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Planejamento Tributário C145p Caldas, Márcio. Planejamento Tributário. / Márcio Caldas. – Rio de Janeiro: Grupo Ibmec Educacional, 2013. 108p.; 20x26 cm Inclui bibliografi a 1. Teoria geral do Direito Tributário. 2. Tributos em espécie. 3. Fundamentos teóricos do Planejamento Tributário. 4. Modelos práticos de Planejamento Tributário. I. Caldas, Márcio. II. Ibmec Online. III. Título. CDD: 343.8104 Grupo Ibmec Educacional 1ª Edição - 2013 Sumário ABERTURA DO CURSO Carta ao aluno 05 Currículo resumido do professor-autor 06 Introdução 07 Objetivos 08 Diretrizes Pedagógicas 08 MÓDULO I: Fundamentos da Tributação Unidade 1 – Tributo e Obrigação Tributária 13 Unidade 2 – Espécies Tributárias 22 Unidade 3 – Crédito Tributário 26 Resumo 32 MÓDULO II: Tributos em Espécie Unidade 1 – Impostos Federais e Contribuições Parafi scais 37 Unidade 2 – Impostos Estaduais 53 Unidade 3 – Impostos Municipais 57 Resumo 63 MÓDULO III: Elisão Fiscal e Planejamento Tributário Unidade 1 – Fundamentos Teóricos 69 Unidade 2 – Análise Preliminar e Gestão de Riscos 71 Unidade 3 – Outros Fundamentos Jurídicos e Contábeis 75 Resumo 82 MÓDULO IV: Planejamento Tributário Aplicado Unidade 1 – Modelos de Reorganização Operacional e Otimização Contábil 87 Unidade 2 – Modelos de Reorganização Societária 97 Unidade 3 – Modelos de Planejamento Tributário Internacional e Sociedades Offshore 102 Resumo 105 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 107 Caro(a) aluno(a), O custo fi scal de uma empresa é extremamente alto, o que reduz competitividade de preços, margem de lucro, inibe crescimento, entre outros aspectos negativos. Por isso, cada vez mais, as empresas procuram realizar um planejamento tributário. Um planejamento tributário deve ser capaz de reduzir a carga tributária sem comprometer a atividade empresarial. Para realizá-lo, é importante ter conhecimentos jurídicos, mas também é fundamental que se conheça a atividade empresarial como um todo, dominando conhecimentos técnicos de Direito Tributário, Empresarial, Contabilidade, Finanças e Administração. Por isso, os planejamentos tributários mais elaborados e efi cientes têm sido realizados por equipes multidisciplinares, formadas por advogados, contadores e administradores. Nessas equipes todos contribuem com ideias oriundas do expertise de sua formação superior, e dialogam por dominarem as técnicas de elisão fi scal fora de sua área de conhecimento específi co. Nossa proposta com o curso de Planejamento Tributário é ajudá-lo a entender os principais métodos e ferramentas para a formulação de um planejamento tributário adequado. Para isso, vamos entrar no universo das leis tributárias, entender sua lógica e dinâmica, aprender a estruturar um plano de ação a partir da legislação aplicável, para, ao fi nal, discutirmos juntos diversos casos concretos e modelos de planejamento tributário encontrados no mercado, o que consolidará seus conhecimentos. Lembre-se de aproveitar ao máximo os recursos oferecidos pelo material didático da disciplina e as interações que terá com seu professor on-line. Discuta com seus colegas os conceitos tratados em cada módulo e procure conectá-los à sua realidade. Seu engajamento é essencial para que você tenha sucesso nesta jornada! Bons estudos! Um grande abraço, Equipe Ibmec Online Carta ao Aluno Abertura do Curso Marcio Caldas de Oliveira É Mestre em Direito (Concentração em Direito Regulatório) pela UGF (Capes 5); LL.M em Direito Corporativo pelo IBMEC-RJ e Especialista em Direito Público pela ESA-RJ. Atualmente é Professor de Planejamento Tributário, Processo Tributário, Tributos Diretos e Indiretos e Business Law dos Programas Executivos do IBMEC; Coordenador Técnico dos Cursos de Curta Duração – CCD do IBMEC; Professor de Finanças Públicas & Tributação em cursos de graduação, pós-graduação e preparatórios. Atua como Advogado Tributarista no segmento de Planejamento Tributário para empresas de todo o Brasil; É Consultor e Parecerista em Direito Administrativo de Autarquias Públicas e empresas privadas; ex-Auditor do Tribunal de Justiça Desportiva e Membro da Comissão de Direito à Educação da OAB-RJ. Currículo resumido do professor-autor A disciplina de Planejamento Tributário envolve o conhecimento do Direito Tributário aplicado. Assim, nossa proposta é proporcionar uma visão teórica essencial, aliada a um desdobramento prático com o estudo de diversos casos concretos. Na parte inicial, estudaremos os fundamentos da tributação, para melhor compreensão do próprio sistema tributário nacional. Depois, afunilando o conhecimento, estudaremos as principais características e leis regulamentadoras dos tributos nacionais. Então, entraremos no universo das técnicas de planejamento tributário, aprendendo a sistematização de suas operações e os limites de sua aplicabilidade. Por fi m, através de diversos cases do mercado (casos práticos), estudaremos e avaliaremos todas as técnicas de planejamento e conhecimentos de tributação que desenvolvemos ao longo do curso, sedimentando o aprendizado. Introdução Após concluir o estudo da disciplina Planejamento Tributário, você será capaz de: » Conhecer e compreender o Sistema Tributário Nacional. » Compreender os elementos essenciais da Tributação e sua operacionalização. » Identifi car as principais características de cada espécie tributária. » Discutir e avaliar as diversas formas de tributação e sua efetiva economia fi scal. » Mensurar os riscos inerentes a um planejamento fi scal, identifi cando as melhores práticas e modelos elisivos para cada negócio e empresa. » Estruturar um planejamento tributário para uma empresa. Tenha sempre em mente que você é o principal agente de sua aprendizagem! Para um estudo efi caz, siga estas dicas: » Organize o seu tempo e escolha os melhores dias e horários para você estudar. » Consulte a Bibliografi a, o Glossário e o material de apoio caso tenha alguma dúvida. » Releia o conteúdo sempre que achar necessário. » Leia as indicações de textos complementares, faça os exercícios de feedback automático e participe dos fóruns com o seu professor e colegas de turma. Objetivos Diretrizes pedagógicas Módulo 1 Fundamentos da Tributação Para entender como deve ser a estruturação de um Planejamento Tributário que se mostre efi ciente, e capaz de proporcionar reduções fi scais signifi cativas, você deve compreender, antes de tudo, o universo das leis tributárias. Somente com o domínio preciso dessas informações é que um profi ssional será capaz de estruturar de forma plena as técnicas adequadas de redução fi scal. A diferença entre o lícito e o ilícito só pode ser demarcada com precisão se conhecermos os fundamentos da disciplina de Direito Tributário. Com esse objetivo, serão apresentadas neste capítulo inicial noções básicas, porém de extrema importância. Entre elas, estão o conceito e a dimensão de um tributo, de uma base de cálculo e de um crédito tributário. Nesse universo, estudaremos não só os fundamentos teóricos, mas a sua base legal, estudando o Sistema Tributário Nacional a partir do texto constitucional, do Código Tributário Nacional (CTN) e da legislação específi ca sobre cada tema. Introdução ao Módulo Ao completar este módulo de estudo, você estará apto a: » Reconhecer as incidências tributárias. » Identifi car as principais diferenças entre espécies tributárias. » Compreender os procedimentos fi scais de constituição e cobrança do crédito tributário. » Empregar as regulamentações e normas legais nas diferentes situações fi scais. Objetivos Para melhor compreensão das questões que envolvem ogerenciamento de projetos, este módulo está dividido em: Unidade 1 – Tributo e Obrigação Tributária Unidade 2 – Espécies Tributárias Unidade 3 – Crédito Tributário Estrutura do Módulo 11 13 Tributo A atividade tributária é exercida pelo Estado a fi m de obter recursos para a sua manutenção. Através da cobrança de tributos, o Estado cria, de forma impositiva, um mecanismo para se sustentar. Alguns tributos, que são exceções, acabam por exercer um papel fundamental no controle de políticas públicas, em especial na regulação de mercado. Dessa forma, exercem uma importante função extrafi scal. Esse é o caso, por exemplo, dos impostos de importação e de exportação, que vêm sendo utilizados pelo Estado muito mais para controle da balança comercial do que para simples arrecadação. A obrigação tributária tem dois aspectos: o da obrigação principal e o da obrigação acessória. A obrigação principal é a fi nalidade primordial do tributo: o valor pecuniário cobrado pelo Estado (Fisco) e que deve ser pago pelo sujeito passivo, ou seja, com base na própria fi nalidade da atividade tributária. A principal obrigação tributária a ser realizada é o pagamento do tributo em si. Contudo, a obrigação tributária não se limita ao simples pagamento do valor cobrado havendo obrigações acessórias. Uma obrigação acessória surge acompanhando