplicado
Unidade 1 – Modelos de Reorganização Operacional e Otimização Contábil 87
Unidade 2 – Modelos de Reorganização Societária 97
Unidade 3 – Modelos de Planejamento Tributário Internacional 
 e Sociedades Offshore 102
Resumo 105
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 107
Caro(a) aluno(a),
O custo fi scal de uma empresa é extremamente alto, o que reduz competitividade de 
preços, margem de lucro, inibe crescimento, entre outros aspectos negativos. Por isso, 
cada vez mais, as empresas procuram realizar um planejamento tributário.
Um planejamento tributário deve ser capaz de reduzir a carga tributária sem comprometer 
a atividade empresarial. Para realizá-lo, é importante ter conhecimentos jurídicos, 
mas também é fundamental que se conheça a atividade empresarial como um todo, 
dominando conhecimentos técnicos de Direito Tributário, Empresarial, Contabilidade, 
Finanças e Administração.
Por isso, os planejamentos tributários mais elaborados e efi cientes têm sido realizados 
por equipes multidisciplinares, formadas por advogados, contadores e administradores. 
Nessas equipes todos contribuem com ideias oriundas do expertise de sua formação 
superior, e dialogam por dominarem as técnicas de elisão fi scal fora de sua área de 
conhecimento específi co. 
Nossa proposta com o curso de Planejamento Tributário é ajudá-lo a entender os 
principais métodos e ferramentas para a formulação de um planejamento tributário 
adequado. Para isso, vamos entrar no universo das leis tributárias, entender sua lógica 
e dinâmica, aprender a estruturar um plano de ação a partir da legislação aplicável, 
para, ao fi nal, discutirmos juntos diversos casos concretos e modelos de planejamento 
tributário encontrados no mercado, o que consolidará seus conhecimentos.
Lembre-se de aproveitar ao máximo os recursos oferecidos pelo material didático da 
disciplina e as interações que terá com seu professor on-line. Discuta com seus colegas 
os conceitos tratados em cada módulo e procure conectá-los à sua realidade. Seu 
engajamento é essencial para que você tenha sucesso nesta jornada!
Bons estudos!
Um grande abraço,
Equipe Ibmec Online 
Carta ao Aluno
Abertura do Curso
Marcio Caldas de Oliveira 
É Mestre em Direito (Concentração em Direito Regulatório) pela UGF (Capes 5); LL.M em 
Direito Corporativo pelo IBMEC-RJ e Especialista em Direito Público pela ESA-RJ. Atualmente 
é Professor de Planejamento Tributário, Processo Tributário, Tributos Diretos e Indiretos e 
Business Law dos Programas Executivos do IBMEC; Coordenador Técnico dos Cursos de 
Curta Duração – CCD do IBMEC; Professor de Finanças Públicas & Tributação em cursos de 
graduação, pós-graduação e preparatórios. Atua como Advogado Tributarista no segmento de 
Planejamento Tributário para empresas de todo o Brasil; É Consultor e Parecerista em Direito 
Administrativo de Autarquias Públicas e empresas privadas; ex-Auditor do Tribunal de Justiça 
Desportiva e Membro da Comissão de Direito à Educação da OAB-RJ.
Currículo resumido do professor-autor
A disciplina de Planejamento Tributário envolve o conhecimento do Direito Tributário 
aplicado. Assim, nossa proposta é proporcionar uma visão teórica essencial, aliada a um 
desdobramento prático com o estudo de diversos casos concretos.
Na parte inicial, estudaremos os fundamentos da tributação, para melhor compreensão do 
próprio sistema tributário nacional. Depois, afunilando o conhecimento, estudaremos as 
principais características e leis regulamentadoras dos tributos nacionais.
Então, entraremos no universo das técnicas de planejamento tributário, aprendendo a 
sistematização de suas operações e os limites de sua aplicabilidade.
Por fi m, através de diversos cases do mercado (casos práticos), estudaremos e avaliaremos 
todas as técnicas de planejamento e conhecimentos de tributação que desenvolvemos ao 
longo do curso, sedimentando o aprendizado.
Introdução
Após concluir o estudo da disciplina Planejamento Tributário, você será capaz de:
 » Conhecer e compreender o Sistema Tributário Nacional.
 » Compreender os elementos essenciais da Tributação e sua operacionalização.
 » Identifi car as principais características de cada espécie tributária.
 » Discutir e avaliar as diversas formas de tributação e sua efetiva economia fi scal.
 » Mensurar os riscos inerentes a um planejamento fi scal, identifi cando as melhores 
práticas e modelos elisivos para cada negócio e empresa.
 » Estruturar um planejamento tributário para uma empresa.
Tenha sempre em mente que você é o principal agente de sua aprendizagem! Para um estudo 
efi caz, siga estas dicas:
 » Organize o seu tempo e escolha os melhores dias e horários para você estudar.
 » Consulte a Bibliografi a, o Glossário e o material de apoio caso tenha alguma dúvida.
 » Releia o conteúdo sempre que achar necessário.
 » Leia as indicações de textos complementares, faça os exercícios de feedback 
automático e participe dos fóruns com o seu professor e colegas de turma.
Objetivos
Diretrizes pedagógicas
Módulo 1
Fundamentos da Tributação
Para entender como deve ser a estruturação de um Planejamento Tributário que se mostre 
efi ciente, e capaz de proporcionar reduções fi scais signifi cativas, você deve compreender, 
antes de tudo, o universo das leis tributárias. 
Somente com o domínio preciso dessas informações é que um profi ssional será capaz de 
estruturar de forma plena as técnicas adequadas de redução fi scal. A diferença entre o 
lícito e o ilícito só pode ser demarcada com precisão se conhecermos os fundamentos da 
disciplina de Direito Tributário.
Com esse objetivo, serão apresentadas neste capítulo inicial noções básicas, porém de 
extrema importância. Entre elas, estão o conceito e a dimensão de um tributo, de uma base 
de cálculo e de um crédito tributário.
Nesse universo, estudaremos não só os fundamentos teóricos, mas a sua base legal, 
estudando o Sistema Tributário Nacional a partir do texto constitucional, do Código 
Tributário Nacional (CTN) e da legislação específi ca sobre cada tema.
Introdução ao Módulo
Ao completar este módulo de estudo, você estará apto a:
 » Reconhecer as incidências tributárias.
 » Identifi car as principais diferenças entre espécies tributárias.
 » Compreender os procedimentos fi scais de constituição e cobrança do crédito 
tributário.
 » Empregar as regulamentações e normas legais nas diferentes situações fi scais.
Objetivos
Para melhor compreensão das questões que envolvem ogerenciamento de projetos, este 
módulo está dividido em:
Unidade 1 – Tributo e Obrigação Tributária
Unidade 2 – Espécies Tributárias
Unidade 3 – Crédito Tributário 
Estrutura do Módulo
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Tributo
A atividade tributária é exercida pelo Estado a fi m de obter recursos para a sua manutenção. 
Através da cobrança de tributos, o Estado cria, de forma impositiva, um mecanismo para se 
sustentar.
Alguns tributos, que são exceções, acabam por exercer um papel fundamental no controle 
de políticas públicas, em especial na regulação de mercado. Dessa forma, exercem uma 
importante função extrafi scal. Esse é o caso, por exemplo, dos impostos de importação e 
de exportação, que vêm sendo utilizados pelo Estado muito mais para controle da balança 
comercial do que para simples arrecadação.
A obrigação tributária tem dois aspectos: o da obrigação principal e o da obrigação acessória. 
A obrigação principal é a fi nalidade primordial do tributo: o valor pecuniário cobrado pelo 
Estado (Fisco) e que deve ser pago pelo sujeito passivo, ou seja, com base na própria 
fi nalidade da atividade tributária. A principal obrigação tributária a ser realizada é o pagamento 
do tributo em si.
Contudo, a obrigação tributária não se limita ao simples pagamento do valor cobrado havendo 
obrigações acessórias. Uma obrigação acessória surge acompanhando a principal, e tem 
como fi nalidade recolher informações e/ou instrumentalizar a constituição e a cobrança do 
tributo. 
Como exemplo, vamos analisar o imposto de renda. No caso desse tributo, o valor do imposto 
a ser pago é a obrigação principal, enquanto o preenchimento e a entrega da declaração 
anual de renda seria a obrigação acessória. Esta última é muito importante para o cálculo do 
imposto e o controle do fi sco quanto à situação patrimonial e fi scal do contribuinte.
Segundo o artigo 3º do Código Tributário Nacional:
 “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato 
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada.” 
A partir da defi nição legal de Tributo, podemos identifi car diversas características indispensáveis 
para sua constituição:
 » É coercitivo, de forma que não há escolha do cidadão em pagar ou não o tributo 
cobrado, surgindo uma relação jurídica obrigacional, que nos obriga a pagar o 
tributo ao fi sco.
