Análise de Custos - Introdução

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Autores: Profa. Divane A. da Silva
 Prof. Alexandre Saramelli
Colaboradores: Profa. Elisabeth Alexandre Garcia
 Prof. Maurício Felippe Manzalli
Análise de Custos
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Professores conteudistas: Divane A. da Silva / Alexandre Saramelli
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S586a Silva, Divane Alves da.
Análise de custos. / Divane Alves da Silva, Alexandre Saramelli. 
– São Paulo: Editora Sol, 2014.
100 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XX, n. 2-041/14, ISSN 1517-9230.
1. Análise de custos. 2. Departamentalização. 3. Custo padrão. 
I. Título.
681.3
Divane A. da Silva
Graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis Tibiriçá (1990) e em Filosofia, 
Bacharelado e Licenciatura pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009). Mestre em Contabilidade pela Universidade 
Presbiteriana Mackenzie (1998), com especializações em: Controladoria e Contabilidade Gerencial, pela Faculdade Santana 
São Paulo (1992); Didática do Ensino Superior, pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996); Formação de Professores em 
Educação a Distância (EaD), pela Universidade Paulista (2011).
Possui livros editados sobre a área contábil, além de participações em congressos, tanto na área contábil quanto na 
educacional, inclusive sobre os assuntos relacionados à modalidade de ensino a distância (EaD). Atuou em funções empresariais 
na área técnica: controller, contadora, auditora e consultora. Em relação à área acadêmica, atualmente, ocupa funções de 
coordenadora e professora adjunta para o curso de Ciências Contábeis, nas modalidades presencial e a distância, todos pela 
Universidade Paulista – UNIP. Para a EaD, além da coordenação, atua como conteudista de livros didáticos e realiza gravações 
de aulas.
É professora também de pós-graduação (lato sensu) para diversos cursos e disciplinas correlatas à formação nas seguintes 
instituições de Ensino Superior: Universidade Presbiteriana Mackenzie, Universidade Paulista – UNIP, Faculdades Metropolitanas 
Unidas – FMU. É credenciada pela Fundação para o Desenvolvimento Administrativo – Fundap, atuando como consultora/docente 
para elaboração e aplicação de cursos de capacitação para servidores públicos estaduais, todos na modalidade a distância (EaD).
Alexandre Saramelli
Nascido na cidade de São Paulo, é contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo e mestre 
profissional em Controladoria pela mesma universidade. Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande 
porte como contador em áreas de custos e orçamentos e foi consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã 
SAP. Atualmente é professor adjunto na Universidade Paulista e consultor empresarial. Entusiasta de tecnologia da informação 
e ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, difusão e uso eficiente e intensivo das modernas 
ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”, ensino a distância e audiovisual. É autor de materiais para ensino a 
distância, redige livros didáticos e atividades de apoio educacional e instrucional, elabora avaliações e grava aulas em estúdio 
audiovisual, além de ser radialista e apresentador de televisão com DRT.
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Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Prof. Dr. Yugo Okida
Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Carla Moro
 Amanda Casale
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Sumário
Análise de Custos
APRESENTAçãO ......................................................................................................................................................7
INTRODUçãO ...........................................................................................................................................................8
Unidade I
1 CUSTOS PARA CONTROLE ............................................................................................................................ 11
1.1 Conceitos e aplicação ......................................................................................................................... 11
2 DEPARTAMENTALIzAçãO ............................................................................................................................. 12
2.1 Conceitos e aplicação ......................................................................................................................... 13
2.2 Uma alternativa para apropriação dos custos indiretos aos produtos .......................... 14
2.2.1 Com departamentalização .................................................................................................................. 18
2.2.2 Sem departamentalização .................................................................................................................. 26
2.3 Exercício proposto ................................................................................................................................ 30
3 CUSTO PADRãO ................................................................................................................................................ 45
3.1 Conceitos e aplicação ......................................................................................................................... 46
3.2 Análise das variações entre o Custo Padrão e o Custo Real ............................................... 47
3.2.1 Variação de materiais diretos ............................................................................................................ 48
3.2.2 Variação da mão de obra direta ........................................................................................................ 51
3.2.3 Variação do custo indireto de fabricação ..................................................................................... 54
4 EXERCíCIO PROPOSTO E RESOLVIDO ....................................................................................................... 58
Unidade II
5 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC .......................................................................................... 66
5.1 Conceito e aplicação ........................................................................................................................... 67
6 EXEMPLO: FORMAçãO DO CUSTO DE PRODUçãO POR PRODUTO UTILIzANDO O 
CUSTEIO ABC ......................................................................................................................................................... 69
7 COMPARAçãO: FORMAçãO DO CUSTO DE PRODUçãO UNITáRIA POR PRODUTO 
 – ABC – COM O MÉTODO TRADICIONAL (COM E SEM DEPARTAMENTALIzAçãO) ................. 80
8 EXERCíCIO PROPOSTO E RESOLVIDO .......................................................................................................86
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APreSentAção
Este livro-texto propõe atingir o objetivo da disciplina Análise de Custos dentro do contexto 
do curso de Ciências Contábeis que, de acordo com a ementa do curso, é o de “contribuir para 
o desenvolvimento das competências requeridas dos alunos, para que possam exercer o papel de 
contador (e de administradores), conforme definidas no Projeto Pedagógico do Curso (PPC), em 
consonância com as Diretrizes Curriculares Nacionais para Graduação em Ciências Contábeis – 
Resolução CNE/CES nº 10/2004”.
Mais especificamente, o objetivo traçado para esta disciplina é o de proporcionar meios 
ao(a) aluno(a) de conhecer e vivenciar as diferenças entre os principais métodos de custeio em 
prática no Brasil (e em outros países, aqui pensando também em organizações internacionais 
e/ou multinacionais) e saber agir, tomar decisões e realizar julgamentos profissionais como 
profissional da contabilidade, em sinergia e interdisciplinaridade com profissionais de outras 
áreas, como a engenharia, além de criar um comparativo entre custeio por absorção e o custeio 
variável e custeio padrão.
É importante também comentar que muitos dos termos que são utilizados já foram estudados 
em outras disciplinas em um caminhar contínuo ao longo do curso, e que esta disciplina tem 
um objetivo fortemente prático de lidar com a “ação”, com o “como fazer”. Elaborou-se um texto 
com a intenção de ser de fácil compreensão, com alguma teoria, que é imprescindível, além de 
muita prática.
O conteúdo a ser abordado aplica-se sem distinção a empresas de qualquer porte e/ou ramo, pois, 
atualmente, com as normas internacionais de contabilidade, aplica-se em praticamente todos os países 
do planeta. Neste material, houve uma preocupação em mesclar exemplos de instituições de pequeno, 
médio e grande porte.
Há o intuito de orientar o aluno em relação ao processo de convergência contábil internacional, 
um grande esforço dos contadores que está em pleno andamento. Há espaço também para lidar com 
a cultura corporativa, os jargões próprios da área contábil/financeira e administrativa, ajudando o 
estudante a se inserir no mercado de trabalho.
Na elaboração deste livro-texto, foram seguidas orientações do Conselho Federal de Contabilidade, 
da Fundação Brasileira de Contabilidade (proposta nacional de conteúdo para os cursos de graduação 
em Ciências Contábeis) e do Ministério da Educação (Resolução CNE/CES nº 10/2004 e Parecer CNE/CES 
nº 269/2004). Além disso, foram respeitadas as orientações da ONU – Organização das Nações Unidas; 
da Unctad – United Nations Conference on Trade and Development; da Iasb – International Accounting 
Standards Board, com as Normas Internacionais de Contabilidade; da Ifac – International Federation of 
Accountants, com as Normas Internacionais de Educação Contábil; e dos pronunciamentos do CPC – 
Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
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IntroDução
Olá, aluno (a).
Nesta disciplina você terá a oportunidade de consolidar seus conhecimentos sobre contabilidade de 
custos, o que demandará um bom esforço para estudar. Contudo, sem sombra de dúvida, isso terá um 
benefício muito grande e que compensará todo seu esforço: você irá desenvolver habilidades para lidar 
com os vários tipos de custeio encontrados no mercado.
Esta disciplina se distancia bastante do universo corporativo. Embora em muitos escritórios de 
contabilidade seja muito comum que contadores tenham contato com vários tipos de custeio, já que 
atendem a diferentes clientes, os contadores que trabalham em uma única empresa utilizam apenas um 
método de custeio, não raramente por anos. Assim, esta nossa vivência será muito útil para que você 
sinta as diferenças que os vários métodos de custeio proporcionam.
Elimine de sua mente o sofisma ou a desídia de que contabilidade de custos e análise de custos “é coisa 
para grandes empresas, que têm muito dinheiro para gastar com controles internos”. De forma alguma, 
não podemos nos dar ao luxo de pensar dessa forma, precisamos levar contabilidade de custos e análise 
de custos também para pequenas e médias empresas, que são as que mais precisam desse conhecimento 
para enfrentar os mercados extremamente competitivos e não raramente hostis. Atualmente, existem 
inúmeros softwares muito bons de análise de custos, e se de fato não é mais possível realizar cálculos 
manuais, uma simples planilha de Excel basta para colocar tudo o que estamos estudando em prática. É 
importante principalmente saber motivar a todos dentro da empresa para que colaborem.
Ao final deste estudo, espera-se que você tenha formado habilidades para conhecer as diferenças 
entre os vários métodos de custeio, além de saber agir, analisar, fazer julgamentos profissionais.
Bom (e entusiasmado) estudo!
Algumas orientações para estudar análise de custos:
Todo e qualquer lugar pode ser um ambiente perfeito para estudar. Mas, para estudar da melhor 
forma possível, cada um tem suas individualidades e manias. Há pessoas que conseguem absorver bem 
um assunto a partir de uma simples leitura. Outros não têm muita paciência para ler e preferem fazer 
exercícios. Há ainda os que têm predileção por livros coloridos, preenchidos com gráficos, elementos 
visuais e resumos, ou aqueles que não gostam de teorias acadêmicas e dão preferência a livros que 
ilustrem exemplos práticos e, assim, retratem o cotidiano empresarial. Desse modo, quando este 
trabalho foi elaborado, pensou-se em mesclar estratégias de ensino para que se tornasse interessante. 
No entanto, o que viria a ser um conteúdo interessante? O que seria um conteúdo chato? Essas respostas 
dependem de sua postura como aluno. Por isso, a recomendação é: aproveite este livro-texto com olhos 
interessados.
É claro que você é livre para estudar da maneira que achar melhor e que acreditar ser mais eficiente. 
Porém, sugerimos que, antes de qualquer atitude, seu estudo seja iniciado pela bibliografia. Verifique 
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livros, artigos e referências que foram utilizados na elaboração deste livro-texto. Em seguida, percorra 
as unidades, sempre fazendo as atividades propostas.
Esta disciplina vai exigir bastante atenção. Recomendo veementemente reservar algumas horas do 
seu tempo exclusivamente para estudar análise de custos, não se dedique ao mesmo tempo a mais nada 
(evite atender ao telefone, receber mensagens, conversar com os amigos nas redes sociais da internet, 
deixar a TV ligada em um noticiário, estar próximo a crianças ou animais e a outras distrações).
E para tornar o seu estudo mais agradável e prazeroso, recomendo escutar música clássica! Isso 
mesmo, estudos internacionais tem mostrado que a música clássica é excelente nesse sentido! Escolha 
músicas que você goste muito, não necessariamente clássicas, mas evitando músicas que distraiam em 
demasia, como o rock. Ao início de cada unidade, ofereço uma sugestão de música.
 observação
Interaja sempre com os tutores, com seus colegas e com o professor nos 
fóruns. Além disso, contribua com pesquisas, curiosidades e observações.
Na primeira unidade deste livro-texto, estudaremos o custeio por absorção, que é o mais usado nas 
empresas (com e sem departamentalização), e o custeio padrão.
Na segunda unidade, estudaremos o método ABC – Activity Based Costing.
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Análise de Custos
Unidade I
1 CuStoS PArA Controle
Para Martins (2003, p. 25), “controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria 
ser, tomar conhecimento rápido das divergências e suas origens e tomar atitudes para correção”. Em 
outras palavras, sabendo quanto vou gastar para fabricar determinado produto, é possível não somente 
controlar o gasto, mas também atingir o valor previamentedeterminado e, assim, estabelecer diversas 
decisões sobre o assunto em si, como reduzir o desperdício.
Diversas, portanto, são as aplicações do custo para controle. Bertó e Beulke (2005, p. 10) apresentam 
um tabela que evidencia essa afirmação:
Finalidades e abragências do custo na atividade empresarial
Finalidade contábil Finalidade de planejamento
•	Avaliação	dos	estoques	pelo	sistema	integração	
Custo X Contabilidade;
•	Imobilizações	próprias;
•	Peças	componentes	de	fabricação	própria.
•	Instrumento	base	para	elaboração	e	controle	do	
orçamento operacional;
•	Instrumento	para	estudos	de	viabilidade;
•	Instrumento	para	análise	de	investimento.
Custos
Finalidades Gerenciais Finalidade de controle de econimicidade
•	Formação	do	custo,	resultado	e	preço	de	venda	dos	
produtos, mercadorias e serviços;
•	Estabelecimento	da	política	de	produtos,	
mercadorias e serviços;
•	Estabelecimento	da	política	de	distribuição	de	
produtos, mercadorias e serviços;
•	Avaliação	de	negociações.
•	Análise	de	eficiência	interna;
•	Análise	de	minimização	do	custo	por	meio	do	ABC;
•	Técnicas	de	redução	de	custos;
•	Análise	de	valores;
•	Just in time (justo no tempo).
 
