FGV - Direito Tributário - Planejamento Tributario - 2012-1

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GRADUAÇÃO
 2012.1
PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO
AUTORA: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC
Sumário
Planejamento Tributário
INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................................... 3
 AULA 1 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL ............................................................................... 5
AULA 2 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO DE POSITIVAÇÃO DO DIREITO ....................................................... 17
AULA 3 — CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ............................................................................ 27
AULA 4 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS ......................................................................................... 33
AULA 5 — OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - SIMULAÇÃO, ABUSO DE DIREITO, FRAUDE À LEI E PROPÓSITO NEGOCIAL .....40
AULA 6 — CASOS — FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................................................... 56
AULA 7 — NORMA GERAL ANTIELISIVA DO BRASIL? — PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN ......................................... 58
AULA 8 — COMPARAÇÃO INTERNACIONAL DE NORMAS ANTIELISIVAS — TRABALHOS FEITOS PELOS ALUNOS ........................ 63
AULA 9 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA — PESSOA FÍSICA ......75
AULA 10 — CASOS — IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA ......................................................................................... 88
AULA 11 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO E A RECEITA DA PESSOA JURÍDICA .......................... 90
AULA 12 — CASOS — IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA — SEGREGAÇÃO ATIVIDADES ............................................. 107
AULA 13 — CASOS — APROVEITAMENTO DE ÁGIO .................................................................................................. 109
AULA 14 — CASOS — JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO ......................................................................................... 111
AULA 15 — CASOS — TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR ....................................................... 113
AULA 16 — CASOS — COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL ...................................................................................... 116
AULA 17 — CASOS — TREAT Y SHOPPING ............................................................................................................. 118
AULA 18 — CASOS — PREÇO DE TRANSFERÊNCIA .................................................................................................. 120
AULA 19 — CASOS — SUBCAPITALIZAÇÃO E REMESSA DE JUROS ............................................................................... 122
AULA 20 — CASOS — MERCADO FINANCEIRO ....................................................................................................... 124
AULA 21 — CASOS — ICMS ............................................................................................................................... 126
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 3
INTRODUÇÃO
A) VISÃO GERAL
(i) Conteúdo da disciplina
A disciplina inicia com uma análise da inserção do planejamento no Siste-
ma Tributário Nacional. Para isso, faremos uma comparação do planejamen-
to tributário com fi guras jurídicas afi ns como elisão, elusão e evasão fi scal. 
Após, analisaremos o desenvolvimento do planejamento tributário e seus li-
mites, através de fi guras jurídicas como simulação, abuso de direito, abuso de 
formas, fraude à lei e propósito negocial. Um estudo do parágrafo único do 
artigo 116 como pretensa norma geral antielisiva e de sua compatibilidade 
com o ordenamento jurídico brasileiro igualmente será desenvolvido.
Em seguida, passaremos ao estudo do Imposto de Renda da Pessoa Física 
e Jurídica e os planejamentos tributários possíveis com relação a este tributo: 
incorporação às avessas, compensação de prejuízos fi scais, tributação das co-
ligadas e controladas no exterior, juros sobre o capital próprio, entre outros.
Após, iniciaremos o estudo de planejamentos tributários internacionais: uti-
lização de tratados internacionais, subcapitalização e preço de transferência.
Por fi m, abordaremos o planejamento tributário no mercado fi nanceiro e 
questões relativas a impostos indiretos, mais especifi camente o ICMS.
(ii) Abordagem
O conteúdo será estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar 
que conjugue ao estudo jurídico elementos de outras áreas de conhecimento, 
principalmente economia e contabilidade. Além disso, procuraremos fazer 
estudo de casos concretos e atuais com a fi nalidade de aplicarmos os concei-
tos teóricos desenvolvidos ao longo da disciplina.
(iii) Premissas
A disciplina tem como premissa o fato de que o planejamento tributário é 
uma atividade lícita do contribuinte e deve, por isso, somente ser feita dentro 
dos parâmetros permitidos em lei, para que este tenha total segurança nas 
suas atividades. Não haverá o ensino, portanto, de “fórmulas milagrosas” para 
a diminuição da carga tributária.
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FGV DIREITO RIO 4
B) OBJETIVOS
Relacionar o planejamento tributário com o sistema tributário brasileiro e 
com as regras gerais do Direito Tributário. Defi nir planejamento tributário e 
diferenciá-lo de fi guras afi ns. Conhecer os limites do planejamento tributário 
e a regulação do instituto no Brasil. Comparar com o tratamento dado ao 
planejamento tributário em outros países. Analisar casos práticos de plane-
jamento tributário na tributação sobre a renda, patrimônio, consumo, bem 
como na tributação internacional e no mercado fi nanceiro.
C) MÉTODO DIDÁTICO
A disciplina será conduzida através do método socrático de ensino. A par-
ticipação dos alunos será amplamente estimulada. Além disso, o aluno deverá 
fazer as leituras prévias indicadas. O conteúdo também será desenvolvido 
através de role plays, estudo de casos e apresentação de trabalhos por parte 
dos alunos.
D) DESAFIOS/DIFICULDADES
O principal desafi o será aliar ao estudo do Direito Tributário, conceitos e 
noções de outras áreas do conhecimento.
E) FORMAS DE AVALIAÇÃO
A avaliação será feita por provas discursivas e através de outras atividades 
realizadas pelos alunos (role plays, apresentação de trabalhos, resolução de estu-
do de casos, questões em sala de aula e/ou para serem resolvidas em casa, etc).
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 AULA 1 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL
PROBLEMÁTICA
Por que pagar tributo?
i) O que é tributo?
ii) O tributo para o contribuinte e para o fi sco
iii) Quais as funções da tributação?
Por que fazer planejamento tributário?
i) Qual a relação entre carga tributária brasileira e planejamento 
tributário?
ii) Como se dá a distribuição da carga tributária (tributos diretos X 
indiretos)e qual o refl exo no planejamento tributário?
iii) Quais os efeitos perversos da tributação sobre as empresas?
1) POR QUE PAGAR TRIBUTO? CONCEITO DE TRIBUTO E FUNÇÕES DA 
TRIBUTAÇÃO
A relação fi sco-contribuinte é por, sua natureza, marcada desde sempre 
por um confronto de vontades e idéias. De um lado, o contribuinte tende a 
ver o tributo como uma interferência estatal em seu patrimônio; de outro, 
o tributo representa um pilar fundamental para o funcionamento e funções 
do Estado. O tributo está, assim, no meio termo entre a liberdade do contri-
buinte em organizar seus negócios e a necessidade do Estado em arrecadar. É 
neste confronto, portanto, que surge o planejamento tributário.
Mas antes de adentrarmos na análise do planejamento tributário, impor-
tante nos dedicarmos ao estudo do conceito de tributo e das funções da tri-
butação. Ora, só há planejamento tributário porque há aobrigatoriedade de 
pagarmos tributos. Assim, para entendermos planejamento tributário, neces-
sário se faz entender o que é tributo e por que devemos pagá-lo, ou seja, quais 
as suas funções.
Para cumprir certas funções que a seguir descreveremos, o Estado tem 
a seu dispor o poder de instituir tributos. Por se tratar de um Estado De-
mocrático de Direito, este poder tributário encontra fundamento, e limites, 
na lei — no caso do Brasil — prioritariamente na Constituição Federal. A 
Constituição Federal do Brasil, no entanto, não defi ne nem institui tributos. 
O que a Constituição faz é escolher certos fatos ou atos e negócios jurídicos 
que expressam riqueza e distribui a competência para instituir tributos sobre 
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1 Art. 3º Tributo é toda prestação pecu-
niária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não 
constitua sanção de ato ilícito, instituí-
da em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.
estes fatos aos entes federativos (União, Estado, Município e Distrito Fede-
ral) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente, no âmbito da competência 
outorgada pela Constituição, deverá instituir os tributos respectivos.
O tributo é defi nido pelo art. 3° do CTN como uma prestação compulsó-
ria a ser paga ao Estado1. Assim, uma vez realizado o fato descrito na sua nor-
ma de incidência (fato gerador), estará o contribuinte ou responsável obri-
gado a recolher aos cofres públicos o respectivo montante. O planejamento 
tributário se insere, portanto, neste contexto. Se, por um lado, há a obrigação 
de pagar tributo com a ocorrência do fato gerado; por outro, o contribuinte 
pode entender que tem o direito de orientar seus negócios de maneira tal que 
não haja a confi guração do fato descrito na norma de imposição tributária ou 
que o fato ocorra em valores menores.
No contexto do planejamento tributário, o próprio conceito de tributo 
pode sofrer diferentes signifi cações, dependendo da visão do agente que o 
utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente é visto como algo 
não querido, como uma intervenção do Estado no seu patrimônio e, sendo 
assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins conceitua 
tributo como uma “norma de rejeição social”. Para fundamentar esta visão, se 
invocam os princípios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja, aquilo que 
não estiver estritamente previsto em lei, não poderá ser cobrado do contri-
buinte a título de tributo. Já se falarmos da visão do Estado, o tributo seria 
a participação de cada um nas despesas comuns, na manutenção e no exer-
cício das funções essenciais da Administração Pública. Ligado a esta visão, 
estaria o princípio da capacidade contributiva, segundo o qual cada um deve 
contribuir na medida das suas possibilidades. A conseqüência é que, tendo o 
contribuinte manifestado a capacidade contributiva, estaria o poder público 
autorizado a onerá-lo por meio da tributação.