 » Deve ser expresso em moeda, ou valor que nela possa se exprimir. Isso porque 
sua fi nalidade é custear o Estado ou, através da cobrança desses valores, regular 
questões sócios-econômicas, pelo que não faria sentido não ser expresso em 
Unidade 1: Tributo e Obrigação Tributária
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valor pecuniário. Quanto à interpretação da expressão “valor que nela possa se 
exprimir”, o STF entende que a expressão remete ao uso de unidades de referência 
monetária, como a UFIR, muito utilizada nas épocas em que o Brasil viveu um 
período infl acionário intenso.
 » Não constitui sanção. A fi nalidade do Tributo não é punir, mas servir como meio de 
obtenção de recursos ou para regular as relações sócioeconômicas. É importante 
frisar que às vezes tributos são utilizados para desincentivar determinada prática 
(e.g. IPI incidente sobre cigarros e bebidas alcoólicas). Não obstante, tributos nunca 
constituem sanções por ato ilícito. Logo, uma multa de trânsito, que tem caráter 
sancionatório e disciplinador pois busca reprimir infrações de trânsito e educar 
o motorista, não pode ser considerada como tributo. Evidentemente que, nesse 
caso, haverá arrecadação de valores em decorrência do pagamento das multas, 
mas essa obtenção de recursos não representa o objetivo primário, a fi nalidade 
essencial da multa de trânsito.
 » É uma obrigação instituída em lei, de forma que todo tributo deve nascer de uma 
previsão legal, não podendo ser criado através de portarias, resoluções ou decretos. 
Um tributo deve ser criado por lei específi ca.
 » O Tributo deve ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, 
o que quer dizer que a lei deve prever a forma como o tributo será cobrado e o 
administrador público deve cobrá-lo dessa exata forma.
Elementos da obrigação tributária
Se temos uma relação obrigacional entre o Estado e o Particular para pagar um tributo, 
esse tributo, concretamente, estabelece uma obrigação tributária. Uma obrigação tributária 
apresenta quatro elementos indispensáveis para sua constituição. São eles: o fato gerador, a 
base de cálculo, a alíquota e os sujeitos. Conheça, a seguir, esses elementos.
Fato gerador
Fato gerador, ou “tipo tributário”, é todo ato, fato ou situação que faz nascer uma obrigação 
tributária. É um start, a partir do qual passamos a ter uma obrigação que antes não tínhamos. 
A lei precisa criar um mecanismo de gatilho para atribuir tributação a alguém. Então, por 
vontade da lei, são defi nidos esses atos, fatos ou situações, que ocorrendo, farão surgir a 
obrigação tributária .
Ao contrário das obrigações civis, que decorrem da vontade das partes, a obrigação tributária 
decorre da potestade do Estado, ou poder para unilateralmente criar obrigações para seus 
súditos. Por esta razão, a obrigação tributária está sujeita a limites aos quais as obrigações 
civis não se sujeitam. Um destes limites é o princípio da legalidade. 
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O fato gerador é composto pela hipótese de incidência tributária e pelo consequente.
A hipótese de incidência tributária é a descrição da lei sobre o que deve ocorrer no mundo real 
para que haja a obrigação tributária. É formada por três elementos:
a. Elemento material - É o núcleo da hipótese, onde se descreve o ato humano que dará 
origem à obrigação tributária. Exemplo: ser proprietário de imóvel dará origem à 
obrigação de pagar IPTU.
b. Elemento temporal - É o momento no qual a realização do elemento material torna-se 
relevante para dar origem à obrigação tributária. Exemplo: ser proprietário de imóvel 
só será relevante para dar origem à obrigação de pagar IPTU no dia 01/01. Se uma 
pessoa foi proprietária de imóvel do dia 02/01 a 31/12 ela nunca se tornou obrigada ao 
pagamento do IPTU.
c. Elemento espacial - É o espaço geográfi co no qual a realização do elemento material 
se torna relevante para dar origem à obrigação tributária. Exemplo: Ser proprietário de 
imóvel no dia 01/01 somente será relevante para gerar a obrigação de pagar IPTU se o 
imóvel estiver localizado na zona urbana de um determinado Município.
A consequente é a descrição da obrigação tributária gerada pela ocorrência da hipótese de 
incidência. Compõe-se de três elementos:
a. Elemento pessoal - Quem está obrigado a pagar (sujeito passivo ou responsável) e a 
quem se está obrigado a pagar (sujeito ativo). Exemplo: no caso do IPTU, o sujeito 
passivo é o proprietário do imóvel e o sujeito ativo, o Município onde se localiza o imóvel.
b. Elemento quantitativo - Quanto se está obrigado a pagar. O elemento quantitativo 
compreende a base de cálculo e a alíquota. Exemplo: no caso do IPTU, x% (alíquota) 
sobre o valor venal do imóvel (base de cálculo).
c. Elemento temporal - Quando se está obrigado a pagar. Exemplo: no IPTU, deve-se 
pagar até o dia x do mês y.
Simplifi cando, se estamos diante de uma prestação de serviço, este ato (ato de prestar 
serviço) é fato gerador do ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Diante 
da morte de alguém, por exemplo, surge um fato que faz nascer a obrigação do Imposto de 
Transmissão Causa Mortis (ITCM). Se temos renda, temos uma situação fi nanceira que é 
fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Como todo tributo é uma obrigação legal, o fato gerador - que vai exatamente fazer nascer 
a obrigação tributária - deve ser previsto em lei específi ca.
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Tome Nota
A nomenclatura “fatogerador” foi adotada pelo CTN, merecendo críticas da 
doutrina jurídica, que subdivide-o em dois elementos distintos:
 » Fato gerador in abstrato ou “hipótese de incidência”: é o ato, fato ou 
situação descrita e prevista em lei, o tipo tributário. Aqui, estamos diante 
de uma hipótese criada pela própria lei, uma abstração. Por exemplo, são 
hipóteses “prestar serviço” e “ter a propriedade de um bem imóvel”. Essas 
situações podem se concretizar no plano material ou não. 
 » Fato gerador in concreto ou “fato imponível”: é propriamente a realização 
do ato, fato ou situação. Concretamente, teremos como fato imponível 
a prestação efetiva de um serviço ou o fato de determinada pessoa ser 
proprietária de um bem imóvel.
Teremos exatamente o fato gerador, na forma do CTN, toda vez que ocorrer um fato 
imponível que se enquadre exatamente na hipótese de incidência, a chamada subsunção.
Então, a lei descreve que ter a propriedade de um bem imóvel é fato gerador do IPTU (portanto, 
temos uma hipótese de incidência). Em paralelo, João é proprietário de um apartamento 
em Ipanema (temos um fato imponível). Há uma subsunção, pois ser proprietário de um 
apartamento em Ipanema se enquadra perfeitamente na hipótese prevista na lei tributária. 
Aqui, surgiu um fato gerador de IPTU.
Base de cálculo
Temos o fato gerador que fez nascer a obrigação tributária, mas precisamos estabelecer, 
a partir do fato gerador, um parâmetro, uma grandeza para efetuar o cálculo do montante 
devido (o valor do tributo a ser cobrado). É o que chamamos de base de cálculo: a base para 
efetuar o cálculo.
Para que os princípios da igualdade e da capacidade contributiva sejam respeitados, é preciso 
que a base de cálculo do tributo seja a quantifi cação do fato gerador, se estabelecendo uma 
relação direta entre eles. Assim, a base de cálculo do IPVA deve se correlacionar com o fato 
gerador daquele tributo que, por ser ele, nesse caso, a propriedade de um veículo automotor 
terrestre, induz a base de cálculo a ser exatamente o valor daquele veículo. 
A base de cálculo será estipulada também pela lei que cria o tributo, atendendo às 
peculiaridades de cada tributo e do próprio fato gerador. Assim, no IPVA, teremos a 
propriedade do veículo automotor como fato gerador, e o valor desse veículo será a base 
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de cálculo para o imposto. No imposto de renda, enquanto o fato gerador será a obtenção 
de renda e proventos de qualquer natureza ganhos no exercício fi scal a ser declarado, a 
base de cálculo será o quantitativo total de rendimentos e proventos de qualquer natureza 
auferidos, subtraídos dos descontos legais igualmente previstos na lei (despesas médicas, 
com educação, dependentes, entre outras).
Alíquota
Agora, estabelecemos o fato gerador do tributo, e dele retiramos um parâmetro para o cálculo, 
chamado base de cálculo. Resta realizar o cálculo, e isso se dará mediante a aplicação da 
alíquota. 
A alíquota vai fi nalizar a constituição do tributo, na medida em que irá exatamente quantifi cá-
lo. Ela é um elemento de quantifi cação a ser aplicado sobre a base de cálculo. No exemplo do 
IPVA, no estado do Rio de Janeiro, temos como maior alíquota o percentual de 4% (veículos 
a gasolina), que deverá ser aplicado sobre a base de cálculo, que, por sua vez, será o valor 
do veículo. Com a aplicação da alíquota, chegaremos, fi nalmente, ao valor da obrigação 
tributária.
Como exemplo, analisaremos um caso utilizando o IPVA cobrado pelo Estado do Rio de 
Janeiro (veremos mais adiante que o IPVA é um imposto estadual, e cada estado pode 
discipliná-lo com algumas diferenciações): João tem a propriedade de um veículo automotor 
terrestre, um fato concreto que se adequa à hipótese de incidência do IPVA. Considerando 
tratar-se de um veículo com valor de mercado de R$ 50.000,00 (base de cálculo), e que a 
alíquota será de 4% (por ser tratar de um veículo a gasolina), chegaremos ao valor de R$ 
2.000,00, aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo .
Tome Nota
A alíquota pode estabelecer um valor fi xo sobre determinada base de cálculo 
(alíquota específi ca), ou estabelecer um determinado percentual (alíquota 
ad valorem).
Pode ser progressiva, aumentando-a de acordo com o aumento da base 
de cálculo. Isso vai corroborar o ideal de uma melhor distribuição de renda, 
atendendo ainda aos princípios constitucionais da igualdade, capacidade 
contributiva, seletividade e da proteção do mínimo essencial.
Pode ainda ser seletiva, quando vai estar diretamente relacionada com a 
essencialidade do produto. Seleciona-se os gêneros mais essenciais para, 
numa proporção inversa, aplicar-lhes alíquotas menores, majorando-as 
quanto menor a essencialidade do produto.
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Sujeitos
Temos um ativo e um passivo. O sujeito ativo é o Estado, que diante da atividade tributária 
é conhecido informalmente como fi sco. No outro polo, como sujeito passivo, estão todas 
as pessoas sujeitas às imposições tributárias. Isto porque não existem somente os 
chamados contribuintes, mas também os responsáveis tributários. 
O contribuinte será sempre aquele que realiza o fato gerador. Enquanto, o responsável, 
apesar de não realizar o fato gerador, por uma imposição legal, está obrigado a pagar o 
tributo, que inicialmente deveria ser uma obrigação do contribuinte.
Inicialmente, a ideia era atribuir o pagamento do tributo a quem realiza o fato gerador. 
Assim, essa pessoa “contribuiria” (pagaria o tributo). Disso surge o conceito de “contribuinte”. 
Com o passar dos tempos, o Estado percebe que, não raras vezes, outra pessoa ligada ao 
contribuinte tem melhores condições para realizar o pagamento, ou simplesmente pode 
concentrar a cobrança de inúmeros contribuintes sobre ela, facilitando a administração 
fi scal. Imaginemos uma empresa que recolhe o Imposto de Renda retido na fonte de 
seus funcionários. Se essa empresa tiver 10 mil funcionários, o fi sco arrecadará de forma 
concentrada o imposto de renda devido por todos eles em uma única pessoa – o empregador. 
Com isso, o contribuinte passa a não mais “contribuir” necessariamente. Ele realiza o fato 
gerador, e, como regra, paga (contribui), a menos que a lei tributária eleja um responsável. 
Isso reduziu a defi nição de contribuinte para apenas “aquele que realiza o fato gerador”.
Tome Nota
Contribuinte não é aquele que contribui, mas quem realiza o fato gerador. O 
responsável realiza o FG? Não. Se realizasse o FG, seria o contribuinte e 
não o responsável.
Acordo particular não se opõe à Fazenda Pública: A Fazenda Pública ignora 
qualquer acordo feito entre particulares, importando apenas a previsão 
legal que determina quem será o contribuinte e quem será responsável pelo 
pagamento. Assim, se alguém contratar a transferência da obrigação de 
pagar o tributo para outra pessoa, essa cláusula não terá valor perante o fi sco. 
Art. 123. “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, 
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser 
opostas à Fazenda Pública, para modifi car a defi nição legal do sujeito 
passivo das obrigações tributárias correspondentes”.
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Modalidades de responsáveis
A lei pode atribuir a obrigação de alguém em reter o valor devido pelo contribuinte e realizar o 
pagamento em nome próprio. Diversos autores classifi cam esse responsável como “agente 
de retenção na fonte”. Ele pode ser visualizado no Imposto de Renda retido pela empresa no 
salário de seus funcionários ou pela retenção de contribuição previdenciária realizada pelo 
tomador de serviços do valor devido pelos serviços de um prestador.
Haverá substituição tributária quando a lei defi nir que, não obstante o fato gerador ter sido 
realizado por um contribuinte, o custo e o pagamento do tributo serão de um substituto. Essa 
substituição poderá se dar em função de um fato gerador já ocorrido no passado, quando,por 
exemplo, uma indústria de laticínios substitui o contribuinte produtor de leite pela operação de 
circulação de mercadoria que já ocorreu. Nesse caso, diremos tratar-se de uma substituição 
regressiva.
A substituição poderá ser ainda progressiva, quando o fato gerador for futuro, ou seja, 
presumido. A indústria de tabaco, por exemplo, realiza a substituição de toda a cadeia futura 
de circulação do cigarro, realizando o pagamento do ICMS de toda a cadeia no momento de 
sua venda inicial.
Haverá ainda a sucessão, quando um Fato gerador tiver sido realizado pelo contribuinte e o 
pagamento, apesar de ser obrigatório ao contribuinte, for transferido a outra pessoa - nesse 
caso, o sucessor. Nessa hipótese, dizemos haver uma sujeição passiva por transferência.
Assim acontece, por exemplo, quando uma empresa detentora do débito fi scal X é incorporada 
pela empresa B, e se extingue. O débito X também é incorporado, e a empresa B, que 
não realizou aquele fato gerador e, portanto, não é contribuinte, assume o débito enquanto 
sucessora da extinta empresa A.
Isso ocorre, também, na transferência de débitos de IPTU sobre imóveis do antigo proprietário 
para o novo, ou na sucessão causa mortis, onde o herdeiro assume o passivo tributário até o 
montante do quinhão herdado. 
O CTN cria ainda a fi gura de um terceiro responsável que, subsidiariamente, assume a 
responsabilidade do contribuinte, por interferir diretamente no ato tributável. 
Como exemplo, temos a responsabiidade tributária, enquanto terceiro, dos pais por seus 
fi lhos menores, e dos sócios pela pessoa jurídica.
Ressalte-se haver um benefício de ordem: não se pode cobrar do responsável sem antes tentar 
cobrar do contribuinte. Contudo, esse benefício de ordem pode ser afastado se o terceiro, 
agindo em nome do contribuinte, exercer sua função com excesso de poder ou infração da lei.
Princípios gerais de direito tributário
Estudados os elementos da obrigação tributária, é importante compreender que o direito 
tributário é norteado por diversos princípios, sendo certo que alguns deles foram expressamente 
inseridos na Constituição Federal. Aqui, trataremos dos mais relevantes para o nosso curso.
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1) Princípio Geral da Capacidade Contributiva (art.145§1º):
Art.145, § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e 
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado 
à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses 
objetivos, identifi car, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o 
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
O princípio da capacidade contributiva busca estabelecer parâmetros de justiça social e 
distribuição de riquezas, atendendo ainda ao princípio da igualdade material (tratar os iguais 
de forma igual e os desiguais, de forma diferente, na medida de suas diferenças), buscando 
uma tributação mais forte sobre aqueles que têm maior capacidade de contribuir para, ao 
mesmo tempo, desonerar aqueles com uma capacidade menor. Isso justifi ca as alíquotas 
diferenciadas por faixas no IRPF e as tributações favorecidas como Simples Nacional, o que 
tributa de forma diminuta e condensada os lucros auferidos por empresas de pequeno porte. 
O art. 150 da Constituição da República (CRFB) apresenta, em seus incisos, princípios que 
estabelecem “limitações ao poder de tributar”, criando vedações expressas à atividade do 
Estado. Diz o art. 150:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
O primeiro inciso marca o Princípio Geral da Legalidade Tributária, que se insere na própria 
defi nição de tributo defi nida pelo Código Tributário Nacional.
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em 
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação 
profi ssional ou função por eles exercida, independentemente da denominação 
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Princípio da Isonomia Tributária. Aqui, busca o constituinte não proibir a distinção entre 
pessoas, mas a distinção de pessoas que se encontrem em situação equivalente. De forma 
que, contrario sensu, se não há uma situação de equivalência, deve a lei equilibrar as 
situações fáticas (como por exemplo, quando busca demarcar a capacidade contributiva), 
dando tratamento desigual aos desiguais na medida de sua desigualdade. 
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei 
que os houver instituído ou aumentado;
Princípio Geral da Irretroatividade da Lei Fiscal. O princípio garante maior segurança 
jurídica pois a hipótese de incidência prevista na lei deve ser contemporânea ao fato concreto.
21
b) no mesmo exercício fi nanceiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei 
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.
Princípio da Anterioridade da Lei Fiscal. O exercício se inicia em primeiro de janeiro e 
se conclui em 31 de dezembro. A alínea c, que estabelece o prazo de 90 dias, é também 
chamada de princípio da noventena.
IV - utilizar tributo com efeito de confi sco;
Princípio Geral do não-confi sco. Não há, no Brasil, um percentual específi co que estabeleça 
o limite para o confi sco. Assim, a avaliação deverá considerar aspectos específi cos do caso 
concreto a ser avaliado, em último grau, pelo STF. 
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas 
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições 
de educação e de assistência social, sem fi ns lucrativos, atendidos os 
requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Princípio da imunidade tributária – Aqui, temos previsões constitucionais de não incidência, 
ou seja, a própria constituição estabelece que, nessas hipóteses, a lei tributária não atinge o 
fato concreto. Então, mesmo que um partido poítico obtenha lucro, a hipótese de incidência 
não poderá atingir esse fato concreto.
