BORGES, Antonio de Moura Convencoes sobre dupla tributacao internacional

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CONVENÇÕES SOBRE
DUPLA TRIBUTAÇÃO
INTERNACIONAL
Antônio de Moura Borges
CONVENÇÕES SOBRE DUPLA
TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
Antônio de Moura Borges
O autor é Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade
Federal de Pernambuco, Mestre em Direito pela Southern Methodist University
School of Law – EUA -, Doutor em Direito pela Faculdade de Direito da
Universidade de São Paulo, tendo ainda realizado estudos de pós-graduação na
Universidade de Brasília e em Georgetown University – EUA -.
É advogado e professor de Direito Tributário, Direito Financeiro e Direito
Internacional Público na Universidade Federal do Piauí.
ANTÔNIO DE MOURA BORGES
CONVENÇÕES SOBRE DUPLA TRIBUTAÇÃO
INTERNACIONAL
1992
Editora da Universidade Federal do Piauí
Instituto Brasileiro de Direito Tributário, entidade
complementar à Universidade de São Paulo
© Copyright
ANTÔNIO DE MOURA BORGES
Rua Major Manoel Lopes, 1685
Morada do Sol
CEP 64.056-570 – Teresina – Piauí
Tel.: (086) 222-8013
Proibida a reprodução total ou parcial deste livro, por qualquer meio e sistema, sem
o prévio consentimento do Autor.
341.484 4 Borges, Antônio de Moura
B732c Convenções sobre dupla tributação internacional/
Antônio de Moura Borges. – Teresina: EDUFPI; (São
Paulo): IBDT, 1992.
175 P.
1. DIREITO TRIBUTÁRIO
2. DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
3. DIREITO INTERNACIONAL PÚBLICO
4. TRATADOS INTERNACIONAIS
I. Título
III
A minha mulher, a meus filhos
e a meus pais.
Ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira
V
AGRADECIMENTOS
Tanto quanto do meu esforço, este trabalho é fruto do estímulo, da
compreensão e da tolerância de Cibele, esposa dedicada, a quem, por tudo, sou
eternamente grato.
A meu pai, Dr. José Borges, para quem o conhecimento liberta e engrandece,
manifesto a minha gratidão pelo incentivo, estendendo-se, pelo mesmo motivo, a
minha mãe e a meus irmãos.
Do Prof. Walter Barbosa Corrêa, sou devedor pelo que esta tese tenha de
meritório, dada a orientação segura, pertinente e amiga, quase sempre por meio de
cartas e telefonemas, a quem sou particularmente grato.
Pelos conselhos quanto à bibliografia e aos caminhos a serem trilhados ruma
à feitura da tese, agradeço também aos Profs. Alcides Jorge Costa, Gerd Willi
Rothmann e Araminta de Azevedo Mercadante.
A meu amigo Beat Rechsteiner, agradeço pelas fotocópias de artigos de
revistas e pelos livros enviados a título de doação, da Suíça.
Agradecimento especial formulo ao Prof. José de Ribamar Freitas, que,
paciente e criteriosamente, leu todo o trabalho, apresentando-me ricas sugestões.
Pelo apoio ou pela colaboração a mim dispensada, agradeço aos colegas
professores da Universidade Federal do Piauí: Charles Carvalho Camilo da Silveira,
Filadelfo Chagas Barreto, Patrícia Anne Vaughan, Almir Bittencourt, Francisco
Antônio Paes Landim Filho, Heitor Matallo Jr., Airton Antonio Bohn e Marcelino Leal
Barroso de Carvalho.
Agradeço ainda à Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível
Superior – CAPES -, pela bolsa de estudos, e à Universidade Federal do Piauí, pelo
afastamento remunerado, a fim de que eu pudesse realizar o curso de doutorado
em São Paulo.
VII
SUMÁRIO
APRESENTAÇÃO ....................................................................................................IX
PREFÁCIO .............................................................................................................XI
INTRODUÇÃO ........................................................................................................XIII
PRIMEIRA PARTE
ASPECTOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
CAP. I – NOÇÃO DE DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL..................... 17
CAP. II – FONTES NO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL................... 28
CAP. III – DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
INTERNACIONAL............................................................................... 36
SEGUNDA PARTE
DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
CAP. IV – DEFINIÇÃO, ESPÉCIES E FIGURAS AFINS..................................... 56
CAP. V – CAUSAS E CONSEQÜÊNCIAS DA DUPLA
TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL....................................................... 71
CAP. VI – MEDIDAS DESTINADAS A EVITAR, ATENUAR OU
ELIMINAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL..................... 81
TERCEIRA PARTE
PECULIARIDADES DAS CONVENÇÕES SOBRE DUPLA
TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
CAP. VII – PROCESSO DE ELABORAÇÃO E ENTRADA EM
VIGOR DAS CONVENÇÕES DOBRE DUPLA
TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL....................................................... 99
CAP. VIII – APLICAÇÃO DAS CONVENÇÕES SOBRE DUPLA
TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL..................................................... 112
CAP. IX – CONVENÇÕES SOBRE DUPLA TRIBUTAÇÃO
INTENACIONAL ENTRE ESTADOS DESENVOLVIDOS
E ESTADOS EM DESENVOLVIMENTO .......................................... 129
CONCLUSÕES ...................................................................................................... 135
IX
APRESENTAÇÃO
O INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO, entidade
complementar à Universidade de São Paulo, entre as realizações de cursos de
direito tributário que vem promovendo desde sua fundação, idealizou e com o maior
êxito mantém a Mesa Semanal de Debates de Casos e Problemas Tributários. Esta,
com absoluta regularidade promove esses estudos às 5ªs. feiras letivas, das 8 às 10
horas, no Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito
do Largo São Francisco.
Comparecem seus Diretores, Membros do Conselho Deliberativo e
Associados, todos, tributaristas que, por suas formações, exercício profissional ou
de funções públicas ou empresariais são professores de várias universidades,
juristas, magistrados, procuradores, funcionários fiscais, enfim dedicados
representantes do universo tributário. Em cooperação não só intercambiam
informações, mas debatem e estudam os casos e problemas tributários mais
relevantes e atuais.
O maior objetivo da criação desta Mesa Semanal dentro da Faculdade foi
trazer para esta a colaboração do universo dos tributaristas e poder oferecer,
especialmente aos estudantes do Mestrado e do Doutorado desta área, mais esta
fonte de informações, conhecimentos e intercâmbios, tanto teóricos como práticos.
Não só para incentivar os participantes da Mesa, mas também pôr à
disposição dos demais associados e interessados os trabalhos da Mesa, o IBDT
passou a publicá-los em coletâneas, sob o título DIREITO TRIBUTÁRIO ATUAL,
que já se encontra no vol. 12, como ainda trabalhos que possam enriquecer a
literatura jurídico-tributária.
Dentre os mais assíduos participantes da Mesa, este Instituto contou sempre
com a presença do doutorando Antônio de Moura Borges que acaba de conquistar
nesta Faculdade, com honrosa distinção, a láurea de Doutor, com a presente tese.
Associando-se a este êxito alcançado por seu sócio Doutor Antônio de Moura
Borges, esta entidade científica tem a satisfação e honra de, com a Editora da
Universidade Federal do Piauí, co-editar e não só recomendar esta nova
contribuição aos estudos da tributarística, como também poder oferecê-la a cada
consócio do IBDT/USP.
RUY BARBOSA NOGUEIRA
Professor Catedrático da Faculdade
de Direito da Universidade de São
Paulo e Presidente do IBDT.
XI
PREFÁCIO
Vejo, com redobrada alegria, a feliz iniciativa da Universidade Federal do
Piauí de publicar esta ótima monografia de Antônio de Moura Borges, versando as
convenções sobre a dupla tributação internacional.
Em primeiro lugar, porque se trata de trabalho que passou pelo crivo de
ínclita banca examinadora da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo,
na qual pontificavam os professores ALCIDES JORGE COSTA, GERD WILLI
ROTHMANN, CARLOS ALBERTO LONGO e PAULO DE BARROS CARVALHO,
obtendo distinção. Esta circunstância me parece suficiente para recomendar aos
especialistas em direito tributárioa leitura deste livro, mormente àqueles que se
interessam mais de perto por assuntos conexos ao direito internacional. A forma
didática, em que a exposição se desenrola, concatenando os diversos assuntos,
aliada aos subsídios doutrinários de autores nacionais e estrangeiros, torna a
leitura, de um tema aparentemente árido e massante, num agradável estudo de
questões relativas a aspectos e fontes do direito tributário internacional, causas e
conseqüências da dupla tributação, aplicação das convenções para evitá-las etc.
Acrescenta-se que a bibliografia referida no texto, resultado de difícil,
prolongada e trabalhosa pesquisa, elaborada pelo autor, inclusive com várias
viagens a São Paulo, onde as obras nacionais e estrangeiras a serem consultadas
ou adquiridas podiam ser alcançadas com menos dificuldade, dá ao escrito seguras
bases às conclusões expendidas.
Em segundo lugar, meu júbilo decorre de ver concluído um trabalho que
conheci em seu nascedouro.
