AULA 06 TÉCNICAS AVANÇADAS EM ANÁLISE DE CUSTOS - AULA COMPLEMENTAR

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TÉCNICAS AVANÇADAS DE 
ANÁLISE DE CUSTOS 
AULA 6 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Neide Borscheid Mayer 
 
 
CONVERSA INICIAL 
Olá, aluno! Seja bem-vindo à aula 6 da disciplina Técnicas Avançadas de 
Análise de Custos. 
Nas aulas anteriores, analisamos diferentes ferramentas de controle 
gerencial que podem ser utilizadas com a finalidade de contribuir de maneira 
efetiva com o atingimento dos objetivos pela organização como um todo. Nesta 
aula, trataremos de alguns aspectos relacionados à gestão de melhoria de 
processos e eliminação de desperdícios. 
Desejamos a você ótimos estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
A melhoria contínua dos processos e atividades desenvolvidos pelas 
organizações deve ser constantemente observada e trabalhada para que elas 
se mantenham competitivas diante das exigências do mercado e atrativas para 
seus investidores (sócios ou acionistas). 
Manter-se competitiva no mercado garantirá uma venda de produtos e 
serviços em quantidade e lucratividade adequadas para assegurar-se 
economicamente saudável, o que permitirá que a instituição remunere 
adequadamente o capital investido pelos acionistas. 
Nesta aula, trabalharemos os aspectos que visam à excelência da gestão, 
principalmente sob os enfoques de redução de desperdícios e de otimização de 
resultados. Para isso, você será apresentado à ferramenta de gestão dos 
processos produtivos conhecida como Just in Time. 
Além disso, compreenderá que todos os processos produtivos 
apresentam restrições que interferem ou no volume de produção ou na 
realização das vendas. Essas restrições precisam ser constantemente avaliadas 
e tratadas de maneira a melhorar continuamente o resultado das organizações. 
Uma maneira de realizar essa análise e tratamento é por meio da Teoria das 
Restrições (TOC), que será abordada no Tema 5. 
Como forma de clarificar os resultados que podem ser obtidos por meio 
da TOC pelas empresas, disponibilizamos um vídeo com case de uma empresa 
brasileira e que será tema para o debate no fórum de discussão com seus 
colegas. 
 
 
 
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TEMA 1 – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DE GESTÃO DO PROCESSO 
PRODUTIVO 
Na fase atual, estamos vivenciando um período de mudanças constantes 
com a incorporação de evoluções tecnológicas em nosso dia a dia, que trazem 
um acirramento cada vez maior em termos de competitividade, inovação e 
sofisticação nos produtos e serviços oferecidos à sociedade. Dentro desse 
contexto, é fundamental que as organizações busquem a excelência em sua 
gestão estratégica e operacional. 
Ao focar essa análise na gestão do processo produtivo, precisamos 
considerar, fundamentalmente, os aspectos que envolvem uma flexibilização e 
um desenho do processo de produção que permitam a adaptação constante 
diante das inovações e mudanças necessárias, mas que, por outro lado, 
mantenham a qualidade e os diferenciais dos produtos e serviços, e com um 
nível aceitável de desperdícios. 
De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (2008), as empresas 
precisam cuidar de quatro dimensões competitivas fundamentais, quais sejam: 
preço, qualidade, confiabilidade e flexibilidade. Em termos de preço, o 
consumidor acaba direcionando o valor, em função do nível de competitividade, 
porém, a empresa não pode deixar de garantir o retorno necessário para o 
atingimento do seu resultado. No que se refere à qualidade, abrange o processo 
desde a escolha dos fornecedores até a entrega do produto ou serviço ao cliente. 
A confiabilidade diz respeito ao sentimento do cliente e das demais partes 
envolvidas quanto à postura da empresa, por exemplo em aspectos de 
cumprimentos de prazos, clareza e transparência nas informações prestadas do 
produto, dentre outros detalhes. E a flexibilidade, por sua vez, demonstra a 
preparação da empresa para se adaptar às constantes mudanças derivadas das 
exigências vindas do mercado como um todo. 
Todos esses aspectos mencionados pelos autores devem estar em 
sintonia com a Filosofia de Excelência Empresarial, que está suportada pelas 
seguintes perspectivas: fazer as coisas certas na primeira vez, rápida 
preparação das máquinas e das células de produção e envolvimento das 
pessoas (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008). 
Figura 1 – Pilares da Filosofia da Excelência Empresarial 
 