a principal, e tem como fi nalidade recolher informações e/ou instrumentalizar a constituição e a cobrança do tributo. Como exemplo, vamos analisar o imposto de renda. No caso desse tributo, o valor do imposto a ser pago é a obrigação principal, enquanto o preenchimento e a entrega da declaração anual de renda seria a obrigação acessória. Esta última é muito importante para o cálculo do imposto e o controle do fi sco quanto à situação patrimonial e fi scal do contribuinte. Segundo o artigo 3º do Código Tributário Nacional: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” A partir da defi nição legal de Tributo, podemos identifi car diversas características indispensáveis para sua constituição: » É coercitivo, de forma que não há escolha do cidadão em pagar ou não o tributo cobrado, surgindo uma relação jurídica obrigacional, que nos obriga a pagar o tributo ao fi sco. » Deve ser expresso em moeda, ou valor que nela possa se exprimir. Isso porque sua fi nalidade é custear o Estado ou, através da cobrança desses valores, regular questões sócios-econômicas, pelo que não faria sentido não ser expresso em Unidade 1: Tributo e Obrigação Tributária 14 valor pecuniário. Quanto à interpretação da expressão “valor que nela possa se exprimir”, o STF entende que a expressão remete ao uso de unidades de referência monetária, como a UFIR, muito utilizada nas épocas em que o Brasil viveu um período infl acionário intenso. » Não constitui sanção. A fi nalidade do Tributo não é punir, mas servir como meio de obtenção de recursos ou para regular as relações sócioeconômicas. É importante frisar que às vezes tributos são utilizados para desincentivar determinada prática (e.g. IPI incidente sobre cigarros e bebidas alcoólicas). Não obstante, tributos nunca constituem sanções por ato ilícito. Logo, uma multa de trânsito, que tem caráter sancionatório e disciplinador pois busca reprimir infrações de trânsito e educar o motorista, não pode ser considerada como tributo. Evidentemente que, nesse caso, haverá arrecadação de valores em decorrência do pagamento das multas, mas essa obtenção de recursos não representa o objetivo primário, a fi nalidade essencial da multa de trânsito. » É uma obrigação instituída em lei, de forma que todo tributo deve nascer de uma previsão legal, não podendo ser criado através de portarias, resoluções ou decretos. Um tributo deve ser criado por lei específi ca. » O Tributo deve ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, o que quer dizer que a lei deve prever a forma como o tributo será cobrado e o administrador público deve cobrá-lo dessa exata forma. Elementos da obrigação tributária Se temos uma relação obrigacional entre o Estado e o Particular para pagar um tributo, esse tributo, concretamente, estabelece uma obrigação tributária. Uma obrigação tributária apresenta quatro elementos indispensáveis para sua constituição. São eles: o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota e os sujeitos. Conheça, a seguir, esses elementos. Fato gerador Fato gerador, ou “tipo tributário”, é todo ato, fato ou situação que faz nascer uma obrigação tributária. É um start, a partir do qual passamos a ter uma obrigação que antes não tínhamos. A lei precisa criar um mecanismo de gatilho para atribuir tributação a alguém. Então, por vontade da lei, são defi nidos esses atos, fatos ou situações, que ocorrendo, farão surgir a obrigação tributária . Ao contrário das obrigações civis, que decorrem da vontade das partes, a obrigação tributária decorre da potestade do Estado, ou poder para unilateralmente criar obrigações para seus súditos. Por esta razão, a obrigação tributária está sujeita a limites aos quais as obrigações civis não se sujeitam. Um destes limites é o princípio da legalidade. 15 O fato gerador é composto pela hipótese de incidência tributária e pelo consequente. A hipótese de incidência tributária é a descrição da lei sobre o que deve ocorrer no mundo real para que haja a obrigação tributária. É formada por três elementos: a. Elemento material - É o núcleo da hipótese, onde se descreve o ato humano que dará origem à obrigação tributária. Exemplo: ser proprietário de imóvel dará origem à obrigação de pagar IPTU. b. Elemento temporal - É o momento no qual a realização do elemento material torna-se relevante para dar origem à obrigação tributária. Exemplo: ser proprietário de imóvel só será relevante para dar origem à obrigação de pagar IPTU no dia 01/01. Se uma pessoa foi proprietária de imóvel do dia 02/01 a 31/12 ela nunca se tornou obrigada ao pagamento do IPTU. c. Elemento espacial - É o espaço geográfi co no qual a realização do elemento material se torna relevante para dar origem à obrigação tributária. Exemplo: Ser proprietário de imóvel no dia 01/01 somente será relevante para gerar a obrigação de pagar IPTU se o imóvel estiver localizado na zona urbana de um determinado Município. A consequente é a descrição da obrigação tributária gerada pela ocorrência da hipótese de incidência. Compõe-se de três elementos: a. Elemento pessoal - Quem está obrigado a pagar (sujeito passivo ou responsável) e a quem se está obrigado a pagar (sujeito ativo). Exemplo: no caso do IPTU, o sujeito passivo é o proprietário do imóvel e o sujeito ativo, o Município onde se localiza o imóvel. b. Elemento quantitativo - Quanto se está obrigado a pagar. O elemento quantitativo compreende a base de cálculo e a alíquota. Exemplo: no caso do IPTU, x% (alíquota) sobre o valor venal do imóvel (base de cálculo). c. Elemento temporal - Quando se está obrigado a pagar. Exemplo: no IPTU, deve-se pagar até o dia x do mês y. Simplifi cando, se estamos diante de uma prestação de serviço, este ato (ato de prestar serviço) é fato gerador do ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Diante da morte de alguém, por exemplo, surge um fato que faz nascer a obrigação do Imposto de Transmissão Causa Mortis (ITCM). Se temos renda, temos uma situação fi nanceira que é fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Como todo tributo é uma obrigação legal, o fato gerador - que vai exatamente fazer nascer a obrigação tributária - deve ser previsto em lei específi ca. 16 Tome Nota A nomenclatura “fatogerador” foi adotada pelo CTN, merecendo críticas da doutrina jurídica, que subdivide-o em dois elementos distintos: » Fato gerador in abstrato ou “hipótese de incidência”: é o ato, fato ou situação descrita e prevista em lei, o tipo tributário. Aqui, estamos diante de uma hipótese criada pela própria lei, uma abstração. Por exemplo, são hipóteses “prestar serviço” e “ter a propriedade de um bem imóvel”. Essas situações podem se concretizar no plano material ou não. » Fato gerador in concreto ou “fato imponível”: é propriamente a realização do ato, fato ou situação. Concretamente, teremos como fato imponível a prestação efetiva de um serviço ou o fato de determinada pessoa ser proprietária de um bem imóvel. Teremos exatamente o fato gerador, na forma do CTN, toda vez que ocorrer um fato imponível que se enquadre exatamente na hipótese de incidência, a chamada subsunção. Então, a lei descreve que ter a propriedade de um bem imóvel é fato gerador do IPTU (portanto, temos uma hipótese de incidência). Em paralelo, João é proprietário de um apartamento em Ipanema (temos um fato imponível). Há uma subsunção, pois ser proprietário de um apartamento em Ipanema se enquadra perfeitamente na hipótese prevista na lei tributária. Aqui, surgiu um fato gerador de IPTU. Base de cálculo Temos o fato gerador que fez nascer a obrigação tributária, mas precisamos estabelecer, a partir do fato gerador, um parâmetro, uma grandeza para efetuar o cálculo do montante devido (o valor do tributo a ser cobrado). É o que chamamos de base de cálculo: a base para efetuar o cálculo. Para que os princípios da igualdade e da capacidade contributiva sejam respeitados, é preciso que a base de cálculo do tributo seja a quantifi cação do fato gerador, se estabelecendo uma relação direta entre eles. Assim, a base de cálculo do IPVA deve se correlacionar com o fato gerador daquele tributo que, por ser ele, nesse caso, a propriedade de um veículo automotor terrestre, induz a base de cálculo a ser exatamente o valor daquele veículo. A base de cálculo será estipulada também pela lei que cria o tributo, atendendo às peculiaridades de cada tributo e do próprio fato gerador. Assim, no IPVA, teremos a propriedade do veículo automotor como fato gerador, e o valor desse veículo será a base 17 de cálculo para o imposto. No imposto de renda, enquanto o fato gerador será a obtenção de renda e proventos de qualquer natureza ganhos no exercício fi scal a ser declarado, a base de cálculo será o quantitativo total de rendimentos e proventos de qualquer natureza auferidos, subtraídos dos descontos legais igualmente previstos na lei (despesas médicas, com educação, dependentes, entre outras). Alíquota Agora, estabelecemos o fato gerador do tributo, e