Assim, o conceito de tributo, apesar de claramente disposto no Código 
Tributário Nacional, pode ter diferentes signifi cações no âmbito do plane-
jamento tributário, dependendo, principalmente, da posição do agente que 
dele faz referência.
No mesmo sentido, a tributação pode assumir múltiplas funções, de acor-
do com os valores e princípios maiores que se deseja por meio dela alcançar. 
Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afi rma que a atividade fi nanceira do 
Estado, apesar de instrumental, “não é neutra frente aos valores e princípios 
jurídicos, senão que a eles se vincula fortemente” (Torres, 2009, p.5).
Sobre a orientação do Direito Tributário por valores, Klaus Tipke afi rma que:
O Direito Tributário de um Estado de Direito não é Direito técnico de con-
teúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por valores. O Direito Tributário 
afeta não só a relação cidadão/Estado, mas também a relação dos cidadãos uns 
com os outros. É Direito da coletividade (Tipke, 2002, p. 15).
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A este título, Ardant afi rma que “a atividade econômica e a evolução mes-
ma do mundo, não podem ser compreendidas sem que façamos uma abstra-
ção do meio fi scal no qual se banham” (Ardant, 1965).
Primeiramente, no que diz respeito às idéias e crenças em torno do assun-
to, a tributação pode comportar múltiplos sentidos, que correspondem, de 
acordo com Bouvier (2007, p. 14), “a um projeto que a sociedade, a um dado 
momento, atribuiu globalmente ao imposto”. Neste sentido, a extensão e a 
legitimidade do poder tributário variaram no curso dos anos, de acordo com 
as teorias e interpretações dominantes de cada época. Assim, se durante o 
século XVII, a idéia é que o tributo era devido em contrapartida aos serviços 
prestados pelo Estado; a partir do século XIX, teorias sobre a função social 
do tributo emergiram.
Esta situação não é diferente na América Latina e no Brasil. No início 
do período colonial, o aparato fi scal instalou-se nesta região. Se, no início, a 
tributação foi utilizada como um simples instrumento de arrecadação de di-
nheiro para a metrópole; com o advento dos Estados independentes o impos-
to tornou-se um instrumento para políticas econômicas e sociais, seguindo os 
sucessivos ciclos de produção. No meio de tudo isso, o continente também 
conheceu revoltas e rebeliões contra a utilização abusiva do imposto.
Especifi camente com relação aos objetivos da tributação, regra geral, os 
tributos cumprem prioritariamente uma fi nalidade fi scal, ou seja, arrecadar 
recursos fi nanceiros aos cofres públicos. Neste sentido, os tributos ocupam 
um lugar central, sendo responsáveis por cerca de 80% do total das receitas 
do governo, conforme quadro abaixo:
RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009
Valores em R$ mil
NATUREZA GOVERNO GERAL FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL
I. TOTAL DAS RECEITAS 1.226.901.202 737.062.261 424.915.547 256.910.195
I.1. Receita de impostos 561.756.018 242.682.547 268.197.794 50.875.677
IPI 28.086.369 28.086.369 0 0
ICMS 225.337.152 0 225.337.152 0
Imposto sobre importação 15.967.905 15.967.905 0 0
ISS 25.300.946 0 802.356 24.498.590
IOF 19.293.431 19.293.431 0 0
IPTU 14.061.439 0 364.849 13.696.590
IPVA 20.071.088 0 20.071.088 0
IR 178.795.785 178.795.785 0 0
Outros impostos 34.841.902 539.057 21.622.348 12.680.496
continua...
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RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009
Valores em R$ mil
NATUREZA GOVERNO GERAL FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL
I.2. Receita de contribuições 420.404.517 396.302.509 16.420.937 7.681.071
Contribuições sociais 411.038.107 390.236.554 15.751.857 5.049.697
Contribuições econômicas 9.366.410 6.065.955 669.080 2.631.375
I.3. Demais receitas 244.740.667 98.077.205 140.296.816 198.353.448
Fonte— Tesouro Nacional
Ocorre, porém, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Es-
tado como instrumento de para ou extrafi scalidade, ou seja, tanto como uma 
forma de intervenção na economia, como um elemento chave na aplicação 
das políticas sociais e de redistribuição (Bouvier, 2007, p. 14). A este títu-
lo, Machado (2005, p.81) afi rma que “no mundo moderno (...) o tributo é 
largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, esti-
mulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o con-
sumo de certos bens e produzindo, fi nalmente, os efeitos mais diversos na 
economia”. O mesmo autor elucida a diferença entre os diferentes objetivos 
do tributo. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo é
a. Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos 
fi nanceiros para o Estado.
b. Extrafi scal, quando seu objetivo principal é a interferência no domí-
nio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação 
de recursos fi nanceiros.
c. Parafi scal, quando o seu objetivo é aarrecadação de recursos para 
o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções 
próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades es-
pecífi cas (Machado, 2005, p. 82)
No mesmo sentido, Giambiagi (2008, p.10) afi rma que a política fi scal 
pode realizar três funções principais. A primeira — função alocativa — re-
fere-se ao fornecimento de bens públicos. A segunda é a função distributiva, 
associada à redistribuição de renda através da tributação. Por último, a última 
função corresponde à estabilização, cujo objetivo é infl uenciar a política 
econômica para atingir certo nível de emprego, estabilidade dos preços e taxa 
de crescimento econômico. Ardant também enumera duas funções principais 
dos tributos: criar os recursos necessários para o funcionamento do Estado e 
assegurar o equilíbrio e a orientação da economia. Segundo o mesmo autor, 
a tributação “permite também alterar a distribuição dos rendimentos e das 
fortunas, quer no sentido da consolidação de privilégios, quer no sentido da 
equalização das condições” (Ardant, 1965).
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Assim como a tributação, a idéia de planejamento tributário igualmente 
sofreu modifi cações, de acordo com o contexto histórico, político, social e 
econômico no qual se inseriu. Conforme veremos em capítulos posteriores, 
os primórdios do debate sobre o planejamento tributário se concentravam na 
liberdade total dos indivíduos de organizarem suas atividades da maneira que 
bem entendessem no sentido de evitar ou diminuir a tributação, proibindo-
se somente o emprego de meios ilícitos ou de simulação. Com o passar do 
tempo, o debate se modifi cou no sentido de não aceitar como planejamento 
tributário, casos que envolvam o emprego de fraude à lei, abuso de direito, 
simulação ou sem um “propósito negocial”. Uma terceira fase do debate tem 
como principal enfoque o princípio da capacidade contributiva como critério 
para a averiguação da existência de obrigação tributária. Assim, ocorrendo a 
manifestação da capacidade contributiva, independentemente do perfi l do 
negócio realizado, haveria o dever de pagar o tributo devido.
2) POR QUE FAZER PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO?
Diversas razões podem ser invocadas para justifi car a decisão de se fazer 
um planejamento tributário. Os motivos para se fazer um planejamento tri-
butário não estão circunscritas à esfera jurídica. Pelo contrário, o principal 
deles é, sem dúvidas, de ordem econômica. Assim, antes de se iniciar o estudo 
jurídico do planejamento tributário, precisamos relacioná-lo com a estrutura 
da tributação e arrecadação do Brasil. Ao se conhecer a composição e funcio-
namento do sistema tributário brasileiro, podemos entender alguns dos mo-
tivos pelos quais o planejamento tributário tornou-se uma opção recorrente 
dos contribuintes, principalmente nos últimos anos.
Pode-se apontar como uma das razões para a necessidade do planejamen-
to tributário o forte aumento da carga tributária no Brasil nas duas últimas 
décadas. Em 1988, a carga fi scal representava 22,4% do PIB. Vinte anos 
após, a carga subiu a quase 33,58% do PIB em 2009, como podemos ver nos 
quadros a seguir:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 10
Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal
1988 22,4% 1999 32,15%
1989 24,1% 2000 32,55%
1990 30,50% 2001 34,01%
1991 25,21% 2002 35,61%
1992 25,85% 2003 34,92%
1993 25,72% 2004 35,88%
1994 29,46% 2005 33,38%
1995 29,76% 2006 33,51%
1996 28,97% 2007 34,72%
1997 29,03% 2008 35,80%
1998 29,74% 2009 33,58%
Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal
Para se ter uma noção do tamanho da carga tributária brasileira, impor-
tante compará-la com a carga de alguns países no mundo. Conforme os da-
dos da tabela abaixo, a carga tributária brasileira está próxima a países como 
Canadá, Espanha, Reino Unido e Alemanha. O Brasil lidera o ranking dos 
países da América latina, tendo a maior carga tributária da região, bem como 
a dos países integrantes do “BRICS”, cujo grau de desenvolvimento econô-
mico é equiparado com o brasileiro.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
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JAPÃO 17,6% América Latina
ESTADOS UNIDOS 26,9% ARGENTINA 29,3%
SUÍÇA 29,4% URUGUAI 24%,
CANADÁ 32,2% CHILE 21%,
ESPANHA 33% MÉXICO 20,4%
BRASIL 34,41% PERU 17%
REINO UNIDO 35,7%
ALEMANHA 36,4% BRICS
PORTUGAL 36,5% ÁFRICA DO SUL 26,9%
HUNGRIA 40,1% RÚSSIA 23%
NORUEGA 42,1% CHINA 20%
FRANÇA 43,1% ÍNDIA 12,1%
ITÁLIA 43,2%
BÉLGICA 44,3%
Elaborado pela autora — Fonte: OCDE
As principais razões para a alta da carga tributária nas últimas duas déca-
das são as seguintes:
a) utilização da tributação como instrumento de política fi scal, prin-
cipalmente para i) ajustar as contas públicas nacionais ii) enfrentar 
problemas fi nanceiros recorrentes no período e iii) seguir prescri-
ções de acordos internacionais. Este aumento da carga fi scal se deu 
através i) do aumento dos tributos já existentes e criação de no-
vos, principalmente contribuições especiais como o FINSOCIAL 
(1982), IPMF (1993), CPMF (1997), COFINS (1991) e CIDE-
Combustíveis (2001).