 
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Fonte: Perez Jr; Oliveira; Costa, 2008, p. 220. 
Ao fazer as coisas certas na primeira vez, a empresa demonstra aderência 
ao processo de qualidade instituído. Segundo Perez Junior, Oliveira e Costa 
(2008, p. 221), “qualidade significa satisfazer as necessidades dos 
consumidores, que tanto podem ser os consumidores finais do produto como as 
pessoas das operações seguintes de um processo operacional”. 
Ainda dentro dessa linha, a forma como o processo produtivo está 
estruturado deve garantir que se produza um mix grande e diferenciado de 
produtos, sem que se tenha um custo muito alto com o setup. 
 
Saiba mais 
Você sabe o que é setup? 
É o processo e o tempo necessário para trocar uma máquina, molde, 
ferramenta ou equipamento de uma produção realizada anteriormente para que 
se possa iniciar a produção de outro produto. 
Por exemplo: digamos que estamos em uma produção de injeção de 
peças automotivas. Iniciamos a produção injetando peças que são utilizadas no 
painel do carro e há a necessidade de interromper essa produção para injetar 
uma peça que será utilizada no porta-malas. O molde de uma peça é diferente 
da outra. Nesse caso, é necessária a troca desse equipamento. O setup é 
justamente esse tempo de parada e o esforço empregado para deixar a máquina 
pronta para iniciar novamente o processo de produção. 
 
Perez Junior, Oliveira e Costa (2008) sugerem que a empresa utilize o 
conceito de produção em células. Nesse modelo, a produção é dividida em várias 
 
 
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células de produção ou minifábricas, como os autores se referem, sendo cada 
uma especializada em um tipo de produto ou segmento. 
A utilização desse formato pode proporcionar uma redução nos gargalos 
de tempos de espera e movimentações de materiais, a especialização maior do 
funcionário, uma vez que desempenha múltiplas atividades, e uma gestão mais 
assertiva e pontual da qualidade, que é realizada de forma independente em 
cada célula. 
Porém, o sucesso nas perspectivas anteriores apresentadas somente 
será possível se houver um real envolvimento das pessoas, o último pilar 
apresentado pelos autores. Envolver as pessoas significa incluí-las no processo 
de identificação de oportunidades de melhoria, ouvindo suas sugestões, uma vez 
que são elas que detêm conhecimento detalhado do processo produtivo e, como 
consequência, conseguem identificar com mais clareza onde se encontram os 
gargalos e os pontos críticos a serem trabalhados. Com essa postura, a empresa 
consegue um grau maior de comprometimento e engajamento dentro dos 
demais aspectos da Filosofia de Excelência desejada. 
TEMA 2 – PRINCÍPIO DA ELIMINAÇÃO DE DESPERDÍCIOS 
 Quando tratamos do tema desperdícios, tendemos sempre a considerar 
os aspectos que podem ser identificados visivelmente, por exemplo, perda de 
matéria-prima, quebra de produtos etc. Porém, o real conceito de desperdício é 
mais abrangente que esses exemplos podem supor, de acordo com Perez 
Junior, Oliveira e Costa (2008, p. 224): “Desperdício é algo que não adiciona 
valor ao produto sob a ótica do consumidor. São gastos que podem ser 
eliminados sem prejuízo da qualidade e quantidade da produção de bens, 
serviços ou receitas”. 
E o que pode ser considerado como valor do ponto de vista do cliente? 
Valor é a forma como o cliente percebe os benefícios do produto ouserviço em 
relação ao seu custo. Valor não significa quanto o consumidor pagará, também 
não é o quanto custa para a empresa produzir, vai muito além disso, envolvendo 
aspectos intangíveis alcançados ou não, dentro da expectativa prévia do cliente 
e da percepção do que foi entregue no momento da compra (Menshhein, 2006). 
Em termos de análise de desperdícios no processo produtivo, significa 
evitar a perda de tempo, materiais e energias que não agreguem efetivamente 
valor ao produto ou serviço. Identifica-se desperdício sempre que é necessário 
 