dele retiramos um parâmetro para o cálculo, chamado base de cálculo. Resta realizar o cálculo, e isso se dará mediante a aplicação da alíquota. A alíquota vai fi nalizar a constituição do tributo, na medida em que irá exatamente quantifi cá- lo. Ela é um elemento de quantifi cação a ser aplicado sobre a base de cálculo. No exemplo do IPVA, no estado do Rio de Janeiro, temos como maior alíquota o percentual de 4% (veículos a gasolina), que deverá ser aplicado sobre a base de cálculo, que, por sua vez, será o valor do veículo. Com a aplicação da alíquota, chegaremos, fi nalmente, ao valor da obrigação tributária. Como exemplo, analisaremos um caso utilizando o IPVA cobrado pelo Estado do Rio de Janeiro (veremos mais adiante que o IPVA é um imposto estadual, e cada estado pode discipliná-lo com algumas diferenciações): João tem a propriedade de um veículo automotor terrestre, um fato concreto que se adequa à hipótese de incidência do IPVA. Considerando tratar-se de um veículo com valor de mercado de R$ 50.000,00 (base de cálculo), e que a alíquota será de 4% (por ser tratar de um veículo a gasolina), chegaremos ao valor de R$ 2.000,00, aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo . Tome Nota A alíquota pode estabelecer um valor fi xo sobre determinada base de cálculo (alíquota específi ca), ou estabelecer um determinado percentual (alíquota ad valorem). Pode ser progressiva, aumentando-a de acordo com o aumento da base de cálculo. Isso vai corroborar o ideal de uma melhor distribuição de renda, atendendo ainda aos princípios constitucionais da igualdade, capacidade contributiva, seletividade e da proteção do mínimo essencial. Pode ainda ser seletiva, quando vai estar diretamente relacionada com a essencialidade do produto. Seleciona-se os gêneros mais essenciais para, numa proporção inversa, aplicar-lhes alíquotas menores, majorando-as quanto menor a essencialidade do produto. 18 Sujeitos Temos um ativo e um passivo. O sujeito ativo é o Estado, que diante da atividade tributária é conhecido informalmente como fi sco. No outro polo, como sujeito passivo, estão todas as pessoas sujeitas às imposições tributárias. Isto porque não existem somente os chamados contribuintes, mas também os responsáveis tributários. O contribuinte será sempre aquele que realiza o fato gerador. Enquanto, o responsável, apesar de não realizar o fato gerador, por uma imposição legal, está obrigado a pagar o tributo, que inicialmente deveria ser uma obrigação do contribuinte. Inicialmente, a ideia era atribuir o pagamento do tributo a quem realiza o fato gerador. Assim, essa pessoa “contribuiria” (pagaria o tributo). Disso surge o conceito de “contribuinte”. Com o passar dos tempos, o Estado percebe que, não raras vezes, outra pessoa ligada ao contribuinte tem melhores condições para realizar o pagamento, ou simplesmente pode concentrar a cobrança de inúmeros contribuintes sobre ela, facilitando a administração fi scal. Imaginemos uma empresa que recolhe o Imposto de Renda retido na fonte de seus funcionários. Se essa empresa tiver 10 mil funcionários, o fi sco arrecadará de forma concentrada o imposto de renda devido por todos eles em uma única pessoa – o empregador. Com isso, o contribuinte passa a não mais “contribuir” necessariamente. Ele realiza o fato gerador, e, como regra, paga (contribui), a menos que a lei tributária eleja um responsável. Isso reduziu a defi nição de contribuinte para apenas “aquele que realiza o fato gerador”. Tome Nota Contribuinte não é aquele que contribui, mas quem realiza o fato gerador. O responsável realiza o FG? Não. Se realizasse o FG, seria o contribuinte e não o responsável. Acordo particular não se opõe à Fazenda Pública: A Fazenda Pública ignora qualquer acordo feito entre particulares, importando apenas a previsão legal que determina quem será o contribuinte e quem será responsável pelo pagamento. Assim, se alguém contratar a transferência da obrigação de pagar o tributo para outra pessoa, essa cláusula não terá valor perante o fi sco. Art. 123. “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modifi car a defi nição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”. 19 Modalidades de responsáveis A lei pode atribuir a obrigação de alguém em reter o valor devido pelo contribuinte e realizar o pagamento em nome próprio. Diversos autores classifi cam esse responsável como “agente de retenção na fonte”. Ele pode ser visualizado no Imposto de Renda retido pela empresa no salário de seus funcionários ou pela retenção de contribuição previdenciária realizada pelo tomador de serviços do valor devido pelos serviços de um prestador. Haverá substituição tributária quando a lei defi nir que, não obstante o fato gerador ter sido realizado por um contribuinte, o custo e o pagamento do tributo serão de um substituto. Essa substituição poderá se dar em função de um fato gerador já ocorrido no passado, quando,por exemplo, uma indústria de laticínios substitui o contribuinte produtor de leite pela operação de circulação de mercadoria que já ocorreu. Nesse caso, diremos tratar-se de uma substituição regressiva. A substituição poderá ser ainda progressiva, quando o fato gerador for futuro, ou seja, presumido. A indústria de tabaco, por exemplo, realiza a substituição de toda a cadeia futura de circulação do cigarro, realizando o pagamento do ICMS de toda a cadeia no momento de sua venda inicial. Haverá ainda a sucessão, quando um Fato gerador tiver sido realizado pelo contribuinte e o pagamento, apesar de ser obrigatório ao contribuinte, for transferido a outra pessoa - nesse caso, o sucessor. Nessa hipótese, dizemos haver uma sujeição passiva por transferência. Assim acontece, por exemplo, quando uma empresa detentora do débito fi scal X é incorporada pela empresa B, e se extingue. O débito X também é incorporado, e a empresa B, que não realizou aquele fato gerador e, portanto, não é contribuinte, assume o débito enquanto sucessora da extinta empresa A. Isso ocorre, também, na transferência de débitos de IPTU sobre imóveis do antigo proprietário para o novo, ou na sucessão causa mortis, onde o herdeiro assume o passivo tributário até o montante do quinhão herdado. O CTN cria ainda a fi gura de um terceiro responsável que, subsidiariamente, assume a responsabilidade do contribuinte, por interferir diretamente no ato tributável. Como exemplo, temos a responsabiidade tributária, enquanto terceiro, dos pais por seus fi lhos menores, e dos sócios pela pessoa jurídica. Ressalte-se haver um benefício de ordem: não se pode cobrar do responsável sem antes tentar cobrar do contribuinte. Contudo, esse benefício de ordem pode ser afastado se o terceiro, agindo em nome do contribuinte, exercer sua função com excesso de poder ou infração da lei. Princípios gerais de direito tributário Estudados os elementos da obrigação tributária, é importante compreender que o direito tributário é norteado por diversos princípios, sendo certo que alguns deles foram expressamente inseridos na Constituição Federal. Aqui, trataremos dos mais relevantes para o nosso curso. 20 1) Princípio Geral da Capacidade Contributiva (art.145§1º): Art.145, § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identifi car, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. O princípio da capacidade contributiva busca estabelecer parâmetros de justiça social e distribuição de riquezas, atendendo ainda ao princípio da igualdade material (tratar os iguais de forma igual e os desiguais, de forma diferente, na medida de suas diferenças), buscando uma tributação mais forte sobre aqueles que têm maior capacidade de contribuir para, ao mesmo tempo, desonerar aqueles com uma capacidade menor. Isso justifi ca as alíquotas diferenciadas por faixas no IRPF e as tributações favorecidas como Simples Nacional, o que tributa de forma diminuta e condensada os lucros auferidos por empresas de pequeno porte. O art. 150 da Constituição da República (CRFB) apresenta, em seus incisos, princípios que estabelecem “limitações ao poder de tributar”, criando vedações expressas à atividade do Estado. Diz o art. 150: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; O primeiro inciso marca o Princípio Geral da Legalidade Tributária, que se insere na própria defi nição de tributo defi nida pelo Código Tributário Nacional. II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profi ssional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; Princípio da Isonomia Tributária. Aqui, busca o constituinte não proibir a distinção entre pessoas, mas a distinção de pessoas que se encontrem em situação equivalente. De forma que, contrario sensu, se não há uma situação de equivalência, deve a lei equilibrar as situações fáticas (como por exemplo, quando busca demarcar a capacidade contributiva), dando tratamento desigual aos desiguais na medida de sua desigualdade. III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; Princípio Geral da Irretroatividade da Lei Fiscal. O princípio garante maior segurança jurídica pois a hipótese de incidência prevista na lei deve ser contemporânea ao fato concreto. 