Quando, há alguns anos, o autor indicou-me como seu orientador e procurou-
me para os primeiros relacionamentos desse encargo, percebi logo tratar-se de
competente intelectual, disposto a aperfeiçoar-se em sua vocação para o
magistério.
Vinha ele já amparado com o título de mestre, obtido na Southern Methodist
University School of Law, em Dallas, Estados Unidos da América. Sua preferência
no campo do Direito era o direito tributário, embora já contaminado pelo vírus do
direito internacional, que o contagiara em sua estada em terras setentrionais.
Durante os anos em que freqüentou, em São Paulo, o Curso de Pós-
Graduação, sob a direção do Prof. Ruy Barbosa Nogueira, obtendo os créditos para
poder concorrer ao doutoramento, mantivemos inúmeros contatos, discutindo
questões tributárias genéricas, como também cuidando do direito tributário
internacional, pois o plano da pesquisa já estava esboçado. Nessa época pôde,
também, realizar proveitosos contatos com mestres paulistas de direito
internacional.
De volta a Teresina, capital de seu estado natal, retornou ao ensino na
Faculdade de Direito da Universidade Federal do Piauí, onde galgou postos do
magistério, sendo, atualmente, professor adjunto, lecionando Direito Tributário,
Direito Financeiro e Direito Internacional Público. Nesse período, foram estampados
artigos de Antônio de Moura Borges em publicações de Brasília, Piauí e São Paulo.
Por tudo isso, este trabalho, vindo a lume, vai atender a uma enorme gama
de estudiosos do direito tributário.
WALTER BARBOSA CORRÊA
XIII
INTRODUÇÃO
O caráter cosmopolita do homem, de que trata o professor Irineu Strenger,1
ensejou, com o extraordinário desenvolvimento dos meios de transporte e de
comunicação, verdadeira internacionalização da vida e das atividades humanas.
A época atual se caracteriza pela grande importância das relações
internacionais, para cujo desenvolvimento os Estados envidam esforços, mesmo
porque a História demonstra que o isolamento de uma população lhe proporciona
inexoravelmente conseqüências desfavoráveis.
No contexto das relações internacionais, a economia assume notável
acuidade, por se o campo em que os contatos e os vínculos são mais extensos e
intensos.2 Com efeito, sendo, em geral, economicamente interdependentes, os
Estados se acham forçados a adotar medidas que incentivem ou, pelo menos, não
prejudiquem o desenvolvimento das atividades econômicas internacionais. Entre
tais medidas, as de natureza tributária desempenham papel relevante.
Os Estados têm experimentado crescente necessidade de receitas, disso
resultando aumento do nível de fiscalidade. Ademais, geralmente os Estados
tributam tanto os seus residentes, pela totalidade das suas rendas, incluindo as
provenientes do exterior, quanto as rendas produzidas nos respectivos territórios,
ainda que os seus beneficiários residam no exterior ou sejam estrangeiros. Diante,
pois, de relações que ultrapassem as fronteiras de um Estado, a possibilidade de
mais de um Estado tributar a mesma realidade é muito grande.
Considerando que, em cada Estado, o nível de fiscalidade freqüentemente é
alto, a dupla tributação internacional produz, dentre outras conseqüências,
empecilho ao desenvolvimento das atividades econômicas internacionais.
Dentre as possíveis medidas tendentes a evitar, atenuar ou eliminar a dupla
tributação internacional, destacam-se, no atual estágio de desenvolvimento do
Direito Tributário Internacional, as convenções internacionais bilaterais, objeto do
presente estudo, por meio das quais os Estados, fazendo concessões mútuas,
limitam os respectivos poderes de tributação.
Este trabalho, que se pretende seja uma contribuição ao estudo das
convenções bilaterais sobre dupla tributação internacional, terá o seu corpo dividido
em três partes.
A primeira parte se justifica por serem os estudos de Direito Tributário
Internacional ainda relativamente incipientes no Brasil. Nela, determinar-se-ão as
noções propedêuticas do Direito Tributário Internacional, examinar-se-á a
importância, em tal campo do conhecimento jurídico, das várias fontes do Direito, e
indicar-se-ão os princípios e critérios em que assenta e pode assentar a tributação
nos sistemas tributários dos Estados.
Na segunda parte do trabalho, estudar-se-ão os aspectos mais relevantes da
dupla tributação internacional, nomeadamente, a sua definição; as modalidades de
que se reveste; a distinção entre tal fenômeno e algumas figuras que lhe são afins,
1 Curso de direito internacional privado, pp. 3-5.
2 Cf. José Maria de la VILLA GIL, “Las relaciones fiscales internacionales; la realidad española”, in
Relaciones fiscales internacionales, p. 85.
XIV
para o efeito de melhor caracterizá-lo; as suas causas; as suas conseqüências; e as
medidas, unilaterais e internacionais, passíveis de utilização para prevenir ou
eliminar o fenômeno.
Na terceira parte, estudar-se-ão as peculiaridades das convenções sobre
dupla tributação internacional. Por questão didática, tais convenções serão
examinadas de modo amplo e sistemático, ao invés de se analisarem apenas as
características que as distinguem da maioria dos tratados internacionais. Assim,
cuidar-se-á do processo de elaboração e entrada em vigor das convenções sobre
dupla tributação internacional, do seu âmbito de aplicação, da sua interpretação, da
sua relevância no ordenamento jurídico interno, e, por último, ressaltar-se-ão as
especificidades de que se revestem tais convenções, quando os contratantes são
Estados que se encontram em fases de desenvolvimento econômico muito
diferenciadas.
Ressalte-se que todo o trabalho estará voltado mais diretamente para a dupla
tributação sobre o rendimento, por ser, como afirma Manuel Pires, a que “... se
apresenta com maior vigor e com maior riqueza de problemática.”3 Apenas de modo
acessório, referir-se-ão às duplas tributações sobre o patrimônio, sobre as
sucessões e sobre as doações, às quais se aplicam, mutatis mutandis, as
soluções ao problema da dupla tributação sobre o rendimento.
Quanto aos impostos indiretos, também necessitam de certa disciplina
internacional, que é feita por meio de dispositivos do Acordo Geral Sobre Tarifas e
Comércio – GATT -, de normas emanadas de organizações internacionais de
integração econômica, ou de trabalhos gerais sobre o comércio, dispensando,
assim, no que respeita às duplas tributações, convenções bilaterais de conteúdo
especificamente tributário. Por este motivo, far-se-á apenas uma alusão a tais
impostos, no capítulo III.
Saliente-se, por último, que, embora o trabalho seja de cunho jurídico, far-se-
á referência a aspectos econômicos, necessários à melhor compreensão de alguns
assuntos nele tratados.
3 Da dupla tributação jurídica internacional sobre o rendimento, pp. 22-3.
PRIMEIRA PARTE
ASPECTOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
17
CAPÍTULO I
NOÇÃO DE DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
1.1. DENOMINAÇÃOO problema da denominação da disciplina em apreço ainda é por demais
controvertido e decorre das diferentes concepções existentes a respeito das
relações entre o Direito interno e o Direito Internacional. Para explicar a natureza
dessas relações, duas doutrinas prevalecem, quais sejam: a dualista, ou pluralista, e
a monista. Sustenta a primeira que o Direito Internacional e o Direito interno são
ordenamentos jurídicos igualmente válidos, mas absolutamente separados e
independentes, por terem fundamentos de validade e destinatários distintos.
Enquanto as normas do Direito Internacional são produzidas de acordo com um
procedimento internacional, para regular as relações entre os diversos Estados da
sociedade internacional, as normas do Direito interno objetivam as relações entre os
indivíduos ou entre estes e o próprio Estado.
Contrapondo-se à doutrina dualista, a doutrina monista não aceita a
existência de duas ordens jurídicas separadas e independentes. Para esta doutrina,
a ordem jurídica interna e a internacional formam um sistema único, não sendo,
pois, as diferenças existentes entre o Direito interno e o Direito Internacional de
essência, mas meramente de grau. Assim, normas de uma ordem jurídica podem
influir sobre a outra.
A doutrina monista está dividida em duas posições opostas, quais sejam: a
que defende a primazia do Direito interno, e a que sustenta a primazia do Direito
Internacional. Segundo Hildebrando Accioly, “... é lícito sustentar-se, de acordo,
aliás, com a opinião da maioria dos internacionalistas contemporâneos, que o direito
internacional é superior ao Estado, tem supremacia sobre o direito interno, por isto
que deriva de um princípio superior à vontade dos Estados.”1 Ressalte-se que a
jurisprudência internacional é unânime em afirmar a primazia do Direito
Internacional sobre o Direito interno.2
Apesar das críticas dirigidas à doutrina dualista, especialmente de que ela
atenta contra o bem comum internacional e contra a desejável unidade das relações
entre as ordens jurídicas, destacados autores da disciplina em estudo a têm
adotado, distinguindo o Direito Internacional Tributário do Direito Tributário
Internacional. É o que afirma Alberto Xavier, ao dizer que “A doutrina tem
distinguido, na esteira de Isay e Udina, o Direito Internacional Tributário do Direito
Tributário Internacional, atendendo à origem e ao objeto dos seus preceitos:
enquanto o primeiro seria constituído por normas de origem internacional e
tendente a regular as relações entre Estados em matéria tributária
(Zwischenstaatliches Steuerrecht), o segundo seria constituído por normas
1 Manual de direito internacional público, p. 5.
2 Cf. Celso D. de Albuquerque MELLO, Curso de direito internacional público, p. 54; Luis Ivani de Amorim
ARAÚJO, Curso de direito internacional público, p. 43. Noções mais aprofundadas a respeito das relações
entre o Direito Internacional e o Direito interno são encontrados em Celso D. de Albuquerque MELLO,
Curso de direito internacional público, pp. 49-59; Alfred VERDROSS, Derecho internacional público, pp.