b) crescimento da economia — após década perdida de 80 houve uma 
recuperação da economia que culminou com a estabilização eco-
nômica trazida pelo plano real em 1994. Com a melhora dos prin-
cipais indicadores macroeconômicos que infl uenciam diretamente 
na arrecadação de tributos, tais como produção industrial, lucra-
tividade das empresas e volume geral de vendas no varejo, a carga 
tributária, por conseqüência, aumentou.
c) impacto das novas tecnologias — nos últimos anos um enorme apa-
rato tecnológico foi criado para auxiliar a arrecadação, fi scalização 
e recolhimento do imposto, tais como: declaração eletrônica do IR, 
sistema SISCOMEX, nota fi scal eletrônica, SPED, entre outros. 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 12
Estes instrumentos trouxeram facilidade na fi scalização e arrecada-
ção, diminuição da burocracia e da sonegação e evasão fi scal.
A pergunta que nos interessa aqui fazer é em que medida o aumen-
to e peso da carga tributária infl uenciam nas decisões de planejamento 
tributário? É possível fazer uma relação direta entre aumento da carga 
tributária e aumento dos casos de planejamentos tributário? Há relação 
de causa-efeito entre aumento da carga tributária e amento do número 
de planejamentos tributário?
3) DISTRIBUIÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA
Um aspecto importante ligado à questão do planejamento tributário se 
refere ao modo como a carga tributária é distribuída de acordo com as ma-
terialidades dos tributos. Uma das características mais notáveis do sistema 
tributário brasileiro repousa sobre o fato de que os impostos sobre o consu-
mo constituem a maior parte das receitas e da carga fi scal total. Em 2008, 
estes impostos representaram 48,44% das receitas tributárias totais, o que 
corresponde a 17,32% do PIB. Em contrapartida, os impostos sobre a ren-
da e sobre a propriedade constituem uma fraca parte da carga. Em 2008, 
representaram apenas respectivamente 20,45% e 3,18% das receitas totais, 
segundo dados da Receita Federal do Brasil.
Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 13
Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010
A partir da análise dos quadros acima, confi rmamos que, no Brasil, a pres-
são fi scal é elevada sobre o consumo — quase metade da carga provém de im-
postos relativos à produção e circulação de bens e serviços — e a imposição é 
fraca sobre a renda e a propriedade. Os países da OCDE apresentam a situação 
oposta: os impostos sobre o consumo representam 31,5% em média enquanto 
que o imposto sobre a renda representa 37%, conforme quadro abaixo:
Fonte: Ministérioda Fazenda/Receita Federal, 2010.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
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O que esta distribuição da carga tributária tem a ver com o planejamento 
tributário? Interessante notar que, apesar da carga tributária no Brasil estar 
concentrada nos impostos sobre consumo, a grande maioria dos casos de pla-
nejamento tributário, conforme veremos, ocorre com tributos que oneram a 
renda e o patrimônio. Por que este fenômeno ocorre?
A explicação se dá pelo fato dos tributos sobre o consumo serem, em geral, 
tributos indiretos, que podem ser repassados ao consumidor fi nal, juntamen-
te com o preço do bem, mercadoria ou serviço. É o caso da já conhecida 
distinção entre contribuinte de fato e contribuinte de direito. Nos tributos 
indiretos, não é o contribuinte de direito, ou seja, aquele que fi gura como 
sujeito passivo da obrigação tributária, que arcará com o ônus econômico do 
tributo. Ou seja, na cadeia de circulação das mercadorias e serviços, o respec-
tivo tributo é repassado ao consumidor fi nal — o contribuinte de fato — que 
desembolsará na prática com o respectivo valor.
Claro que também é importante para as empresas terem uma diminuição ou 
não incidência dos tributos indiretos, tendo em vista que, com isso, diminuirão 
a carga tributária dos bens e serviços e, portanto, poderão reduzir o preço dos 
mesmos. Mas o fato é que, podendo estes tributos ser repassados ao consumidor 
fi nal, os contribuintes pessoas jurídicas são onerados muito mais por impostos 
diretos — aqueles que recaem sobre o seu patrimônio e renda. Assim, explica-se 
porque a atenção dos empresários volta-se muito mais para a redução do ônus 
tributário destes tipos de tributos através de planejamento tributário.
4) EFEITOS PERVERSOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO SOBRE AS EMPRESAS
O planejamento tributário também encontra fundamento no impacto 
negativo que a tributação gera aos agentes econômicos. Se o tributo é visto 
pelo contribuinte com uma intervenção do Estado no seu patrimônio, esta 
transferência de recursos do privado para o público gera efeitos, muitas vezes 
negativos, sobre as empresas e sobre o mercado. É o que se convencionou 
chamar de “peso morto dos tributos”. Os tributos são vistos como um custo no 
processo de produção e geração de riqueza. Assim, visto sob este ângulo, há 
uma tendência natural do agente econômico reagir à tributação, e uma das 
formas é pelo planejamento tributário. Ocorre, porém, que se o pagamento 
do tributo, por si só, já causa efeitos na economia e no mercado, o fato de 
alguns agentes realizarem evasão fi scal ou planejamento tributário, pode tam-
bém afetar o equilíbrio concorrencial.
Uma das difi culdades frequentemente evocadas pelas empresas é o caráter 
caótico do sistema, com superposição de incidências e um elevado nível de 
complexidade. O grande número de tributos, alíquotas, regras e formas de 
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arrecadação existentes no país, tornam o sistema extremamente complexo e 
pouco transparente, o que gera custos elevados e uma burocracia excessiva 
para as empresas. Para citar alguns números, hoje os cidadãos pagam em mé-
dia 38 tipos de impostos e as empresas cerca de 59 (IBPT, 2008).
De acordo com um estudo da FIPE, as obrigações fi scais secundárias cus-
tam, em média, entre 0,33% e 1,7% das receitas totais das empresas. A bu-
rocracia ocupa 7% do tempo administrativo das sociedades, contra 4,1% 
das sociedades da América Latina (CDES, 2009a). De acordo com o Banco 
Mundial, no Brasil uma empresa gasta 2.600 horas cada ano para a cobrança 
de impostos sobre o comércio, os salários e os lucros, contra uma média de 
500 horas na maioria dos países estudados (World Bank Group, 2009).
Além disso, de acordo com o setor empresarial, a tributação sobre os salá-
rios impede o crescimento do emprego formal. A incidência de tributos re-
presenta cerca de 42,3% a 50,8% dos salários, o que traz impactos negativos 
à produtividade, à criação de emprego e à possibilidade de investimentos na 
qualifi cação da mão de obra (CNI, 2008).
No que diz respeito ao efeito cumulativo, o sistema fi scal no Brasil é estru-
turado a partir de incidências de acordo com a base econômica, o que gera 
superposição de tributos, como o ICMS, IPI e ISS sobre a circulação de bens 
e do ICMS, COFINS, IR e CSLL no plano das contribuições. (Torres, 2004, 
p. 227)
Alguns tributos que oneram o consumo, principalmente a COFINS, PIS 
e a extinta CPMF, trazem problemas particulares, porque são cobrados, em 
alguns casos, “em cascata”, ou seja, são cumulativos: a cada etapa da pro-
dução e da circulação de produtos, estes tributos são novamente cobrados, 
sem serem deduzidos os pagamentos efetuados nas etapas anteriores. Resumi-
damente, estas contribuições sobrepõem-se ocultando o seu efeito fi nal nos 
preços de bens e serviços, o que faz com que a carga fi scal sobrecaia sobre os 
agentes econômicos, principalmente o consumidor fi nal (CDES, 2009).
Em termos econômicos, as consequências de uma tributação excessiva e 
cumulativa sobre o consumo são: o aumento dos preços, a diminuição da 
demanda, a retração da produção e a redução da oferta. Por último, ela res-
tringe a capacidade de consumo dos médios e baixos rendimentos, atingindo 
o mercado interno e a produção. Finalmente, todos os elementos acumulados 
impedem o crescimento econômico do país (Unafi sco Sindical, 2007).
No que diz respeito ao peso dos tributos sobre os preços, um estudo rea-
lizado pelo IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário) mostrou 
que as porcentagens de impostos sobre os preços de uma série de produtos 
variaram entre 23% a 70% (Zockun, 2007).