21 b) no mesmo exercício fi nanceiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. Princípio da Anterioridade da Lei Fiscal. O exercício se inicia em primeiro de janeiro e se conclui em 31 de dezembro. A alínea c, que estabelece o prazo de 90 dias, é também chamada de princípio da noventena. IV - utilizar tributo com efeito de confi sco; Princípio Geral do não-confi sco. Não há, no Brasil, um percentual específi co que estabeleça o limite para o confi sco. Assim, a avaliação deverá considerar aspectos específi cos do caso concreto a ser avaliado, em último grau, pelo STF. VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fi ns lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Princípio da imunidade tributária – Aqui, temos previsões constitucionais de não incidência, ou seja, a própria constituição estabelece que, nessas hipóteses, a lei tributária não atinge o fato concreto. Então, mesmo que um partido poítico obtenha lucro, a hipótese de incidência não poderá atingir esse fato concreto. 22 Nosso sistema tributário prevê cinco espécies diferentes de tributos. São eles: Impostos; Taxas; Contribuições de Melhoria; Empréstimos Compulsórios e Contribuições Parafi scais. Analisaremos as características básicas de cada espécie a seguir. 1. Imposto (art.145, CRFB) É uma espécie de tributo desvinculado da atividade estatal específi ca. Ele atende a uma atividade genérica, com a fi nalidade de custear as despesas gerais do Estado, como a execução de obras públicas e a segurança nacional. Então, se o IPVA é um imposto, e todo imposto é desvinculado de atividade estatal específi ca, isso signifi ca que sua arrecadação não pode ser vinculada à manutenção de rodovias, mas deverá custear as despesas gerais do Estado - entre elas, a própria manutenção das rodovias. Tome Nota Quando tratamos de Impostos, não podemos afetar (vincular) sua receita a determinada despesa. 2. Taxa (Art. 145, CRFB): É um tributo fundamentalmente vinculado à atividade específi ca do Estado, seja ela uma prestação de serviço, seja pelo exercício regular do poder de polícia. Tome Nota Taxa X Tarifa: a Taxa é um tributo enquanto a chamada Tarifa é considerada um preço Público. A Tarifa, então, remunera o Estado por um serviço prestado que não tem caráter obrigatório – usamos porque queremos. Assim, quando decidimos usar um ônibus, pagamos tarifa. O Estado, então, deve defi nir o que deve ser obrigatório, para criar uma taxa, e o que podemos optar pelo uso, e criar uma remuneraçãopor tarifa. Para isso, usa o critério da essencialidade do serviço para a coletividade. A grande difi culdade é a análise de quando há uma essencialidade de um serviço que justifi que a adoção de Taxa, e quando esse serviço deve ser remunerado por preço público. Unidade 2: Espécies Tributárias 23 As taxas podem ser de duas formas: a. Taxa decorrente do exercício regular do poder de polícia O poder de polícia é o poder do Estado de restrição de direitos e garantias individuais em benefício de direitos coletivos. Esse exercício deve ser regular, ou seja, contínuo, contra a pessoa que irá pagar o tributo. Assim, por exemplo, a taxa de vigilância sanitária se justifi ca porque mantém restrições à liberdade de um restaurante, com a fi nalidade de proteger a saúde coletiva. Por outro lado, quando um policial faz uma ronda, ele está prestando um serviço de segurança pública. Se, eventualmente, realiza uma prisão, ele restringe a liberdade de ir e vir de alguém (possivelmente porque esse alguém cometeu um crime), em benefício da coletividade – porém, a eventualidade da abordagem sobre aquela determinada pessoa descaracteriza a regularidade essencial para criação de uma taxa. b. Taxa decorrente de serviço público Para ser remunerado por taxa, um serviço público precisa ser defi nido de forma específi ca, pois assim podemos compreender exatamente do que se trata. Esse serviço não precisa necessariamente ocorrer, pois sua utilização não precisa ser efetiva. Basta que haja uma utilização potencial, de forma que o serviço esteja posto à disposição do usuário. No entanto, esse serviço precisa ser divisível. A divisibilidade da taxa consiste na possibilidade de dividirmos o custo do serviço prestado pelo seu número de usuários, de onde conclui-se que se faz necessário conseguirmos identifi car esse usuário. Assim, a taxa de iluminação pública foi considerada inconstitucional, uma vez que o usuário da iluminação pública é indeterminável, pois são todos aqueles que transitam pelas ruas. Tome Nota STF – Contribuição de Iluminação Pública O Supremo Tribunal Federal entendeu que a taxa de iluminação pública seria inconstitucional em razão da indivisibilidade do serviço de iluminação pública, editando a súmula 670 (“o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”). Todavia, o Congresso Nacional aprovou uma emenda constitucional para criar o art.149-A, instituindo a Contribuição de Iluminação Pública. 24 3. Contribuição de Melhoria (Art.145,III CRFB): É uma contribuição cobrada em função da valorização que determinado imóvel teve em função de obras públicas realizadas no entorno. A contribuição de melhoria não poderá ultrapassar o valor de valorização do imóvel, nem o custo total da obra. 4. Empréstimo Compulsório (Art.148, CRFB): É um tributo que se revela como um empréstimo forçado de dinheiro. É de competência exclusiva da União. Só é possível instituí-los em casos de extrema urgência e gravidade, nas hipóteses previstas na Constituição. 5. Contribuições Parafi scais (Art.149, CRFB): O artigo 149 da Constituição prevê quatro diferentes contribuições, que têm sido classifi cadas como parafi scais por serem tributos administrados pela administração pública indireta (entidades paraestatais que tenham a seu cargo o exercício de funções públicas dirigidas a grupos sociais). Tem por fato gerador uma atividade social do Estado, dentre elas a promoção dos direitos sociais à educação, à saúde e ao trabalho. a. Contribuição social Tem como fundamento garantir os direitos sociais da coletividade, elencados no art. 6º da CRFB, buscando fi nanciamento da seguridade e previdência social (as chamadas contribuições do INSS). b. Contribuição especial de intervenção no domínio econômico – CIDE Criada essencialmente para atender ao desenvolvimento necessário de determinado setor tido como estratégico para o Estado, como petróleo & gás. Será cobrada do contribuinte que se benefi cia desses investimentos, por ser usuário do setor tido como estratégico, e, portanto, acabar usufruindo de benefícios que ultrapassam os benefícios genéricos da atividade estatal. Excepcionalmente, podem ser criadas para intervenção macroeconômica, no campo monetário, cambial e de infra-estrutura. c. Contribuições de interesse das categorias profi ssionais - CICP: Custeia o exercício de profi ssões regulamentadas – Conselhos Profi ssionais. É cobrada para o exercício da função fi scalizadora que os conselhos exercem sobre os profi ssionais inscritos (atividade delegada pelo Estado). 25 d. Contribuição de interesse das categorias econômicas – CICE Contribuições destinadas aos sindicatos a fi m de custear suas atividades. Aqui, há nova delegação do Estado, que busca equilibrar as relações de emprego, como promoção do Direito Social ao Trabalho. 26 Não basta apenas a obrigação tributária ser estabelecida. Quando o fato gerador faz surgir uma obrigação tributária, esta é determinável e exigível; porém, ainda ilíquida, pois precisamos calcular o crédito a que o fi sco terá direito. É preciso, então, torná-la determinada e líquida, para cobrá-la do sujeito passivo. Isso deve ser feito após a identifi cação, pelo fi sco, do próprio fato gerador e do sujeito que o realizou, executando-se o cálculo pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, e informando a esse sujeito passivo o montante devido, dando-lhe oportunidade de defesa. Então, para cobrá-lo, é preciso notifi cá-lo de que a partir daquela data será devedor de um tributo e que tem determinado prazo para impugnar o valor cobrado, e determinado vencimento para quitá-lo. É preciso fazer com que a obrigação tributária que se iniciou a partir do fato gerador passe a ser um crédito em favor do fi sco, um crédito tributário. Isso vai ocorrer exatamente através do lançamento. Lançamento O lançamento pode ser defi nido como um procedimento administrativo vinculado e obrigatório que visa constituir o crédito tributário. É uma sequência de diversos atos administrativos, que se inicia com a identifi cação da ocorrência do fato gerador e se encerra com a notifi cação do sujeito passivo da obrigação, constituindo-se, nesse momento, o crédito tributário. Resumidamente, o lançamento declara a obrigação tributária e constitui o crédito tributário. Conheça abaixo as principais modalidades