94-104; e Vicente Marotta RANGEL, “Os conflitos entre o direito interno e os tratados internacionais.”
Revista da Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, 62(2): 81-134, 1967.
18
internas, tendo por objetivo disciplinar questões conexas por qualquer dos seus
elementos com mais de uma ordem tributária.”3
Assim, distinguindo o Direito Internacional Tributário do Direito Tributário
Internacional, e lembrando que esta distinção nem sempre é feita com clareza pela
doutrina, e que a falta de rigor no emprego dos qualificativos enseja confusões
conceituais muito perturbadoras, Fernando Sainz de Bujanda insere o Direito
Internacional Tributário no Direito Internacional, como um dos seus ramos, e diz que
se destina a regular as relações de natureza tributária entre os Estados. Por outro
lado, segundo o mesmo autor, o Direito Tributário Internacional é formado pelas
normas de Direito interno que disciplinam relações jurídico-tributárias cujos
elementos – pessoais, reais ou formais – encontram-se insertos dentro do âmbito de
eficácia de ordenamentos jurídicos de diversos Estados.4
Também Ottmar Bühler, com a autoridade de um dos juristas que mais se
destacaram no estudo deste campo do conhecimento jurídico, detendo-se sobre a
polêmica terminológica existente sobre ele, reconhece não ser fácil a tarefa de
solucioná-la, especialmente considerando a firmeza com que a doutrina e muitas
organizações internacionais consideram como sendo de Direito Internacional
apenas as normas de origem internacional. Lembrando que a principal finalidade da
seara do Direito em estudo, desde o seu desenvolvimento, a partir da Primeira
Guerra Mundial, foi a luta contra a dupla tributação, e que esta luta tem sido travada
com igual intensidade, tanto com a utilização de convenções internacionais, como
de disposições unilaterais dos Estados interessados, para solucionar referida
polêmica, Bühler propõe a distinção entre Direito Internacional Tributário em sentido
estrito e Direito Internacional Tributário em sentido amplo. O primeiro seria
constituído apenas por normas de origem internacional, enquanto que o último o
seria por tais normas e também por normas do Direito interno, ou seja, pelo que
grande parte da doutrina denomina Direito Tributário Internacional.5
A proposta de Bühler, relativamente à denominação da disciplina em apreço,
tem sido lembrada e muitas vezes adotada pelos autores que a cultivam, mas,
estando de qualquer forma baseada na doutrina dualista, não é plenamente
satisfatória. Sobre a identidade de natureza das normas, independentemente da
origem de sua fonte, Haroldo Valladão ensina que “Todo problema jurídico pode,
hoje, em princípio, ser objeto de um ato internacional ou interno, dum tratado ou
duma lei, desde uma questão de divórcio a um problema de imunidade de jurisdição
ou à própria guerra. Depende do menor ou maior grau de estabilidade e da
extensão a dar à norma jurídica, se deve valer apenas no âmbito de um certo
Estado, seja na sociedade nacional, ou ir além, tornar-se superior ou alargar-se para
prevalecer no círculo maior de dois ou vários Estados, na comunidade internacional.
A vida contemporânea se internacionalizou completamente e no estudo de qualquer
problema jurídico de nossos dias o jurista precisa procurar logo, no assunto, quais
as regras internacionais e quais as internas existentes, e, nestas, as constitucionais,
as legais e as decorrentes da própria vontade das partes.” Tratando, logo após,
diretamente da questão, assevera o mesmo mestre que “A distinção entre as
3 Direito tributário internacional do Brasil, p. 25.
4 “La interpretación, en derecho español, de los tratados internacionales para evitar la doble
imposición”, in Hacienda y derecho, t. II, p. 194, incluindo nota de rodapé nº 10, pp. 194-6.
5 Principios de derecho internacional tributario, pp. 4-6.
19
normas internacionais e as internas, qual nestas a diferenciação entre as
constitucionais e as legais, não pode, assim, ser de ordem material, pela sua
substância, mas apenas formal, pelas suas fontes, pelo seu grau de eficácia,
pela sua importância. Um Tratado, uma Constituição, uma lei não se separam pelo
seu objeto, pois podem abranger qualquer tema jurídico, divergem apenas pelo grau
de obrigatoriedade, de validade de cada um, descendentes, do primeiro ao último”.6
Considerando, portanto, a identidade de natureza das normas internacionais
e internas, e que, em caso de conflito, prevalecem as primeiras, pode parecer
preferível desde logo a denominação Direito Internacional Tributário para a
disciplina em estudo. Todavia, a tributação é atividade precipuamente interna.7
Quando esta atividade apresenta problemas de ordem internacional, sem que
normas internas possam resolvê-los, é que se recorre às convenções internacionais,
ou mesmo a outras normas do Direito Internacional.A disciplina de que se cogita,
pois, abrangendo apenas a atividade tributária que é dominada por considerações
internacionais, é melhor identificada pela denominação Direito Tributário
Internacional, por dar ênfase ao aspecto tributário do problema com conotação
internacional.8 Ademais, observa-se atualmente, na prática e na doutrina
internacional, forte tendência pelo uso de tal denominação, o que por si só constitui
importante indicativo para a decisão de adotá-la.9
6 Direito internacional privado, vol. 1, pp. 56-7. Obs.: Os grifos são do autor.
7Prefere dizer-se que a tributação não é atividade exclusivamente interna, porque algumas organizações
internacionais figuram como verdadeiros sujeitos ativos de obrigação tributária. É o que acontece com
a Organização das Nações Unidas – ONU -, com a Comunidade Econômica Européia – CEE -, com a
Comunidade Européia do Carvão e do Aço – CECA -, e com a Comunidade Européia de Energia
Atômica – Euratom. A ONU dispõe de um tributo incidente sobre os salários dos seus funcionários, em
substituição aos impostos devidos por tais funcionários nos seus países de origem. A CECA tem como
receita principalmente a proveniente do imposto sobre o volume de negócios das empresas dos
setores do carvão e do aço, cuja alíquota máxima é de um por cento (1%) do valor médio da
produção respectiva. A CEE e a Euratom, por seu turno, dispõem de um tributo incidente sobre a
importação de produtos agrícolas, de outro tributo aduaneiro, percebido de conformidade com a
alíquota exterior comum, além de uma fração de até um por cento (1%) do imposto sobre o valor
acrescido (IVA), a ser uniformizado em todos os Estados-membros (Cf. Alberto XAVIER, Manual de
direito fiscal, pp. 308-9, incluindo nota de rodapé nº 2; João Mota de CAMPOS, Direito comunitário,
vol. I, pp. 421-3; e Louis CARTOU, Droit financier et fiscal européen, pp. 15-21).
8 Cf. Louis TROTABAS e Jean-Marie COTTERET, Droit fiscal, p. 118; e Gilbert TIXIER e Guy GEST,
Droit fiscal international, pp. 13-4.
9 A denominação de uma disciplina jurídica não é questão meramente acadêmica, como querem alguns.
Ela se reveste de certa importância, reclamando por isso atenção especial, devendo indicar, de forma
clara e precisa, o seu conteúdo. Todavia, muitos são os ramos do Direito em que não há unanimidade
quanto ao uso de sua denominação. Para citar apenas alguns exemplos, lembre-se Direito Penal e
Direito Criminal; Direito Comercial, Direito Mercantil e Direito Empresarial; Direito Judiciário e Direito
20
1.2. OBJETO
Se muito controvertido ainda é o problema da denominação da disciplina em
apreço, o mesmo já não acontece quanto à delimitação do seu objeto. Os
estudiosos do Direito Tributário Internacional estão quase sempre de acordo quanto
ao seu objeto, embora muitas vezes discordem na sua fundamentação.
Processual; Direito do Trabalho, Direito Social, Direito Operário, dentre outras denominações; Direito
Tributário e Direito Fiscal. A preferência pelo uso de determinada denominação decorre quase sempre
de sua consagração pela doutrina, pela jurisprudência, pelas leis etc. A própria denominação de Direito
Internacional é muito criticada, vez que este rumo do Direito não trata de relações entre nações, mas
entre Estados e outras pessoas internacionais. Sobre o assunto, é a seguinte a opinião de Celso D. de
Albuquerque MELLO: “A denominação direito internacional não é correta, mas não vemos nenhum
inconveniente em mantê-la, uma vez que está consagrada, desde que guardemos a restrição já
anunciada” (op. cit.. p. 34).