 
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realizar um retrabalho, quando um produto retorna à empresa em função de 
atendimentos de garantias, quando um material ou produto permanece em 
estoque em tempo maior do que o necessário etc. 
No período de 1948 a 1975, ficaram conhecidos um executivo da Toyota 
chamado Taiichi Ohno e um sistema de produção chamado Sistema Toyota de 
Produção, que tem como objetivo principal uma produção enxuta (sem 
desperdícios) e com qualidade. Este, com o tempo, passou a ser mais conhecido 
como produção enxuta ou lean manufactoring. Nesse sistema, foram mapeadas 
sete formas de desperdício, que são: espera ou tempo ocioso, movimentação de 
pessoas, excesso de processamento, estoque ou inventário, movimentação de 
itens, excesso de produção e reparos de defeitos ou retrabalhos (FILHO, 2010). 
O tempo ocioso é considerado tanto de máquinas quanto de mão de obra, 
por exemplo, quando um colaborar precisa aguardar o término da fase anterior 
realizada por outro operador para que consiga desempenhar sua tarefa. 
A movimentação de pessoas aqui analisada se refere a qualquer 
movimentação para buscar materiais ou informações que não tragam resultado 
ao produto ou serviço. 
O excesso de processamento diz respeito a atividades ou esforços 
realizados que não trazem valor à cadeia, por exemplo, coletar mais dados do 
que os necessários, repetir testes etc. 
No que diz respeito ao estoque ou inventário, estão relacionados a manter 
uma quantidade de materiais em estoque além do necessário ou realizar uma 
produção superior à demanda do cliente. 
A movimentação de itens gera desperdício quando é realizada sem 
necessidade, por exemplo, transportar informações ou materiais de um setor 
para outro, quando o layout da produção não é adequado etc. 
O desperdício com excesso de produção ocorre quando a empresa 
produz informações ou serviços além do que o cliente efetivamente solicitou, o 
que envolve tanto materiais quanto relatórios ou outras informações. 
O retrabalho, por sua vez, ocorre por ineficiência anterior do processo, por 
exemplo, por não se realizarem adequadamente os testes ou pela produção de 
produtos ou serviços com problemas ou erros. 
No próximo tema, veremos uma ferramenta que pode ser utilizada na 
gestão da produção, sob o ponto de vista de redução ou eliminação dos 
desperdícios. 
 
 
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TEMA 3 – FERRAMENTA OPERACIONAL PARA MELHORIA DOS PROCESSOS 
Uma das ferramentas que já vêm sendo utilizadas por empresas que 
possuem processos altamente focados na Filosofia da Excelência Empresarial é 
o programa chamado Just In Time (JIT). 
O JIT está focado essencialmente em manter um nível mínimo ou a 
eliminação de produtos e materiais em estoque. Esse processo somente é viável 
quando há uma sincronicidade total, desde o momento em que se efetua a venda 
do produto, que gera uma demanda de produção e que, por sua vez, gera a 
demanda de compra de materiais dos fornecedores. Esse é um tipo de produção 
chamado de produção puxada, porque ocorre em ordem inversa do sistema 
tradicional de produção, chamado produção empurrada. Na figura que 
apresentamos a seguir, fica mais clara essa diferença. 
Figura 2 – Fluxos de produção empurrados e puxados 
 
Fonte: Conceitos..., 2012. 
De acordo com Slack, Chambers e Johnston (2002, p. 482), “Jus in time 
significa produzir bens e serviços exatamente no momento em que são 
necessários, não antes para que não formem estoque, e não depois para que 
seus clientes não tenham que esperar”. 
Como já tratamos nos temas anteriores, para que seja possível a 
produção dentro do programa JIT, é necessário um “layout do produto com fluxo 
contínuo, isto é, sem demoras, uma vez que inicia a produção” (Atinkson et al., 
2000, p. 435). Esse método exige um alto nível de otimização de processos, o 
que leva a uma redução contínua de desperdícios. 
Por outro lado, por mais simples que a implementação do JIT possa 
parecer, na prática muitos aspectos precisam ser ponderados, principalmente 
 