22
Nosso sistema tributário prevê cinco espécies diferentes de tributos. São eles: Impostos; 
Taxas; Contribuições de Melhoria; Empréstimos Compulsórios e Contribuições Parafi scais. 
Analisaremos as características básicas de cada espécie a seguir.
1. Imposto (art.145, CRFB)
É uma espécie de tributo desvinculado da atividade estatal específi ca. Ele atende a uma 
atividade genérica, com a fi nalidade de custear as despesas gerais do Estado, como a 
execução de obras públicas e a segurança nacional.
Então, se o IPVA é um imposto, e todo imposto é desvinculado de atividade estatal específi ca, 
isso signifi ca que sua arrecadação não pode ser vinculada à manutenção de rodovias, mas 
deverá custear as despesas gerais do Estado - entre elas, a própria manutenção das rodovias.
Tome Nota
Quando tratamos de Impostos, não podemos afetar (vincular) sua receita a 
determinada despesa.
2. Taxa (Art. 145, CRFB):
É um tributo fundamentalmente vinculado à atividade específi ca do Estado, seja ela uma 
prestação de serviço, seja pelo exercício regular do poder de polícia.
Tome Nota
Taxa X Tarifa: a Taxa é um tributo enquanto a chamada Tarifa é considerada 
um preço Público. A Tarifa, então, remunera o Estado por um serviço prestado 
que não tem caráter obrigatório – usamos porque queremos. Assim, quando 
decidimos usar um ônibus, pagamos tarifa. O Estado, então, deve defi nir o 
que deve ser obrigatório, para criar uma taxa, e o que podemos optar pelo uso, 
e criar uma remuneraçãopor tarifa. Para isso, usa o critério da essencialidade 
do serviço para a coletividade. A grande difi culdade é a análise de quando há 
uma essencialidade de um serviço que justifi que a adoção de Taxa, e quando 
esse serviço deve ser remunerado por preço público.
Unidade 2: Espécies Tributárias
23
As taxas podem ser de duas formas:
a. Taxa decorrente do exercício regular do poder de polícia
O poder de polícia é o poder do Estado de restrição de direitos e garantias individuais em 
benefício de direitos coletivos. Esse exercício deve ser regular, ou seja, contínuo, contra a 
pessoa que irá pagar o tributo. 
Assim, por exemplo, a taxa de vigilância sanitária se justifi ca porque mantém restrições à 
liberdade de um restaurante, com a fi nalidade de proteger a saúde coletiva. 
Por outro lado, quando um policial faz uma ronda, ele está prestando um serviço de segurança 
pública. Se, eventualmente, realiza uma prisão, ele restringe a liberdade de ir e vir de alguém 
(possivelmente porque esse alguém cometeu um crime), em benefício da coletividade – 
porém, a eventualidade da abordagem sobre aquela determinada pessoa descaracteriza a 
regularidade essencial para criação de uma taxa. 
b. Taxa decorrente de serviço público
Para ser remunerado por taxa, um serviço público precisa ser defi nido de forma específi ca, 
pois assim podemos compreender exatamente do que se trata. 
Esse serviço não precisa necessariamente ocorrer, pois sua utilização não precisa ser efetiva. 
Basta que haja uma utilização potencial, de forma que o serviço esteja posto à disposição do 
usuário. No entanto, esse serviço precisa ser divisível. 
A divisibilidade da taxa consiste na possibilidade de dividirmos o custo do serviço prestado pelo 
seu número de usuários, de onde conclui-se que se faz necessário conseguirmos identifi car 
esse usuário. Assim, a taxa de iluminação pública foi considerada inconstitucional, uma vez 
que o usuário da iluminação pública é indeterminável, pois são todos aqueles que transitam 
pelas ruas.
Tome Nota
STF – Contribuição de Iluminação Pública
O Supremo Tribunal Federal entendeu que a taxa de iluminação pública 
seria inconstitucional em razão da indivisibilidade do serviço de iluminação 
pública, editando a súmula 670 (“o serviço de iluminação pública não pode 
ser remunerado mediante taxa”). Todavia, o Congresso Nacional aprovou uma 
emenda constitucional para criar o art.149-A, instituindo a Contribuição de 
Iluminação Pública.
24
3. Contribuição de Melhoria (Art.145,III CRFB):
É uma contribuição cobrada em função da valorização que determinado imóvel teve em função 
de obras públicas realizadas no entorno. A contribuição de melhoria não poderá ultrapassar o 
valor de valorização do imóvel, nem o custo total da obra.
4. Empréstimo Compulsório (Art.148, CRFB):
É um tributo que se revela como um empréstimo forçado de dinheiro. É de competência 
exclusiva da União. Só é possível instituí-los em casos de extrema urgência e gravidade, nas 
hipóteses previstas na Constituição.
5. Contribuições Parafi scais (Art.149, CRFB):
O artigo 149 da Constituição prevê quatro diferentes contribuições, que têm sido classifi cadas 
como parafi scais por serem tributos administrados pela administração pública indireta 
(entidades paraestatais que tenham a seu cargo o exercício de funções públicas dirigidas a 
grupos sociais). 
Tem por fato gerador uma atividade social do Estado, dentre elas a promoção dos direitos 
sociais à educação, à saúde e ao trabalho.
a. Contribuição social
Tem como fundamento garantir os direitos sociais da coletividade, elencados no art. 6º 
da CRFB, buscando fi nanciamento da seguridade e previdência social (as chamadas 
contribuições do INSS).
b. Contribuição especial de intervenção no domínio econômico – CIDE
Criada essencialmente para atender ao desenvolvimento necessário de determinado setor 
tido como estratégico para o Estado, como petróleo & gás. 
Será cobrada do contribuinte que se benefi cia desses investimentos, por ser usuário do 
setor tido como estratégico, e, portanto, acabar usufruindo de benefícios que ultrapassam 
os benefícios genéricos da atividade estatal. Excepcionalmente, podem ser criadas para 
intervenção macroeconômica, no campo monetário, cambial e de infra-estrutura.
c. Contribuições de interesse das categorias profi ssionais - CICP:
Custeia o exercício de profi ssões regulamentadas – Conselhos Profi ssionais. É cobrada para 
o exercício da função fi scalizadora que os conselhos exercem sobre os profi ssionais inscritos 
(atividade delegada pelo Estado). 
25
d. Contribuição de interesse das categorias econômicas – CICE
Contribuições destinadas aos sindicatos a fi m de custear suas atividades. Aqui, há nova 
delegação do Estado, que busca equilibrar as relações de emprego, como promoção do 
Direito Social ao Trabalho. 
26
Não basta apenas a obrigação tributária ser estabelecida. Quando o fato gerador faz surgir 
uma obrigação tributária, esta é determinável e exigível; porém, ainda ilíquida, pois precisamos 
calcular o crédito a que o fi sco terá direito. É preciso, então, torná-la determinada e líquida, 
para cobrá-la do sujeito passivo. Isso deve ser feito após a identifi cação, pelo fi sco, do próprio 
fato gerador e do sujeito que o realizou, executando-se o cálculo pela aplicação da alíquota 
sobre a base de cálculo, e informando a esse sujeito passivo o montante devido, dando-lhe 
oportunidade de defesa. 
Então, para cobrá-lo, é preciso notifi cá-lo de que a partir daquela data será devedor de um 
tributo e que tem determinado prazo para impugnar o valor cobrado, e determinado vencimento 
para quitá-lo. 
É preciso fazer com que a obrigação tributária que se iniciou a partir do fato gerador passe a 
ser um crédito em favor do fi sco, um crédito tributário. Isso vai ocorrer exatamente através do 
lançamento.
Lançamento 
O lançamento pode ser defi nido como um procedimento administrativo vinculado e obrigatório 
que visa constituir o crédito tributário. 
É uma sequência de diversos atos administrativos, que se inicia com a identifi cação da 
ocorrência do fato gerador e se encerra com a notifi cação do sujeito passivo da obrigação, 
constituindo-se, nesse momento, o crédito tributário. 
Resumidamente, o lançamento declara a obrigação tributária e constitui o crédito tributário. 
Conheça abaixo as principais modalidades de lançamento: de ofício, por declaração, por 
arbitramento e por homologação.
Modalidades de lançamentos 
a. Lançamento de ofício
O lançamento de ofício, também chamado lançamento direto, ocorre quando o fi sco realiza o 
lançamento sem qualquer participação do sujeito passivo. 
Pode ocorrer em razão de a lei não ter atribuído qualquer obrigação ao sujeito passivo, 
cabendo ao fi sco a realização de todos os atos pertinentes ao lançamento, ou pelo fato de, 
em tendo atribuído, a obrigação não ter sido cumprida (art.149 CTN). 
No IPVA e no IPTU, o lançamento ocorre sem a participação do sujeito passivo, sendo ele 
apenas notifi cado do valor e do seu vencimento.
