010 Aproveitamento de créditos fiscais do ICMS

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CONTABILIDADE FISCAL 
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Aproveitamento de créditos fiscais do ICMS
“Prática contábil no Maranhão”
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Aproveitamento de créditos fiscais do ICMS
INTRODUÇÃO
	Do conceito estabelecido para legislação tributária pelo CTN (Art.96); passando pelo conjunto de obrigações; e chegando à necessidade de conciliação das as normas tributárias com as societárias e contábeis, pode-se avaliar a complexidade que encerra a aplicação da pauta tributária para os Contabilistas. 
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
Principais Normas aplicáveis ao ICMS
	Para exercício de sua competência tributária relativa ao ICMS, os estados, como entes políticos, editam atos que, necessariamente, devem estar fundamentados em Lei que, por sua vez, encontra fundamento na Constituição Federal. Tem-se, então, a hierarquia do sistema tributário.
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Exemplificando:
	O ICMS está previsto na CF/1988 que determina a celebração de LC (cfe. Arts’ 146 e 146-A) para:
 	I – dispor sobre conflitos de competências, em matéria tributária...;
	II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
	III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
>> No caso do ICMS: LC 87/96!
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Exemplificando (continuação):
	Como a LC é geral, não esgota as necessidades práticas de esclarecimento sobre a aplicação da matéria. Assim, os estados, buscando a efetivação da cobrança e controle do ICMS, utilizam além das Leis Ordinárias (para instituição do imposto), as normas complementares (Art. 100 CTN), tais como: decretos, resoluções, portarias, instruções normativas, etc..
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Hierarquia proposta por Hans Kelsen*
CF
EC
LC
Tratados e Convenções Internacionais
Lei Federal/MP
Lei Estadual
Decretos/Portarias/Comunicados/Resoluções/Instruções normativas/Decisões Normativas
*sobre a égide do Direito Constitucional. “Teoria Pura do Direito”: 1976.
 
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Hierarquia aplicada ao ICMS no MA – ex.’s
CF/88
EC’s
CTN, LC 87/96 e alterações
Tratados e Convenções Internacionais específicos
Lei Federal/MP
Lei 7.799/03
RICMS (Decreto19714/03)
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
INTRODUÇÃO (cont.)
	Embora não previsto pelo CTN como forma de extinção do crédito tributário, a compensação permite o encontro de contas entre o imposto devido com aquele anteriormente cobrado, dada sua natureza de não cumulativo (CF inciso I, 2.º Art.155). 
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
NÃO CUMULATIVIDADE DO ICMS
	...ratificado pelo Art. 19 da LC 87/96:
	“...o imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ... com o montante cobrado nas operações e nas prestações anteriores realizadas por este ou outro Estado.” 
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
NÃO CUMULATIVIDADE DO ICMS
	e daí assegurado ao sujeito passivo, no MA, por meio do Art.35 do RICMS:
	“... o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, ...
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
NÃO CUMULATIVIDADE DO ICMS (cont.)
	... real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.” 
A entrada para “gerar” o crédito deve estar ratificada tantos nos registros contábeis (partidas e livros) como fiscais (livros e declarações).
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
CONDIÇÕES (Art.38 RICMS MA)
	Para direito ao crédito há, ainda, para efeito de compensação, deve-se observar:
	1. se o documento fiscal base seja correspondente ao exigido para a respectiva operação;
	2. se o documento fiscal contém todas as indicações necessárias à perfeita identificação da operação; e
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
CONDIÇÕES (cont.)
	Para direito ao crédito há, ainda, para efeito de compensação, deve-se observar:
	3. se o documento fiscal não apresenta emendas ou rasuras que lhe prejudiquem a clareza.
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
PRAZO (Art.37 RICMS MA)
	Para direito ao crédito deve-se observar também o prazo - que se extingue em 05 anos.
Contados da data de emissão do documento fiscal caso não esteja evidenciada a data de entrada!
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
Hipóteses de direito ao crédito Art.35 RICMS:
	>Além das mercadorias destinadas à comercialização* :
as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento;
energia elétrica;
serviços de comunicação; e
mercadorias destinadas ao Ativo Permanente. 
	*desde que a saída subseqüente seja tributada.
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Constituição do crédito fiscal (Art.35 RICMS MA):	
	A consecução das hipóteses referidas devem atender:
das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento...
 
Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
>>nele entradas a partir de 1.º. 01.2020.
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Constituição do crédito fiscal (Art.35 RICMS MA):		
energia elétrica somente quando:
for objeto de operação de mesma natureza;
consumida no processo de industrialização; e
seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais.
 
Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
>>demais hipóteses, somente a partir de 01/01/2020!
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Constituição do crédito fiscal (Art.35 RICMS MA):		
Serviços de comunicação somente quando:
utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza; e
sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais.
 
Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
>>demais hipóteses, somente a partir de 01/01/2020!
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das mercadorias destinadas ao Ativo Permanente, desde 01/01/96, conforme Art.36 RICMS:
Deverá ser observado o diferimento do crédito em 48 avos por mês, respeitando proporção das saídas isentas ou não tributadas.
 
Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
>>a primeira fração será apropriada já no primeiro mês e “pro rata die”! 
>> o saldo remanescente do crédito será cancelado no final do 48.º mês!
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
>> na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado
da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o “creditamento” em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio!
>>Atenção quanto ao registro contábil da proporção no longo e curto prazo; e do diferencial de alíquota cobrado sobre a entrada do bem.
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
ICMS NA AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO
Já que o ICMS recuperável é considerado como redutor do custo de aquisição, tem-se:
1.Por ocasião da entrada do bem no estabelecimento:
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) 
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (RLPrazo) 
C – Máquinas e Equipamentos (Imobilizado)
2. Apropriação do ICMS 1/48 no mês: 
D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) 
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (A.Circulante)
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
DIFERENCIAL DE ICMS NA AQUISIÇÃO DE BENS 
No caso em que o contribuinte destinatário dos bens for contribuinte do ICMS, o valor pago a título de diferencial de alíquota sobre a entrada do bem de outra UF deverá ser registrado em conta de “ICMS a Recuperar e a Crédito do Ativo Imobilizado”.
Tais bens não devem ser considerados quando servirem na comercialização de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas; e/ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento, tais como os veículos de transporte pessoal. >>Custo!
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1 - Lançamento do ICMS como custo de aquisição dos bens:
D - Imobilizado (Ativo Permanente)
C – ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
2 - Lançamento do ICMS como despesa operacional:
D - ICMS Incidente na Aquisição de Bens (Resultado)		
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
	Nessas circunstâncias, e de acordo com RIR, tem-se 2 alternativas de lançamentos contábeis:
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Constituição do crédito fiscal (Art.35 RICMS MA):		Indústrias – o que pode ser apropriado?
matérias-primas ou produtos intermediários para emprego na industrialização de produto cuja saída seja tributada;
material de embalagem ou acondicionamento para utilização em mercadorias ou produtos tributados na saída; e
 energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento, a partir do dia 1º de novembro de 1.996.	 			
Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
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Conceito fiscal para MP e produtos intermediários
Nos termos do parágrafo 3.º, do Art.35 RICMS 2003, para efeito de aproveitamento do crédito fiscal, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos, imediata ou integralmente, no processo ou industrialização. Consideram-se inclusos na embalagem todos os elementos que a componham, a pretejam ou lhe assegurem a resistência.
Ex.: material de embalagem ou acondicionamento para utilização em mercadorias ou produtos tributados na saída.
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Constituição do crédito fiscal (Art.35 RICMS MA):		E na prestação de serviços de transporte – o que pode ser apropriado?