 
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porque qualquer problema que possa vir a acontecer ao longo do processo pode 
gerar uma parada de produção, gerando, como consequência, altos custos de 
desperdício. 
De acordo com Atinkson et al. (2000, p. 438-439), para sistemas de JIT 
que apresentam alta confiabilidade, são identificados os seguintes índices de 
eficiência: “taxas de defeitos, tempos de ciclos, porcentagem de entregas no 
prazo, produção efetiva como porcentagem da produção planejada e tempo de 
máquina disponível efetivo comparado com o tempo de máquina disponível 
planejado”. 
TEMA 4 – CUSTOS PARA OTIMIZAÇÃO DE RESULTADOS 
Ao longo de toda a disciplina, abordamos de forma insistente o aspecto 
da importância da gestão adequada de custos para as organizações atingirem 
seus objetivos estratégicos. E quando tratamos de empresas com fins lucrativos, 
um dos objetivos, que também podemos chamar de meta, inevitavelmente estará 
relacionado ao resultado econômico e financeiro necessário para sua 
sobrevivência e para remunerar os acionistas e investidores pelo seu valor 
aplicado e investido. Além disso, de acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa 
(2008, p. 259), “os gestores também devem se preocupar com questões como: 
continuidade do negócio, contribuição social e desenvolvimento tecnológico”. 
Tendo-se em mente esses aspectos e considerando que a empresa é 
formada por processos, que podemos entender como uma sequência de 
atividades, é inevitável que, como em uma corrente, “haja um elo mais fraco que 
determina a resistência do conjunto” (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008, p. 259). 
Ou seja, para que se aumente o resultado econômico do negócio, que é a 
diferença entre receitas e despesas, bastaria ou aumentar as receitas ou diminuir 
as despesas. É justamente nesse processo e análise que são identificadas as 
dificuldades, que podem ser entendidas como restrições ou elos mais fracos do 
sistema (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008). 
Essas restrições, de acordo com os mesmos autores, podem ser de 
origem interna ou externa. Como restrição interna, podemos entender aquelas 
dificuldades que impedem que a empresa consiga aumentar o volume de 
produção. Isso pode ocorrer por restrições de estrutura ou força produtiva 
(limitações de máquinas e equipamentos, porte da unidade fabril, disponibilidade 
de uma equipe enxuta especializada no processo etc.). 
 
 
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As restrições externas, por outro lado, dizem respeito às limitações de 
aumento de vendas. Elas podem ter relação com o preço de venda praticado, 
com a quantidade de produtos demandada pelos clientes, com a atuação da 
concorrência, dentre outros. 
Como forma de simplificação da análise dos aspectos que trazem efeito 
aos resultados, de maneira que se consiga identificar e tratar as restrições 
mencionadas e que auxilie as empresas a alcançarem ou superarem suas 
metas, Perez Junior, Oliveira e Costa (2008) elencam três categorias, que são: 
ganho, inventário e despesa operacional. 
Segundo os autores, ganho refere-se à forma como a organização gera 
resultado, no caso se refere a dinheiro por meio das vendas em si. Esse índice 
podeser medido pela diferença entre o preço líquido de vendas (preço bruto 
diminuído dos impostos e contribuições incidentes sobre a venda) e os gastos 
variáveis incorridos em sua produção (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008). 
O inventário se refere aos bens que a empresa pretende vender. Esse 
índice é composto dos custos e materiais consumidos na produção, como 
matéria-prima, material auxiliar, embalagens etc. (Perez Junior; Oliveira; Costa, 
2008). Nesse ponto, são considerados exclusivamente os materiais diretos e a 
mão de obra direta que for remunerada com base no volume de produção. 
E a despesa operacional é o gasto que a empresa tem para que o 
inventário esteja disponível para venda. Inclui todos os demais custos não 
considerados no inventário, inclusive a mão de obra direta e indireta que não for 
classificada em inventário, mais a totalidade das despesas, sejam 
administrativas, sejam com vendas e financeiras (Perez Junior; Oliveira; Costa, 
2008). 
Com base em todos esses conceitos, estamos aptos a estudarmos a 
Teoria das Restrições, que tem o propósito de gerir os processos por meio da 
identificação e do tratamento das restrições, assunto abordados no tema 5. 
TEMA 5 – TEORIA DAS RESTRIÇÕES 
A Teoria das Restrições (TOC), do inglês Theory of Constraints, foi 
desenvolvida nos Estados Unidos em 1980 por Eliyahu Goldratt e parte do 
princípio de que o desempenho das empresas pode ser constantemente 
melhorado, por meio da identificação e do tratamento das restrições, que 
passaremos a chamar de gargalos. 
 