de lançamento: de ofício, por declaração, por arbitramento e por homologação. Modalidades de lançamentos a. Lançamento de ofício O lançamento de ofício, também chamado lançamento direto, ocorre quando o fi sco realiza o lançamento sem qualquer participação do sujeito passivo. Pode ocorrer em razão de a lei não ter atribuído qualquer obrigação ao sujeito passivo, cabendo ao fi sco a realização de todos os atos pertinentes ao lançamento, ou pelo fato de, em tendo atribuído, a obrigação não ter sido cumprida (art.149 CTN). No IPVA e no IPTU, o lançamento ocorre sem a participação do sujeito passivo, sendo ele apenas notifi cado do valor e do seu vencimento. Unidade 3: Crédito Tributário 27 b. Lançamento por declaração No lançamento por declaração, o sujeito passivo declara a ocorrência do fato gerador e, a partir dele, o fi sco calcula o tributo a ser pago. Como exemplo, temos a declaração de bagagem acompanhada, quando da chegada dos vôos internacionais - oportunidade em que o passageiro faz sua declaração de bagagem para que o fi sco possa efetuar o lançamento do imposto devido. Tome Nota O exemplo clássico de lançamento por declaração sempre foi o Imposto de Renda, onde cada contribuinte declara seus rendimentos anuais para que o fi sco calcule o tributo a ser pago. Contudo, atualmente, o próprio contribuinte, além de declarar o imposto, ele próprio, calcula o imposto a pagar, emite e preencheo DARF (documento de arrecadação de receitas federais) e o paga através da rede bancária, o que caracteriza o lançamento por homologação. c. Lançamento por arbitramento Pode ser admitido como uma espécie de lançamento de ofício, todavia, alguns autores classifi cam-no como espécie independente. O lançamento por arbitramento está previsto no artigo 148 do CTN, e ocorre quando há, por parte da autoridade fi scal, dúvidas quanto às informações prestadas pelo sujeito passivo. Nesta hipótese, o fi sco arbitra o valor a ser efetivamente pago pelo sujeito passivo da obrigação. Assim, no lançamento por arbitramento, o fi sco inicialmente requer a participação do sujeito passivo, mas, ao desconfi ar da idoneidade das informações prestadas pelo sujeito passivo, arbitra de ofício o valor a ser pago, o que leva parte da doutrina a incluir tal modalidade como subespécie de lançamento “de ofício”. Na cobrança do ITBI – Imposto sobre transmissão de bens imóveis, o sujeito passivo leva ao fi sco a documentação referente à operação de transferência do bem imóvel, sendo o valor dessa operação a base de cálculo do imposto. Todavia, caso o fi sco desconfi e das informações prestadas, por considerar que no documento de compra e venda constaria valor de operação menor do que o real, ele o desconsidera, lançando o tributo mediante valor de compra e venda que avalia como sendo real. d. Lançamento por homologação O lançamento por homologação (artigo150 e §§ do CTN) é a modalidade que tende a ser utilizada em escala cada vez maior pelo fi sco. Isto porque, no lançamento por homologação, o sujeito passivo pratica todos os atos inerentes ao lançamento, calculando o tributo e até mesmo pagando antecipadamente o valor que ele mesmo apurou, antes de concluído o lançamento (que se dá pelo ato de homologação da autoridade fi scal). Após o pagamento, 28 o fi sco homologa, mediante fi scalização da apuração realizada, fi nalizando o lançamento. No caso de, durante a fi scalização, se verifi car erros na apuração realizada pelo sujeito passivo, cobra-se a diferença não apurada, acrescida de juros moratórios - sendo passível, ainda, aplicação de penalidade pecuniária. E ainda, na hipótese de ausência da homologação expressa do fi sco mediante sua fi scalização, de acordo com o artigo 150 § 4.º do CTN, a homologação ocorrerá de forma tácita após o prazo de cinco anos. Prescrição e decadência em matéria tributária Como já vimos, da ocorrência de um fato gerador nasce uma obrigação tributária. A partir desse momento, o fi sco tem o direito de constituir seu crédito, realizando o lançamento. Para tanto, o fi sco deve exercer seu direito em um prazo decadencial de cinco anos. Uma vez realizado o lançamento, ele se dá de forma provisória, já que haverá o prazo para impugnação. Após a preclusão administrativa, temos o crédito tributário devidamente constituído, tendo agora o fi sco prazo prescricional de cinco anos para executá-lo. Podemos, então, criar a seguinte linha temporal: A lei determina que a interrupção da prescrição em favor de um dos obrigados favorece ou prejudica os demais. LANÇAMENTO PROVISÓRIO DEFINITIVO FIM DA EXECUTORIEDADEF.G. Obrigação Tributária 5 anos decadenciais Crédito Tributário 5 anos prescricionais PRAZO PARA RECURSO 30 DIAS 29 Tome Nota Aqui, torna-se ainda importante demarcar o início da contagem do prazo decadencial, que não coincide com o fato gerador. Na verdade, a partir do fato gerador, já é possível lançar o tributo. Todavia, a contagem se iniciará no primeiro dia do exercício seguinte em que o fato gerador poderia ser lançado. Art. 173, I CTN. Suspensão do crédito tributário Após o lançamento, o crédito tributário pode ser suspenso quanto à sua exigibilidade, período em que o fi sco não poderá promover a execução do débito. O CTN, em seu artigo 151, com alteração da Lei Complementar 104/01, prevê as hipóteses de suspensão de sua exigibilidade. A suspensão é da exigibilidade do crédito tributário, ou seja, da obrigação principal. Todas as obrigações acessórias permanecem exigíveis. Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento. Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes. 30 Extinção do crédito tributário No artigo 156, o CTN discrimina as hipóteses de extinção do crédito tributário, iniciando-se pelo pagamento - a forma mais simples, objetivo primeiro da atividade tributária - e passando por compensações, decisões judiciais e administrativas que possam por fi m à exigência do tributo. Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a defi nitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado; XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verifi cação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. 31 Exclusão do crédito tributário A exclusão do crédito tributário tem previsão legal no artigo 175 do CTN, e divide-se em duas espécies: isenção e anistia. A exclusão é uma forma de autolimitação do Poder Fiscal. O que ocorre é a exclusão do nascimento do crédito tributário. A lei que estabelecer a exclusão, seja por isenção ou por anistia, impedirá a constituição do crédito, através do afastamento da efi cácia da norma impositiva. Na isenção, impede-se a transformação da obrigação principal em crédito tributário. Na anistia, impede-se a transformação em crédito da multa decorrente do descumprimento de obrigação acessória. Então, quando realizamos fato gerador de Imposto de Renda, temos constituída uma obrigação tributária. Se há uma isenção, esta obrigação não se transforma em crédito, não havendo, portanto, lançamento. Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia. Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente. 32 Resumo Podemos sintetizar os principais tópicos abordados neste módulo da seguinte forma: » Segundo o artigo 3º do Código Tributário Nacional: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”Possibilidade de segmentar a demanda, de acordo com diferentes níveis de preços. » Uma obrigação tributária possui quatro elementos, indispensáveis para sua constituição. São eles: fato gerador; base de cálculo; alíquota e os sujeitos (ativo: fi sco / passivo: contribuinte ou o responsável). » Nosso sistema tributário prevê cinco espécies diferentes de tributos. São eles: impostos;taxas; contribuições de melhoria; empréstimos compulsórios e contribuições parafi scais. » É preciso fazer com que a obrigação tributária que se iniciou a partir do fato gerador passe a ser um crédito em favor do fi sco, um crédito tributário. isso vai ocorrer exatamente através do lançamento. » A obrigação e o crédito tributários estão sujeitos à prescrição e decadência. » O crédito tributário está sujeito à extinção, suspensão e exclusão. Módulo 2 Tributos em Espécie Entendendo o sistema tributário, os elementos da obrigação tributária, sua constituição em crédito, entre tantas informações importantes tratadas no primeiro módulo, se faz necessário, agora, estudarmos as principais caracteríticas dos tributos nacionais em espécie. Dessa forma, estudaremos a legislação específi ca e as premissas mais importantes dos impostos federais, estaduais e municipais. Isso se faz importante, porque, nos próximos módulos, pretendemos discutir o planejamento tributário enquanto técnica e os modelos de planejamento encontrados no mercado. Nesse sentido, é muito importante que o aluno domine a estrutura jurídica dos tributos que estarão sendo objeto do planejamento, seja para melhor compreendê-lo, seja para determinar seu alcance, ou ainda, para quantifi car a economia