Segue as mesmas regras já comentadas.
Transporte Ferroviários, ainda: o óleo diesel adquirido estritamente necessário à prestação do serviço e utilizado, exclusivamente, em veículo próprio.
 Atenção aos itens com ST.
Alternativa: crédito presumido (Anexo 1.5 RICMS).	 			
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Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
>> CRÉDITO PRESUMIDO: conceito dado à apuração do ICMS de forma alternativa, constituindo benefício fiscal e desde que estabelecida dentre as possibilidades do Anexo 1.5 ao RICMS.
>> Opção: nessa condição, substitui o sistema normal de tributação, devendo ser feita para cada ano civil.
>> Registro Contábil:daí será feito não tendo por base notas de entradas, mas sim a apuração do impostos que, necessariamente, estará consubstanciada em Livro Fiscal.
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S/constituição do crédito fiscal diante de benefícios como a redução da BC:
É condicionada a fruição de benefícios fiscais de redução de base de cálculo pela não-apropriação proporcional dos créditos fiscais.
E quando for imprevisível que a saída ou a prestação subseqüente se dê nessa condição, deve-se efetuar o estorno proporcional dos créditos referidos.
Regras para apropriação do crédito tributário do ICMS
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Expor a necessidade de “descomplicar” o ICMS para melhorar a comunicação entre colegas; com clientes; e com o próprio Fisco.
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... E dentre os tributos administrados dentro dessa pauta está o ICMS, cabendo atenção nesta trabalho às regras para apropriação do crédito tributário desse imposto, chamado, aqui, simplesmente de aproveitamento ...
Art 96, Lei 5.172/66 “... A expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.”
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Ressalvar: limitações das normas complementares.
Observar Art 59 da CF
Teoria Pura do Direito. Trad. Coimbra: Arménio Amado, 1976, 4ª ed.
*
Por que revisar isto?
Prática – evitar equívocos e estabelcer defesas.
*
extinção do crédito tributário – no CTN capítulo IV
Nesse capítulo, o tratamento dado para compensação é aquele relativo a restituição ou repetição do indébito (pago sem ser devido)...
*
Visto também Art.34 RICMS MA
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Falar de glosas
*
Citar casos em que o emitente não poderia transferir créditos...
*
Contados da data de emissão do documento fiscal.
>>Diferente da data de entrada!
*
SIM, mas enfim????????
*
SIM, mas enfim????????
2011 cfe. LC 122/06; e DEC MA 23.320/07
Lembrar que se não permite crédito, compõe deve ser reconhecido como despesa.
*
Energia elétrica:
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; 
b) quando consumida no processo de industrialização;
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e
d) a partir de 1o de janeiro de 2011, nas demais hipóteses;
NR Dec.23.320/07
*
Serviços de comunicação:
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento:
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e
c) a partir de 1o de janeiro de 2011 nas demais hipóteses.
NR Dec. 23.320/07
*
Art. 36. Para efeito de compensação, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante
do crédito a ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior;
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este artigo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 35, no livro próprio, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste artigo; e
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.
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Art. 36. Para efeito de compensação, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior;
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este artigo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 35, no livro próprio, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste artigo; e
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.
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ICMS NA AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO
Com a Lei Complementar 102/2000, a partir de 01.01.2001 os créditos decorrentes de entrada de ativo imobilizado poderão ser apropriados á razão de 1/48 por mês.
A contabilização do referido crédito a apropriar deve ser feito em conta do ativo (impostos a recuperar) e a crédito de imobilizado, já que o ICMS recuperável é considerado como redutor do custo de aquisição.
 