21
Na delimitação do objeto do Direito Tributário Internacional, há de partir-se da
consideração, de um lado, do caráter cosmopolita do homem, de que fala Irineu
Strenger,38 que, com o desenvolvimento dos meios de transporte e de comunicação,
ensejou uma verdadeira internacionalização nos movimentos de capitais, pessoas,
bens e serviços,39 e, de outro, da soberania fiscal dos Estados.40 Do confronto entre
estas duas realidades surgem, com freqüência, problemas de dupla tributação e de
evasão fiscal, que, não podendo ser resolvidos por normas dos atuais ramos do
Direito, inclusive do Direito Internacional Privado, ocasionaram o surgimento do
Direito Tributário Internacional. Constituem, pois, objetos do Direito Tributário
Internacional a dupla tributação internacional e a evasão fiscal internacional.
Influenciados pela doutrina do Direito Internacional Privado, e muitas vezes
incluindo nele o Direito Tributário Internacional, como um dos seus ramos,41 muitos
autores consideram como objetos do Direito Tributário Internacional os conflitos de
leis tributárias no âmbito internacional. Daí falar-se, nesta área do Direito, em
“conflitos internacionais de tributação.” Estes conflitos resultariam da adoção, pela
legislação dos vários Estados, de diferentes elementos de conexão, ou ainda de
conceituação diversa do mesmo elemento de conexão. Segundo ensinamento de
Pedro Soares Martinez, “Quando uma situação se acha ligada, pela diversidade dos
seus elementos, a mais de uma ordem jurídica, essa disparidade na definição de
pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal
situação ou que nenhum a tribute, quando, normalmente, sem essa bilateralidade de
conexões, ela seria tributada.” Continuando, afirma o mesmo autor que, “No
primeiro caso, o conflito é positivo, dele resultando uma duplicação de impostos;
no segundo caso, o conflito é negativo e dá lugar a uma evasão fiscal.”42 De
acordo com este raciocínio, pois, no fundo, os objetos do Direito Tributário
Internacional são a dupla tributação internacional e a evasão fiscal internacional.
Alberto Xavier discorda da afirmação de que a dupla tributação envolve um
conflito de normas. Diz ele, com razão, que “... na figura da dupla tributação não se
verifica uma contradição lógica das normas em concurso, em termos de exclusão
recíproca, mas uma aplicação autônoma e independente de que resulta a produção
conjunta de ambas as conseqüências jurídicas. Verifica-se, pois, a figura do
concurso real cumulativo, do cúmulo de normas ou do cúmulo de pretensões
38 Curso de direito internacional privado, pp. 3-5.
39 Cf. Manuel PIRES, Da dupla tributação jurídica internacional sobre o rendimento, pp. 15-8.
40 Para esclarecimentos sobre a noção da soberania fiscal, cf. infra, cap. III, pp. 39-44.
41 Cf, infra, pp. 25-6.
42 Manual de direito fiscal, p. 81. Obs.: Os grifos são do autor. Sobre o assunto, são idênticas as
opiniões de, dentre outros, os seguintes autores: Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse – le droit
fiscal internacional, p. 31; Agustinho Fernandes Dias da SILVA, “Direito fiscal internacional”, in
Introdução ao direito internacional privado, pp. 76-8, passim; e Ezio VANONI, “Valore della legge
tributaria nello spazio”, in Opere giuridiche, pp. 77-8. Os dois últimos autores referem de forma
expressa apenas ao conflito positivo de leis tributárias.
22
(Anspruschsãufung), na terminologia de Georgiades.”43 Por outro lado, referindo-
se à evasão fiscal internacional, lembra o mesmo autor que o “negócio fiscalmente
menos oneroso”, que se obtém com a conjunção de leis de mais de um Estado,
pode ensejar tanto a exclusão44 como simplesmente uma redução da tributação.
Segundo ele, apenas no caso de exclusão pode falar-se em conflito negativo.45
De qualquer forma, do que acaba de ser exposto, verifica-se que os objetos
do Direito Tributário Internacional são a dupla tributação internacional e a evasão
fiscal internacional. Ambos os fenômenos são nocivos, criando situações de
injustiça tributária nas relações internacionais, ou mesmo impondo obstáculo ao
comércio e aos investimentos internacionais. Assim, o Direito Tributário
Internacional tem como finalidade exatamente solucionar os problemas de dupla
tributação e de evasão fiscal internacionais.
1.3. DEFINIÇÕES
Neste ponto, convém tratar-se da definição do Direito TributárioInternacional,
embora se esteja diante de tarefa difícil, considerando que muitos dos seus
institutos e conceitos ainda não foram estudados com a devida profundidade.
Alberto Xavier define o Direito Tributário Internacional como compreendendo
“... o complexo das normas tributárias de conflitos, quer sejam reveladas por fontes
internas, quer por fontes internacionais.”46 Para Gerd Willi Rothmann, “O direito
tributário internacional é o conjunto das normas que delimitam as soberanias fiscais
dos Estados, tanto de direito nacional, como de direito internacional.”47 Semelhante
é a definição de Walter Ryser, ao afirmar que “... o Direito Tributário Internacional é
essencialmente o conjunto de regras concernentes à delimitação da competência
tributária dos Estados, relativamente a matérias imponíveis relacionadas com
intercâmbios econômicos com conotação internacional.”48 Convém ainda citar a
definição formulada por Jean-Marc Rivier, com base em Knechtle, segundo quem
43 Op. cit., p. 65. Obs.: Os grifos são dele. Esta posição, que se impõe pela sua logicidade, é defendida
modernamente, dentre outros, por Manuel PIRES, Da dupla tributação jurídica internacional sobre o
rendimento, cit. pp. 78-81; Louis TROTABAS e Jean Marie COTTERET, Droit fiscal, p. 116, que
dizem, textualmente: “En réalité il n’y a pas conflit quand on se trouve en presence de lois fiscales
concurrentes.”; e Louis CARTOU, Droit fiscal internacional et européen, pp. 15-6.
44 Neste contexto, a palavra “exclusão”, utilizada por Alberto Xavier, significa o não surgimento da
obrigação tributária, não tendo, pois, o mesmo significado de “exclusão do crédito tributário”, de que
trata o art. 175 do Código Tributário Nacional.
45 Op. cit., pp. 66-7.
46 Direito tributário internacional do Brasil, cit., p. 29.
47 “Bitributação internacional”, in Temas fundamentais do direito tributário atual, p. 124.
48 Introduction au droit fiscal internacional de la Suisse, p. 15. No texto original, o autor se expressa
da seguinte maneira: “Dans une approche approximative, on peu dire que le droit fiscal international
est essentiellement l’ensemble des règles concernant la délimitation de la compétence fiscale des Etats,
concernant des matières imposables liées à des rapports économiques a connotation internationale.”
23
“...o Direito Tributário Internacional compreende o conjunto de regras de conflitos e
de normas de Direito Tributário material que se aplicam aos estados de fato
internacionais, quer estas regras encontrem sua fonte no Direito público interno ou
no Direito Internacional Público.”49
As definições de Alberto Xavier, Gerd Rothmann e Jean-Marc Rivier têm o
mérito de mostrar que as normas do Direito Tributário Internacional são emanadas
tanto de fonte interna, quanto de fonte internacional. Relativamente à natureza de
tais normas, todos os autores citados as posicionam como sendo “normas de
conflitos”,50 ressaltando-se que, para Jean-Marc Rivier, como se viu, assim como
para Gerd Rothmann, elas podem também ser materiais.
Normas de conflitos, também denominadas de indiretas, formais, colisionais,
são aquelas normas que, nas hipóteses de conflitos de leis, indicam a lei que irá
regular o assunto, enquanto que as normas materiais, diretas, regulam
imediatamente o caso. As normas do Direito Tributário Internacional, como ensina
Ottmar Bühler, com muita proficiência, não se destinam a indicar a lei tributária
competente, mas apenas determinam ou não que certas pessoas ou situações são
tributadas por um Estado, no que elas são materiais.51 Ademais, não se pode falar
em “conflito de leis” em Direito Tributário Internacional, considerando que leis
tributárias de mais de um Estado podem ser aplicadas ao mesmo tempo, ou mesmo
que nenhuma lei tributária seja aplicada.52 Portanto, com a ressalva apenas de que
as normas do Direito Tributário Internacional são normas materiais, todas as
definições citadas apresentam aspectos positivos, ao precisar o domínio da
disciplina em cogitação, que, todavia, é melhor definida como o conjunto das
normas materiais, de Direito interno e de Direito Internacional, destinadas a delimitar
a competência tributária internacional dos Estados.
1.4. POSIÇÃO
Existe ainda muita controvérsia, em doutrina, sobre a posição que o Direito
Tributário Internacional ocupa na ciência jurídica. A questão consiste em considerá-
lo capítulo do Direito Tributário, do Direito Internacional Privado, do Direito
49 Op. cit., p. 32. No idioma original, a definição é a que segue: “Conçu au sens large, le droit fiscal
international comprend ainsi l’ensemble des règles de conflit e des normes de droit fiscal matériel qui
s’appliquent à des états de fait internationaux, que ces règles trouvent leur source dans le droit public
interne ou dans le droit international public.”