1.1 Conceitos e aplicação
Sabe-se que qualquer sistema de controle gera um desconforto tanto para quem controla quanto 
para quem é controlado, porém, quando se trata de controlar gastos, toda e qualquer empresa sabe da 
sua necessidade e importância para o mundo corporativo, tamanha é a concorrência entre as empresas. 
Sendo assim, o desconforto do controle cede lugar à informação, e dela partirão diversas decisões.
Conforme aponta Martins (2003, p. 305), é a partir do conhecimento do custo que será possível aplicar 
qualquer tipo de controle. Sendo assim, entende-se que não há uma fórmula mágica ou um controle 
universal que permite que as empresas tomem essa medida de forma singular, o que deve ser feito é 
adaptar o controle à realidade da empresa, tomando-se como base o envolvimento, principalmente, das 
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Unidade I
pessoas que farão parte do processo fabril, mostrando o quão necessário é o conhecimento e o controle 
dos gastos de uma empresa e, a partir daí, a implantação do sistema de controle terá uma porta aberta, 
caso contrário, por mais sofisticado que seja o sistema, sempre haverá uma maneira de burlá-lo.
 observação
Observe que Eliseu Martins, como também outros autores da área de 
custos, costuma enfatizar o aspecto da participação. Ninguém gosta de 
ser “controlado”, mas se sente bem ao ter a oportunidade de contribuir, 
participar. Ou, como diz a expressão popular, de ter “um dedinho meu” 
no trabalho. Claro que quando alguém faz um bom trabalho, quer ser 
reconhecido.
Nascimento (2001, p. 315) comenta sobre a necessidade de planejamento e controle de custos, e 
entende que se trata de uma questão cultural ao defender que: “no mundo desenvolvido, uma empresa 
é criada para produzir e atender ao mercado mundial, por conseguinte, os empresários procuram e 
cercam-se de todos os instrumentos gerenciais possíveis e imagináveis, desde que efetivamente ajudem 
a cumprir seus objetivos. Aí, os instrumentais do planejamento, controle de custos, orçamento etc. são 
ferramentas indispensáveis de gestão empresarial, tornando-os competentes e insuperáveis”.
E assim, pode-se entender, por essa breve apresentação, a necessidade do planejamento e controle 
dos custos, tanto para o auxílio nas mais diversas decisões empresariais, quanto pela sua própria 
sobrevivência.
2 DePArtAmentAlIzAção
Segundo Martins (2003, p. 306), se o objetivo é o controle de custos o ideal seria controlá-
los por departamento, pois seria possível conhecer os gastos com cada departamento envolvido no 
processo produtivo e ter as pessoas responsáveis pelo departamento e, consequentemente, pelos 
gastos ali ocorridos, ou seja, tanto o controle quanto a formação dos custos teriam um melhor 
acompanhamento.
Martins (2003, p. 306-307) recomenda que “essa ideia de se trabalhar muito mais em cima de 
departamentos é realmente mais válida para essa finalidade – controle de custos. E não há necessidade 
de se fazer um sistema para isso (o autor refere-se a um sistema informatizado), já que se trata de uma 
análise feita numa fase do processo normal. Todo sistema por absorção variável ou qualquer forma 
intermediária que se adote terá sempre condições de também fornecer dados com relação aos custos 
por departamento, incluindo diretos e indiretos, fixos e variáveis”.
Megliorini (2001, p. 64) também defende o uso do departamento para controle dos custos, ele 
entende que, ao controlarmos os gastos que cada departamento despende ao produto, além de estarmos 
conhecendo tais custos, estaríamos ao mesmo tempo tendo condições de reduzi-los, e reduzindo tais 
custos o preço de venda ficaria mais atrativo.
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Análise de Custos
 observação
Megliorini defende o conceito de que não é possível controlar aquilo 
que não se sabe, portanto, é necessário conhecer os custos. Outros 
autores, como Feingenbaum, da área de qualidade, já pensam que não 
necessariamente é relevante conhecer os custos para se tomarem decisões. 
No entanto, entende-se que, quanto melhor forem as informações dentro 
das possibilidades de controle da empresa, melhor!
Nos próximos itens abordaremos passo a passo a utilização do departamento como controle de 
custos, desde seu conceito, aplicação e formação do custo de produção por produto, e ainda faremos 
uma comparação, no caso de a empresa não optar pela departamentalização, uma vez que é importante 
advertir que o “Controle de Custos” também gera um gasto para a empresa (com funcionários, materiais 
etc.) e, dependendo do seu porte, não é viável arcar com mais esse gasto, já que todos serão levados 
ao produto e, consequentemente, ao preço de venda. Portanto, mesmo sabendo do benefício que a 
departamentalização traz em termos de controle de custos, sua implantação requer um planejamento 
por parte dos dirigentes da empresa, a análise “Custo x Benefício” deve ser uma constante para qualquer 
inovação no meio corporativo.
2.1 Conceitos e aplicação
Tomando por base algumas informações até agora já fornecidas sobre o controle de custos, é 
possível entendermos que a divisão da área de produção em departamentos irá propiciar um melhor 
conhecimento dos custos ali envolvidos e, também, o quanto deverá ser apropriados aos produtos, 
sendo assim, vamos abordar o conceito e a aplicação da departamentalização na formação do custo de 
produção por produto.
Martins (2003, p. 65 e 66) conceitua departamento como sendo a “unidade mínima administrativa 
para a contabilidade de custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que 
se desenvolvem atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um 
responsável para cada departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuição de 
departamento à responsabilidade de uma pessoa dará origem a uma das formas de uso da contabilidade 
de custos como forma de controle”.
Podemos entender que a partir da departamentalização é mais adequado conhecer e controlar os 
custos ali envolvidos.
Nascimento (2001, p. 37) traz outra abordagem sobre departamentalização, veremos: “custo 
departamentalizado é aquele agregado a determinado centro de custeio, seja ele direto ou indireto e, 
ainda, o custo departamentalizado permite agregar e determinar o custo do produto em processo ou 
em fase de fabricação, produto final, comercialização e vendas.
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Unidade I
Veja que Nascimento traz uma nova informação sobre centro de custeio (ou custo). Podemos 
entender que centro de custos e departamentos são sinônimos?
Martins (2003, p. 66) responde negativamente, “embora na maioria das vezes um departamentoseja 
um centro de custos, pois nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos 
(departamentos de produção) ou outros departamentos (departamentos de serviços)”.
Logo, podemos entender que um departamento poderá ser um ou mais centros de custos, acreditamos 
que o exemplo trazido por Megliorini (2001, p. 65) esclarece a situação: o departamento de costura pode 
ser subdividido em dois centros de custos, um produz calças e outro produz camisas.
O apontamento feito por Martins sobre dois tipos de departamentos dentro do processo fabril e 
ainda seu comentário sobre a acumulação de custos indiretos nos fazem refletir, primeiramente, sobre 
qual a diferença entre esses dois departamentos e, também, por que não mencionou a acumulação dos 
custos diretos.
Pensemos na primeira questão: Martins (2003, p. 66) aponta que a divisão entre dois grandes 
departamentos no processo fabril é importante para um melhor controle de custos. Enquanto no 
departamento de produção os produtos, literalmente, são ali fabricados, consequentemente 
recebendo todos os custos ali gastos, os departamentos de serviços (ou auxiliares) atuam 
de uma forma indireta aos produtos, uma vez que os produtos não dependem deles para sua 
formação. Porém, todos os custos dos departamentos de produção e/ou de serviços devem ser 
atribuídos aos produtos, e é aqui que a departamentalização irá dar sua contribuição de como 
atribuir esses custos.
São exemplos de departamentos de produção: pintura, montagem, costura, corte etc., já para 
os departamentos de serviços temos: almoxarifado, manutenção, administração geral da fábrica 
etc. Nos itens a seguir iremos entender como os custos são levados aos produtos por meio dos 
departamentos.
Quanto à questão seguinte (por que somente a menção sobre os custos indiretos?), aqui vale 
relembrar a disciplina Contabilidade de Custos em relação à distinção e à apropriação dos custos aos 
produtos, enquanto os custos diretos são apropriados diretamente aos produtos por serem mensuráveis 
e identificáveis, portanto, cada produto receberá de custos diretos o valor exatamente de seu consumo 
(exemplos de custos diretos: matéria-prima, mão de obra direta etc.); já os custos indiretos sempre 
necessitarão de uma base de rateio para sua apropriação aos produtos, e justamente por serem indiretos 
não é possível mensurar e identificar o seu gasto com cada produto. Sendo assim, a departamentalização 
vem contribuir sobre uma melhor alocação dos custos indiretos aos produtos; os itens a seguir nos 
permitirão ter uma visão adequada sobre o assunto.
2.2 uma alternativa para apropriação dos custos indiretos aos produtos
A preocupação de apresentarmos neste item a departamentalização como uma alternativa para 
a apropriação dos custos indiretos aos produtos nos leva a entender o quanto são necessários 
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Análise de Custos
os estudos para uma base adequada de rateio desses custos aos produtos, uma vez que sempre 
dependeremos de uma forma para distribuí-los aos produtos e toda e qualquer forma de rateio 
sempre será arbitrária.
Sendo assim, você estará se perguntando: O que faz essa departamentalização? Qual é o seu 
benefício?
 lembrete
Entre todos os malefícios e benefícios que a departamentalização traz, 
há o temor de ser “controlado”. Mas, lembre-se, também traz o benefício 
do responsável pelo departamento ser avaliado e reconhecido por um 
bom trabalho, o que certamente passaria despercebido se não houvesse a 
departamentalização.
Podemos afirmar que a departamentalização ameniza o problema do rateio dos custos indiretos aos 
produtos, uma vez que ao separarmos os departamentos em dois grandes grupos (produção e serviços) já 
estaremos não só conhecendo os custos por departamento, como também os controlando, e a atribuição 
será de uma maneira mais criteriosa, por exemplo: se um produto não passar pelo departamento de 
pintura, não levará custos desse departamento, sendo assim, seu custo de produção será mais próximo 
a uma realidade (vale lembrar que o critério de rateio para os custos indiretos sempre existirão), mas 
jamais será o efetivo.
Portanto, é fato continuarmos entendendo que os custos indiretos continuarão sendo rateados aos 
produtos e a base de rateio deve ser escolhida de uma forma racional, lógica, ou seja, aquela que melhor 
possa aproximar o custo ao produto, mesmo com a departamentalização.
Megliorini (2001, p. 64) sugere algumas bases de rateios para os custos indiretos aos produtos:
•	 Área	ocupada	pelos	departamentos:	para	ratear	o	custo	do	aluguel,	a	depreciação	do	prédio	e	os	
impostos prediais.
•	 Número	de	 empregados:	 para	 ratear	os	 custos	do	departamento	de	 administração	da	 fábrica,	
ambulatório e refeição.
•	 Potência	instalada	em	quilowatts/hora: para ratear o custo com energia elétrica.
•	 Número	de	requisições	de	matérias:	para	ratear	os	custos	do	departamento	de	almoxarifado.
•	 Número	de	chamada	de	manutenção	nas	máquinas	e	equipamentos	industriais:	para	ratear	os	
custos do departamento de manutenção.
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Unidade I
Sugestões para rateio dos custos indiretos aos produtos:
– Exemplo: formação do custo de produção por produto (com e sem departamentalização).
Conforme já estudado na disciplina Contabilidade de Custos, a formação do custo de produção por 
produto depende de três etapas:
1ª) Separação entre custos e despesas.
2ª) Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos, tomando-se como base o seu gasto 
efetivo.
3ª) Apropriação dos custos indiretos de fabricação aos produtos, utilizando-se de um critério de 
rateio escolhido pela própria empresa para distribuí-los.
Assim temos:
Custo de Produção por Produto = CD + CIF
Porém, quando a empresa optar pelo sistema de departamentalização serão os custos indiretos de 
fabricação que terão um tratamento mais detalhado sobre o seu processo de rateio, uma vez que sempre 
serão rateados, justamente por não serem passíveis de identificação e mensuração, como acontece com 
os custos diretos. Sendo assim, podemos, de imediato, demonstrar as etapas que serão seguidas para a 
formação do custo de produção por produto, tomando-se como base a departamentalização, conforme 
ilustra Martins (2003, p.73 e 74):
1ª) separação entre custos e despesas;
2ª) apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos, tomando-se como base o seu gasto 
efetivo;
3ª) apropriação dos custos indiretos que pertencem aos departamentos, agrupando, à parte, os 
comuns;
4ª) rateio dos custos indiretos comuns aos diversos departamentos, tanto de produção quanto de 
serviços;
5ª) escolha da sequência de rateio para distribuir os custos indiretos que estão acumulados nos 
departamentos de serviços aos demais departamentos (tanto a outros de serviços quanto aos de 
produção);
6ª) atribuição dos custos indiretos que agora só estão nos departamentos de produção aos produtos, 
segundo critérios fixados para esse rateio.
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Análise de Custos
Portanto, no sistema de departamentalização, os custos indiretos de fabricação ficariam assim 
distribuídos:
Total dos Custos
 Indiretos de
 Fabricação - CIF ->
Departamentos
. Comum
. Produção
. Serviços
->
Departamentos
. Produção
. Serviços ->
Departamentos
. Produção ->
Custos 
indiretos de
fabricação por
produto
Podemos entender que no sistema de departamentalização os custos indiretos de fabricação, 
que passam por quatro etapas de rateios até chegar aos produtos, tornam a formação do custos 
de produção por produto mais próxima a uma realidade, porém é impossível compreender o seu 
valor exato.
Para ilustrar a formação do custo de produção por produto com base na departamentalização, 
utilizaremos o exemplo desenvolvido por Martins (2003, p. 68-73), o qual adaptamos, e a partir dosmesmos dados apresentaremos o custo de produção por produto sem a departamentalização (ou seja, 
apenas com critério de rateio para os custos indiretos de fabricação) para, finalmente, fazermos a 
comparação entre as duas abordagens.
Exemplo:
Uma determinada empresa fabrica três modelos de fechaduras: simples , luxo e super luxo. Os custos 
durante o mês foram os seguintes:
Produto CD CIF Total
Fechadura – Mod. Básico 288.000 - -
Fechadura – Mod. Luxo 365.000 - -
Fechadura – Mod. Super Luxo 467.000 - -
Total.......................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Os custos diretos não geram quaisquer problemas para a empresa em relação à mensuração e à 
identificação com o respectivo produto, conforme ilustra a tabela, porém os custos indiretos, como já 
sabemos, também devem integrar a formação do custo de produção por produto, e para tanto, vamos 
utilizar o processo da departamentalização para melhor adequá-los.
Os Custos Indiretos de Fabricação – CIF, são os seguintes:
. Aluguel da área de produção.................... 150.000
. Energia elétrica.................................................. 90.000
. Materiais indiretos........................................... 60.000
. Mão de obra indireta.................................... 350.000
. Depreciação das máquinas................... .... 70.000 
 Total..................................................................... 720.000
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Unidade I
2.2.1 Com departamentalização
A empresa possui três departamentos de produção e quatro departamentos de serviços. São os 
seguintes:
 Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Usinagem
 