fi scal a ser atingida. Introdução ao Módulo Ao completar este módulo de estudo, você estará apto a: » Identifi car as regulamentações e normas legais dos tributos federais, estaduais e municipais; » Compreender o contexto em que as regulamentações e as normas legais foram fi xadas; » Interpretar de forma sistemática a legislação específi ca de cada tributo; » Empregar as regulamentações e normas legais nas diferentes situações fáticas. Objetivos Para melhor compreensão das questões que envolvem a tributação, este módulo está dividido em: Unidade 1 – Impostos e Contribuições Federais Unidade 2 – Impostos Estaduais Unidade 3 – Impostos Municipais Estrutura do Módulo 35 37 Imposto de Renda O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é previsto pela Constituição Federal nos artigos 153, III, e §2º, sendo tratado pelo Código Tributário Nacional nos artigos 43 a 45. Dada a sua complexidade, tem sua matéria também tratada em diversas leis, tais como as leis 4.506/64, 7.713/88, 8.134/90, 8.383/91, 8.981/95, 9.065/95, 9.249/95, 9.250/95, 9.430/96, 9.532/97, 9.718/98, 9.887/99. É disciplinado ainda, com importante destaque, no Decreto 3.000/99, que institui o regulamento do Imposto de Renda. O fato gerador do IR é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda oriunda do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, ou de proventos de qualquer natureza. Ou seja, qualquer acréscimo patrimonial, conforme prevê o artigo 43 do CTN. O contribuinte do Imposto de Renda será o titular dessa disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza discutida acima, sem prejuízo de a lei atribuir essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis, conforme artigo 45 do CTN. O sujeito passivo será, portanto, pessoa física, pessoa jurídica ou equiparado (fi rma individual, empresa individual imobiliária, sociedade de fato, espólio, condomínio, massa falida, etc.). O pagamento pode ser realizado com o recolhimento do tributo pelo contribuinte, através de uma “retenção na fonte”, uma “tributação exclusiva na fonte”, ou mesmo via substituição tributária. Na retenção na fonte, temos uma antecipação do recolhimento de determinado tributo através de um responsável legal pelo pagamento, que se creditará do contribuinte, e realizará o recolhimento. Normalmente, nas prestações de serviço, o tomador é o responsável e retém do prestador de serviço (contribuinte) o percentual de 11% sobre a fatura, e realiza o recolhimento. É o que também acontece com o contribuinte, funcionário de uma empresa, que, como responsável, realiza a retenção do Imposto de Renda na fonte, se creditando do salário do funcionário- contribuinte e recolhendo o tributo devido. Por ser antecipação, gera créditos a serem compensados na declaração de ajuste anual, ou eventualmente restituídos. Na tributação exclusiva na fonte, há uma imposição defi nitiva de determinado tributo diretamente na fonte, que em razão de ser defi nitiva, não gera créditos a serem compensados ou restituídos. Seria como uma tributação de IR diferenciada, onde não se considera outros aspectos, valores pagos ou capacidade contributiva (Ex.: Ganhos em loterias, ganhos de capital da pessoa física, e na alienação de bens e direitos da pessoa física). As alíquotas para o IR devido pela Pessoa Jurídica serão de 15% sobre a base de cálculo acrescido de um adicional de 10% sobre o que a base exceder de R$ 20.000,00/mês (ou R$ 60.000,00/trimestre ou R$ 240.000,00/ano). Unidade 1: Impostos e Contribuições Federais 38 A Lei 4357/64, em seu artigo 32, proíbe a distribuição de lucro ou bonifi cações quando a pessoa jurídica estiver em débito com o fi sco. Note-se que uma empresa pode ter um resultado positivo no balanço, mas não ter recolhido os tributos devidos. Para evitar a tentativa das pessoas jurídicas de burlar a regra da lei 4.357/64, o Regulamento do Imposto de Renda disciplinou no art.464 as hipóteses da chamada distribuição disfarçada de lucro, ou seja, práticas que, em tese, apesar de lícitas e destinadas a outro fi m, buscam, em verdade, distribuir um lucro que não poderia ser distribuído em razão de débitos fi scais. São as hipóteses: Art. 464. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 60, e Decreto-Lei nº 2.065, de 1983, art. 20, inciso II): I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada; II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada; III - perde, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância paga para obter opção de aquisição; IV - transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão de companhia; V - paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente ao valor de mercado; VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros. Saiba Mais A fi gura do Leão como símbolo do Imposto de Renda surgiu na década de 70, quando a, então Secretaria de Receita Federal criou uma campanha para divulgar o novo programa de computadores para controle e fi scalização desse imposto. A agência veiculou uma série de comerciais onde o leão representava um animal justo e leal, forte, mas que não ataca sem avisar. 39 Renda Entende-se por Renda o produto do capital (como os rendimentos obtidos com uma aplicação fi nanceira), do trabalho (como o salário) ou da combinação de ambos (como o lucro). Proventos são defi nidos por exclusão, ou seja, serão todos os acréscimos patrimoniais não enquadráveis no conceito legal de renda (podem ser enquadrados aqui até os acréscimos patrimoniais decorrentes de atividades criminosas). Base de cálculo do Imposto de Renda A base de cálculo do Imposto de Renda é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis (art. 44, CTN). Esse montante, para o IRPF (Imposto de Renda para Pessoas Físicas), será o rendimento bruto superior ao mínimo existencial na forma da lei 11.482/07, que irá estipular as despesas dedutíveispara apuração dessa base. A forma de apuração do montante real, presumido ou arbitrado, será detalhada ao longo desse módulo. Lucro real e Lucro presumido As pessoas jurídicas (IRPJ) irão apurar essa base de cálculo e o IR/CSSL devido segundo os regimes de lucro real ou presumido, que serão abordados mais à frente, com maior complexidade. De forma simplifi cada, o lucro real opera com a diferença entre as receitas e as despesas legalmente autorizadas pela RFB, enquanto, no lucro presumido, há uma presunção de lucratividade a partir do faturamento, não considerando se, de fato, houve lucro ou não (realmente uma ideia de presunção). Tecnicamente, a diferença entre os regimes de tributação pelo lucro real e pelo lucro presumido está na forma de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No regime do lucro real, a base de cálculo destes tributos é o lucro contábil do sujeito passivo, ajustado de acordo com a legislação tributária. Já no regime do lucro presumido, a base de cálculo de tais tributos é um percentual da receita bruta do sujeito passivo, que se presume ser o lucro por ele auferido em decorrência da realização de sua atividade econômica. Simples Nacional Há ainda o SIMPLES Nacional, que é uma espécie de tributação mais favorecida para desonerar pequenas empresas. Pelo regime de tributação Simples, as alíquotas de vários tributos (IRPJ/CSSL/COFINS/PIS/PASEP + IPI + ICMS + ISS) são unifi cadas e incidem sobre uma única base de cálculo, que é o faturamento do sujeito passivo. Somente as microempresas e empresas de pequeno porte que preenchem os requisitos estabelecidos em lei podem optar por este regime de tributação 40 CSSL – Contribuição Social sobre o Lucro A Contribuição Social sobre o Lucro é prevista pela Constituição Federal nos artigos 195 e §§. É disciplinada ainda nas leis 7.689/88, 9.249/95, 9.430/96, 9.779/99, 10.426/02, 10.637/02, 10.931/04, 10.051/04 e 11.452/07.Tem como fato gerador auferir lucro (art. 1º, Lei 7.689/88), e sua base de cálculo é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o IRPJ (art. 2º, Lei 7.689/88). O cálculo do tributo adota obrigatoriamente a mesma forma de cálculo utilizada para fi ns de IRPJ (arts. 28 ao 30, Lei 9.430/96). Assim, a alíquota, que terá o percentual fi xo de 9%, incidirá sobre o resultado real ajustado, presumido ou arbitrado (art. 37, Lei 10.637/02). Então, basicamente, a metodologia para apuração e toda a lógica a ser estruturada para planejamento fi scal sobre a CSSL seguirá a mesma lógica para o planejamento fi scal do Imposto de Renda. PIS e COFINS O PIS (Programa de Integração Social) e a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) são contribuições parafi scais inicialmente previstas na Constituição Federal em seus artigos 149 e 195, sendo ainda disciplinadas pelas Leis 10.485/02, 10.548/02, 10.560/02, 10.637/02, 10.676/03, 10.684/03, 10.833/03, 10.865/04, 10.925/04, 10.931/04, 10.996/04, 11.033/04, 11.051/04, 11.116/05, 11.484/07 e Decreto 4.524/02 (Regulamento). O fato gerador será o faturamento mensal, entendido como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classifi