50 Para maiores esclarecimentos sobre a posição dos autores referidos, relativamente à natureza de
normas de conflitos das normas do Direito Tributário Internacional, cf., respectivamente, Alberto
XAVIER, Direito tributário internacional do Brasil, cit., pp. 11-22 e 26-30; Gerd Willi ROTHMANN,
“Bitributação internacional”, in Temas fundamentais do direito tributário atual, cit., pp. 124-5 e
Interpretação e aplicação dos acordos internacionais contra a bitributação, pp. 8-12 e 45; Walter
RYSER, op. cit., pp. 16-9; e Jean-Marc RIVIER, op. cit., pp. 31-2.
51 “Les accords internationaux concernant la double imposition et l’évasion fiscale”, in Recueil des
cours, v. 55 (1936)-I, p. 454.
52 Cf. id., ibid., p. 454.
24
Internacional Público, se é formado por um conjunto de normas que pertencem a
diferentes ramos do Direito, ou se é ramo autônomo do Direito. Existem defensores
de todas estas posições,53 embora sejam raros os trabalhos cujos autores tratam da
possível autonomia do Direito Tributário Internacional e, mesmo assim, quando o
fazem, fazem-no de forma tímida, sem se posicionarem de maneira clara e precisa
sobre o assunto.
O problema da autonomia de ramos do Direito tem ensejado críticas por parte
de alguns juristas, que não a aceitam se encarada sob o aspecto científico, mas
apenas do ponto de vista didático.54 Em defesa de sua tese, o principal argumento
que utilizam é o de que o Direito forma uma unidade sistêmica, não podendo por
isso qualquer dos seus ramos ser dele independente. A razão de tal crítica, contudo,
está no significado da palavra “autonomia”, que, para estes juristas, é sinônima de
“independência”.
53 É comum tributaristas dividirem o Direito Tributário nos seguintes sub-ramos que o integrariam: direito
tributário material, direito tributário formal, direito tributário constitucional, direito tributário penal, direito
tributário internacional (Cf. José Afonso da SILVA, Direito urbanístico brasileiro, p. 23). Alguns
autores propõem divisão um pouco diversa do Direito Tributário, como Bernardo Ribeiro de Morais,
para quem, de acordo com o objeto da legislação tributária, este ramo do Direito se divide em direito
tributário constitucional, direito tributário internacional, direito tributário penal, direito tributário
administrativo e direito tributário procedimental (Compêndio de direito tributário, pp. 107-8); e Héctor
Villegas, que o divide em direito tributário material, direito tributário formal, direito processual tributário,
direito penal tributário, direito internacional tributário e direito constitucional tributário (Curso de direito
tributário, pp. 63-4). Para a maioria dos tributaristas, pois, o Direito Tributário Internacional se insere
no domínio do Direito Tributário. Por outro lado, muitos especialistas em Direito Internacional Privado
encaram o Direito Tributário Internacional como sendo um dos seus ramos, citando-se, como
exemplos, os seguintes: Haroldo Valladão, Direito internacional privado, v. III, p. 293; e J. P. Niboyet,
“Les doubles impositions au point de vue juridique”, in Recueil de cours, v. 31 (1930)-I, pp.44-51,
passim. Sobre a inserção do Direito Tributário Internacional no Direito Internacional Público, Gerd W.
Rothmann afirma que, “Modernamente, a maioria dos autores enquadra o Direito Tributário
Internacional no Direito Internacional Público” (Interpretação e aplicação dos acordos internacionais
contra a bitributação, cit., p. 10). A posição segundo a qual o Direito Tributário Internacional é
formado por um conjunto de normas que pertencem a diferentes ramos do Direito é defendida
especialmente por autores que se dedicam a este campo do conhecimento jurídico. Ao defender esta
posição, com base em Ottmar Bühler, Gerd W. Rothmann se expressa da seguinte forma:
“Concluimos, pois, que, pela sua fonte, o Direito Tributário Internacional é Direito Internacional Público,
Direito Nacional e, de forma incipiente, também Direito Supranacional. Sua natureza internacional
reside principalmente no seu objeto, que são as hipóteses de conflitos fiscais no âmbito Internacional”
(op. cit., p. 11).
54 Cf. Alfredo Augusto BECKER, Teoria geral do direito tributário, pp. 27-9, e Paulo de Barros
CARVALHO, Curso de direito tributário, pp. 11-2.
25
Todavia, a palavra autonomia não deve ser entendida como significando
independência. Conforme ensina José Afonso da Silva, ela “... significa a atuação de
normas próprias (auto = próprio, a; nomos = norma) dentro do círculo maior da
ordem jurídica...”.55
Sobre o assunto, é elucidativo o ensinamento de Fernando Sainz de Bujanda,
ao dizer que, “Partindo-se da premissa de que autonomia não significa
independência absoluta, isolamento ou desconhecimento dos demais ramos do
Direito, a possibilidade de predicar este caráter de uma disciplina determinada
depende de que tenha um conteúdo material próprio, constituído por um conjunto
orgânico de relações jurídicas que, por sua natureza e pelos efeitos que produzem,
podem, por um lado, reduzir-se a unidade conceitual e, por outro lado, não podem
encontrar encaixe adequado em outras disciplinas jurídicas.”56
A denominada autonomia didática surge quando, por razões de ordem
prática ou metodológica, se agrupam normas em torno de um mesmo assunto, que,
todavia, não se acham sujeitas a princípios próprios e específicos, eis por que não
deve ser considerada uma verdadeira autonomia.57 O que caracteriza realmente a
existência de um ramo autônomo do Direito é a autonomia científica, que pode ser
vista sob dois aspectos complementares, o dogmático e o estrutural. Segundo
famosa lição de Rubens Gomes de Sousa, um ramo do Direito tem autonomia
dogmática quando é regido por princípios e conceitos próprios; tem autonomia
estrutural, quando referidos princípios e conceitos inspiram a elaboração de
institutos ou figuras jurídicas diversas das que pertencem a outros ramos do Direito
e não são por eles utilizáveis.58
Feitas estas considerações, convém agora tratar-se da posição que o Direito
Tributário Internacional ocupa na ciência jurídica.
Como já se afirmou neste estudo, a tributação é atividade precipuamente
interna.59 No campo da tributação, a soberania estatal se manifesta de forma
particularmente contundente, considerando principalmente que o poder tributário é
uma das mais importantes prerrogativas dos Estados. Com base neste dado,
juristas há que vêem no Direito Tributário Internacional apenas a parcela do Direito
Tributário que se projeta no plano internacional, vale dizer, a que trata da aplicação
da lei tributária a contribuintes ou riquezas estrangeiras, ou a contribuintes nacionais
que exercem atividades no exterior.
Todavia, nem sempre as medidas unilaterais resolvem de maneira eficaz
todos os problemas que pode suscitar a aplicação da lei tributária a situações
55 Direito urbanístico brasileiro, cit., p. 27. Obs.: Os grifos são dele.
56 Lecciones de derecho financiero, p. 7. No original, o texto é o seguinte: “Partiendo de la premisa de
que autonomía no significa independencia absoluta, aislamiento o desconocimiento de las demás
ramas jurídicas, la possibilidad de predicar este caracter de una disciplina determinada depende de
que tenga un contenido material propio, constituido por un conjunto orgánico de relaciones jurídicas
que, por su naturaleza y por los efectos que producen, puedan, por una parte, reducirse a unidad
conceptual y, por outra, no puedan encontrar encaje adecuado en otras disciplinas jurídicas.”
57 Cf. Ruy Barbosa NOGUEIRA, Curso de direito tributário, p. 31.
58 Compêndio de legislação tributária, p. 56.
59 Cf. supra, p. 19.
26
internacionais, tendo, portanto, que se fazer uso de convenções internacionais.
Estas se tornam a cada dia mais necessárias, na medida em que se avolumam os
denominados “problemas tributários internacionais”, conseqüência do aceleramento
dos movimentos de internacionalização de capitais, pessoas, bens e serviços.
Cobrindo hoje praticamente toda a sociedade internacional, independentemente do
nível de desenvolvimento e do regime político e social dos seus vários Estados, as
convenções internacionais sobre matéria tributária transformam progressivamente o
domínio dos tributos.60 Isso faz com que muitos autores enquadrem o Direito
Tributário Internacional no Direito Internacional Público.
Por outro lado, o Direito Tributário Internacional tem também sido inserido no
Direito Internacional Privado, como um dos seus ramos. Segundo Gerd W.