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 16
5) LEITURA OBRIGATÓRIA 
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 
2008, p. 13-21.
6) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA
PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane-
jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-
cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 13-20.
YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 
2005.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 17
AULA 2 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO DE POSI-
TIVAÇÃO DO DIREITO
PROBLEMÁTICA
i) Como o planejamento tributário se insere no processo de aplicação 
do Direito?
ii) Contra quais elementos da regra de incidência pode se voltar o plane-
jamento tributário? Em qual momento ele deve ocorrer?
Para uma melhor compreensão do fenômeno do planejamento tributário 
e, posteriormente, para diferenciá-lo de outras fi guras como evasão e sonega-
ção, necessário localizar o planejamento tributário no processo de positivação 
do Direito.
O processo de positivação do Direito é a maneira pela qual as normas 
jurídicas são aplicadas aos fatos efetivamente ocorridos. Ora, a princípio, as 
normas são criadas para serem aplicadas aos eventos que ocorrerem no mun-
do, para terem efi cácia social. No caso das normas tributárias, sua fi nalida-
de última é a arrecadação de valores a título de tributo aos cofres públicos. 
Ocorre que até se chegar a este objetivo, um longo caminho é percorrido, 
a começar pelas normas de competência previstas na Constituição Federal. 
Estas normas darão fundamento às normas instituidoras de tributos, que por 
sua vez fundamentarão o nascimento da obrigação tributária e a constituição 
do crédito tributário.
Assim, conforme já desenvolvido no capítulo anterior, o Direito Tributá-
rio brasileiro tem fundamentação a Constituição Federal, que delega a com-
petência tributária aos entes federativos. A competência tributaria é conside-
rada “a aptidão para criar tributos” (AMARO, 2010, p. 115). Tácio Lacerda 
Gama a defi ne como “a aptidão (...) que alguém detém, em face de outrem, 
para alterar o sistema jurídicopositivo, mediante a introdução de novas nor-
mas jurídicas que, direta ou indiretamente, disponham sobre a instituição, 
arrecadação e fi scalização de tributos” (GAMA, 2009, p.218). Por fi m, Paulo 
de Barros Carvalho conceitua competência tributaria como “uma das parce-
las entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políti-
cas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas 
jurídicas sobre tributos” (CARVALHO, 2007, p. 228). A competência tribu-
taria é, em síntese, o poder que detém os entes políticos de instituir tributos 
por meio de lei, bem como de legislar sobre sua arrecadação e fi scalização.
A competência tributária, conforme dito acima pertence aos entes fede-
rativos — União, Estado, Distrito Federal e Municípios. Ela é outorgada 
pela CF/88, ou seja, é a Constituição que reparte e outorga as competências 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 18
2 Art. 150. Sem prejuízo de outras ga-
rantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios:
I — exigir ou aumentar tributo sem 
lei que o estabeleça;
a cada ente federativo. Assim, a CF/88 não cria ou institui os tributos nela 
mencionados, mas somente outorga aos entes políticos, para que estes, ao 
exercerem a competência que lhes foi dada pela CF/88, instituam os respec-
tivos tributos.
Pois bem, no exercício da competência tributária que lhe foi atribuída pela 
Constituição Federal, os entes federativos instituem os respectivos tributos 
por meio de lei, em respeito ao princípio da legalidade insculpido no art. 
150, I da CF/882.
Instituir um determinado tributo por meio de lei signifi ca defi nir “todos 
os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantifi cação do tribu-
to devido em cada situação concreta” (AMARO, 2010, p. 134). Machado 
(2005) afi rma que “criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que 
se necessita para saber se este existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, 
quando e a quem deve ser pago” (p.53). Dessa forma, a lei que institui o 
tributo deverá conter os elementos mínimos para que ocorra a incidência 
da norma e o nascimento da obrigação tributária: sua hipótese de incidência 
— qual o fato que uma vez ocorrido dará nascimento à obrigação tributária, 
onde e quando este fato deverá ocorrer, além dos critérios defi nidores da 
obrigação tributária — base de cálculo e alíquota do tributo e sujeitos ativo 
e passivo. Estes critérios mínimos estão presentes no que se denomina regra 
matriz de incidência tributária.
A regra-matriz de incidência tributária, portanto, consiste nos elementos 
mínimos que podemos extrair da norma que regula determinado tributo para 
sabermos: i) qual fato dará ensejo à obrigação de pagar o tributo (fato gera-
dor), bem como onde e quando ele deve ocorrer e ii) quais serão os termos 
da obrigação tributária, ou seja, de que forma o tributo será cobrado e pago. 
A regra-matriz de incidência tributária demonstra, portanto, como se dará a 
incidência da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos 
concretamente.
Assim como toda norma que prevê uma regulação de conduta, a regra-
matriz de incidência tributária é composta por duas parte:
a) uma hipótese, na qual estará previsto um fato com conteúdo eco-
nômico (inserido em espaço e tempo defi nidos) de possível ocor-
rência no mundo e
b) uma conseqüência para o caso do fato descrito na hipótese ocorrer 
no mundo real. Tendo em vista que tratamos de norma de incidên-
cia de tributo, esta conseqüência será a obrigação tributária, ou 
seja, o dever de pagar determinado tributo.
Assim, a regra-matriz de incidência tributária tem por função defi nir a 
incidência do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relação 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 19
e os termos que determinam a dívida. Há somente uma regra-matriz para 
cada tributo.
Como visto, portanto, a regra-matriz de incidência tributária apresenta 
critérios defi nidores de sua hipótese e do conseqüente. Enquanto a hipótese 
se divide nos critério material, espacial e temporal; a conseqüência é com-
posta pelos critérios pessoal e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem 
entre sujeito ativo e passivo (critério pessoal) e base de calculo e alíquota 
(critério quantitativo). Tais critérios representam os elementos mínimos para 
identifi carmos o fenômeno da incidência tributária: qual fato, onde e quando 
este deve ocorrer para dar nascimento à conseqüência — a obrigação de reco-
lher determinado tributo. Por sua vez, os elementos da conseqüência trarão 
os elementos mínimos para se identifi car os termos da obrigação tributária 
— quem irá cobrar e quem irá pagar, além do valor da obrigação — quanto 
que será pago a titulo de tributo. Importante ressaltar que a ausência de ocor-
rência de um dos critérios da regra-matriz, faz com que não haja a incidência 
da norma e, por conseqüência, que não nasça a obrigação tributária dela 
decorrente.
Assim, conhecer a regra-matriz de incidência de determinado tributo e 
seus elementos é caminho imprescindível para a realização de planejamento 
tributário. O planejamento tributário, tendo por objetivo fi nal a não inci-
dência da norma ou a redução da obrigação tributária, se voltará para a não 
ocorrência ou redução de um dos critérios que dela fazem parte.
1) CRITÉRIOS DA HIPÓTESE
— CRITÉRIO MATERIAL
No critério material da regra-matriz de incidência tributária encontra-
remos uma descrição de “um comportamento de pessoas, físicas ou jurídi-
cas, condicionado por circunstancias de espaço e tempo” (Carvalho, 2007, 
p.267). Ou seja, haverá a previsão de um fato, de um comportamento de 
pessoas (vender mercadorias, prestar serviços, auferir renda) que deverá ocor-
rer no mundo real para que surja a obrigação de pagar determinado tributo.
Cumpre ressaltar que o critério material sempre será formado por um ver-
bo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa).
Assim, será no critério material que estará a resposta à pergunta: “qual 
fato que deverá ocorrer para que nasça a obrigação que tem por objeto o 
pagamento de tributo?”. No critério material é que estará o que a doutrina 
e a legislação comumente chamam de “fato gerador”. O CTN defi ne, em 
seu art.114, o fato gerador como “a situação defi nida em lei como necessária e 
sufi ciente à sua ocorrência”.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 20
Uma das formas de realizar planejamento tributário, conforme veremos, 
é fazer com que os atos praticados não correspondam ao fato descrito no 
critério material. Ou seja, o objetivo seria realizar operações diversas daquelas 
previstas neste critério, para que não confi gure a ocorrência do fato gerador e 
por conseqüência, não nasça a obrigação tributária.
Exemplo de suposto planejamento tributário neste sentido é a operação 
“casa e separa” em que o ganho de capital que seria obtido em uma operação 
de compra e venda é “evitado” por meio de operações societárias de aumento 
de capital, operação esta que veremos mais detalhadamente nos próximos 
capítulos.
— CRITÉRIO ESPACIAL
A simples descrição de um fato no critério material não é sufi ciente para 
fazermos uma completa determinação da hipótese de incidência tributária. 
Necessário se faz localizar este fato no espaço e no tempo.
Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietária de imóvel no 
Município de São Paulo, por certo não estará obrigada a pagar o IPTU do 
Município do Rio de Janeiro. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu 
mercadoria no Estado do Amapá, igualmente não deverá recolher o ICMS 
do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindível defi nir o local em que 
deve ocorrer o fato descrito no critério material para dar azo ao nascimento 
da obrigação de pagar o tributo. Esta é a função do segundo critério daregra-
matriz de incidência tributária: o critério espacial.