 
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De acordo com essa teoria, todo o processo ou sistema tem pelo menos 
um elo mais fraco, que limita seu desempenho. Essa restrição é única por 
sistema, ou seja, há somente uma por vez a ser analisada, e as outras fraquezas 
apenas se tornarão gargalos quando se tornarem o elo mais fraco (Serafim, 
2013). 
Para que se possa identificar o produto com o melhor resultado da 
empresa, a aplicação da TOC sugere os seguintes passos: identificar a restrição, 
explorar a restrição, subordinar o nível de atividades à capacidade da restrição, 
elevar a restrição, avaliar o desempenho e começar novamente. 
O primeiro passo está relacionado à análise e observação detalhada dos 
principais processos da empresa sob a perspectiva de identificar em que 
momento ou etapa pode estar ocorrendo uma restrição, a qual, se tratada, pode 
trazer resultado e desempenho mais eficazes. 
Uma vez identificado o gargalo, inicia-se a fase de explorar a restrição, 
que significa, em termos práticos, verificar qual é o produto que está trazendo 
melhor resultado à empresa e priorizar a produção dele. O objetivo dessa etapa 
é alcançar o melhor resultado possível, considerando as restrições já 
identificadas. 
Superada essa fase, o processo produtivo será subordinado à capacidade 
da restrição, ou seja, mesmo que uma parte da linha fique improdutiva, a 
capacidade produtiva respeitará o limite da restrição identificada para que o 
excedente das demais etapas não gere excedente de produção que levem a um 
estoque intermediário, o qual possa vir a comprometer o resultado da empresa. 
Na sequência, conforme Perez Junior, Oliveira e Costa (2008, p. 268), 
“todo o esforço deve ser aplicado no sentido de evitar qualquer perda de recursos 
da restrição, ou seja, qualquer minuto de tempo perdido afetará a produção total 
e diminuirá a lucratividade”. 
Após as alterações dos processos que foram implementados, o 
desempenho do sistema ou do processo como um todo deve ser avaliado, de 
forma a se identificar as novas restrições e iniciar novamente o ciclo. 
Figura 3 – Processo de análise da restrição 
 
 
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Sugestão de leitura 
Para entender de forma mais aprofundada a Teoria das Restrições, leia o 
livro A meta: um processo de melhoria contínua, de Eliyahu M. Goldratt e Jeff 
Cox. 
TROCANDO IDEIAS 
Agora que você já estudou um pouco sobre a Teoria das Restrições, 
assista aos vídeos a seguir. O primeiro trata de maneira simples e lúdica o 
resumo do livro A meta, de Goldratt, que permite a compreensão do método em 
si. Já o segundo vídeo refere-se ao case de implementação da TOC em uma 
empresa brasileira de laticínios. 
1. Teoria das Restrições. Disponível em: 
<https://www.youtube.com/watch?v=aKq4c8UB7GU&t=25s>. Acesso 
em: 5 jun. 2018. 
2. Case Itambé – Implementação Teoria das Restrições (TOC). Disponível 
em: <https://www.youtube.com/watch?v=StR3Ib9RiDY>. Acesso em: 5 
jun. 2018. 
Com base no que você assistiu, analise criticamente as empresas ou 
processos com os quais convive diariamente, de forma a identificar as restrições 
ou elos mais fracos do processo e compartilhe com seus colegas as conclusões 
e análises realizadas. 
Identificar a 
restrição
Explorar a 
restrição
Subordinar a 
capacidade da 
restrição
Elevar a restrição
Iniciar novamente 
o processo
 