Unidade 3: Crédito Tributário
27
b. Lançamento por declaração
No lançamento por declaração, o sujeito passivo declara a ocorrência do fato gerador e, 
a partir dele, o fi sco calcula o tributo a ser pago. Como exemplo, temos a declaração de 
bagagem acompanhada, quando da chegada dos vôos internacionais - oportunidade em que 
o passageiro faz sua declaração de bagagem para que o fi sco possa efetuar o lançamento do 
imposto devido.
Tome Nota
O exemplo clássico de lançamento por declaração sempre foi o Imposto 
de Renda, onde cada contribuinte declara seus rendimentos anuais para 
que o fi sco calcule o tributo a ser pago. Contudo, atualmente, o próprio 
contribuinte, além de declarar o imposto, ele próprio, calcula o imposto a 
pagar, emite e preencheo DARF (documento de arrecadação de receitas 
federais) e o paga através da rede bancária, o que caracteriza o lançamento 
por homologação.
c. Lançamento por arbitramento
Pode ser admitido como uma espécie de lançamento de ofício, todavia, alguns autores 
classifi cam-no como espécie independente. O lançamento por arbitramento está previsto 
no artigo 148 do CTN, e ocorre quando há, por parte da autoridade fi scal, dúvidas quanto 
às informações prestadas pelo sujeito passivo. Nesta hipótese, o fi sco arbitra o valor a ser 
efetivamente pago pelo sujeito passivo da obrigação. 
Assim, no lançamento por arbitramento, o fi sco inicialmente requer a participação do sujeito 
passivo, mas, ao desconfi ar da idoneidade das informações prestadas pelo sujeito passivo, 
arbitra de ofício o valor a ser pago, o que leva parte da doutrina a incluir tal modalidade como 
subespécie de lançamento “de ofício”. 
Na cobrança do ITBI – Imposto sobre transmissão de bens imóveis, o sujeito passivo leva 
ao fi sco a documentação referente à operação de transferência do bem imóvel, sendo o 
valor dessa operação a base de cálculo do imposto. Todavia, caso o fi sco desconfi e das 
informações prestadas, por considerar que no documento de compra e venda constaria 
valor de operação menor do que o real, ele o desconsidera, lançando o tributo mediante 
valor de compra e venda que avalia como sendo real.
d. Lançamento por homologação
O lançamento por homologação (artigo150 e §§ do CTN) é a modalidade que tende a ser 
utilizada em escala cada vez maior pelo fi sco. Isto porque, no lançamento por homologação, 
o sujeito passivo pratica todos os atos inerentes ao lançamento, calculando o tributo e até 
mesmo pagando antecipadamente o valor que ele mesmo apurou, antes de concluído o 
lançamento (que se dá pelo ato de homologação da autoridade fi scal). Após o pagamento, 
28
o fi sco homologa, mediante fi scalização da apuração realizada, fi nalizando o lançamento.
No caso de, durante a fi scalização, se verifi car erros na apuração realizada pelo sujeito 
passivo, cobra-se a diferença não apurada, acrescida de juros moratórios - sendo passível, 
ainda, aplicação de penalidade pecuniária. E ainda, na hipótese de ausência da homologação 
expressa do fi sco mediante sua fi scalização, de acordo com o artigo 150 § 4.º do CTN, a 
homologação ocorrerá de forma tácita após o prazo de cinco anos.
Prescrição e decadência em matéria tributária 
Como já vimos, da ocorrência de um fato gerador nasce uma obrigação tributária. A partir 
desse momento, o fi sco tem o direito de constituir seu crédito, realizando o lançamento. 
Para tanto, o fi sco deve exercer seu direito em um prazo decadencial de cinco anos.
Uma vez realizado o lançamento, ele se dá de forma provisória, já que haverá o prazo 
para impugnação. Após a preclusão administrativa, temos o crédito tributário devidamente 
constituído, tendo agora o fi sco prazo prescricional de cinco anos para executá-lo.
Podemos, então, criar a seguinte linha temporal:
A lei determina que a interrupção da prescrição em favor de um dos obrigados favorece ou 
prejudica os demais.
LANÇAMENTO
PROVISÓRIO DEFINITIVO
FIM DA EXECUTORIEDADEF.G.
Obrigação Tributária
5 anos decadenciais
Crédito Tributário
5 anos prescricionais
PRAZO PARA RECURSO
30 DIAS
29
Tome Nota
Aqui, torna-se ainda importante demarcar o início da contagem do prazo 
decadencial, que não coincide com o fato gerador. Na verdade, a partir do 
fato gerador, já é possível lançar o tributo. Todavia, a contagem se iniciará 
no primeiro dia do exercício seguinte em que o fato gerador poderia ser 
lançado. Art. 173, I CTN.
Suspensão do crédito tributário 
Após o lançamento, o crédito tributário pode ser suspenso quanto à sua exigibilidade, período 
em que o fi sco não poderá promover a execução do débito. O CTN, em seu artigo 151, com 
alteração da Lei Complementar 104/01, prevê as hipóteses de suspensão de sua exigibilidade. 
A suspensão é da exigibilidade do crédito tributário, ou seja, da obrigação principal. Todas as 
obrigações acessórias permanecem exigíveis. 
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do 
processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras 
espécies de ação judicial; 
VI – o parcelamento. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das 
obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja 
suspenso, ou dela consequentes.
30
Extinção do crédito tributário
No artigo 156, o CTN discrimina as hipóteses de extinção do crédito tributário, iniciando-se 
pelo pagamento - a forma mais simples, objetivo primeiro da atividade tributária - e passando 
por compensações, decisões judiciais e administrativas que possam por fi m à exigência do 
tributo. 
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do 
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do 
artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a defi nitiva na 
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições 
estabelecidas em lei. 
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial 
do crédito sobre a ulterior verifi cação da irregularidade da sua constituição, 
observado o disposto nos artigos 144 e 149.
31
Exclusão do crédito tributário
A exclusão do crédito tributário tem previsão legal no artigo 175 do CTN, e divide-se em duas 
espécies: isenção e anistia.
A exclusão é uma forma de autolimitação do Poder Fiscal. O que ocorre é a exclusão do 
nascimento do crédito tributário. A lei que estabelecer a exclusão, seja por isenção ou por 
anistia, impedirá a constituição do crédito, através do afastamento da efi cácia da norma 
impositiva.
Na isenção, impede-se a transformação da obrigação principal em crédito tributário. Na 
anistia, impede-se a transformação em crédito da multa decorrente do descumprimento de 
obrigação acessória. 
Então, quando realizamos fato gerador de Imposto de Renda, temos constituída uma obrigação 
tributária. Se há uma isenção, esta obrigação não se transforma em crédito, não havendo, 
portanto, lançamento.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento 
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito 
seja excluído, ou dela consequente.
 
32
Resumo
Podemos sintetizar os principais tópicos abordados neste módulo da seguinte forma:
 » Segundo o artigo 3º do Código Tributário Nacional: “Tributo é toda prestação 
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não 
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.”Possibilidade de segmentar a demanda, de 
acordo com diferentes níveis de preços.
 » Uma obrigação tributária possui quatro elementos, indispensáveis para sua 
constituição. São eles: fato gerador; base de cálculo; alíquota e os sujeitos (ativo: 
fi sco / passivo: contribuinte ou o responsável).
 » Nosso sistema tributário prevê cinco espécies diferentes de tributos. São 
eles: impostos;taxas; contribuições de melhoria; empréstimos compulsórios e 
contribuições parafi scais.
 » É preciso fazer com que a obrigação tributária que se iniciou a partir do fato gerador 
passe a ser um crédito em favor do fi sco, um crédito tributário. isso vai ocorrer 
exatamente através do lançamento.
 » A obrigação e o crédito tributários estão sujeitos à prescrição e decadência.
 » O crédito tributário está sujeito à extinção, suspensão e exclusão.
Módulo 2
Tributos em Espécie
Entendendo o sistema tributário, os elementos da obrigação tributária, sua constituição 
em crédito, entre tantas informações importantes tratadas no primeiro módulo, se faz 
necessário, agora, estudarmos as principais caracteríticas dos tributos nacionais em 
espécie.
Dessa forma, estudaremos a legislação específi ca e as premissas mais importantes dos 
impostos federais, estaduais e municipais.
Isso se faz importante, porque, nos próximos módulos, pretendemos discutir o planejamento 
tributário enquanto técnica e os modelos de planejamento encontrados no mercado. Nesse 
sentido, é muito importante que o aluno domine a estrutura jurídica dos tributos que estarão 
sendo objeto do planejamento, seja para melhor compreendê-lo, seja para determinar seu 
alcance, ou ainda, para quantifi car a economia fi scal a ser atingida.
Introdução ao Módulo
Ao completar este módulo de estudo, você estará apto a:
 » Identifi car as regulamentações e normas legais dos tributos federais, estaduais e 
municipais;
 » Compreender o contexto em que as regulamentações e as normas legais foram 
fi xadas;
 » Interpretar de forma sistemática a legislação específi ca de cada tributo;
 » Empregar as regulamentações e normas legais nas diferentes situações fáticas.