cação contábil (art. 1º, Leis 10.637/02 e 10.833/03). Inicialmente, o PIS-COFINS tinha como fato gerador o faturamento, entendido segundo o conceito contábil, qual seja, a receita bruta da empresa. Porém, com isso, essa tributação não incidia sobre receitas não-operacionais (fora do objeto social da empresa). Por essa razão, foi necessário mudar a legislação. Acontece que, em vez de simplesmente se adotar a tributação sobre todas as receitas, ampliou-se o conceito de faturamento para fi ns de tributação de PIS-COFINS, passando-se a entendê-lo como o total de receitas e desprezando-se a classifi cação contábil. Assim, há incidência de PIS-COFINS em dois momentos distintos na DRE. Na segunda linha, enquanto dedução do faturamento, e ao fi nal, enquanto resultado não-operacional, para fi nalizar o cálculo do lucro líquido antes do IR e da CSSL. A base de cálculo será o valor do faturamento mensal (art. 1º, §2º, Leis 10.637/02 e 10.833/03), ressaltando novamente a ampliação do conceito de faturamento. As alíquotas variam diante da incidência do método cumulativo ou não-cumulativo de apuração. O regime não-cumulativo é obrigatório para quem é optante pelo lucro real, enquanto o regime cumulativo é obrigatório para quem é optante pelo lucro presumido. Todavia, a legislação prevê hipóteses específi cas sobre determinadas atividades, como, por exemplo, instituições fi nanceiras, empresas de securitização de créditos imobiliários e fi nanceiros, operadoras de 41 planos de saúde, que não podem se utilizar da não-cumulatividade, ainda enquadradas no lucro real. No método cumulativo, ocorre a incidência cumulativa (efeito cascata) do tributo nas diversas etapas do processo produtivo e/ou de comercialização, sem que seja considerado o PIS- COFINS pago nas etapas anteriores. No método de apuração não-cumulativo, ocorre a incidência não-cumulativa, na qual se credita o PIS-COFINS nas diversas etapas do processo produtivo e/ou de comercialização, e se desconta esses créditos quando da apuração do valor devido. Assim, deverão ser apurados o PIS-COFINS pago nas aquisições de matérias-primas e insumos, e que a legislação permite o creditamento (é o chamado PIS-COFINS “ a recuperar”). Quando o produto fi nal for comercializado e seu faturamento gerar um PIS-COFINS “a pagar”, debita-se o crédito (PIS-COFINS “a recuperar”), e teremos o PIS-COFINS a recolher. No método não-cumulativo, então, não há incidência de PIS-COFINS sobre o PIS-COFINS já anteriormente pago, o que evita o efeito cascata (tributação sobre tributação). Teremos, então, as alíquotas de PIS em 0,65% no regime cumulativo e de 1,65% no regime não-cumulativo. Para a COFINS, a alíquota do regime cumulativo será de 3,00%, e de 7,60% no regime não-cumulativo. Consolidando esses números, o custo com o PIS-COFINS será de 3,65% no regime cumulativo e de 9,25% no regime não cumulativo. Fica evidente que a tributação do regime cumulativo é, percentualmente, muito menor que a do regime não-cumulativo, sobretudo, se considerarmos que esses percentuais incidem sobre o total de receitas da empresa. Todavia, é importante lembrar a possibilidade de creditamento do PIS-COFINS no regime não-cumulativo. De forma que, se houver um PIS-COFINS “a recuperar” muito alto, é possível que o regime não-cumulativo, mesmo com a alíquota de 9,25% represente uma economia muito maior. Imposto de Importação O Imposto de Importação foi previsto na Constituição Federal no artigo 153, I, no Código Tributário Nacional nos artigos 19 a 22, e basicamente, também, através do Regulamento Aduaneiro (decreto 6759/2009). O fato gerador, segundo o art.19 CTN, é a entrada de produtos estrangeiros no território nacional, sendo certo que essa entrada se dá no momento do registro da Declaração de Importação. Nesse instante, se inicia o desembaraço aduaneiro, com o objetivo de incorporar aqueles bens à economia nacional. Não obstante o fato gerador só ocorrer quando desse registro, a Instrução Normativa nº 680/2006 prevê hipóteses de Registro Aduaneiro Antecipado para determinados produtos em a granel, infl amáveis, perecíveis, entre outros. O contribuinte foi previsto pelo art.22 CTN e também pelo art.103 do Regulamento Aduaneiro, havendo de se cumular as previsões legais para defi nir toda a amplitude do contribuinte desse imposto. Então, por essas regras, o contribuinte do Imposto de Importação será o 42 importador ou equiparado a tal, o arrematante de produto apreendido e levado à hasta pública e o destinatário de remessa postal. O lançamento do Imposto de Importação se dá por homologação através do uso do SISCOMEX – Sistemade Comércio Exterior, através do qual o importador registra no sistema toda a operação de importação, gera a guia de pagamento, recolhe o tributo que calculou, e apresenta à autoridade fi scal no momento do desembaraço para conferência e homologação. Há ainda o lançamento por declaração na hipótese de Declaração de Bagagem Acompanhada – DBA. Acontece quando, chegando de viagem ao exterior, o viajante se obriga a declarar o que trouxe além da cota de isenção regulamentada pela RFB, para que, diante dessa declaração, o fi sco venha a calcular o imposto a pagar. As alíquotas podem ser ad valorem (percentual) sempre que a base de cálculo for expressa em moeda, ou específi cas quando a base de cálculo utilizar unidade de medida. Então, se a base de cálculo for expressa em reais, a alíquota será um percentual para que o resultado seja um cálculo do imposto em reais. Enquanto se a base de cálculo for em toneladas, por exemplo, a alíquota precisará ser fi xa, como por exemplo, R$ 100,00, para que tenhamos a expressão nº de toneladas/R$100,00, e o resultado do imposto a pagar também seja em tributos. O Imposto de Importação tem forte infl uência macroeconômica, sendo verdadeiro instrumento governamental no controle da balança comercial. Por essa razão, dizemos ser um tributo com forte caráter extrafi scal (ou seja, sua importância vai além da simples arrecadação fi scal). Contribuindo, portanto, decisivamente no controle e regulação de mercados, o Imposto de Importação vai excepcionar os princípios da legalidade, da anterioridade e da noventena, todos para fi ns de modifi cação de alíquotas. Isso ocorre porque, para dar conta do controle de mercado, sua intervenção precisa ser imediata diante das demandas desse mercado. Assim, o governo precisa aumentar ou reduzir as alíquotas do Imposto de Importação para uma indução da balança comercial na exata medida do momento. Se contrapusermos a urgência e imediatismo necessários com a morosidade do processo legislativo (imposição do princípio da legalidade), e a espera pelo próximo exercício com interregno mínimo de 90 dias, perceberemos a necessidade da criação dessas exceções. A base de cálculo (art.20 CTN) será a unidade de medida quando a alíquota for específi ca; o preço normal de venda, quando uma alíquota for ad valorem, e o preço de arrematação, quando o produto for proveniente de apreensão. O preço normal de venda deverá ser calculado pelo valor CIF, e não o valor FOB. No FOB considera-se somente o custo da mercadoria, enquanto no CIF somam-se ao custo do produto o frete e o seguro necessários ao transporte internacional para concretizar a importação. 43 Tome Nota FOB e CIF são as abreviações das expressões inglesas Free On Board (FOB) e Cost, Insurance and Freight (CIF). Fazem parte dos INCOTERMS (Termos internacionais de comércio). Imposto de Exportação O Imposto de Exportação tem uma sistemática muito similar ao Imposto de Importação. Foi previsto na Constituição Federal no inciso II do art.153, e nos artigos 23 a 28 do Código Tributário Nacional, igualmente regulamentado pelo decreto 6759/2009 - Regulamento Aduaneiro. Assim, trataremos de forma mais objetiva que o Imposto de Exportação, exatamente pela paridade de tratamento com o Imposto de Importação. O fato gerador do tributo, previsto no art.23 CTN, é a saída de produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior, ou seja, a saída de produtos incorporados à economia nacional, independentemente do seu local de fabricação (art.27 do CTN c/c art.217 do Regulamento Aduaneiro). Assim como no Imposto de Importação, o desembaraço aduaneiro marca o momento da ocorrência desse fato gerador. O sujeito passivo é o exportador ou equiparado, e o lançamento se dá por homologação, também se utilizando do sistema SISCOMEX. As alíquotas seguem a mesma sistemática da importação, podendo ser ad valorem ou específi cas, consideradas as mesmas questões quanto à base de cálculo ser em unidade monetária ou unidade de medida, consoante art.24 do CTN. Enquanto o Imposto de Importação intervém macroeconomicamente no controle de entrada, o Imposto de Exportação controla a saída, e ambos acabam por direcionar a política pública de controle da balança comercial. Isso faz com que tenhamos uma reprodução das mesmas exceções aos princípios da legalidade, anterioridade e noventena, no que concerne à modifi cação de alíquotas. Quando o valor da base de cálculo for de difícil apuração, se utilizará a Pauta de Valores da Câmara de Comércio Exterior, sendo certo que esse valor jamais poderá ser inferior ao custo de aquisição/produção, somado aos impostos e contribuições incidentes e uma margem de lucro mínima de 15%. 