 
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NA PRÁTICA 
A respeito da Teoria das Restrições, analise as afirmativas a seguir: 
I. Os processos da organização sempre possuem uma restrição para ser 
analisada. 
II. O aumento de tempo de 30 segundos para produzir determinado produto 
não poder ser enquadrado como uma restrição. 
III. O principal objetivo da TOC é aumentar o desempenho econômico e 
financeiro das empresas. 
Assinale a alternativa que julgar como correta: 
a) Somente a alternativa I está correta. 
b) As alternativas I e II estão corretas. 
c) As alternativas I e III estão corretas. 
d) Todas as alternativas estão incorretas. 
e) Todas as alternativas estão corretas. 
 
Então, a que conclusão chegou? Vejamos a primeira alternativa, “os 
processos da organização sempre possuem uma restrição para ser analisada”: 
ela deve ser considerada como verdadeira, afinal, a principal lógica da TOC é de 
que os processos sempre terão aspectos que poderão ser melhorados, portanto, 
sempre haverá uma restrição principal a ser analisada. 
Por outro lado, a segunda alternativa não está correta porque, ao afirmar 
que “o aumento de tempo de 30 segundos para produzir determinado produto 
não poder ser enquadrado como uma restrição”, pode-se estar ignorando um 
desperdício de tempo relevante da organização. Apenas para que essa noção 
fique mais clara, em uma linha de montagem automotiva, há empresas que 
conseguem produzir um veículo a cada minuto, nesse caso, 30 segundos 
representariam 50% do tempo de se produzir um novo veículo. 
A alternativa III está correta, afinal, a melhoria contínua dos processos 
produtivos tem como enfoque principal a redução de desperdícios, que levará a 
um melhor desempenho econômico e financeiro das organizações. 
 
 
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FINALIZANDO 
Nesta aula, passamos a compreender que um processo nunca estará 
suficientemente maduro ou eficaz a ponto de ser considerado perfeito e sem 
melhorias a ser implementadas. 
As melhorias principais tratadas ao longo da aula dizem respeito à 
identificação e ao tratamento de desperdícios, que também passamos a chamar 
de restrições. 
Essas restrições podem estar relacionadas à capacidade produtiva ou ao 
aumento do volume de vendas. Em relação à capacidade produtiva, o gargalo 
pode estar relacionado à força de trabalho, por exemplo, mão de obra pouco 
qualificada, ou à estrutura produtiva, como máquinas, equipamentos, layout de 
produção inadequado etc. 
Uma forma de reduzir os gargalos e otimizar os resultados é a utilização 
da Teoria das Restrições, que, por meio de raciocínio lógico dedutivo, avalia 
constantemente a forma como a produção é realizada buscando melhorias em 
relação às restrições principais. 
Uma forma de restrição e desperdício é a manutenção de estoques em 
volume acimado necessário. Para que a empresa possa reduzir o impacto do 
referido gargalo, é possível utilizar o programa denominado Just In Time, no qual 
as empresas somente produzirão aqueles produtos já vendidos ou solicitados 
pelos clientes. Por outro lado, a compra de matérias-primas e demais materiais 
necessários para produção desses produtos somente ocorrerá quando já houver 
a programação de produção do produto. Em outras palavras, o processo 
produtivo é puxado pelo cliente, e não realizado por meio de previsões de vendas 
pela própria empresa. 
Essas são apenas duas ferramentas entre muitas possíveis para 
utilização. O mais importante desta aula é que você compreenda que o processo 
de melhoria contínua é essencial, afinal, é muito pouco provável que a empresa 
consiga se manter competitiva e atrativa se não estiver em constante mudança 
e melhoria dos processos e, principalmente, dos desempenhos. 
 
 
 
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REFERÊNCIAS 
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modernas. 3. ed. São Paulo: Altas, 2010. 
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_____. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
MENSHHEIN, R. M. Entrega de valor em marketing. 22 dez. 2006. Disponível 
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