Objetivos
Para melhor compreensão das questões que envolvem a tributação, este módulo está 
dividido em:
Unidade 1 – Impostos e Contribuições Federais
Unidade 2 – Impostos Estaduais
Unidade 3 – Impostos Municipais
Estrutura do Módulo
35
37
Imposto de Renda
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é previsto pela Constituição 
Federal nos artigos 153, III, e §2º, sendo tratado pelo Código Tributário Nacional nos artigos 
43 a 45. Dada a sua complexidade, tem sua matéria também tratada em diversas leis, tais 
como as leis 4.506/64, 7.713/88, 8.134/90, 8.383/91, 8.981/95, 9.065/95, 9.249/95, 9.250/95, 
9.430/96, 9.532/97, 9.718/98, 9.887/99. É disciplinado ainda, com importante destaque, no 
Decreto 3.000/99, que institui o regulamento do Imposto de Renda. 
O fato gerador do IR é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda oriunda 
do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, ou de proventos de qualquer natureza. 
Ou seja, qualquer acréscimo patrimonial, conforme prevê o artigo 43 do CTN.
O contribuinte do Imposto de Renda será o titular dessa disponibilidade econômica ou jurídica 
da renda ou dos proventos de qualquer natureza discutida acima, sem prejuízo de a lei atribuir 
essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos 
tributáveis, conforme artigo 45 do CTN. 
 O sujeito passivo será, portanto, pessoa física, pessoa jurídica ou equiparado (fi rma individual, 
empresa individual imobiliária, sociedade de fato, espólio, condomínio, massa falida, etc.).
O pagamento pode ser realizado com o recolhimento do tributo pelo contribuinte, através 
de uma “retenção na fonte”, uma “tributação exclusiva na fonte”, ou mesmo via substituição 
tributária. 
Na retenção na fonte, temos uma antecipação do recolhimento de determinado tributo através 
de um responsável legal pelo pagamento, que se creditará do contribuinte, e realizará o 
recolhimento. 
Normalmente, nas prestações de serviço, o tomador é o responsável e retém do prestador de 
serviço (contribuinte) o percentual de 11% sobre a fatura, e realiza o recolhimento. É o que 
também acontece com o contribuinte, funcionário de uma empresa, que, como responsável, 
realiza a retenção do Imposto de Renda na fonte, se creditando do salário do funcionário-
contribuinte e recolhendo o tributo devido. Por ser antecipação, gera créditos a serem 
compensados na declaração de ajuste anual, ou eventualmente restituídos.
Na tributação exclusiva na fonte, há uma imposição defi nitiva de determinado tributo 
diretamente na fonte, que em razão de ser defi nitiva, não gera créditos a serem compensados 
ou restituídos. Seria como uma tributação de IR diferenciada, onde não se considera outros 
aspectos, valores pagos ou capacidade contributiva (Ex.: Ganhos em loterias, ganhos de 
capital da pessoa física, e na alienação de bens e direitos da pessoa física).
As alíquotas para o IR devido pela Pessoa Jurídica serão de 15% sobre a base de cálculo 
acrescido de um adicional de 10% sobre o que a base exceder de R$ 20.000,00/mês (ou R$ 
60.000,00/trimestre ou R$ 240.000,00/ano). 
Unidade 1: Impostos e Contribuições Federais
38
A Lei 4357/64, em seu artigo 32, proíbe a distribuição de lucro ou bonifi cações quando a 
pessoa jurídica estiver em débito com o fi sco. Note-se que uma empresa pode ter um resultado 
positivo no balanço, mas não ter recolhido os tributos devidos.
Para evitar a tentativa das pessoas jurídicas de burlar a regra da lei 4.357/64, o Regulamento 
do Imposto de Renda disciplinou no art.464 as hipóteses da chamada distribuição disfarçada 
de lucro, ou seja, práticas que, em tese, apesar de lícitas e destinadas a outro fi m, buscam, 
em verdade, distribuir um lucro que não poderia ser distribuído em razão de débitos fi scais. 
São as hipóteses:
Art. 464. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual 
a pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 60, e Decreto-Lei nº 
2.065, de 1983, art. 20, inciso II):
I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a 
pessoa ligada;
II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa 
ligada;
III - perde, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e 
em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância 
paga para obter opção de aquisição;
IV - transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao 
de mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de 
emissão de companhia;
V - paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em 
montante que excede notoriamente ao valor de mercado;
VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de 
favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa 
ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica 
contrataria com terceiros.
Saiba Mais
A fi gura do Leão como símbolo do Imposto de Renda surgiu na década de 
70, quando a, então Secretaria de Receita Federal criou uma campanha 
para divulgar o novo programa de computadores para controle e fi scalização 
desse imposto. A agência veiculou uma série de comerciais onde o leão 
representava um animal justo e leal, forte, mas que não ataca sem avisar.
39
Renda
Entende-se por Renda o produto do capital (como os rendimentos obtidos com uma aplicação 
fi nanceira), do trabalho (como o salário) ou da combinação de ambos (como o lucro). 
Proventos são defi nidos por exclusão, ou seja, serão todos os acréscimos patrimoniais não 
enquadráveis no conceito legal de renda (podem ser enquadrados aqui até os acréscimos 
patrimoniais decorrentes de atividades criminosas).
Base de cálculo do Imposto de Renda
A base de cálculo do Imposto de Renda é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda 
ou dos proventos tributáveis (art. 44, CTN). Esse montante, para o IRPF (Imposto de Renda 
para Pessoas Físicas), será o rendimento bruto superior ao mínimo existencial na forma da 
lei 11.482/07, que irá estipular as despesas dedutíveispara apuração dessa base. A forma de 
apuração do montante real, presumido ou arbitrado, será detalhada ao longo desse módulo.
Lucro real e Lucro presumido
As pessoas jurídicas (IRPJ) irão apurar essa base de cálculo e o IR/CSSL devido segundo 
os regimes de lucro real ou presumido, que serão abordados mais à frente, com maior 
complexidade. 
De forma simplifi cada, o lucro real opera com a diferença entre as receitas e as despesas 
legalmente autorizadas pela RFB, enquanto, no lucro presumido, há uma presunção de 
lucratividade a partir do faturamento, não considerando se, de fato, houve lucro ou não 
(realmente uma ideia de presunção). 
Tecnicamente, a diferença entre os regimes de tributação pelo lucro real e pelo lucro presumido 
está na forma de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No regime do lucro real, a 
base de cálculo destes tributos é o lucro contábil do sujeito passivo, ajustado de acordo com 
a legislação tributária. Já no regime do lucro presumido, a base de cálculo de tais tributos é 
um percentual da receita bruta do sujeito passivo, que se presume ser o lucro por ele auferido 
em decorrência da realização de sua atividade econômica.
Simples Nacional
Há ainda o SIMPLES Nacional, que é uma espécie de tributação mais favorecida para 
desonerar pequenas empresas. Pelo regime de tributação Simples, as alíquotas de vários 
tributos (IRPJ/CSSL/COFINS/PIS/PASEP + IPI + ICMS + ISS) são unifi cadas e incidem sobre 
uma única base de cálculo, que é o faturamento do sujeito passivo. Somente as microempresas 
e empresas de pequeno porte que preenchem os requisitos estabelecidos em lei podem optar 
por este regime de tributação
40
CSSL – Contribuição Social sobre o Lucro
A Contribuição Social sobre o Lucro é prevista pela Constituição Federal nos artigos 195 e §§. 
É disciplinada ainda nas leis 7.689/88, 9.249/95, 9.430/96, 9.779/99, 10.426/02, 10.637/02, 
10.931/04, 10.051/04 e 11.452/07.Tem como fato gerador auferir lucro (art. 1º, Lei 7.689/88), 
e sua base de cálculo é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o IRPJ (art. 
2º, Lei 7.689/88). 
O cálculo do tributo adota obrigatoriamente a mesma forma de cálculo utilizada para fi ns 
de IRPJ (arts. 28 ao 30, Lei 9.430/96). Assim, a alíquota, que terá o percentual fi xo de 9%, 
incidirá sobre o resultado real ajustado, presumido ou arbitrado (art. 37, Lei 10.637/02).
Então, basicamente, a metodologia para apuração e toda a lógica a ser estruturada para 
planejamento fi scal sobre a CSSL seguirá a mesma lógica para o planejamento fi scal do 
Imposto de Renda.
PIS e COFINS
O PIS (Programa de Integração Social) e a COFINS (Contribuição para o Financiamento 
da Seguridade Social) são contribuições parafi scais inicialmente previstas na Constituição 
Federal em seus artigos 149 e 195, sendo ainda disciplinadas pelas Leis 10.485/02, 10.548/02, 
10.560/02, 10.637/02, 10.676/03, 10.684/03, 10.833/03, 10.865/04, 10.925/04, 10.931/04, 
10.996/04, 11.033/04, 11.051/04, 11.116/05, 11.484/07 e Decreto 4.524/02 (Regulamento).
O fato gerador será o faturamento mensal, entendido como o total das receitas auferidas pela 
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classifi cação contábil (art. 1º, 
Leis 10.637/02 e 10.833/03). 