Cromeação
 
Montagem
 
Controle de 
Qualidade
Almoxarifado
 
Manutenção
 
Adm.
 Geral
Conhecendo os departamentos e sua respectiva classificação: Produção e Serviços, começa-se 
a investigação sobre a ligação de cada custo com o departamento para, em seguida, determinar o 
critério de rateio a ser adotado. Conforme Martins (2003, p. 68), os custos inicialmente foram assim 
identificados:
a) Aluguel: por ser um custo comum à produção, inicialmente ficará locado no “DS – Administração 
Geral” - $ 150.000.
b) Energia elétrica: a empresa possui medidores para consumo de energia elétrica para os DPs:
DP – Usinagem: 30.000
DP – Cromeação: 10.000
DP – Montagem: 10.000
DS – Adm. Geral (*) 40.000 
Total.............................. 90.000
(*) A princípio deixamos o custo não identificado com energia elétrica por conta do departamento 
de Administração Geral, devendo, posteriormente, ser rateado para todos os departamentos – Produção 
e Serviços, por se tratar de gastos com bico de luz.
c) Materiais indiretos: por meio de requisições, foi possível identificar os departamentos que 
consumiram esses materiais durante o mês:
DS – Administração geral...... 18.000
DS – Almoxarifado.................... 10.000
DS – Controle de qualidade.... 5.000
DS – Manutenção........................ 9.000
DP – Usinagem.............................. 6.000
DP – Cromeação........................... 4.000
DP – Montagem........................ _ 8.000 
Total................................................. 60.000
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Análise de Custos
d) Mão de obra indireta: a área de Recursos Humanos da empresa apresenta os seguintes gastos 
com salários e encargos sociais:
DS – Administração geral........... 80.000
DS – Almoxarifado......................... 60.000
DS – Controle de qualidade....... 30.000
DS – Manutenção........................... 60.000
DP – Usinagem................................. 40.000
DP – Cromeação.............................. 30.000
DP – Montagem............................ _50.000 
Total.................................................... 350.000
e) Manutenção das máquinas: os controles do imobilizado apontam:
DS – Administração geral............. 8.000
DS – Controle de qualidade....... 10.000
DS – Manutenção........................... 16.000
DP – Usinagem................................ 21.000
DP – Cromeação.............................. 13.000
DP – Montagem............................. _ 2.000_
Total....................................................... 70.000
É possível apresentarmos o seguinte tabela, lembrando que ainda não efetuamos o rateio dos custos 
indiretos aos produtos, mas é possível saber os custos em cada departamento, tanto de Produção quanto 
de Serviços.
Tabela 1 – Custos indiretos de fabricação por departamento
Custos
Indiretos
 Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção
Administr.
 Geral
Aluguel 150.000 150.000
Energ. Elétrica 30.000 10.000 10.000 40.000 90.000
Mat. Indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M.O. Indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 269.000 720.000
Conforme já informado, o processo de departamentalização exige uma análise criteriosa para 
distribuição dos custos indiretos, tanto entre os departamentos de serviços (quando for o caso) quanto 
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Unidade I
entre os departamentos de produção (quando também for o caso), e/ou entre ambos, porém sempre 
haverá a escala de distribuição dos custos indiretos, e essa deverá ser pautada de maneira extremamente 
racional.
Martins (2003, p. 70-73) utiliza-se da seguinte sequência:
Rateio dos custos da administração geral da fábrica: após diversos estudos, são escolhidos 
diversos critérios para distribuir o montante de $ 296.000, são esses:
1) Aluguel: o rateio de $ 150.000 será com base na área ocupada, e chega-se aos seguintes 
valores:
DS – Manutenção........................... 25.000
DS – Almoxarifado......................... 20.000
DS – Controle de qualidade....... 15.000
DS – Montagem.............................. 40.000
DP – Cromeação............................. 20.000
DP – Usinagem............................. 30.000 
Total.................................................. 150.000
2) Energia elétrica: agora vamos distribuir o valor de $ 40.000, tomando como base o número de 
pontos de luz:
DS – Manutenção......................... 13.000
DS – Almoxarifado......................... 6.000
DS – Controle de qualidade....... 8.000
DS – Montagem.............................. 7.000
DP – Cromeação............................. 2.000
DP – Usinagem............................. 4.000 
Total.................................................. 40.000
3) Materiais indiretos, mão de obra indireta e depreciação: a empresa resolveu somar os três 
valores ($ 18.000 + $ 80.000 + $ 8.000), atingindo o total de $ 106.000, com distribuição 
proporcional ao número de supervisores em cada departamento:
DS – Manutenção............................. 22.000
DS – Almoxarifado.............................. 9.000
DS – Controle de qualidade......... 19.000
DS – Montagem................................ 21.000
DP – Cromeação............................... 16.000
DP – Usinagem................................. 9.000 
Total.................................................... 106.000
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Análise de Custos
Vamos analisar a posição dos custos indiretos, até o momento, em relação aos DSs e DPs:
Tabela 2 – Custos indiretos de fabricação por departamento
Custos
Indiretos
 Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS 
Total
 Usinagem Cromeação Montagem 
Controle de 
Qualidade Almoxarifado Manutenção
Adm. 
Geral
Aluguel 150.000 150.000
Ener. Elétrica 30.000 10.000 10.000 40.000 90.000
Mat. Indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M.O. Indireta40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 .- 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
a) Rateio dos 
Custos da 
Adm. Geral
30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 (150.000)
4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 (40.000)
19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 (106.000)
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 720.000
Podemos verificar na tabela que o total dos custos indiretos de fabricação que estavam alocados 
no DS - Administração Geral - foi distribuído para os demais departamentos - DS e DP-, sendo 
assim, temos novos valores para os respectivos departamentos, o que faz entender que o processo 
de rateio continua até termos os custos indiretos de fabricação alocados somente nos DPs. Para, 
então, levarmos aos produtos e, assim, conhecermos o custos de produção por produto, conforme já 
explicado.
Rateio dos custos da manutenção: são os custos do DS e equivalem a $ 145.000, que 
deverão ser apropriados aos outros departamentos (DS e DP), e o critério de rateio escolhido 
terá como base o número de horas trabalhadas da manutenção em cada departamento, e, assim, 
temos:
DS – Almoxarifado........................... 15.000
DS – Controle de qualidade......... 40.000
DP – Cromeação................................ 40.000
DP – Usinagem................................. 50.000 
Total...................................................... 145.000
Portanto, a tabela tem os custos indiretos assim distribuídos:
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Unidade I
Tabela 3 – Custos indiretos de fabricação por departamento
Custos
Indiretos
 Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
 