O critério espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato des-
crito no critério material deve ocorrer para dar nascimento à obrigação tribu-
taria. Assim, caso a operação ocorra em local diverso do descrito no critério 
espacial, não haverá a subsunção do fato ocorrido com a norma. O critério 
espacial, portanto, é outra alternativa a ser levada em conta na realização do 
planejamento tributário.
Exemplo de utilização do critério espacial em planejamentos tributários 
é a utilização de paraísos fi scais na tributação sobre a renda, a tributação do 
ICMS em importações por conta e ordem, casos que veremos mais profun-
damente mais a frente.
— CRITÉRIO TEMPORAL
Assim como é preciso localizar o fato descrito no critério material no es-
paço, igualmente imprescindível é localizá-lo no tempo. Assim, se uma de-
terminada pessoa foi proprietária de imóvel há dez anos, mas já não o é, não 
poderá ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 21
O critério temporal é, portanto, o quando, o momento em que se reputa 
ocorrido o fato descrito no critério material e, por conseqüência, o momento 
em que nasce a obrigação tributária prevista no conseqüente.
Sobre este critério, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece os 
elementos para saber “em que preciso instante acontece o fato descrito, passan-
do a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um ob-
jeto — o pagamento de certa prestação pecuniária” (Carvalho, 2007, p. 274).
O critério temporal, ao contrário dos outros dois critérios acima descritos, 
não tem tido tanta relevância nos casos de planejamentos tributário atual-
mente verifi cados.
2) CRITÉRIOS DO CONSEQÜENTE
O conseqüente da regra-matriz de incidência tributária descreverá os ter-
mos da obrigação tributária que nascerá caso ocorrido o fato descrito na sua 
hipótese. Ou seja, é no conseqüente que encontraremos a previsão de uma 
relação jurídica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza.
O conseqüente da regra-matriz é composto de critérios para a identifi ca-
ção do vínculo jurídico que nasce — « quem cobra, quem deve pagar e de 
que forma ». Assim, para identifi car estes elementos, os critérios do conse-
qüente são o pessoal (sujeito ativo e passivo) — que nos dirá quem é o credor 
e quem é o devedor da obrigação tributária — e o quantitativo — que nos 
informará, através da conjugação da base de cálculo e alíquota, o valor a ser 
pago pelo devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).
— CRITÉRIO PESSOAL
Conforme explicado acima, é no critério pessoal que se identifi cará quem 
são os sujeitos da relação jurídica tributária. Ou seja, é nele que se aponta o 
sujeito ativo e passivo da obrigação tributária, o credor e devedor do tributo. 
Estes sujeitos do vínculo são pessoas interligadas entre si pela prestação.
A) SUJEITO ATIVO
O sujeito ativo é o titular de direito subjetivo de exigir a prestação pecuni-
ária. Ele será o credor da relação jurídica tributária, a quem deverá ser pago e 
quem poderá exigir o pagamento do tributo.
O CTN defi ne no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, 
titular da competência para exigir o seu cumprimento.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 22
Apesar da dicção do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo será pessoa 
jurídica de direito publico, o certo é que pode ser pessoa jurídica pública ou 
privada. Pessoas jurídicas públicas são as pessoas políticas de direito interno, 
dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. São elas a União, Es-
tados, Municípios e Distrito Federal. O sujeito ativo também poderá ser pessoa 
jurídica privada que, no entanto, não são titulares de competência tributária. 
Exemplos de pessoas jurídicas de direito privado que poderão ser sujeitos ativos 
de relação jurídica tributária são as entidades paraestatais, com funções de fi na-
lidade pública, no caso das contribuições instituídas e pagas a seu favor.
B) SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo da obrigação tributária será a pessoa, física ou jurídica, 
pública ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestação do tributo 
ou dos deveres instrumentais.
O art. 121 do CTN explicita que:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao paga-
mento de tributo ou penalidade pecuniária.
O parágrafo único do art. 121 do CTN nos informa ainda que poderão ser 
sujeitos passivos da relação jurídica tributária o contribuinte e o responsável:
Art. 121. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I — contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que 
constitua o respectivo fato gerador;
II — responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obri-
gação decorra de disposição expressa de lei.
Assim, a sujeição passiva poderá ser direta, quando for representada pelo 
contribuinte, entendido como aquele que tem relação pessoal e direta com 
a situação descrita pela norma. Geralmente o contribuinte será aquele que 
realiza o fato descrito pelo critério material da regra-matriz. A sujeição pas-
siva poderá, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela fi gura de 
responsável, aquele cuja obrigação decorre de disposição expressa de lei.
A sujeição passiva também será um elemento chave para a realização do 
planejamento tributário. Por exemplo, no caso do Imposto de Renda, a alí-
quota aplicável varia caso o sujeito passivo seja pessoa física ou pessoa jurí-
dica. É o caso dos planejamentos tributários em que profi ssionais que pres-
tam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos receberem a renda por 
meio de pessoa jurídica (caso Ratinho e Felipão).
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 23
— CRITÉRIO QUANTITATIVO
Por fi m, será pelo critério quantitativo que se determinará o valor a ser pago 
a titulo de tributo. Este critério prescreve, portanto, os termos do objeto da 
prestação, através da conjugação de dois elementos — base de cálculo e alíquo-
ta — para defi nir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo de tributo.
Assim, a função do critério quantitativo é estabelecer a exata quantia devi-
da a título de tributo. Ele defi nirá qual o valor que o sujeito ativo pode exigir 
e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor é, regra geral, estabelecido pela 
conjugação de dois elementos: base de cálculo e alíquota. Ressalta-se, porém, 
que nos tributos fi xos, como no caso de algumas taxas, não há a presença 
destes dois elementos, haja vista que os valores são defi nitivos e invariáveis.
A) BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo é o elemento do critério quantitativo que se destina a 
dimensionar a intensidade do comportamento descrito no critério material 
da regra-matriz. Ao se combinar com a alíquota, a base de cálculo determina 
o valor do tributo.
Paulo de Barros Carvalho (2007) ensina que a base de cálculo cumpre três 
funções distintas:
i) Medir as proporções reais do fato — demonstrar o valor econô-
mico do acontecimento, do fato descrito no critério material.
ii) Determinar a dívida — a base de calculo é um fator integrante de 
uma operação de multiplicação, para o fi m de defi nir o valor a ser 
pago a titulo de tributo, da seguinte forma: Valor do tributo = Base 
de cálculo X Alíquota
iii) Confi rmar, infi rmar ou afi rmar o verdadeiro critério material 
do antecedente da norma — a base de cálculo deve mensurar 
adequadamente a materialidade do evento descrito na hipótese, 
confi rmando-o no caso de equivalência; infi rmando-o, no caso de 
divergência entre base de cálculo e critério material e afi rmando-o 
no caso de obscuridade do fato gerador.
A base de cálculo é elemento muitoimportante na realização do planeja-
mento tributário, pois é através deste critério que se pode realizar atos para a 
diminuição do valor a ser pago. Assim, conhecer a composição exata da base 
de cálculo do imposto em jogo no planejamento tributário, é fundamental 
para a formulação de atos visando um menor pagamento de tributo. Exem-
plos de utilização da base de cálculo como elemento central do planejamento 
tributário são as operações de segregação de atividades, em que uma grande 
empresa, tributada pelo lucro real, separa suas atividades em empresas me-
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 24
nores, a fi m de se aproveitar da opção de regime tributário mais vantajoso 
(simples ou lucro presumido). Outro exemplo são as deduções realizadas na 
base de cálculo do Imposto de Renda na sistemática do lucro real ou a manu-
tenção de créditos no ICMS.
B) ALÍQUOTA
A alíquota é o elemento que, congregada à base de cálculo, estabelece o 
quantum a ser pago a titulo de tributo. A alíquota pode corresponder a uma 
percentagem ou ser estabelecida em termos monetários fi xos ou variáveis, em 
função de escalas progressivas de base de cálculo. As alíquotas que correspon-
dem a um percentual ou não da base de cálculo poderão ser proporcional 
invariável, progressiva ou regressiva.
O planejamento tributário também pode ser realizado no sentido de pro-
mover atos para que o critério material se enquadre na alíquota mais vantajo-
sa ao contribuinte. É o mesmo caso citado anteriormente, dos planejamentos 
tributários em que profi ssionais que prestam serviços intelectuais, artísticos 
ou personalíssimos receberem a renda por meio de pessoa jurídica (caso Rati-
nho e Felipão), incidindo, portanto a alíquota referente ao Imposto de Renda 
Pessoa Jurídica, muito menor do que a tributação da pessoa física. Outro pla-
nejamento são as operações envolvendo ICMS aproveitando-se de alíquotas 
mais favoráveis de determinados Estados.
ESQUEMA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 25
3 O art. 113 do CTN divide a obrigação 
tributária em principal e acessória. 