Rothmann, após a Primeira Guerra Mundial, houve o abandono desta tendência.61
Modernamente, contudo, ainda existem autores que defendem tal posição. É o caso
de Haroldo Valladão, que afirma: “O Direito Fiscal Internacional, na mesma linha dos
anteriores ramos do DIP., resolve os conflitos de leis fiscais no espaço,
considerando os direitos dos estrangeiros quanto ao gozo, à aplicação direta das
leis fiscais estrangeiras e, sobretudo, à indireta, com o reconhecimento de atos e
decisões fiscais realizados no exterior sob a regência daquelas leis”.62
Não se deve olvidar que são estreitas as relações entre o Direito Tributário
Internacional e o Direito Internacional Privado. No entanto, diferenças sensíveis os
separam, não obstante que autores de Direito Tributário Internacional, não atentos a
essas diferenças, façam uso de métodos e termos próprios do Direito Internacional
Privado.63 O Direito Tributário Internacional se distingue do Direito Internacional
Privado principalmente por lhe ser estranha a noção de “conflitos de leis”, e pela
natureza de suas normas, materiais que são.64
A posição segundo a qual o Direito Tributário Internacional é ramo autônomo
do Direito também não é de todo defensável, em seu presente estágio, embora
caminhe, a passos largos, no sentido da aquisição de tal status. Há muito tempo ele
adquiriu autonomia didática, o que se explica pela grande quantidade de obras
sobre o assunto publicadas, especialmente em alguns dos países mais
desenvolvidos, pela sua inclusão no currículo de vários cursos de Direito, nesses
mesmos países, e pelos trabalhos desenvolvidos a respeito dos seus mais variados
temas por organizações internacionais – como a Sociedade das Nações, a
Organização das Nações Unidas, a Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômicos e, na América Latina, a Associação Latino-Americana
de Livre Comércio, substituída pela Associação Latino-Americana de Integração, e o
Pacto Andino -, por institutos científicos – como o Institut de Droit International e a
International Fiscal Association – e pela Câmara de Comércio Internacional. A
sua autonomia científica, no entanto, ainda não se consolidou por completo. É bem
60 Cf. Jean-Claude MARTINEZ, Les conventions de double imposition, p. 6, e Bernard PLAGNET, Droit
fiscal international, p. 2.
61 Interpretação e aplicação dos acordos internacionais contra a bitributação, cit., p. 9.
62 Direito internacional privado, v. III, p. 293.
63 Dentre os termos próprios do Direito Internacional Privado, utilizados por autores de Direito Tributário
Internacional,destacam-se, pela sua constância. “conflitos de leis” e “elementos de conexão”.
64 Cf. supra, p. 23.
27
verdade que o Direito Tributário Internacional conta com vários conceitos próprios.
Quanto a princípios,65 ele tem, na realidade, segundo Alegría Borrás, apenas um,
que é o da “soberania fiscal”.66
Duas idéias fundamentais, entretanto, norteiam todo o desenvolvimento do
Direito Tributário Internacional, que são a necessidade de evitar-se que mais de um
Estado tribute uma pessoa, em razão do mesmo fato gerador, e o interesse em
impedir-se o não pagamento de tributos, ou a sua redução, com a conjugação de
leis de mais de um Estado. Mesmo não se tratando de princípios, estas idéias
fundamentais têm inspirado a elaboração dos institutos67 da dupla tributação e da
evasão fiscal internacionais.
Constata-se, assim, que o Direito Tributário Internacional, não sendo ainda
ramo autônomo do Direito, é formado por um conjunto de normas que pertencem a
diferentes ramos do Direito, a saber: Direito Tributário, Direito Internacional Público
e Direito Comunitário, se se entender que este já adquiriu a sua autonomia
científica.68 Com efeito, são do Direito Tributário as normas internas que disciplinam
a tributação, inclusive quando ela incide sobre estrangeiros ou ocorre em virtude de
atividades realizadas no exterior; são do Direito Internacional Público o instituto da
“convenção internacional” e inúmeros conceitos e princípios utilizados em Direito
Tributário Internacional; são do Direito Comunitário, por último, normas provenientes
de algumas organizações internacionais – dentre as quais se destacam as
Comunidades Européias – que tratam da harmonização, por vezes da própria
unificação, da legislação, inclusive tributária, dos Estados que as compõem.
65 Sobre a noção de princípio, Cf. Antônio de Moura BORGES, “O princípio da igualdade na tributação”,
in Direito tributário atual, v. 6, p. 1623 e Miguel REALE, Lições preliminares de direito, pp. 299-315.
66 La doble imposición: problemas jurídico-internacionales, p. 168.
67 Sobre a noção de instituto jurídico, Cf. José CRETELLA JÚNIOR, Curso de filosofia do direito, pp.
204-6.
68 Referindo-se ao Direito Comunitário, João da Mota CAMPOS afirma que, “Antes de mais trata-se de
um direito autónomo, tanto pela sua finalidade própria (disciplina jurídica dos interesses comuns dos
Estados) e pela sua origem supranacional, como pelos princípios específicos que o caracterizam”
(Direito comunitário, v. II, p. 12). Os grifos são do autor.
28
CAPÍTULO II
FONTES NO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
2.1. NOÇÃO DE FONTES DO DIREITO
2.1.1. DEFINIÇÃO E ESPÉCIES
As fontes do Direito constituem aspecto de primordial importância da Ciência
Jurídica e, não obstante os muitos estudos de que têm sido objeto, continuam a
ensejar confusões e dúvidas entre os juristas.
Em vernáculo, a palavra “fonte” significa nascente de água e, em sentido
figurado, aquilo que origina ou produz. Donde normalmente dizer-se que fonte do
Direito é aquilo de que ele se origina ou promana.
Os autores, em geral, adotam antiga distinção entre fontes materiais e fontes
formais do Direito. As primeiras apenas inspirariam o Direito, não integrando ainda o
ordenamento jurídico, enquanto as últimas seriam as de vigência do Direito. Por ter,
tal classificação, produzido equívocos no campo da Ciência Jurídica, Miguel Reale
propõe o uso do termo “fonte do Direito” para expressar tão-somente os processos
de produção de normas jurídicas, devendo desprezar-se a expressão “fonte
material”, por ser estranha à Ciência do Direito. Para ele, fonte do Direito são “... os
processos ou meios em virtude dos quais as regras jurídicas se positivam com
legítima força obrigatória, isto é, com vigência e eficácia.”1
Lembra ainda Miguel Reale que as fontes do Direito pressupõem um poder
que especifique o conteúdo do que é devido, mesmo que não seja apto a aplicar a
sanção penal, quando do seu descumprimento. Assim, segundo o grande mestre,
“... quatro são as fontes de direito, porque quatro são as formas de
poder: o processo legislativo, expressão do poder legislativo; a
jurisdição, que corresponde ao Poder Judiciário; os usos e
costumes jurídicos, que exprimem o poder social, ou seja, o poder
decisório anônimo do povo; e, finalmente, a fonte negocial, expressão
do poder negocial ou da autonomia da vontade.”2
Da enumeração acima das fontes do Direito, deve fazer-se alguns reparos. O
primeiro é o de que não é o processo legislativo, verdadeiramente, fonte do Direito,
devendo tal expressão ser substituída por “legislação”. Processo é a sucessão de
momentos, ou o encadeamento de etapas, que devem ser observadas para a
formação de cada uma das fontes do Direito.3 O segundo reparo a ser feito é o de
que o costume jurídico é forma de expressão jurídica resultante da fonte do Direito
denominada de “prática consuetudinária”. Relativamente ao uso jurídico, não é
forma de expressão autônoma do Direito, por depender, para a sua aplicação, de
determinação legal. Encontra-se no uso, efetivamente, o elemento objetivo do
1 Lições preliminares de direito, pp. 139-40.
2 Ibid., pp. 140-1.
3 Cf. Eduardo GARCÍA MÁYNEZ, Introduccion al estudio del derecho, p. 51.
29
costume, ou seja, a prática mais ou menos reiterada e constante de certos atos.
Quanto ao seu elemento subjetivo, que diz respeito apenas à consciência de sua
generalidade, é bem menos intenso que o elemento subjetivo do costume, a opinio
juris seu necessitatis.4
Do que acaba de ser exposto, verifica-se que são as seguintes as fontes do
Direito:
2.1.2. LEGISLAÇÃO
É o processo por meio do qual um ou vários órgãos do Estado formulam e
promulgam determinadas regras jurídicas de observância geral, denominadas de
“leis”. Não são estas, pois, fontes do Direito, mas produto da legislação.5
2.1.3. JURISDIÇÃO
Jurisdição é a fonte do Direito de que resulta a jurisprudência. Por
jurisprudência, deve entender-se, segundo Miguel Reale, “... a forma do direito que
se processa através do exercício da jurisdição, em virtude de uma sucessão
harmônica de decisões dos tribunais.”6 São as decisões reiteradas dos tribunais no
mesmo sentido, ou, como quer Eduardo García Máynes, é o conjunto de princípios
e doutrinas contidas nas decisões dos tribunais.7
2.1.4. PRÁTICA CONSUETUDINÁRIA
Consiste na prática geral, uniforme e constante de certos atos que, se
observada na convicção de que é juridicamente obrigatória, produz o costume
jurídico. O costume se constitui de dois elementos distintos, quais sejam: um
objetivo, material, extrínseco ou aparente, que é a repetição constante dos atos – a
inveterata consuetudo -; outro subjetivo ou psicológico, representado pela crença
de que o comportamento em questão corresponde a uma necessidade jurídica – a
opinio juris seu necessitatis.
2.1.5. FONTE NEGOCIAL
É aquela que enseja o surgimento de normas particulares ou
individualizadas, subordinadas às normas de caráter geral e estabelecidas nos
limites em que se reconhece a “autonomia da vontade”, vinculando apenas os
participantes da relação jurídica. Segundo Miguel Reale, a fonte negocial se
caracteriza pela “... convergência dos seguintes elementos:
4 Para maiores esclarecimentos sobre a distinção entre uso e costume, cf. Eduardo GARCÍA MÁYNEZ, op. cit.,
pp. 65-6, e as obras por ele citadas, assim como José de Oliveira ASCENSÃO, O direito – introdução e teoria
geral, pp. 230-2, para quem o uso é fonte do Direito.