Total
 Usinagem Cromeação Montagem 
Controle 
de 
Qualidade
Almoxarifado Manutenção Adm. Geral
Aluguel 150.000 150.000
Ener. Elétrica 30.000 10.000 10.000 40.000 90.000
Mat. Indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M.O. Indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
a) Rateio dos 
Custos da 
Adm. Geral
30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 (150.000)
4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 (40.000)
19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 (106.000)
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 720.000
b) Rateio dos 
Custos da 
Manutenção
50.000 40.000 40.000 15.000 (145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
Total............. 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 720.000
É de fácil compreensão que o DS (Manutenção) não serviu ao DP (Montagem), logo, esse 
não recebeu custos. Acredito que estejam ficando claras a utilização e a importância da 
departamentalização sobre a apuração dos custos indiretos de fabricação por DS e DP. E, 
assim, a distribuição dos custos continua, e sempre da direita para esquerda, conforme aponta 
a tabela.
c) Rateio dos custos do almoxarifado: os custos desse DS estão em $ 120.000 e, pelo fato de 
servirem somente aos DPs, a empresa resolve distribuí-los igualmente:
DP – Monagem................... 40.000
DP – Cromeação................. 40.000
DP – Usinagem.................. 40.000 
Total...................................... 120.000
Nova tabela é apresentada:
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Análise de Custos
Tabela 4 – Custos indiretos de fabricação por departamento
Custos
Indiretos
 Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS 
Total
 Usinagem Cromeação Montagem 
Controle de 
Qualidade Almoxarifado Manutenção
Adm. 
Geral
Aluguel 150.000 150.000
Ener. Elétrica 30.000 10.000 10.000 40.000 90.000
Mat. Indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M.O. Indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
a) Rateio dos 
Custos da 
Adm. Geral
30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 (150.000)
4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 (40.000)
19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 (106.000)
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 720.000
b) Rateio dos 
Custos da 
Manutenção
50.000 40.000 40.000 15.000 (145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
Total............. 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 720.000
c) Rateio dos
Custos do
Almoxarifado
40.000 40.000 40.000 (120.000) (145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
Total............. 240.000 175.000 178.000 127.000 720.000
Resta-nos apenas o rateio dos custos indiretos do DS – controle de qualidade aos demais DPs.
d) Rateio dos custos do controle de qualidade: o critério adotado para ratear os custos desse 
DS que estão em $ 127.000 tem como base o número de testes aplicados nos respectivos DPs e 
nesse período temos a seguinte informação:
DP – Monagem............... 136 53,6 %
DP – Cromeação............... 88 34,6 %
DP – Usinagem................ 30 11,8 % 
Total e testes.................... 254 -> 100,0 % (*)
(*) Aplicamos a regra de três para o cálculo dos percentuais e, assim, temos como distribuir o custo 
total de $ 127.000 aos DPs.
DP – Montagem............... 68.000
DP – Cromeação............... 44.000
DP – Usinagem................. 15.000
Total ................................... 127.000
Observação: houve um arredondamento dos valores por parte do autor (Martins, 2003, p. 72).
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Agora o rateio dos custos indiretos de fabricação dos DSs foram todos alocados aos DPs, conforme 
demonstra a tabela a seguir:
Tabela 5 – Custos indiretos de fabricação por departamento
Custos
Indiretos
 Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS 
Total
 Usinagem Cromeação Montagem 
Controle de 
Qualidade Almoxarifado Manutenção
Adm. 
Geral
Aluguel 150.000 150.000
Ener. Elétrica 30.000 10.000 10.000 40.000 90.000
Mat. Indiretos 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000
M.O. Indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 16.000 8.000 70.000
Total............. 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000
a) Rateio dos 
Custos da 
Adm. Geral
30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 (150.000)
4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 (40.000)
19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 (106.000)
Total............. 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 720.000
b) Rateio dos 
Custos da 
Manutenção
50.000 40.000 40.000 15.000 (145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
Total............. 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 720.000
c) Rateio dos
Custos do
Almoxarifado
40.000 40.000 40.000 (120.000) (145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
Total............. 240.000 175.000 178.000 127.000 720.000
d) Rateio dos
Custos - 
contr. de 
qualidade
68.000 44.000 15.000 (127.000) (120.000) (145.000) (150.000)
(40.000)
(106.000)
Total............. 308.000 219.000 193.000 720.000
Para concluirmos o processo de departamentalização, resta-nos transferir aos produtos os 
custos indiretos de fabricação que estão somente nos DPs, a partir de um processo de rateio 
a ser escolhido pela empresa, para, em seguida, termos como apurar o custo de produção por 
produto.
A empresa precisa distribuir os custos indiretos de fabricação que estão nos DPs (Usinagem, 
Cromeação e Montagem), nos respectivos valores de $ 308.000, $ 219.000 e $ 193.000, aos 
três produtos por ela fabricados: Fechaduras nos modelos básico, luxo e super luxo, e o 
critério de rateio escolhido foi a base no número de horas-máquinas que cada produto utilizou 
nesses DPs. Assim temos:
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Análise de Custos
Produto Usinagem Cromeação Montagem Total / hm
Fechadura – modelo básico 80 60 43 183
Fechadura – modelo luxo 120 120 70 310
Fechadura – modelo super 
luxo
 150 120 80 350
Total.................................... 350 300 193 843
A tabela a seguir mostrará o custo industrial / hm e o gasto com o respectivo produto:
 Usinagem Cromeação Montagem Total
Custo $ 308.000 = $ 880/hm $ 219.000 = $ 730/hm $ 193.000 = $ 1.000/hm 
Industrial / hm 350hm 300hm 193hm 
Fechadura - 
modelo básico
 80hm x $ 880/hm = 60hm x $ 730/hm 43 hm x $ 1.000/hm = 
$ 70.400 $ 43.800 $ 43.000 $ 157.200
Fechadura - 
modelo luxo
 120hm x $ 880/hm = 120hm x $ 730/hm 70 hm x $ 1.000/hm = 
$ 105.600 $ 87.600 $ 70.000 $ 263.200
Fechadura - 
modelo super luxo
 150hm x $ 880/hm = 120hm x $ 730/hm 80 hm x $ 1.000/hm = 
$ 132.000 $ 87.600 $ 80.000 $ 299.600
Total.......................... $ 308.000 $ 219.000 $ 193.000 $ 720.000
Já temos os custos indiretos de fabricação atribuídos aos produtos, portanto, é possível apurar o 
custo de produção por produto (CD + CIF).
Produto CD CIF Total
Fechadura – modelo básico 288.000 157.200 445.200
Fechadura – modelo luxo 365.000 263.200 628.200
Fechadura – modelo super luxo 467,000 299.600 766.600
Total...................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Para conhecer o custo de produção por unidade de produto, basta dividir o custo de produção por 
produto pela quantidade fabricada no período. Seguindo com o exemplo, temos:
Produto
Custo de 
Produção 
Total
Quantidade
Custo de 
Produção 
Unitária
Fechadura – modelo básico 445.200 13.000 $ 34,25
Fechadura – modelo luxo 628.200 11.000 $ 57,11
Fechadura – modelo super luxo 766.600 9.000 $ 85,18
Total.......................... 1.840.000 33.000
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Unidade I
2.2.2 Sem departamentalização
Utilizando-se dos mesmos dados do exemplo, vamos apurar o custo de produção por produto, porém 
sem o uso da departamentalização, ou seja, atribuindo apenas uma etapa de rateio para os custos 
indiretos de fabricação aos produtos:
Produto CD CIF Total
Fechadura – modelo básico 288.000
Fechadura – modelo luxo 365.000
Fechadura – modelo super luxo 467,000
Total.......................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Sabemos que há diversos critérios de rateio para a atribuição dos custos indiretos aos produtos, 
porém a escolha para esse exemplo parte da atribuição com base na quantidade fabricada de cada 
produto. Assim temos:
Produto Quantidade % CIF
Fechadura – modelo básico 13.000 39,4 $ 283.680
Fechadura – modelo luxo 11.000 33,3 $ 239.760
Fechadura – modelo super luxo 9.000 27,3 $ 196.560
Total.......................... 33.000 100,0 $ 720.000
Custo de produção por produto:
Produto CD CIF Total
Fechadura – modelo básico 288.000 283.680 571.680
Fechadura – modelo luxo 365.000 239.760 604.760
Fechadura – modelo super luxo 467.000 196.560 663.560
Total.......................... 1.120.000 720.000 1.840.000
Custo de produção por unidade de produto:
Produto
Custo de 
Produção 
Total
Quantidade
Custo de 
Produção 
Unitária
Fechadura – modelo básico 571.680 13.000 $ 43,97
Fechadura – modelo luxo 604.760 11.000 $ 54,99
Fechadura – modelo super luxo 663.560 9.000 $ 73,73
Total.......................... 1.840.000 33.000
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Análise de Custos
Custo de produção unitária com e sem departamentalização
Produto Com departamentalização
Sem 
departamentalização Variação em %
Fechadura – modelo básico $ 34,25 $ 43,97 28,4 %
Fechadura – modelo luxo $ 57,11 $ 54,99 - 3,7 %
Fechadura – modelo super luxo $ 85,18 $ 73,73 - 13,4 %
Conforme observamos, o custo de produção unitária por produto sem departamentalização elevou 
em 28,4% o custo da fechadura com modelo básico, ficando os outros dois produtos com um custo 
unitário inferior ao critério da departamentalização.
Vale lembrar que não houve redução dos custos indiretos de fabricação, tanto no critério com 
departamentalização quanto sem foram os mesmos $ 720.000 distribuídos aos produtos; o que 
temos na departamentalização (conforme já exposto) é uma maneira mais racional de distribuir 
os custos indiretos aos produtos. Utilizamos diversas fases para essa atribuição, considerando 
o gasto efetivo de cada departamento, e quando não é possível essa informação recorremos ao 
rateio, porém sempre de uma maneira criteriosa. Portanto, a formação do custo de produção 
por produto leva a empresa a tomar decisões com maior proximidade de seu gasto efetivo, uma 
vez que jamais a empresa o conhecerá, por sempre depender do processo de rateio dos custos 
indiretos de fabricação.
Exemplo de aplicação
A Ford do Brasil mantém na cidade de Taubaté, Estado de São Paulo, um significativo complexo 
industrial para a produção de motores desde 1974. Em 2009 construiu uma nova planta para a produção 
de um novo e inovador modelo de motor, com o nome comercial “Sigma Flex”, que em 12/05/2014 
atingiu a marca de 1 milhão de unidades produzidas.
Santoro e Moraes (2000) produziram um artigo em que descreveram a linha de montagem de 
motores na Ford Brasil de Taubaté:
A linha de montagem de motores compõe-se de várias dezenas de estações 
de trabalho manuais e automáticas, interligadas por um transportador 
acumulativo. Os motores são montados sobre paletes, sendo que o processo 
de montagem se inicia com a colocação do bloco de cilindros, previamente 
lavado, sobre um palete vazio. A partir disso, diversos componentes são 
montados em cada estação de trabalho: conjunto de pistões, casquilhos, 
virabrequim, cabeçote, bomba de óleo, cárter, bomba de água, etc. Em duas 
posições da linha o motor é testado e, em caso de falha, é desviado para 
que possa ser retrabalhado. Ao final do processo, existe uma área de teste 
a quente (hot test), descrita em detalhes no item 7, e também um desvio 
para reparo de motores defeituosos. No final da linha de montagem o motor 
completo é retirado do palete e depositado em um contenedor, e o palete 
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Unidade I
retorna para a primeira estação – após passar por uma lavadora –, onde um 
novo bloco será montado.
 Saiba mais
Veja uma foto histórica da comemoração da produção de um milhão de 
motores de um modelo inovador, na Planta de Taubaté, São Paulo:
FORD Celebrates Production of 1-Millionth Sigma Engine at Taubaté. 
Ford online, 12 maio 2014. Disponível em: <http://www.at.ford.com/news/
cn/Pages/Ford%20Celebrates%20Production%20of%201-Millionth%20
Sigma%20Engine%20at%20Taubat%C3%A9.aspx>. Acesso em: 14 jul. 2014.
Esses autores identificaram os seguintes trabalhos que são realizados nessa linha de montagem, os 
quais denominaram “subsistemas” e a abrangência do trabalho de cada “subsistema”, como você pode 
observar na tabela a seguir:
Tabela 6 – Subsistemas da linha de montagem da Ford Brasil
Subsistema Limites
Linha principal (primeiro segmento). Da lavadora de paletes até a primeira travessia do corredor. 
Linha principal (segundo segmento). Da primeira travessia do corredor até o acesso às células de teste a quente.
área de teste a quente (hot test). Do acesso às células de teste até a saída de motores.
Lavadora de blocos. Do abastecimento de peças até a operação de montagem do bloco. 
Lavadora de virabrequins. Do abastecimento de peças até a operação de montagem do virabrequim. 
Submontagem de pistões. Do abastecimento de peças até a operação de montagem do conjunto pistão e biela.
Lavadora e submontagem de cabeçotes. Do abastecimento de peças até a operação de montagem do cabeçote. 
Fonte: Santoro; Moraes (2000).
 observação
A linha de montagem que esses autores descrevem é a tradicional da 
Ford de Taubaté, não é a nova planta que conta com robôs industriais e que 
foi inauguradaem 2009.
Santoro e Moraes (2000) demonstraram graficamente esses trabalhos ou “subsistemas” na figura a 
seguir:
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Análise de Custos
Linha principal área de teste 
a quente
Segundo segmento
Corredor de abastecimento
Saída de 
motores
Subsistemas 
em paralelo
Subsistemas em paralelo 
(Equivalem aos principais 
componentes do motor)
A: bloco de cilindros
B: conjunto de pistão-biela
C: virabrequim
D: cabeçote dos cilindros
Submontagem Lavadora
Lavadora de 
paletes
Abastecimento 
de principais 
componentes
ABCD
Primeiro segmento P
P
Figura 1 – Representação geral da linha de montagem de motores da Ford
Na controladoria da Ford, esses trabalhos realizados na linha de montagem ou “subsistemas”, conforme 
esses autores, podem ser considerados “departamentos” ou, ainda, “centros de custo”. Exatamente como 
foi definido para a Ford, a menos que a empresa venha a divulgar isso, não saberemos porque se trata de 
uma contabilidade produzida essencialmente para usuário interno, ou seja, apenas para uso dentro da 
Ford. Entende-se que um departamento precisa ter um gestor responsável, mas não necessariamente isso 
poderá ocorrer, depende do entendimento e julgamento do contador face às necessidades da empresa.
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Unidade I
Esses mesmos trabalhos, ou um detalhamento deles, podem vir a ser considerados no custeio por 
atividades (ABC), conforme estudaremos mais a frente.
2.3 exercício proposto
A empresa Caldeirinha Ltda. fabrica equipamentos de uso siderúrgico. Sua linha de produtos é 
composta de panelas, tambores e caçambas.
Os departamentos de produção são: Pintura, Montagem, Usinagem e Caldeiraria, e os departamentos 
de serviços são: Administração, Almoxarifado, Manutenção e Controle de qualidade.
No mês de agosto, a produção e os tempos apontados foram:
Produtos Quantidadeunidade
 Tempos Unitários (horas)
Caldeiraria Usinagem Montagem Pintura
Panela 12 35 17,5 15
Tambor 8 60 30 20
Caçamba 25 28 6 14,8 10
Os custos indiretos de fabricação, bem como as informações e os rateios, são discriminados na tabela a seguir:
Tabela 7 – Informações sobre os custos indiretos de fabricação 
 Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
 