Inicialmente, o PIS-COFINS tinha como fato gerador o faturamento, entendido segundo o 
conceito contábil, qual seja, a receita bruta da empresa. Porém, com isso, essa tributação não 
incidia sobre receitas não-operacionais (fora do objeto social da empresa). Por essa razão, foi 
necessário mudar a legislação. Acontece que, em vez de simplesmente se adotar a tributação 
sobre todas as receitas, ampliou-se o conceito de faturamento para fi ns de tributação de 
PIS-COFINS, passando-se a entendê-lo como o total de receitas e desprezando-se a 
classifi cação contábil. Assim, há incidência de PIS-COFINS em dois momentos distintos na 
DRE. Na segunda linha, enquanto dedução do faturamento, e ao fi nal, enquanto resultado 
não-operacional, para fi nalizar o cálculo do lucro líquido antes do IR e da CSSL.
A base de cálculo será o valor do faturamento mensal (art. 1º, §2º, Leis 10.637/02 e 10.833/03), 
ressaltando novamente a ampliação do conceito de faturamento.
As alíquotas variam diante da incidência do método cumulativo ou não-cumulativo de apuração. 
O regime não-cumulativo é obrigatório para quem é optante pelo lucro real, enquanto o regime 
cumulativo é obrigatório para quem é optante pelo lucro presumido. Todavia, a legislação 
prevê hipóteses específi cas sobre determinadas atividades, como, por exemplo, instituições 
fi nanceiras, empresas de securitização de créditos imobiliários e fi nanceiros, operadoras de 
41
planos de saúde, que não podem se utilizar da não-cumulatividade, ainda enquadradas no 
lucro real. 
No método cumulativo, ocorre a incidência cumulativa (efeito cascata) do tributo nas diversas 
etapas do processo produtivo e/ou de comercialização, sem que seja considerado o PIS-
COFINS pago nas etapas anteriores.
No método de apuração não-cumulativo, ocorre a incidência não-cumulativa, na qual se 
credita o PIS-COFINS nas diversas etapas do processo produtivo e/ou de comercialização, e 
se desconta esses créditos quando da apuração do valor devido.
Assim, deverão ser apurados o PIS-COFINS pago nas aquisições de matérias-primas e 
insumos, e que a legislação permite o creditamento (é o chamado PIS-COFINS “ a recuperar”). 
Quando o produto fi nal for comercializado e seu faturamento gerar um PIS-COFINS “a pagar”, 
debita-se o crédito (PIS-COFINS “a recuperar”), e teremos o PIS-COFINS a recolher. No 
método não-cumulativo, então, não há incidência de PIS-COFINS sobre o PIS-COFINS já 
anteriormente pago, o que evita o efeito cascata (tributação sobre tributação). 
Teremos, então, as alíquotas de PIS em 0,65% no regime cumulativo e de 1,65% no regime 
não-cumulativo. Para a COFINS, a alíquota do regime cumulativo será de 3,00%, e de 7,60% 
no regime não-cumulativo. Consolidando esses números, o custo com o PIS-COFINS será de 
3,65% no regime cumulativo e de 9,25% no regime não cumulativo.
Fica evidente que a tributação do regime cumulativo é, percentualmente, muito menor que a 
do regime não-cumulativo, sobretudo, se considerarmos que esses percentuais incidem sobre 
o total de receitas da empresa. Todavia, é importante lembrar a possibilidade de creditamento 
do PIS-COFINS no regime não-cumulativo. De forma que, se houver um PIS-COFINS “a 
recuperar” muito alto, é possível que o regime não-cumulativo, mesmo com a alíquota de 
9,25% represente uma economia muito maior.
Imposto de Importação
O Imposto de Importação foi previsto na Constituição Federal no artigo 153, I, no Código 
Tributário Nacional nos artigos 19 a 22, e basicamente, também, através do Regulamento 
Aduaneiro (decreto 6759/2009). 
O fato gerador, segundo o art.19 CTN, é a entrada de produtos estrangeiros no território 
nacional, sendo certo que essa entrada se dá no momento do registro da Declaração de 
Importação. Nesse instante, se inicia o desembaraço aduaneiro, com o objetivo de incorporar 
aqueles bens à economia nacional.
Não obstante o fato gerador só ocorrer quando desse registro, a Instrução Normativa nº 
680/2006 prevê hipóteses de Registro Aduaneiro Antecipado para determinados produtos em 
a granel, infl amáveis, perecíveis, entre outros.
O contribuinte foi previsto pelo art.22 CTN e também pelo art.103 do Regulamento Aduaneiro, 
havendo de se cumular as previsões legais para defi nir toda a amplitude do contribuinte 
desse imposto. Então, por essas regras, o contribuinte do Imposto de Importação será o 
42
importador ou equiparado a tal, o arrematante de produto apreendido e levado à hasta pública 
e o destinatário de remessa postal.
O lançamento do Imposto de Importação se dá por homologação através do uso do 
SISCOMEX – Sistemade Comércio Exterior, através do qual o importador registra no sistema 
toda a operação de importação, gera a guia de pagamento, recolhe o tributo que calculou, e 
apresenta à autoridade fi scal no momento do desembaraço para conferência e homologação.
Há ainda o lançamento por declaração na hipótese de Declaração de Bagagem Acompanhada 
– DBA. Acontece quando, chegando de viagem ao exterior, o viajante se obriga a declarar o que 
trouxe além da cota de isenção regulamentada pela RFB, para que, diante dessa declaração, 
o fi sco venha a calcular o imposto a pagar. 
As alíquotas podem ser ad valorem (percentual) sempre que a base de cálculo for expressa 
em moeda, ou específi cas quando a base de cálculo utilizar unidade de medida. Então, se 
a base de cálculo for expressa em reais, a alíquota será um percentual para que o resultado 
seja um cálculo do imposto em reais. Enquanto se a base de cálculo for em toneladas, por 
exemplo, a alíquota precisará ser fi xa, como por exemplo, R$ 100,00, para que tenhamos 
a expressão nº de toneladas/R$100,00, e o resultado do imposto a pagar também seja em 
tributos.
O Imposto de Importação tem forte infl uência macroeconômica, sendo verdadeiro instrumento 
governamental no controle da balança comercial. Por essa razão, dizemos ser um tributo com 
forte caráter extrafi scal (ou seja, sua importância vai além da simples arrecadação fi scal). 
Contribuindo, portanto, decisivamente no controle e regulação de mercados, o Imposto de 
Importação vai excepcionar os princípios da legalidade, da anterioridade e da noventena, 
todos para fi ns de modifi cação de alíquotas. 
Isso ocorre porque, para dar conta do controle de mercado, sua intervenção precisa ser 
imediata diante das demandas desse mercado. Assim, o governo precisa aumentar ou 
reduzir as alíquotas do Imposto de Importação para uma indução da balança comercial na 
exata medida do momento. Se contrapusermos a urgência e imediatismo necessários com 
a morosidade do processo legislativo (imposição do princípio da legalidade), e a espera pelo 
próximo exercício com interregno mínimo de 90 dias, perceberemos a necessidade da criação 
dessas exceções.
 A base de cálculo (art.20 CTN) será a unidade de medida quando a alíquota for específi ca; 
o preço normal de venda, quando uma alíquota for ad valorem, e o preço de arrematação, 
quando o produto for proveniente de apreensão.
O preço normal de venda deverá ser calculado pelo valor CIF, e não o valor FOB. No FOB 
considera-se somente o custo da mercadoria, enquanto no CIF somam-se ao custo do produto 
o frete e o seguro necessários ao transporte internacional para concretizar a importação.
43
Tome Nota
FOB e CIF são as abreviações das expressões inglesas Free On Board (FOB) 
e Cost, Insurance and Freight (CIF). Fazem parte dos INCOTERMS (Termos 
internacionais de comércio). 
Imposto de Exportação
O Imposto de Exportação tem uma sistemática muito similar ao Imposto de Importação. Foi 
previsto na Constituição Federal no inciso II do art.153, e nos artigos 23 a 28 do Código 
Tributário Nacional, igualmente regulamentado pelo decreto 6759/2009 - Regulamento 
Aduaneiro. 
Assim, trataremos de forma mais objetiva que o Imposto de Exportação, exatamente pela 
paridade de tratamento com o Imposto de Importação.
O fato gerador do tributo, previsto no art.23 CTN, é a saída de produtos nacionais ou 
nacionalizados para o exterior, ou seja, a saída de produtos incorporados à economia nacional, 
independentemente do seu local de fabricação (art.27 do CTN c/c art.217 do Regulamento 
Aduaneiro).
Assim como no Imposto de Importação, o desembaraço aduaneiro marca o momento da 
ocorrência desse fato gerador.
O sujeito passivo é o exportador ou equiparado, e o lançamento se dá por homologação, 
também se utilizando do sistema SISCOMEX.
As alíquotas seguem a mesma sistemática da importação, podendo ser ad valorem ou 
específi cas, consideradas as mesmas questões quanto à base de cálculo ser em unidade 
monetária ou unidade de medida, consoante art.24 do CTN.