5 Cf. Eduardo GARCÍA MÁYNEZ, op. cit., p. 52.
6 Op. cit., p 167.
7 Op. cit., p. 68.
30
A. manifestação de vontade de pessoas legitimadas a fazê-lo;
B. forma de querer que não contrarie a exigida em lei;
C. objeto lícito;
D. quando não paridade, pelo menos uma devida proporção entre os
partícipes da relação jurídica.”8
2.1.6. DOUTRINA
É mister fazer ainda referência à doutrina, considerada por muitos como
sendofonte do Direito. Por doutrina, entende-se o resultado da atividade
especulativa dos juristas, tendente a sistematizar, teoricamente, os preceitos
jurídicos, ou interpretar as normas jurídicas para a sua fiel aplicação. A despeito de
sua grande importância no desenvolvimento do ordenamento jurídico, ao influir
especialmente sobre a legislação e a jurisdição, a doutrina carece de força
vinculante, não sendo, assim, fonte do Direito. Como muito bem ensina Miguel
Reale, a doutrina não é fonte do Direito porque “... não se desenvolve numa
‘estrutura de poder’, que é um requisito essencial ao conceito da fonte.”9
2.1.7. CLASSIFICAÇÃO
As classificações, muito utilizadas pelos cientistas, têm importância
meramente didática. Segundo Aliomar Baleeiro, elas “... ensinam a distinguir, por
certos caracteres fundamentais, as diferentes espécies de instituições e fatos do
mesmo gênero.”10
Como já foi visto neste estudo, o Direito é um só. As normas jurídicas, pois,
têm a mesma natureza, podendo, todavia, ser diferençadas do ponto de vista
formal, ou seja, pelo seu grau de abrangência.11 Assim, de acordo com o seu âmbito
de validade, as fontes do Direito podem ser classificadas em internas e
internacionais. Fontes internas são: a legislação interna; a prática consuetudinária
interna; a jurisdição interna; e a fonte negocial interna. Por seu turno, as fontes
internacionais são as seguintes: a fonte negocial internacional, ou o acordo
internacional;12 a prática consuetudinária internacional; a jurisdição internacional;
8 Op. cit., p. 180. Deve, contudo, lembrar-se que a forma de querer não deve contrariar nenhuma norma
de caráter geral, não apenas a lei.
9 Op. cit., p. 176.
10 Uma introdução à ciência das finanças, p. 106.
11 Cf. supra, cap. I, p. 19.
12 Em geral, os autores se equivocam ao elencar o tratado internacional dentre as fontes do Direito
Internacional. Na realidade, fonte do Direito é o acordo internacional, em virtude do qual o tratado é
celebrado. Sobre o assunto, é elucidativo o ensinamento de Eduardo García Máynez, ao afirmar que “... los
tratados internacionales, que tienen también el caráter de normas individualizadas, puesto que sólo obligan
y facultan a las partes contratantes, no se confunden com los acuerdos conducentes a su formalación.
Declarar que la convención o el tratado son fuentes formales del derecho de gentes es error análogo al
cometido por quienes afirman que la ley es fuente del orden jurídico en vigor. Así como la legislación es un
processo cuyo fin estriba en la formulación de normas generales, el acuerdo internacional constituye un
processo formalmente regulado, que culmina en el establecimiento de la individualizada que llamamos
tratado internacional” (Op. cit., pp. 75-6). O grifo é do autor.
31
devendo mencionar também, como formas de expressão jurídica, as normas
comunitárias, ou supranacionais, considerando que o Direito Comunitário, para
muitos autores, já adquiriu a sua autonomia.13
Deve ainda aduzir que, no Direito Internacional Público, os princípios gerais
do Direito, os atos unilaterais e as decisões das organizações internacionais são
formas de expressão jurídica que se revestem de importância.
2.2. CONSIDERAÇÕES SOBRE O PAPEL DAS FONTES NO DIREITO
TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
2.2.1. CONSIDERAÇÕES INTRODUTÓRIAS
Considerando que o Direito é uno, que os seus ramos não são
independentes, mas apenas autônomos, as fontes do Direito são as mesmas para
todos os seus ramos. Todavia, tais fontes não são igualmente importantes para
cada um dos ramos do Direito. Portanto, com base neste dado, e lembrando que,
como já se afirmou neste estudo, o Direito Tributário Internacional ainda não é ramo
autônomo do Direito, sendo formado por um conjunto de normas que pertencem ao
Direito Tributário, ao Direito Internacional Público e ao Direito Comunitário,14 tecer-
se-ão, a seguir, considerações sobre o papel das fontes no Direito Tributário
Internacional.
2.2.2. FONTES INTERNAS
Em Direito Tributário Internacional, as fontes internas, também denominadas
de “unilaterais”, revestem-se de grande importância, considerando que a tributação
é atividade de caráter precipuamente interno,15 em que a soberania dos Estados se
manifesta com muito vigor.16 Em matéria tributária, pois, cabe ao Direito Tributário
interno o estudo de tais fontes, que interessam ao Direito Tributário Internacional se
se referirem a situações tributárias internacionais.
Em face do princípio da legalidade tributária, segundo o qual “não haverá
tributo sem lei que o institua”, a legislação se destaca como a mais importante fonte
no Direito Tributário.17 E, como em geral afirmam os tributaristas, o princípio
fundamental do Direito Tributário é o da legalidade tributária.18
13 Cf. supra, cap. I, p. 27, nota nº 40.
14 Cf. supra, cap. I, pp. 26-7.
15 Cf. supra, cap. I. p. 19.
16 Cf. Gilbert TIXIER e Guy GEST, Droit fiscal international, p. 13. Sobre a noção de “soberania fiscal”,
cf. infra, cap. III, pp. 39-44.
17 Cf. A. Donato GIANNINI, I concetti fondamentali del diritto tributário, p. 22; e Fernando SAINZ DE
BUJANDA, Lecciones de derecho financiero, p. 15, referindo-se à esfera financeira.
18 Cf. especialmente Gerd W. ROTHMANN, “O princípio da legalidade tributária”, em Temas
fundamentais do direito tributário atual, p. 90 e Bernardo Ribeiro de MORAIS, Compêndio de direito
32
De acordo com outro princípio, o da territorialidade, as leis tributárias
aplicam-se apenas aos fatos ocorridos no território abrangido pelo poder
tributário.19 Em Direito Tributário, segundo observação de Alberto Xavier, tal
princípio comporta um sentido negativo e um sentido positivo. Para ele, “Em
sentido negativo, o princípio da territorialidade limita-se a significar que as leis
fiscais estrangeiras não se aplicam no território do país em causa”, enquanto, em
sentido positivo, “... significa que as leis tributárias internas se aplicam no território
nacional, de um modo generalizado, até aos que não são nacionais do respectivo
Estado.”20
Em sistemas tributários assentes em impostos reais, o princípio da
territorialidade permite que se resolva a maioria dos problemas tributários de
natureza internacional ou, mesmo, evita o seu surgimento.21 Tais problemas
afloraram com a difusão dos impostos pessoais, como o imposto sobre sucessões
e, principalmente, o imposto sobre a renda, ao se pretender tributar o contribuinte
sobre a totalidade da sua renda, independentemente da origem dela. Dada a
complexidade desses problemas, que se interligam diretamente à soberania fiscal
dos Estados, as soluções contidas no Direito interno nem sempre são suficientes
para resolvê-los, tendo, portanto, que se fazer uso de convenções internacionais.
2.2.3. ACORDO INTERNACIONAL
Acordo internacional, ou fonte negocial internacional, é o processo por meio
do qual sujeitos do Direito Internacional Público estabelecem normas
individualizadas, que recebem as mais variadas denominações.22 Embora, em geral,
os autores de Direito Internacional Público adotem, como padrão, o termo “tratado”,
muitos outros termos são também empregados na prática internacional para
denominar referidas normas.23 Em matéria tributária, os termos mais utilizados são,
pela ordem, tanto na prática quanto na doutrina, convenção, acordo e tratado.
tributário, p. 393. Sobre o princípio da legalidade, consulte-se também Alberto XAVIER, Os princípios
de legalidade e da tipicidade da tributação; Victor UCKMAR, Princípios comuns de direito
constitucional tributário; Edgar Lincoln de Proença ROSA, A questão do decreto-lei sobre tributos –
O princípio da legalidade tributária e sua exceção formal; Yonne Dolacio de OLIVEIRA, Tipicidade
no direito tributário brasileiro; e o Caderno de Pesquisas Tributárias nº 6, São Paulo, Co-edição
Centro de Estudos de Extensão Universitária e Ed. Resenha Tributária, 1981, coordenado pelo
professor Ives Gandra da Silva Martins,onde foram publicadas dezenove (19) monografias de autores
brasileiros, todas referentes ao “princípio da legalidade”.
19 Cf. Alberto XAVIER, Manual de direito fiscal, pp. 203-4; e Bernardo Ribeiro de MORAIS, Compêndio
de direito tributário, cit., p. 443.