TotalPintura Monta-gem Usinagem 
Caldei-
raria Adm. 
Almoxari-
fado
Manu-
tenção
Controle de 
Qualidade
Nº de funcionários 22 23 12 25 8 3 5 6 104
Área ocupada 70 150 90 100 75 60 30 25 600
Nº de requisições 212 382 295 320 5 2 18 23 1.257
Potência em KW 400 500 1.300 850 70 50 120 30 3.320
Horas de 
Manutenção 50 130 200 150 12 8 20 570
Horas C. Qualidade 100 230 180 210 720
Mão de obra 
indireta 10% 15% 20% 22% 10% 5% 8% 10% $ 250.000
Deprecação 7% 15% 40% 15% 5% 5% 8% 5% $ 12.00
Material auxiliar 10% 25% 40% 15% 2% 1% 4% 3% $ 63.000
Comb. lubrificantes 10% 20% 20% 20% 10% 20% $ 8.000
Telefone 100% $ 2.000
Água 100% $ 500
Aluguel $ 120.000
Energia Elétrica $ 149.400
Seguros $ 23.000
Outros custos $ 52.000
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Análise de Custos
Seguem as informações para a distribuição dos custos indiretos de fabricação aos produtos:
•	 O	aluguel	é	rateado	aos	departamentos	conforme	a	área	ocupada.
•	 A	energia	elétrica	é	rateada	conforme	a	potência	instalada.
•	 O	seguro	é	rateado	conforme	o	custo	da	depreciação.
•	 Os	outros	custos	são	rateados	conforme	o	custo	da	mão	de	obra	indireta.
•	 A	 Administração	 Geral	 da	 fábrica	 é	 rateada	 aos	 demais	 departamentos	 pelo	 número	 de	
funcionários.
•	 O	Almoxarifado	é	rateado	aos	demais	departamentos,	conforme	o	número	de	requisições	de	
materiais atendido.
•	 A	Manutenção	e	o	Controle	de	qualidade	são	rateados	conforme	suas	horas	apontadas.
•	 Os	departamentos	produtivos	são	rateados	aos	produtos	conforme	os	tempos	apontados.
Pede-se: determinar o custo indireto de fabricação de cada produto.
Fonte: Megliorini (2002, p. 90-91)
Resolução:
Neste exercício, iremos treinar o custeio departamental.
Como em todo processo de custeio, para a formação do custo de produção, devemos seguir os 
seguintes passos: 
1. Separação entre custos e despesas.
2. Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos, tomando-se como base o seu gasto 
efetivo.
3. Apropriação dos custos indiretos de fabricação aos produtos, utilizando-se de um critério de 
rateio escolhido pela própria empresa para distribuí-los.
E seguir esta equação:
Custo de produção por produto = CD + CIF
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Unidade I
Nesse sentido, temos os seguintes passos no custeio departamentalizado: 
•	 separação	entre	custos	e	despesas	(no	enunciado	do	exercício	pode-se	observar	que	essa	etapa	já	
foi realizada, mostram-se apenas os custos);
•	 apropriação	dos	custos	diretos	diretamente	aos	produtos,	 tomando-se	como	base	o	seu	gasto	
efetivo (no enunciado do exercício pode-se observar que não há menção a custos diretos, apenas 
a custos indiretos. Portanto, não se trata de um exercício completo, mas um exercício para treinar 
rateios (e critérios) de custos indiretos. Não se aplica então esta etapa);
•	 apropriação	dos	custos	indiretos	que	pertencem	aos	departamentos,	agrupando,	à	parte,	os	comuns.	
Começaremos então a trabalhar de acordo com os dados fornecidos no enunciado e nas tabelas:
Tabela 8
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção Controle de Qualidade
Material 
auxiliar 10% 25% 40% 15% 2% 1% 4% 3% $63.000
Material 
auxiliar 
rateado
6.300,00 15.750,00 25.200,00 9.450,00 1.260,00 630,00 2.520,00 1.890,00 63.000,00
Rateio por porcentagem (regra de três)
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção Controle de Qualidade
Comb. 
lubrificantes 10% 20% 20% 20% 10% 20% $8.000
Comb. 
lubrificantes 800,00 1.600,00 1.600,00 1.600,00 800,00 1.600,00 8.000,00
Rateio por porcentagem (regra de três)
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção Controle de Qualidade
Telefone 100% $ 2.000
Telefone 2.000,00 2.000,00
Rateio por porcentagem (regra de três)
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção Controle de Qualidade
água 100% $ 500
água 500,00 500,00
Rateio por porcentagem (regra de três)
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Análise de Custos
•	 rateio	dos	custos	 indiretos	comuns	aos	diversos	departamentos,	 tanto	de	produção	quanto	de	
serviços. Aqui continuamos a trabalhar de acordo com os dados fornecidos no enunciado e as 
tabelas:
— O aluguel é rateado aos departamentos conforme a área ocupada.
Tabela 9
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
área ocupada 70 150 90 100 75 60 30 25 600
Aluguel $120.000
Com os dados disponíveis:
Gasto com aluguel 120.000,00
área ocupada total 600
aluguel por m2 de rea ocupada
gasto com aluguel
rea ocupada total
á
á