Segundo o § 1º deste artigo, a obri-
gação principal surge com a ocorrên-
cia do fato gerador, tem por objeto o 
pagamento de tributo ou penalidade 
pecuniária e extingue-se juntamente 
com o crédito dela decorrente
Após verifi carmos o esquema da regra-matriz de incidência tributária, 
muito importante para a realização de planejamentos tributários, a próxi-
ma etapa do processo de positivação do Direito é a incidência da norma 
tributária com a ocorrência do “fato gerador” (hipótese da regra-matriz de 
incidência tributária) que tem por conseqüência o nascimento da obrigação 
tributária3 (descrita no conseqüente da regra-matriz de incidência tributária)
Conforme veremos nos próximos capítulos, o nascimento da obrigação tri-
butária, com a ocorrência do fato gerador e a incidência da respectiva norma, 
é o marco limite do planejamento tributário. Ou seja, para a maioria dos dou-
trinadores, só há planejamento tributário se os atos ocorrerem antes da ocor-
rência do fato gerador, portanto antes do nascimento da obrigação tributária.
Ocorre que, com o nascimento da obrigação tributária pela ocorrência do 
fato gerador, o Estado ainda não pode exigir o cumprimento da obrigação — 
o pagamento do tributo, da penalidade pecuniária ou, ainda, o cumprimento 
de alguma obrigação acessória. Para isso, necessária a realização de outro ato 
— o lançamento — a fi m de constituir um crédito tributário em seu favor. 
Somente após a realização do lançamento, que tem por conseqüência a consti-
tuição do crédito tributário, é que o Poder Publico poderá exigir o pagamento 
do tributo, realizando-se, por conseqüência, a fi nalidade da norma tributária.
Em outras palavras, a obrigação tributária é o primeiro momento na re-
lação tributária: o conteúdo da prestação ainda não é determinado e sujeito 
passivo ainda não está formalmente identifi cado, ou seja, o Estado ainda não 
pode exigir o pagamento do tributo. Com o nascimento da obrigação tribu-
tária pela ocorrência do fato gerador, o Estado ou o particular podem efetuar 
um lançamento para constituir um crédito a seu favor, com a fi nalidade de 
conferir certeza e liquidez à prestação. Com o lançamento há a constituição 
do crédito tributário, entendido como o vínculo jurídico de natureza obriga-
cional, por força do qual o Estado (sujeito ativo), pode exigir do sujeito pas-
sivo (contribuinte ou responsável), o pagamento do tributo ou da penalidade 
pecuniária. Ou seja, o lançamento, ao constituir o crédito tributário, torna 
exigível, passível de cobrança, a obrigação tributária.
Conforme a diferenciação que faremos no próximo capítulo, atos que im-
pliquem o não pagamento ou diminuição do tributo a ser pago que ocorreram 
após a ocorrência do fato gerador e do nascimento da obrigação tributária, 
não poderão mais ser considerados como atos de planejamento tributário, 
mas como fi guras tais como evasão, sonegação ou inadimplência.
3) LEITURA OBRIGATÓRIA
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18ª Ed. São 
Paulo: Saraiva, 2007, pp.255-279, pp.295-315 e 338-341.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 26
4) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA 
AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 12ª ed. São Paulo, Saraiva, 
2010. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: 
Malheiros, 2010.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. 
São Paulo: Saraiva, 1972.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atual. 
e amp. São Paulo: Malheiros, 2011.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 27
AULA 3 — CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO
PROBLEMÁTICA
i) O que é e qual a diferença entre evasão X elisão X elusão?
ii) O que é planejamento tributário?
iii) Quais os elementos caracterizadores do planejamento tributário?
Conforme visto na aula anterior, o processo de positivação do Direito 
tributário tem por fi m ultimo a arrecadação de tributo aos cofres públicos. 
Ocorre que neste caminho, o contribuinte pode praticar uma série de atos 
para que o fato gerador não ocorra, a obrigação tributária não nasça e por 
conseqüência, o tributo não seja pago.
Ocorre que nem todos os atos praticados com o fi m de fugir do reco-
lhimento do tributo aos cofres públicos podem ser considerados como pla-
nejamento tributário. Assim, para delimitarmos o campo de estudo sobre 
o planejamento tributário, necessário se faz distingui-lo de fi guras jurídicas 
afi ns que, tendo igualmente como conseqüência uma exclusão e/ou redução 
da carga tributária, podem com ele se confundir.
De início, cabe a distinção entre planejamento tributário, evasão, elisão, 
elusão e sonegação fi scal. Não há consenso doutrinário a respeito destas fi gu-
ras e a concepção de cada uma dependerá das premissas adotadas.
No que tange ao termo evasão fi scal, podemos identifi car até três tipos de 
defi nições: uma primeira que diferencia evasão em sentido amplo e evasão 
em sentido estrito. Evasão em sentido amplo seria toda a ação ou omissão do 
contribuinte que acarretasse impedir a incidência do tributo ou reduzir ou 
excluir a obrigação tributária, seja por meio de atos lícitos ou ilícitos. Neste 
sentido, Antônio Roberto Sampaio Dória defi ne evasão lato sensu como “toda 
e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumpri-
mento da obrigação tributária”.
Já com relação à evasão em sentido estrito não há concordância doutriná-
ria. A maioria dos autores considera que a evasão comportaria atos ilícitos que 
teriam por conseqüência a não ocorrência do fato gerador ou uma redução 
do valor a ser pago ou o próprio não pagamento do tributo após o nascimen-
to da obrigação tributária. Normalmente a evasão em sentido estrito engloba 
oque se chama de sonegação fi scal. Alguns autores, no entanto, como Hugo 
de Brito Machado (2001), defi nem evasão como a conduta lícita e elisão à 
conduta ilícita, já que para ele “elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se 
pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 28
um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou 
suprimindo a relação tributária já instaurada”.
Ricardo Lobo Torres (2000) vai igualmente ao sentido de que a evasão 
seria sempre composta de atos lícitos, sendo “a economia de imposto obtida 
ao se evitar a prática do ato e o surgimento do fato jurídico ou da situação 
de direito sufi cientes à ocorrência do fato gerador tributário”. Já a elisão seria 
“a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma 
jurídica que não subsume na descrição abstrata da lei”.
No que se refere especifi camente à elisão, tratada correntemente como 
sinônimo de planejamento tributário, trata-se do conjunto de atos lícitos, 
praticados pelo sujeito passivo, com a fi nalidade de diminuir ou excluir a 
obrigação tributária, pela não ocorrência do fato gerador ou ocorrência em 
aspectos quantitativos menores. Ou seja, através da elisão fi scal, o contribuin-
te procura, através de atos lícitos, ou impedir a ocorrência do fato gerador ou 
diminuir a base de cálculo imponível, impedindo o nascimento da obrigação 
tributária ou reduzindo o valor a ser pago a título de determinado tributo.
Para Greco (2002) elisão é a “conduta lícita do contribuinte antes da ocor-
rência do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma 
prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária le-
galmente possível”. Segundo ele, “planejamento e elisão são conceitos que se 
reportam à mesma realidade, diferindo apenas quanto ao referencial adotado 
e à tônica que atribuem a determinados elementos” (2008, p.81). Segundo 
este autor, ao se fazer referência a planejamento, o foco é dado à conduta do 
contribuinte e suas respectivas qualidades tais como: liberdade contratual, 
licitude e momento da conduta, etc; enquanto que ao se falar em elisão a 
preocupação se voltaria não mais à conduta em si, mas nos efeitos que esta 
conduta gera em relação à incidência e arrecadação de tributos.
Um termo mais recentemente utilizado é o de elusão fi scal. Heleno Tôrres 
(2003, p.174) o conceitua como uma fi gura no meio termo entra a evasão 
e elisão fi scal. Ocorreria nos casos em que o contribuinte tenha praticados 
atos que, apesar de lícitos, são desprovidos de causas negociais tendo sido 
realizados com fraude à lei ou abuso de direito, nos termos do art. 166 IV e 
187 do Código Civil.
Os autores costumam, portanto, adotar a seguinte terminologia para a 
diferenciação destas fi guras:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 29
Ocorrência do fato gerador 
/ Nascimento da obrigação 
tributária
Licitude dos atos
Elisão Antes ou Depois Lícitos
Evasão Antes ou depois Ilícitos
Elusão
Antes mas com 
posterior descaracte-
rização
Lícitos, mas com 
fraude à lei ou abuso 
de direito
Planejamento Tributário Antes Lícitos
Especifi camente com relação ao planejamento tributário, Greco o concei-
tua como o “conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visan-
do buscar a menor carga tributária legalmente possível” (GRECO, 2008, p. 
117). Hugo de Brito Machado Segundo (2007, p. 360) conceitua o instituto 
como “a economia lícita de tributos obtida através da organização das ativi-
dades do contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor ônus possível”.
O planejamento tributário tem fundamento em princípios constitucio-
nalmente previstos como a liberdade de iniciativa (art. 1°, IV e 170 caput da 
CF/88), na livre concorrência (art. 170, IV CF/88) e nas liberdades previstas 
ao longo do art. 5° da CF/88, que expressam a liberdade do indivíduo de 
organizar sua vida, principalmente no que tange a liberdade contratual, bem 
como no principio da legalidade e na garantia do direito de propriedade.
Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel 
dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Demo-
crático de Direito e tem como fundamentos:
IV — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, 
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilida-
de do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos 
termos seguintes:
II — ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão 
em virtude de lei;
XXII — é garantido o direito de propriedade;
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano 
e na livre iniciativa, tem por fi m assegurar a todos existência digna, conforme 
os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: IV — livre con-
corrência;
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 30
É preciso se ter claro, no entanto, que nem toda a prática de atos que im-
pliquem em redução da carga tributária para o contribuinte pode ser conside-
rada como planejamento tributário stricto sensu, devendo ser excluídas deste 
conceito as situações de ilícitos, extrafi scalidade, incentivos e opções fi scais, 
bem como as substituições materiais ou meras abstenção de fatos,
Na visão clássica do planejamento tributário, somente dois requisitos eram 
importantes para a sua confi guração: o requisito cronológico e o critério da 
licitude. Pelo requisito cronológico, somente poderia ser considerado como 
planejamento tributário aqueles atos realizados antes da incidência do tribu-
to, ou seja, antes da ocorrência do fato gerador. Já pelo critério da licitude, os 
atos e os efeitos dos atos praticados pelo contribuinte no sentido de reduzir 
ou excluir o ônus tributário deveriam ser lícitos.
Numa concepção mais moderna, surge também o requisito de efi cácia 
dos atos perante o fi sco. Ou seja, a visão mais contemporânea admite que 
para a confi guração do planejamento tributário deve haver, além de licitude 
e anterioridade dos atos, a possibilidades destes serem oponí veis ao fi sco. Ser 
oponível ao Fisco signifi ca que os atos praticado s e seus efeitos devem ser su-
portados e efi cazes perante a Administração Pública. Sobre o assunto, Greco 
afi rma que “em suma, o núcleo central do tema é a efi cácia fi scal dos atos 
ou negócios jurídicos realizados, vale dizer “não basta ser lícito, é preciso ser 
efi caz perante o Fisco”’ (GRECO, 2008, p. 114).
O planejamento tributário tem por primeiro elemento defi nidor, o fato 
de ser form ado por atos lícitos. Greco (2008, p. 114) afi rma que esta é “a 
primeira exigência para reconhecer a existência de planejamento tributário”. 
Sobre os atos praticados com ilicitude, visando uma diminuição ou não pa-
gamento de tributo, desenvolveremos melhor no próximo capítulo.
O segundo requisito é que o planejamento tributário é composto por con-
dutas que não estão reguladas pelo ordenamento, de forma positiva (permitin-
do, obrigando ou incentivando) ou negativa (proibindo). Em outras palavras, 
sobre os efeitos das condutas realizadas não há uma previsão expressa no or-
denamento autorizando-as, obrigando-as ou proibindo-as. É por esse motivo 
que geralmente se diz que o planejamento tributário se utiliza das “lacunas da 
lei”. Com isso não se quer dizer que os atos praticados não têm previsão legal, 
mas que os efeitos do formato que tal fi gura foi adotada, para fi ns tributários, 
não é previsto pelo ordenamento. Sobre este assunto, Greco (2008, p. 115) 
dá o exemplo da incorporação às avessas: enquanto a incorporação é instituto 
lícito expressamente previsto no ordenamento, a forma da sua utilização, na 
incorporação às avessas— em que uma empresa defi citária incorpora uma 
empresa superavitária para fi ns de compensação de prejuízos fi scais — pode 
trazer dúvidas quanto a estar ou não dentro do perfi l “normal” do instituto.
A grande questão do planejamento tributário se encontra nas fi guras das 
“substituições jurídicas”. Trata-se do uso de formas jurídicas lícitas no lugar 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 31
de outras, mas numa confi guração diferente dos fi ns normais a que se presta, 
tendo por consequência a não incidência do tributo ou a diminuição da obri-
gação tributária. É o caso, por exemplo, da operação “casa e separa”, em que 
há um aumento do capital social da sociedade seguido de cisão parcial, mas 
o objetivo da operação na maioria das vezes era a alienação da participação 
societária ou venda de bem imóvel. A pergunta que se coloca é se todas as 
substituições jurídicas, ainda que lícitas, terão efeitos perante o fi sco? Quais 
os limites para a utilização das substituições jurídicas? O caminho que se 
tem seguido, para se responder a estas perguntas é saber, para fi ns de oponi-
bilidade contra o fi sco, se a conduta realizada tinha outros fi ns que não os 
exclusivamente tributários.
Não há uma maneira pré-estabelecida de se realizar um plano. Ocorre, 
porém, que pela experiência prática, podemos reconhecer algumas caracterís-
ticas comuns nos planejamentos realizados. A primeira delas é apontada por 
Greco como:
(...) a circunstância de haver um objetivo escolhido previamente à escolha 
dos instrumentos a serem utilizados. Vale dizer, o fi m (redução de tributo) é 
defi nido antes dos meios (contratos, etc). Isto leva ao predomínio do fi m sobre 
o meio, pois este é escolhido unicamente porque e desde que sirva ao objetivo 
visado. (Greco, 2008, p. 118)
Além desta primeira característica, o planejamento pode se concretizar 
numa única conduta — ato ou negócio jurídico — ou num conjunto de-
las. Se realizada em mais de uma conduta, estas não devem ser analisadas 
individualmente, mas deve o planejamento ser visto em seu todo, como um 
negócio global (Greco, 2008, p. 119), para fi ns de enquadramento no regime 
tributário pertinente.
Marco Aurélio Greco (2008) aponta cinco indicadores da existência de 
um plano, são eles:
a) encadeamento de etapas, havendo um nexo de causa e efeito entre 
elas;
b) inexorabilidade da sequência, no sentido dos atos praticados de-
verem ser vistos não na sua individualidade, mas como partes inte-
grantes de um negócio maior
c) não celebração de negócios intermediários com terceiros: con-
tribuinte só realiza atos daquela forma com certas pessoas
d) uso de institutos em hibernação — utilização de institutos muitas 
vezes inusual para o fi m que pretensamente se pretende atingir
e) neutralização dos efeitos indesejáveis, pela introdução de cláusu-
las que bloqueiem os efeitos normais do negócio escolhido.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 32
Em resumo, o planejamento tributário parte do pressuposto que a opera-
ção foi realizada dentro de um contexto lícito. Assim, a questão não é saber 
se os atos são lícitos ou ilícitos, mas se são efi cazes ou não perante o fi sco. 
Veremos, no capítulo 5, que não é porque o planejamento tributário foi re-
alizado por meio de atos totalmente dentro da lei que ele será considerado 
efi caz perante o fi sco.
1) LEITURA OBRIGATÓRIA
YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 
2005, p. 27-66.
2) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo úni-
co do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, 
2006. 
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 
2008, p..
PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane-
jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-
cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 13-20.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 33
AULA 4 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS
PROBLEMÁTICA
i) Toda redução da carga tributária é planejamento tributário?
ii) O que não pode ser considerado planejamento tributário?
iii) Diferença entre Planejamento Tributário X Atos ilícitos X Benefí-
cios Fiscais X Opções fi scais
Conforme visto, o planejamento tributário ou elisão fi scal, são institutos que 
tem por fi nalidade impedir a ocorrência do fato gerador do tributo ou reduzir 
o aspecto quantitativo da obrigação tributária. Ou seja, tanto o planejamento 
quanto a elisão levam a uma diminuição ou exclusão do pagamento do tributo.
Ocorre que outras situações igualmente podem ter o efeito de excluir ou 
reduzir o pagamento de tributo, mas que, por motivos a seguir explicitados, 
não podem consideradas como formas de planejamento tributário/elisão fi s-
cal. Assim, pode-se chegar à conclusão de que nem toda a situação que impli-
que numa diminuição ou exclusão do valor a recolher a título de tributo será 
necessariamente um planejamento tributário.
Marco Aurélio Greco (2008, p. 84), distingue o planejamento tributário 
das seguintes fi guras:
a) atos ilícitos — que se caracterizam por ser condutas repelidas pelo 
ordenamento jurídico
b) extrafi scalidade e incentivos — conceituadas como condutas que 
são incentivadas ou induzidas pelo ordenamento jurídico
c) opções fi scais — defi nidas como as condutas positivamente auto-
rizadas pelo ordenamento jurídico
d) substituições materiais ou meras abstenção de fatos — condutas 
em que o contribuinte modifi ca sua opção de consumo ou deixa de 
realizar determinadas condutas e que são indiferentes ao ordena-
mento jurídico
Vejamos as especifi cidades de cada uma destas fi guras e as razões para que 
não possam ser consideradas como planejamento tributário:
A) ATOS ILÍCITOS
Conforme veremos melhor no próximo capítulo, o planejamento tributário 
abrange necessariamente atos praticados de acordo com lei, seja ela tributária, 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 34
4 Art. 1° Constitui crime contra a ordem 
tributária suprimir ou reduzir tributo, 
ou contribuição social e qualquer aces-
sório, mediante as seguintes condutas: 
I — omitir informação, ou prestar 
declaração falsa às autoridades fazen-
dárias;
II — fraudar a fi scalização tributária, 
inserindo elementos inexatos, ou omi-
tindo operação de qualquer natureza, 
em documento ou livro exigido pela 
lei fi scal;
III — falsifi car ou alterar nota fi scal, 
fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à 
operação tributável;
IV — elaborar, distribuir, fornecer, 
emitir ou utilizar documento que saiba 
ou deva saber falso ou inexato;
V — negar ou deixar de fornecer, 
quando obrigatório, nota fi scal ou do-
cumento equivalente, relativa a venda 
de mercadoria ou prestação de serviço, 
efetivamente realizada, ou fornecê-la 
em desacordo com a legislação.