Exemplo:
Valor de Aquisição de Máquina: R$ 100.000,00 
Valor do ICMS R$ 12.000,00
Cálculo do ICMS recuperável para fins de distribuição nas contas do ativo circulante e realizável a longo prazo:
Ativo Circulante: 12 parcelas x R$ 12.000,00 : 48 meses = R$ 3.000,00
Realizável a Longo Prazo: 36 parcelas x R$ 12.000,00 : 48 meses = R$ 9.000,00
1. Contabilização do ICMS recuperável, por ocasião da entrada do bem no estabelecimento:
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 3.000,00
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo) R$ 9.000,00
C – Máquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 12.000,00
2. Apropriação do ICMS 1/48 no mês: 
D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) 
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 250,00 
Nota: no final do exercício, deve ser ajustado a conta do ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo), transferindo o valor correspondente ás parcelas que faltarem para realização no curto prazo, conforme seguinte lançamento:
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante)
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo)
*
DIFERENCIAL DE ICMS NA AQUISIÇÃO DE BENS De acordo com a boa técnica contábil, devem integrar o custo de bens destinados ao Ativo Permanente todos os gastos relacionados com a sua aquisição, assim como aqueles que forem necessários para colocar o bem em condições de uso na finalidade a que se destina.
Dentre outros gastos que normalmente são despendidos na aquisição de bens e que contabilmente têm a natureza de custo, incluem-se os impostos, sejam esses pagos pelo vendedor e repassados ao adquirente, embutidos ou adicionados no preço, ou pagos pelo próprio adquirente.
Assim sendo, a diferença de ICMS paga pelo adquirente de bens destinados ao ativo permanente ou para consumo próprio, procedente de outros Estados, inclui-se como parcela integrante do custo de aquisição.
LEGISLAÇÃO FISCAL
Entretanto, de acordo com o § 4º do art. 344 do RIR/99, os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo permanente poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou deduzidos como despesa operacional, salvo os pagos na importação de bens que se acrescerão ao custo de aquisição.
Ressalte-se que, no caso em que o contribuinte destinatário dos bens, que pagar o diferencial de alíquota de ICMS, tiver direito ao crédito desse valor na aquisição de imobilizado, o referido valor deverá ser registrado em conta de “ICMS a Recuperar – Crédito do Ativo Imobilizado”. Para maiores detalhes, leia o tópico “ICMS Imobilizado”, nesta obra.
*
BENS QUE NÃO GERAM CRÉDITO DO ICMS
De acordo com a Lei Complementar 87/1996, artigo 20, parágrafo 1º, não dão direito a crédito do ICMS as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
Exemplo:
Empresa adquiriu um bem para o seu ativo imobilizado, de fornecedor localizado em outro Estado pelo preço total de R$ 20.000,00.
Na saída do bem do estabelecimento fornecedor incidiu o ICMS à alíquota de 12% e no Estado onde se localiza o estabelecimento adquirente a alíquota do ICMS prevista para operações internas é de 17%, sendo devida à diferença de imposto de 5% (17% - 12%) sobre R$ 20.000,00 = R$ 1.000,00.
Pela natureza do bem, alheio á atividade do estabelecimento, a empresa adquirente não poderá creditar-se do ICMS sobre imobilizado.
Então teremos 2 alternativas de lançamentos contábeis:
1 - Lançamento do ICMS como custo de aquisição dos bens:
D - Imobilizado (Ativo Permanente)
C – ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
2 - Lançamento do ICMS como despesa operacional:
D - ICMS Incidente na Aquisição de Bens (Resultado)		
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
*
II - matérias-primas ou produtos intermediários para emprego na industrialização de produto cuja saída seja tributada;
III - material de embalagem ou acondicionamento para utilização em mercadorias ou produtos tributados na saída;
IV - energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento, a partir do dia 1º de novembro de 1.996;
*
*
VII – óleo diesel adquirido por empresa prestadora de serviço de transporte ferroviário, estritamente necessário à prestação do serviço e utilizado,
exclusivamente, em veículo próprio.
 
*
Subseção II
Do Crédito Presumido
Art. 39. Constitui crédito presumido do imposto as situações arroladas no Anexo 1.5 deste Regulamento. 
Parágrafo único. A opção pelo crédito presumido, pelo contribuinte, em substituição ao sistema normal de tributação será feita para cada ano civil.
*
§ 5º Fica condicionada a fruição de benefícios fiscais de redução de base de cálculo a não-apropriação proporcional dos créditos fiscais relativos a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita para:
I – comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou prestação subseqüente for beneficiada com a redução;
II – integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante for beneficiada com a redução. (Conv. ICMS 107/04).
§ 6º Se, por ocasião da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço, for imprevisível que a saída ou a prestação subseqüente se dará ao abrigo de redução de base de cálculo, a fruição do benefício fica condicionada ao estorno proporcional dos créditos referidos neste artigo.(Conv. ICMS 107/04).
AC §5º e 6º Dec. 23.370/07