 200,00 por m
2
então:
(70 x 200,00) (150 x 200,00) (90 x 200,00) (100 x 200,00) (75 x 200,00) (60 x 200,00) (30 x 200,00) (25 x 200,00)
Aluguel 14.000,00 30.000,00 18.000,00 20.000,00 15.000,00 12.000,00 6.000,00 5.000,00 120.000,00
— A energia elétrica é rateada conforme a potência instalada.
Tabela 10
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Qualidade 
Potência em KW
400 500 1.300 850 70 50 12030 3.320
Energia Elétrica $149.400
Com os dados disponíveis:
Gasto com energia elétrica 149.00,00
Potência em KW 3.320
Energia el trica por KV consumido
gasto com energia el trica
pot nc
é
é
ê iia instalada



 45,00 por KW
então:
(400 x 45,00) (500 x 45,00) (1.300 x 45,00) (850 x 45,00) (70 x 45,00) (50 x 45,00) (120 x 45,00) (30 x 45,00)
Energia Elétrica 18.000,00 22.500,00 58.500,00 38.250,00 3.150,00 2.250,00 5.400,00 1.350,00 149.400,00
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Unidade I
— O seguro é rateado conforme o custo da depreciação.
Calcula-se também a própria depreciação:
Tabela 11 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Depreciação 7% 15% 40% 15% 5% 5% 8% 5% $12.00
Depreciação 
rateada
0,84 1,80 4,80 1,80 0,60 0,60 0,96 0,60 12,00
Rateio por porcentagem (regra de três)
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Depreciação 7% 15% 40% 15% 5% 5% 8% 5% 100%
Seguros 1.610,00 3.450,00 9.200,00 3.450,00 1.150,00 1.150,00 1.840,00 1.150,00 23.000,00
Rateio por porcentagem (regra de três)
— Os outros custos são rateados conforme o custo da mão de obra indireta.
Tabela 12 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Mão de obra 
Indireta
10% 15% 20% 22% 10% 5%8% 10% $250.000
MOI rateada 25.000,00 37.500,00 50.000,00 55.000,00 25.000,00 12.500,00 20.000,00 25.000,00 250.000,00
Rateio por porcentagem (regra de três)
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Mão de obra 
Indireta
10% 15% 20% 22% 10% 5% 8% 10% 100%
Outros custos 5.200,00 7.800,00 10.400,00 11.440,00 5.200,00 2.600,00 4.160,00 5.200,00 52.000,00
Rateio por porcentagem (regra de três)
— Finalizamos o rateio dos custos indiretos aos departamentos. Temos então, neste momento, a 
seguinte posição:
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Análise de Custos
Tabela 13 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção Controle de Qualidade
Mão de Obra 
Indireta 25.000,00 37.500,00 50.000,00 55.000,00 25.000,00 12.500,00 20.000,00 25.000,00 250.000,00
Depreciação 0,84 1,80 4,80 1,80 0,60 0,60 0,96 0,60 12,00
Material 
auxiliar 6.300,00 15.750,00 25.200,00 9.450,00 1.260,00 630,00 2.520,00 1.890,00 63.000,00
Comb. 
lubrificantes 800,00 1.600,00 1.600,00 1.600,00 800,00 1.600,00 8.000,00
Telefone 2.000,00 2.000,00
água 500,00 500,00
Aluguel 14.000,00 30.000,00 18.000,00 20.000,00 15.000,00 12.000,00 6.000,00 5.000,00 120.000,00
Energia 
Elétrica 18.000,00 22.500,00 58.500,00 38.250,00 3.150,00 2.250,00 5.400,00 1.350,00 149.400,00
Seguros 1.610,00 3.450,00 9.200,00 3.450,00 1.150,00 1.150,00 1.840,00 1.150,00 23.000,00
Outros 
custos 5.200,00 7.800,00 10.400,00 11.440,00 5.200,00 2.600,00 4.160,00 5.200,00 52.000,00
Totais 70.910,84 118.601,80 172.904,80 139.191,80 54.060,60 31.130,60 41.520,96 39.590,60 667.912,00
— A administração geral da fábrica é rateada aos demais departamentos pelo número de 
funcionários. Nesta etapa, começamos a ratear os valores dos departamentos de serviços aos 
outros departamentos. Note que alguns departamentos de serviços também prestam serviços 
a outros departamentos de serviços e não só aos produtivos. Temos então que organizar quais 
serão os primeiros departamentos a serem rateados, para facilitar esse trabalho. No enunciado, 
a sequência pede para que rateemos a administração geral da fábrica. Portanto, vamos seguir 
essa sugestão. Não necessariamente precisaríamos começar por esse departamento. Temos 
então o seguinte rateio para o departamento de administração geral:
Tabela 14 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Nº de 
funcionários
22 23 12 25 8 3 5 6 104
Administração 54.060,60 54.060,60
Com os dados disponíveis:
Gasto com energia elétrica 54.060,60
Potência em KW 104
Rateio do depto. de Administra o geralçã
Custos rateados
Quantidade dde funcion rios por deptoá



 519,81por funcionário
Rateio 
administração:
(22 x 519,81) (23 x 519,81) (12 x 519,81) (25 x 519,81) (8 x 519,81) (3 x 519,81) (5 x 519,81)
{(6 x 519,81) + (0,36 para 
arredondar)}
Administração 
Geral
11.435,82 11.955,63 6.237,72 12.995,25 4.158,48 1.559,43 2.599,05 3.119,22 54.060,60
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Unidade I
Após esse rateio, transportamos os dados para a planilha, que ficará com o seguinte panorama:
Tabela 15 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle 
de 
Qualidade
Mão de Obra 
Indireta 25.000,00 37.500,00 50.000,00 55.000,00 12.500,00 20.000,00 25.000,00 225.000,00
Depreciação 0,84 1,80 4,80 1,80 0,60 0,96 0,60 11,40
Material 
auxiliar 6.300,00 15.750,00 25.200,00 9.450,00 630,00 2.520,00 1.890,00 61.740,00
Comb. 
lubrificantes 800,00 1.600,00 1.600,00 1.600,00 1.600,00 7.200,00
Telefone
água
Aluguel 14.000,00 30.000,00 18.000,00 20.000,00 12.000,00 6.000,00 5.000,00 105.000,00
Energia 
Elétrica 18.000,00 22.500,00 58.500,00 38.250,00 2.250,00 5.400,00 1.350,00 146.250,00
Seguros 1.610,00 3.450,00 9.200,00 3.450,00 1.150,00 1.840,00 1.150,00 21.850,00
Outros 
custos 5.200,00 7.800,00 10.400,00 11.440,00 2.600,00 4.160,00 5.200,00 46.800,00
Depto de 
Adm. Geral 11.435,82 11.955,63 6.237,72 12.995,25 4.158,48 1.559,43 2.599,05 3.119,22 54.060,60
Totais 82.346,66 130.557,43 179.142,52 152.187,05 4.158,48 32.690,03 44.120,01 42.709,82 667.912,00
Observe que os totais de cada despesa foram alterados e os gastos da administração também, que 
ainda está com um resíduo de $ 4.158,48.
— Vamos passar agora para a próxima fase: o almoxarifado é rateado aos demais departamentos, 
conforme o número de requisições de materiais atendido.
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Análise de Custos
Tabela 16 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Nº de requisições 212 382 295 320 5 2 18 23 1.257
Almoxarifado 32.690,03 32.690,03
Com os dados disponíveis:
Custos rateados do depto de Almoxarifado 54.060,60
Quantidade de requisições por depto. 1.257
Rateio do depto. de Almoxarifado
requ
Custos rateados
Quantidade de iisições por depto