44 Regimes Aduaneiros Especiais O Regulamento Aduaneiro traz uma série de exceções específi cas oferecidas ao importador e ao exportador. Diante da situação fática de cada empresa, pode-se buscar no regulamento aduaneiro determinado regime especial que contribua para a melhor administração fi scal dos processos de importação e exportação. Apresentamos os quadros abaixo com os regimes especiais e os artigos do regulamento onde foram disciplinados para consulta: Regime Especial Arts. R.A. Trânsito Aduaneiro 267/305 Admissão temporária 306/323 Admissão Temp. para aperfeiçoamento ativo 332/334 Drawback ( de suspensão; isenção ou restituição) 335/355 Entreposto Aduaneiro 356/362 RECOF 372/380 RECOM 381/384 REPETRO 411/415 REPEX 416/423 REPORTO LEI 11.033/04 Loja Franca (free shop) 424/427 Depósito Especial 428/435 DAF - Dep.Afi ançado 436/440 Regime Especial Arts. R.A. DAC - Dep. Alf. Certif. 441/446 Depósito Franco Zona Franca de Manaus 452/471 ALC-Área de Livre Com. 472/481 REGIMES PARA EXPORT. Exportação Temporária 385/401 Export. Temp. para aperfeiçoam. passivo 402/410 Entreposto Ad. Export. 363/371 45 IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados O Imposto sobre Produtos Industrializados foi previsto na Constituição Federal no inciso IV do art.153 e disciplinado pelo CTN dos artigos 46 A 51 e pelo Decreto 4.544/2002 – Regulamento do IPI (RIPI). O momento em que surge o fato gerador do IPI tem previsão no art.46 do CTN e também no art.34 do RIPI: CTN – Art. 46 - O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o § Único do art.51*; III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. *Art.51 - Parágrafo único - Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante. Decreto 4.544/2002 (RIPI)- Art. 34 - Fato gerador do Imposto é: I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; II - a saída do produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. Todavia, importa defi nir o que é considerado um produto industrializado. A questão também é tratada por ambos os diplomas legais: CTN: Art.46. Parágrafo único- Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifi que a natureza ou a fi nalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. RIPI: Art.3. Produto industrializado é o resultante de qualquer operação defi nida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária. Art.4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifi que a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a fi nalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo tal como: I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); 46II - a que importe em modifi car, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (benefi ciamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classifi cação fi scal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. Em síntese, teremos uma industrialização do produto na ocorrência de uma operação que lhe modifi que a natureza, a fi nalidade, o funcionamento, acabamento ou o aperfeiçoe para consumo, através de transformações, benefi ciamento, montagem, renovações ou reacondicionamento. A base de cálculo foi disciplinada pelo CTN e será: CTN Art. 47 - A base de cálculo do imposto é: I - no caso do inciso I do artigo anterior*, o preço normal, como defi nido no inciso II do art. 20, acrescido do montante: a) do Imposto sobre a Importação; b) das taxas exigidas para entrada do produto no País; c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; II - no caso do inciso II do artigo anterior: a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação. * o artigo anterior, art.46, foi transcrito na página anterior 47 *Art. 20. II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no país. Assim como no imposto de importação e exportação, a fi nalidade extrafi scal para regulação do mercado impõe ao IPI as exceções aos princípios da legalidade e anterioridade quanto à modifi cação de alíquotas, mas não excepciona o princípio da noventena, entendendo o legislador, dessa forma, que há de se aguardar noventa dias quando de alguma modifi cação nas alíquotas impostas. No IPI, o Lançamento é realizado por homologação e será considerado contribuinte, na forma do art.51 do CTN: Art. 51 - Contribuinte do imposto é: I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar; III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes defi nidos no inciso anterior; IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante. O IPI deve ainda ser não-cumulativo. A não-cumulatividade foi prevista pela Constituição no art. 153, §3º, e é obrigatória para o IPI e para o ICMS, e em algumas hipóteses para o PIS/ COFINS. Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) IV - produtos industrializados; (...) § 3º O imposto previsto no inciso IV: (...) II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. No método de apuração não-cumulativo, ocorre a incidência não-cumulativa onde se credita o IPI nas diversas etapas do processo produtivo, e se desconta esses CRÉDITOS quando da apuração do valor devido. 48 Ou seja, temos um sistema de crédito/débito no qual, do imposto a pagar pode ser deduzido dos valores pagos a título de IPI nas operações anteriores. De forma didática, um fabricante de camisas poderá descontar do IPI a recolher, pela industrialização de suas camisas, o IPI pago quando da aquisição do tecido. A não-cumulatividade foi disciplinada pelo CTN e também pelo RIPI. CTN – art.49: O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. RIPI – Art. 146. A não-cumulatividade do imposto é efetivada pelo sistema de crédito, atribuído ao contribuinte, do imposto relativo a produtos entrados no seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo. O IPI deve seguir, ainda, o princípio da seletividade, segundo o qual as alíquotas variam pela seleção de produtos em função de sua essencialidade. Assim, quanto mais essencial for o produto, menor será sua alíquota, e, quanto menos essencial, e, portanto, mais supérfl uo, maior será a alíquota. Essa seleção de produtos e defi nição de alíquotas está disposta na chamada TIPI – Tabela do IPI, e é disponibilizada pela Receita Federal do Brasil. IOF – Imposto sobre Operações Financeiras O IOF – Imposto sobre Operações Financeiras - incide em cinco distintas operações do mercado fi nanceiro, constituindo suas hipóteses de incidência. São elas: » Operações de Crédito; » Operações de Câmbio; » Operações de Seguros; » Operações de Títulos e Valores Mobiliários; » Operações com Ouro enquanto ativo fi nanceiro. Diante de cinco distintas hipóteses de incidência, o fato gerador e a base de cálculo irão também variar. Veja abaixo como funciona cada uma das operações. 49 a. Operações de Crédito O fato gerador nas operações de crédito se dá pela entrega total ou parcial ou a disponibilização do crédito (art.63, I CTN), e a base de cálculo se constituirá pelo valor do crédito disponibilizado acrescido dos juros cobrados na operação (art.63, I CTN). Importante salientar que o STF entende que as operações de caderneta de poupança não confi guram uma operação de crédito, portanto, estão fora da incidência do IOF. STF - Súmula 664: É Inconstitucional o inciso V do art.1º da Lei nº 8.033/90, que instituiu a incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF sobre saques efetuados em caderneta de poupança. b. Operações de Câmbio Nas operações de câmbio, o fato gerador será a entrega da moeda nacional ou estrangeira ou de documento que a represente, em montante equivalente a moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este (art.63, II CTN), enquanto será tido como base de cálculo o valor recebido, entregue ou posto à disposição, em moeda nacional, fruto da conversão (art.64, II CTN). c. Operações de Seguros O fato gerador nas operações de seguros será a emissão da apólice ou documento equivalente ou o pagamento do prêmio (art.63, III CTN), sendo o valor do prêmio a expressão da base de cálculo (art.64, III CTN). d. Operações de Títulos e Valores Mobiliários Serão fatos geradores de IOF a emissão, transmissão, pagamento ou resgate de títulos e valores mobiliários (art.63, IV CTN). Em tese, valores mobiliários são papéis representativos de bens e/ou direitos. Mas nem todos os papéis representativos de bens e/ou direitos são títulos ou valores mobiliários. Então, a lei criou um rol taxativo. O art. 2o da Lei nº 6.385/76 defi ne como valores mobiliários: I. as ações, debêntures e bônus de subscrição; II. os cupons, direitos, recibos de subscrição e certifi cados de desdobramento relativos
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