Enquanto o Imposto de Importação intervém macroeconomicamente no controle de entrada, 
o Imposto de Exportação controla a saída, e ambos acabam por direcionar a política pública 
de controle da balança comercial. Isso faz com que tenhamos uma reprodução das mesmas 
exceções aos princípios da legalidade, anterioridade e noventena, no que concerne à 
modifi cação de alíquotas.
Quando o valor da base de cálculo for de difícil apuração, se utilizará a Pauta de Valores da 
Câmara de Comércio Exterior, sendo certo que esse valor jamais poderá ser inferior ao custo 
de aquisição/produção, somado aos impostos e contribuições incidentes e uma margem de 
lucro mínima de 15%.
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Regimes Aduaneiros Especiais
O Regulamento Aduaneiro traz uma série de exceções específi cas oferecidas ao importador 
e ao exportador. Diante da situação fática de cada empresa, pode-se buscar no regulamento 
aduaneiro determinado regime especial que contribua para a melhor administração fi scal dos 
processos de importação e exportação.
Apresentamos os quadros abaixo com os regimes especiais e os artigos do regulamento onde 
foram disciplinados para consulta: 
Regime Especial Arts. R.A.
Trânsito Aduaneiro 267/305
Admissão temporária 306/323
Admissão Temp. para aperfeiçoamento ativo 332/334
Drawback ( de suspensão; isenção ou restituição) 335/355
Entreposto Aduaneiro 356/362
RECOF 372/380
RECOM 381/384
REPETRO 411/415
REPEX 416/423
REPORTO LEI 11.033/04
Loja Franca (free shop) 424/427
Depósito Especial 428/435
DAF - Dep.Afi ançado 436/440
Regime Especial Arts. R.A.
DAC - Dep. Alf. Certif. 441/446
Depósito Franco
Zona Franca de Manaus 452/471
ALC-Área de Livre Com. 472/481
REGIMES PARA EXPORT.
Exportação Temporária 385/401
Export. Temp. para aperfeiçoam. passivo 402/410
Entreposto Ad. Export. 363/371
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IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
O Imposto sobre Produtos Industrializados foi previsto na Constituição Federal no inciso IV do 
art.153 e disciplinado pelo CTN dos artigos 46 A 51 e pelo Decreto 4.544/2002 – Regulamento 
do IPI (RIPI).
O momento em que surge o fato gerador do IPI tem previsão no art.46 do CTN e também no 
art.34 do RIPI:
CTN – Art. 46 - O imposto, de competência da União, sobre produtos 
industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o § Único do art.51*;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
*Art.51 - Parágrafo único - Para os efeitos deste imposto, considera-se 
contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, 
comerciante ou arrematante.
Decreto 4.544/2002 (RIPI)- Art. 34 - Fato gerador do Imposto é:
I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira;
II - a saída do produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a 
industrial.
Todavia, importa defi nir o que é considerado um produto industrializado. A questão também é 
tratada por ambos os diplomas legais:
CTN: Art.46. Parágrafo único- Para os efeitos deste imposto, considera-se 
industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que 
lhe modifi que a natureza ou a fi nalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
RIPI: Art.3. Produto industrializado é o resultante de qualquer operação 
defi nida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, 
parcial ou intermediária.
Art.4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifi que a 
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a fi nalidade 
do produto, ou o aperfeiçoe para consumo tal como: 
 I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe 
na obtenção de espécie nova (transformação);
46II - a que importe em modifi car, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar 
o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto 
(benefi ciamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte 
um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classifi cação 
fi scal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação 
da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a 
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria 
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto 
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização 
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como 
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização 
e condições das instalações ou equipamentos empregados. 
Em síntese, teremos uma industrialização do produto na ocorrência de uma operação 
que lhe modifi que a natureza, a fi nalidade, o funcionamento, acabamento ou o aperfeiçoe 
para consumo, através de transformações, benefi ciamento, montagem, renovações ou 
reacondicionamento.
A base de cálculo foi disciplinada pelo CTN e será:
CTN Art. 47 - A base de cálculo do imposto é:
I - no caso do inciso I do artigo anterior*, o preço normal, como defi nido 
no inciso II do art. 20, acrescido do montante:
a) do Imposto sobre a Importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele 
exigíveis;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da 
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
* o artigo anterior, art.46, foi transcrito na página anterior
47
*Art. 20. II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, 
ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em 
condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada 
do produto no país.
Assim como no imposto de importação e exportação, a fi nalidade extrafi scal para regulação 
do mercado impõe ao IPI as exceções aos princípios da legalidade e anterioridade quanto 
à modifi cação de alíquotas, mas não excepciona o princípio da noventena, entendendo o 
legislador, dessa forma, que há de se aguardar noventa dias quando de alguma modifi cação 
nas alíquotas impostas.
No IPI, o Lançamento é realizado por homologação e será considerado contribuinte, na forma 
do art.51 do CTN: 
Art. 51 - Contribuinte do imposto é:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos 
contribuintes defi nidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a 
leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte 
autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante 
ou arrematante.
O IPI deve ainda ser não-cumulativo. A não-cumulatividade foi prevista pela Constituição no 
art. 153, §3º, e é obrigatória para o IPI e para o ICMS, e em algumas hipóteses para o PIS/
COFINS.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
(...)
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação 
com o montante cobrado nas anteriores.
No método de apuração não-cumulativo, ocorre a incidência não-cumulativa onde se credita 
o IPI nas diversas etapas do processo produtivo, e se desconta esses CRÉDITOS quando da 
apuração do valor devido. 
48
Ou seja, temos um sistema de crédito/débito no qual, do imposto a pagar pode ser deduzido 
dos valores pagos a título de IPI nas operações anteriores. De forma didática, um fabricante 
de camisas poderá descontar do IPI a recolher, pela industrialização de suas camisas, o IPI 
pago quando da aquisição do tecido. 
A não-cumulatividade foi disciplinada pelo CTN e também pelo RIPI.
CTN – art.49: O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o 
montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, 
entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago 
relativamente aos produtos nele entrados.
RIPI – Art. 146. A não-cumulatividade do imposto é efetivada pelo sistema de 
crédito, atribuído ao contribuinte, do imposto relativo a produtos entrados no 
seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele 
saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo.
O IPI deve seguir, ainda, o princípio da seletividade, segundo o qual as alíquotas variam pela 
seleção de produtos em função de sua essencialidade. Assim, quanto mais essencial for o 
produto, menor será sua alíquota, e, quanto menos essencial, e, portanto, mais supérfl uo, 
maior será a alíquota.
Essa seleção de produtos e defi nição de alíquotas está disposta na chamada TIPI – Tabela do 
IPI, e é disponibilizada pela Receita Federal do Brasil.
IOF – Imposto sobre Operações Financeiras
O IOF – Imposto sobre Operações Financeiras - incide em cinco distintas operações do 
mercado fi nanceiro, constituindo suas hipóteses de incidência. São elas:
 » Operações de Crédito;
 » Operações de Câmbio;
 » Operações de Seguros;
 » Operações de Títulos e Valores Mobiliários;
 » Operações com Ouro enquanto ativo fi nanceiro.
Diante de cinco distintas hipóteses de incidência, o fato gerador e a base de cálculo irão 
também variar. Veja abaixo como funciona cada uma das operações.
 
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a. Operações de Crédito
O fato gerador nas operações de crédito se dá pela entrega total ou parcial ou a disponibilização 
do crédito (art.63, I CTN), e a base de cálculo se constituirá pelo valor do crédito disponibilizado 
acrescido dos juros cobrados na operação (art.63, I CTN).
Importante salientar que o STF entende que as operações de caderneta de poupança não 
confi guram uma operação de crédito, portanto, estão fora da incidência do IOF. 
STF - Súmula 664:
É Inconstitucional o inciso V do art.1º da Lei nº 8.033/90, que instituiu a 
incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF 
sobre saques efetuados em caderneta de poupança.
b. Operações de Câmbio
Nas operações de câmbio, o fato gerador será a entrega da moeda nacional ou estrangeira ou 
de documento que a represente, em montante equivalente a moeda estrangeira ou nacional 
entregue ou posta à disposição por este (art.63, II CTN), enquanto será tido como base 
de cálculo o valor recebido, entregue ou posto à disposição, em moeda nacional, fruto da 
conversão (art.64, II CTN).
c. Operações de Seguros
O fato gerador nas operações de seguros será a emissão da apólice ou documento equivalente 
ou o pagamento do prêmio (art.63, III CTN), sendo o valor do prêmio a expressão da base de 
cálculo (art.64, III CTN).
d. Operações de Títulos e Valores Mobiliários
Serão fatos geradores de IOF a emissão, transmissão, pagamento ou resgate de títulos e 
valores mobiliários (art.63, IV CTN).
Em tese, valores mobiliários são papéis representativos de bens e/ou direitos. Mas nem todos 
os papéis representativos de bens e/ou direitos são títulos ou valores mobiliários. Então, a lei 
criou um rol taxativo.
O art. 2o da Lei nº 6.385/76 defi ne como valores mobiliários:
I. as ações, debêntures e bônus de subscrição;
II. os cupons, direitos, recibos de subscrição e certifi cados de desdobramento 
relativos