 26,01por requisição
(212 x 26,01) (382 x 26,01) (295 x 26,01) (320 x 26,01) (5 x 26,01) (2 x 26,01) (18 x 26,01) (23 x 26,01)
Almoxarifado 5.513,35 9.934,44 7.671,88 8.322,04 130,03 52,01 468,11 598,15 32.690,03
Vamos observar agora qual será a consequência na planilha de custos:
Tabela 17
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção Controle de Qualidade
Mão de Obra 
Indireta 25.000,00 37.500,00 50.000,00 55.000,00 20.000,00 25.000,00 212.500,00
Depreciação 0,84 1,80 4,80 1,80 0,96 0,60 10,80
Material auxiliar 6.300,00 15.750,00 25.200,00 9.450,00 2.520,00 1.890,00 61.110,00
Comb. 
lubrificantes 800,00 1.600,00 1.600,00 1.600,00 1.600,00 7.200,00
Telefone
água
Aluguel 14.000,00 30.000,00 18.000,00 20.000,00 6.000,00 5.000,00 93.000,00
Energia Elétrica 18.000,00 22.500,00 58.500,00 38.250,00 5.400,00 1.350,00 144.000,00
Seguros 1.610,00 3.450,00 9.200,00 3.450,00 1.840,00 1.150,00 20.700,00Outros custos 5.200,00 7.800,00 10.400,00 11.440,00 4.160,00 5.200,00 44.200,00
Depto de Adm. 
Geral 11.435,82 11.955,63 6.237,72 12.995,25 4.158,48 2.599,05 3.119,22 52.501,17
Depto de 
Almoxarifado 5.513,35 9.934,44 7.671,88 8.322,04 130,03 52,01 468,11 598,15 32.690,03
Totais 87.860,01 140.491,87 186.814,40 160.509,09 4.288,51 52,01 44.588,12 43.307,97 667.912,00
— E passemos aos outros departamentos de serviços: a manutenção e o controle de qualidade são 
rateados conforme suas horas apontadas.
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Unidade I
Iremos distribuir agora os custos da manutenção:
Tabela 18 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Horas de 
Manutenção
50 130 200 150 12 8 20 570
Manutenção 44.588,12 44.588,12
Com os dados apurados:
Custos rateados do depto. de Manutenção 44.588,12
Horas de manutenção 570
Rateio do depto de Manuten
Custos rateados
Horas de Manuten
. ção
ção




78,22 por hora de manutenção
(50*78,22) (130*78,22) (200*78,22) (150*78,22) (12*78,22) (8*78,22) (Não rateia) (20*78,22)
Manutenção 3.911,24 10.169,22 15.644,95 11.733,72 938,70 625,80 1.564,50 44.588,12
E esta é a consequência na planilha de custos:
Tabela 19 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção Controle de Qualidade
Mão de Obra 
Indireta 25.000,00 37.500,00 50.000,00 55.000,00 25.000,00 192.500,00
Depreciação 0,84 1,80 4,80 1,80 0,60 9,84
Material 
auxiliar 6.300,00 15.750,00 25.200,00 9.450,00 1.890,00 58.590,00
Comb. 
lubrificantes 800,00 1.600,00 1.600,00 1.600,00
Telefone
água
Aluguel 14.000,00 30.000,00 18.000,00 20.000,00 5.000,00 87.000,00
Energia 
Elétrica 18.000,00 22.500,00 58.500,00 38.250,00 1.350,00 138.600,00
Seguros 1.610,00 3.450,00 9.200,00 3.450,00 1.150,00 18.860,00
Outros custos 5.200,00 7.800,00 10.400,00 11.440,00 5.200,00 40.040,00
Depto de 
Adm. Geral 11.435,82 11.955,63 6.237,72 12.995,25 4.158,48 3.119,22 49.902,12
Depto de 
Almoxarifado 5.513,35 9.934,44 7.671,88 8.322,04 130,03 52,01 598,15 32.221,92
Depto de 
Manutenção 3.911,24 10.169,22 15.644,95 11.733,72 938,70 625,80 1.564,50 44.588,12
Totais 91.771,25 150.661,09 202.459,36 172.242,81 5.227,21 677,81 - 44.872,46 667.912,00
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Análise de Custos
Vamos agora distribuir os custos do controle de qualidade:
Tabela 20 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Horas C. Qualidade 100 230 180 210 720
Controle de 
Qualidade
44.872,46 44.872,46
Com os dados apurados:
Custos rateados do depto de Controle de Qualidade 44.872,46
Horas de manutenção 720
Rateio do depto de Controle de Qualidade
Custos rateados
Horas de Co
.
nntrole de Qualidade




62,32 por hora de controle de qualidade(
(100 x 62,32) (100 x 62,32) (100 x 62,32) (100 x 62,32) (Não rateia) (Não rateia) (Não rateia) (Não rateia)
Controle de 
Qualidade
6.232,29 14.334,26 11.218,12 13.087,80 – 44.872,46
E esta é a consequência na planilha de custos:
Tabela 21 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção Controle de Qualidade
Mão de Obra 
Indireta 25.000,00 37.500,00 50.000,00 55.000,00 167.500,00
Depreciação 0,84 1,80 4,80 1,80 9,24
Material 
auxiliar 6.300,00 15.750,00 25.200,00 9.450,00 56.700,00
Comb. 
lubrificantes 800,00 1.600,00 1.600,00 1.600,00 5.600,00
Telefone –
água –
Aluguel 14.000,00 30.000,00 18.000,00 20.000,00 82.000,00
Energia Elétrica 18.000,00 22.500,00 58.500,00 38.250,00 137.250,00
Seguros 1.610,00 3.450,00 9.200,00 3.450,00 17.710,00
Outros custos 5.200,00 7.800,00 10.400,00 11.440,00 34.840,00
Depto de 
Adm. Geral 11.435,82 11.955,63 6.237,72 12.995,25 4.158,48 46.782,90
Depto de 
Almoxarifado 5.513,35 9.934,44 7.671,88 8.322,04 130,03 52,01 31.623,77
Depto de 
Manutenção 3.911,24 10.169,22 15.644,95 11.733,72 938,70 625,80 43.023,62
Depto 
Controle 
Qualidade
6.232,29 14.334,26 11.218,12 13.087,80 44.872,46
Totais 98.003,54 164.995,35 213.677,47 185.330,61 5.227,21 677,81 - – 667.912,00
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Unidade I
Observe que os custos dos departamentos de serviços estão praticamente todos rateados, no entanto, 
permanecem valores nos departamentos de administração e almoxarifado.
Devemos então proceder a uma segunda rodada de rateio para distribuição dos gastos aos 
departamentos produtivos e ao almoxarifado, ou seja, não ratearemos mais aos departamentos que já 
tiveram seus saldos zerados, apenas aos que terão rateios (o almoxarifado).
 observação
Há contadores que costumam simplesmente não ratear gastos de 
departamentos de serviços a outros departamentos de serviços para evitar 
essa segunda rodada.
Vamos lá, vamos distribuir o resíduo do departamento de administração geral ($ 5.227,2):
Tabela 22 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Nº de 
funcionários
22 23 12 25 8 3 5 6 104
Administração 5.227,21 5.227,21
Com os dados apurados:
Custos rateados do depto de Administração 5.227,21
Quantidade de funcionários por depto. 85 (104 - 19 = os funcionários deptos de Adm, Manutenção e Controle Qualidade)
Rateio do depto de Ad istra o Geral
Custos rateados
Quantidade
. min çã
dde funcion rios por deptoá




61,50 por funcionário
Rateio 
administração:
(22 x 61,50) (23 x 61,50) (12 x 61,50) (25 x 61,50) (Não rateia) (3 x 61,50) (Não rateia) (Não rateia)
Administração 
Geral
1.352,92 1.414,42 737,96 1.537,41 184,49 5.227,21
E esta é a consequência na planilha de custos: somamos os valores da segunda rodada de cálculo na 
linha do departamento de administração geral.
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Análise de Custos
Tabela 23 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção Controle de Qualidade
Mão de Obra 
Indireta 25.000,00 37.500,00 50.000,00 55.000,00 167.500,00
Depreciação 0,84 1,80 4,80 1,80 9,24
Material 
auxiliar 6.300,00 15.750,00 25.200,00 9.450,00 56.700,00
Comb. 
lubrificantes 800,00 1.600,00 1.600,00 1.600,00 5.600,00
Telefone –
água –
Aluguel 14.000,00 30.000,00 18.000,00 20.000,00 82.000,00
Energia Elétrica 18.000,00 22.500,00 58.500,00 38.250,00 137.250,00
Seguros 1.610,00 3.450,00 9.200,00 3.450,00 17.710,00
Outros custos 5.200,00 7.800,00 10.400,00 11.440,00 34.840,00
Depto de 
Adm. Geral 12.788,74 13.370,05 6.975,68 14.532,66 184,49 47.851,63
Depto de 
Almoxarifado 5.513,35 9.934,44 7.671,88 8.322,04 52,01 31.493,74
Depto de 
Manutenção 3.911,24 10.169,22 15.644,95 11.733,72 625,80 42.084,93
Depto 
Controle 
Qualidade
6.232,29 14.334,26 11.218,12 13.087,80 44.872,46
Totais 99.356,46 166.409,77 214.415,43 188.868,03 – 862,30 - – 667.912,00
Vamos partir agora para o último departamento que tem saldo nesta segunda rodada, o departamento 
de almoxarifado:
Tabela 24 
Departamentos de Produção - DP Departamentos de Serviços - DS
Total
Pintura Montagem Usinagem Caldeiraria Adm. Almoxarifado Manutenção
Controle de 
Qualidade
Nº de requisições 212 382 295 320 5 2 18 23 1.257
Almoxarifado 862,30 862,30
Com os dados apurados:
Custos rateados do depto de Almoxarifado 862,30
Quantidade de requisições por depto. 1.209 (1.257 - 48 = requisições dos departamentos de serviços)
Rateio do depto de Ad istra o Geral
Custos rateados
Quantidade
. min çã
dde funcion rios por deptoá




0,71 por requisição
(212