Pena — reclusão de 2 (dois) a 5 (cin-
co) anos, e multa.
Art. 2° Constitui crime da mesma 
natureza: 
I — fazer declaração falsa ou omitir 
declaração sobre rendas, bens ou fatos, 
ou empregar outra fraude, para eximir-
se, total ou parcialmente, de pagamen-
to de tributo;
II — deixar de recolher, no prazo 
legal, valor de tributo ou de contribui-
ção social, descontado ou cobrado, na 
qualidade de sujeito passivo de obri-
gação e que deveria recolher aos cofres 
públicos;
III — exigir, pagar ou receber, para 
si ou para o contribuinte benefi ciário, 
qualquer percentagem sobre a parcela 
dedutível ou deduzida de imposto ou 
de contribuição como incentivo fi scal;
IV — deixar de aplicar, ou aplicar em 
desacordo com o estatuído, incentivo 
fi scal ou parcelas de imposto liberadas 
por órgão ou entidade de desenvolvi-
mento;
V — utilizar ou divulgar programa 
de processamento dedados que per-
mita ao sujeito passivo da obrigação 
tributária possuir informação contábil 
diversa daquela que é, por lei, fornecida 
à Fazenda Pública.
Pena — detenção, de 6 (seis) meses 
a 2 (dois) anos, e multa.
5 Art. 186. Aquele que, por ação ou 
omissão voluntária, negligência ou im-
prudência, violar direito e causar dano 
a outrem, ainda que exclusivamente 
moral, comete ato ilícito.
Art. 187. Também comete ato ilícito 
o titular de um direito que, ao exercê-
lo, excede manifestamente os limites 
impostos pelo seu fi m econômico ou 
social, pela boa-fé ou pelos bons cos-
tumes.
penal ou civil. Assim, a prática de atos em desacordo com as prescrições legais 
— atos ilícitos — mesmo tendo por conseqüência a exclusão ou redução do pa-
gamento de tributos, não pode ser considerada como planejamento tributário.
Sobre o assunto e seguindo as lições de Greco (2008, p. 86), necessário 
desenvolver algumas observações importantes. O primeiro deles se refere à 
pergunta sobre quais os ilícitos que descaracterizam a hipótese de planeja-
mento tributário: somente os tributários ou penais, ou todo e qualquer ato 
contrário a lei, seja ele penal, tributário ou cível. A resposta me parece ser a 
de que todo e qualquer ato ilícito, seja de que natureza for, é situação capaz 
de descaracterizar a validade de um planejamento tributário.
Assim, ilícitos penais, tanto nas hipóteses de crime tributário, como os elen-
cados na lei 8.137/904, quanto crimes de outra espécie se praticados com a pre-
tensão de reduzir ou excluir a incidência de tributos, não podem ser considerados 
como planejamento tributário. Igualmente a prática de ilícitos cíveis disciplinados 
nos artigos 186 e 187 do Código Civil5, bem como ilícitos regrados em outros 
subordenamentos como os que regulam determinadas atividades ou interesses 
não podem ser realizados num contexto de planejamento tributário. Por fi m, ilí-
citos tributários, ou seja, infrações a preceitos da legislação tributária igualmente 
descaracteriza a operação como sendo um planejamento tributário válido.
Uma segunda questão correlata é se existe um grau a partir do qual a ili-
citude contaminaria o ato, desqualifi cando-o como planejamento tributário 
lícito. Sobre o assunto, Greco afi rmar que pelo princípio da insignifi cância, 
não contaminaria o ato infrações de menor gravidade, a ponto de serem con-
sideradas insignifi cantes. Segundo ele, só as infrações cuja gravidade pode 
assumir maior densidade (...) é que poderão gerar o efeito de prejudicar o 
planejamento” (GRECO, 2008, p. 89).
Em terceiro lugar, a ilicitude deve ter ligação com o ato de planejamento 
tributário para ter o condão de desqualifi cá-lo como tal. Ou seja, “a ilicitude 
precisa estar situada em elemento relevante dentro do contexto em que o caso 
for examinado” (GRECO, 2008, p. 89). Deve a ilicitude, portanto, ser im-
portante para o alcance dos efeitos e das conseqüências alcançadas.
O último elemento importante com relação a esta questão é o fato da 
ilicitude poder estar presente tanto nos fi ns, como nos meios. Ou seja, haven-
do qualquer prática de ato ilícito, seja nos meios empregados para alcançar 
a redução ou exclusão de tributos, seja no fi m obtido, tal ilicitude terá por 
conseqüência uma descaracterização do planejamento tributário.
B) EXTRAFISCALIDADE, INCENTIVOS, BENEFÍCIOS
A segunda fi gura próxima ao planejamento tributário, mas que com ele 
não se pode confundir é a extrafi scalidade e os incentivos e benefícios fi scais. 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 35
Greco sublinha que se trata de situações em que o ordenamento jurídico, 
desejando a obtenção de certos resultados, veicula normas no sentido de in-
centivar ou induzir a conduta dos contribuintes. O autor distingue a fi gura 
da extrafi scalidade — em que o objetivo é alcançado com a simples modifi -
cação da conduta do contribuinte, como no caso do princípio da seletividade 
aos produtos supérfl uos; e os incentivos fi scais, que de mandam uma maior 
participação do contribuinte para a sua obtenção.
Nos dois casos, o efeito, regra geral, é a redução da carga tributária, mas 
a diferença do planejamento tributário é que esta conseqüência é desejada 
positivamente pelo ordenamento jurídico, através da expedição de normas 
específi cas para este fi m.
Na prática, a extrafi scalidade e os incentivos podem ser disciplinados por 
normas jurídicas que têm por objetivo alcançar certos resultados. Estes re-
sultados podem ser tanto impedir a prática de certas condutas como de in-
centivá-las ou obtê-las. O impedimento de certas condutas se dá tornando-a 
mais difícil ou desvantajosa, acarretando maior ônus ao contribuinte. É o 
caso da aplicação do princípio da seletividade aos produtos supérfl uos. Já o 
incentivo é alcançado tornando-se a conduta mais fácil ou vantajosa, com a 
fi nalidade de acarretar um menor ônus, seja das obrigações acessórias, seja 
da obrigação principal de pagar tributos. É o caso das isenções e benefícios 
fi scais e das chamadas “sanções positivas”. Greco (2008) defi ne as sanções po-
sitivas como a circunstância do agente “realizar uma conduta mais desejável 
pelo ordenamento, este atribui uma consequencia positiva que é a fi gura do 
prêmio” (GRECO, 2008, p. 96). Exemplo de sanção positiva é o desconto 
para pagamento antecipado.
Uma questão que surge dentro dos incentivos é se eles seriam vinculantes 
ao Poder Público. Ou seja, se uma vez concedidos sem prazo determinado 
eles vinculariam o Poder Público a observá-lo. Em outras palavras, a questão 
é saber se o contribuinte teria direito adquirido ao incentivo concedido, não 
podendo o Poder Público revogá-lo.
A extrafi scalidade e os incentivos podem ter diversos objetivos como pro-
moção da equidade de renda ou de regiões, correção de desvios, compen-
sação de gastos ou ações realizadas que constituem como funções típicas de 
Estado, incentivo a determinado setor da economia, etc. Numa linguagem 
técnica, estas fi guras são consideradas desonerações fi scais que compõe o 
que se chama de “gastos tributários”. A expressão “gastos tributários”, por 
conseguinte, expressaria a utilização da tributação para atender a objetivos 
sociais e econômicos.
Em resumo, tanto a extrafi scalidade como os incentivos, apesar de po-
derem ter como conseqüência a redução da carga tributária, não podem ser 
considerados como planejamento tributário no sentido estrito, conforme ve-
remos no capítulo a seguir.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
FGV DIREITO RIO 36
C) OPÇÕES FISCAIS
As opções fi scais são “alternativas criadas pelo ordenamento, proposital-
mente formuladas e colocadas à disposição do contribuinte para que delas 
se utilizem, conforme sua conveniência” (GRECO, 2008, p. 100). Ou seja, 
as opções fi scais representam escolhas postas à disposição do contribuinte e 
geralmente dizem respeito à forma de recolhimento do tributo.
Há, portanto, à escolha do contribuinte, duas ou mais opções de técnicas 
de arrecadação, podendo eventualmente uma delas representar menos ônus 
tributário que outra.
Exemplos de opções fi scais é a tributação pelo lucro presumido no caso do 
Imposto de Renda Pessoa Jurídica, o regime de estimativa do ICMS, a siste-
mática do SIMPLES, entre outros, quando, obviamente, representarem uma 
escolha e não obrigação a ser seguida por parte do contribuinte.
A opção fi scal, ademais, deve ser prevista por norma jurídica, não deven-
do ser, portanto, uma criação do contribuinte. Além disso, segundo Greco 
(2008, p. 103), “só há verdadeira opção fi scal se a escolha for entre alterna-
tivas tributariamente equivalentes”. Ou seja, a opção fi scal deve respeitar a 
materialidade legalmente prevista do tributo, não caracterizando novo tipo 
de incidência nem substituindo a existente. Além disso, o valor a ser pago a 
título de tributo na opção alternativa não pode ultrapassar