20 Op. cit., p. 204. Os grifos são do autor.
21 Cf. Louis TROTABAS e Jean-Marie COTTERET, Droit fiscal, p. 118; e Alberto XAVIER, op. cit., pp.
207-8.
22 Cf. nota nº 12, supra.
23 Sobre essa problemática terminológica, cf. José Francisco REZEK, Direito dos tratados, pp. 83-120.
33
Por vezes, disposições tributárias são previstas em tratados que versam
essencialmente sobre outras matérias, tais como comércio, estabelecimento,
navegação, amizade.24 Todavia, são as convenções de conteúdo especificamente
tributário que conferem maior dimensão ao Direito Tributário Internacional, tanto
pela importância dos problemas que visam a solucionar – particularmente dupla
tributação e evasão fiscal -, quanto pelo seu grande número atual, abrangendo, aos
poucos, praticamente todos os Estados da sociedade internacional,
independentemente dos seus níveis de desenvolvimento econômico e dos regimes
políticos e sociais que adotam.25 Normalmente, essas convenções são bilaterais. As
convenções multilaterais de conteúdo inteiramente tributário ainda não são
numerosas, por diversos motivos, dentre os quais se destacam a grande
diversidade dos atuais sistemas tributários e os interesses particulares de cada um
dos Estados.26
As primeiras convenções sobre matéria tributária surgiram no século XIX,
com o objetivo de eliminar as duplas tributações e instituir uma cooperação
administrativo-tributária entre os Estados signatários. A primeira delas foi a firmada
entre a Bélgica e a França, em 1843, visando a instituir assistência administrativa
recíproca relativamente ao imposto sobre sucessões.27 De 1899 a 1919, apenas
vinte e quatro convenções foram concluídas, uma das quais sobre cooperação
administrativo-tributária.28 Após a Primeira Guerra Mundial, contudo, passou a haver
aumento significativo no número dessas convenções. De 1919 a 1939, duzentos e
cinqüenta e seis novas convenções entraram em vigor, e, entre 1963 e 1979, quase
24 Cf. NORR, “Jurisdiction to tax and international income”, in Readings in federal taxation, p. 614;
Louis TROTABAS e Jean-Marie COTTERET, Droit fiscal, pp 119-20; e Alberto XAVIER, Direito
tributário internacional do Brasil, p. 25.
25 Cf. supra, cap. I, p. 25.
26 Cf. Alberto XAVIER, Direito tributário internacional do Brasil, cit., p. 32; e Manuel PIRES, Da dupla
tributação jurídica internacional sobre o rendimento, p. 483. Para informar-se a respeito de casos de
convenções multilaterais sobre matéria tributária, cf. id., ibid., pp. 484-8. Tratando das duplas
tributações, Manuel PIRES afirma que a via ideal para eliminá-las, “... enquanto não fosse
estabelecida a uniformidade das legislações – cuja realização se antevê impossível -, seria a
convenção universal ou mais estritamente multilateral.” Em seguida, esclarece que “A uniformidade
das soluções encontradas, a maior vinculação que implicam, o âmbito mais extenso da sua aplicação
são argumentos a favor, pelo menos, da multilateralidade e contra a bilateralidade.” Continuando,
explica que “Não obstante, verifica-se que a diversidade de situações em que os Estados se
encontram, a não identidade dos sistemas fiscais – reflexo também daquela diversidade – e o desejo
de os Estados não verem limitados os respectivos poderes em medida considerada não razoável têm
conduzido, como se verá, a gorarem-se tentativas feitas no domínio da multilateralidade. Não sendo a
via ideal, as convenções bilaterais são a via factível” (id., ibid., p. 479).
27 Cf. Jean-Claude MARTINEZ, Les conventions de double imposition, p. 6; e Manuel PIRES, op. cit.,
p. 182.
28 Cf. Louis CARTOU, Droit fiscal international et européen, P. 107.
34
quatrocentas.29 Em meados da década de oitenta, o número de convenções sobre
matéria tributária já era superior a mil e trezentos.30 Esse número tende a aumentar
a cada dia, principalmente considerando o maior interesse demonstrado pelos
países em desenvolvimento em firmar tais acordos entre eles e também com países
desenvolvidos, fazendo com que os acordos internacionais se tornem fonte ainda
mais importante no Direito Tributário Internacional.
2.2.4. PRÁTICA CONSUETUDINÁRIA INTERNACIONAL
O costume internacional, resultado da prática consuetudinária internacional,
segundo Louis Cartou, desempenha papel relevante no Direito Tributário
Internacional, preenchendo as lacunas existentes nas leis e nas convenções
internacionais. Para ele, a regra de conformidade com a qual uma convenção
internacional pode aliviar as obrigações do contribuinte, porém não agravá-las, é de
origem consuetudinária.31 Por outro lado, autores há que afirmam não desempenhar
o costume qualquer papel neste campo do conhecimento jurídico.32 Mais correta,
todavia, é a posição da grande maioria dos autores, assim como da jurisprudência
internacional, ao demonstrarem a existência do costume no Direito Tributário
Internacional, em que exerce função nitidamente secundária em relação a outras
formas de expressão jurídica.33 Para Dalimier, esta função estaria restrita à
interpretação das normas contidas em convenções internacionais.34
Em geral, os autores referem a existência de apenas um costume em Direito
Tributário Internacional, que é o de conceder-se isenção, nos Estados onde se
acham acreditados, aos agentes diplomáticos e, de certa forma, também aos
funcionários consulares, quanto aos impostos diretos.35
Algumas práticas têm sido invocadas como começando a ganhar força de
costume internacional, tais como a da tributação exclusiva das sociedades de
29 Cf. Jean-Claude MARTINEZ, op. cit., p. 6.
30 Cf. id., ibid., p. 6.
31 Op. cit., pp. 26-7.
32 Cf. Bernard PLAGNET, op. cit., p. 51. Cf. também Alberto XAVIER, Direito tributário internacional do
Brasil, cit., p. 48, nota nº 1, relativamente à referência que faz à posição de Knechtle.
33 Cf. Bernard PLAGNET, op. cit., p. 51; Ottmar BÜHLER, Principios de derecho internacional
tributario, p. 52; Alberto XAVIER, Direito tributário internacional do Brasil, cit., pp. 47-8; e Alegría
BORRÁS, La doble imposición: problemas jurídico-internacionales, pp. 164-5.
34 Apud Alegría BORRÁS, op. cit., pp. 164-5.
35 Cf. Ottmar BÜHLER, op. cit., p. 52; Alegría BORRÁS, op. cit., p. 165; Alberto XAVIER, Direito
tributário internacional do Brasil, cit., pp. 47-8; Bernard PLAGNET, op. cit., pp. 73-9; Celso Duvivier
de Albuquerque MELLO, Curso de direito internacional público, v. II, pp. 685 e 706. Para Manuel
PIRES (op. cit., p. 550), NORR, (op. cit., p. 602, nota nº 3) e Manlio UDINA (“Il diritto internazionale
tributario” in Trattato di diritto internazionale, pp. 156-7), referida isenção resulta da mera cortesia
internacional, enquanto que, para P. J. MICHAUD (Régime fiscal des étrangers en France et des
français à l’étranger, p. 120), do uso internacional.
35
navegação marítima e aérea no Estado da residência, e a que dispõe sobre a
necessidade de estabelecimento estável situado no território de um Estado para a
tributação de atividade empresarial exercida nesse Estado por residente de outro
Estado. Estas práticas preenchem o requisito da inveterata consuetudo, não,
porém, o da opinio juris seu necessitatis, ou seja, a convicção da sua
obrigatoriedade, dada a crítica generalizada de que têm sido objeto por parte dos
países em desenvolvimento, por lhes serem prejudiciais.36
2.2.5. JURISDIÇÃO INTERNACIONAL
A jurisprudência internacional, produto da jurisdição internacional, tem
desempenhado papel irrelevante do Direito Tributário Internacional, o que se explica
por dois dados fundamentais: a recusa dos Estados em invocar jurisdições
internacionais quanto a litígios de natureza tributária, e a impossibilidade de
particulares funcionaremcomo partes na Corte Internacional de Justiça, principal
órgão judiciário das Nações Unidas, que sucedeu à antiga Corte Permanente de
Justiça Internacional, criada pela Liga das Nações.37 Obviamente, as questões
tributárias são suscitadas quase sempre entre particulares e os Estados que lhes
exigem o pagamento de tributos.38
36 Cf. Ottmar BÜHLER, op. cit., p. 53; Manuel PIRES, op. cit., pp. 550-1, nota nº 261; e Alberto
XAVIER, Direito tributário internacional do Brasil, cit., p. 48.
37 De acordo com o artigo 34-1 do Estatuto da Corte Internacional de Justiça, “Só os Estados poderão
ser partes em questão perante a Corte.” A competência ratione personae da Corte abrange também
determinados órgãos e organizações internacionais, relativamente a pareceres consultivos, embora o
Estatuto não preveja expressamente essa hipótese. Quanto aos particulares, se desejam “... fazer
valer direitos perante a Corte, é necessário que o seu governo espose as respectivas pretensões ou
reclamações” (Hildebrando ACCIOLY, Manual de direito internacional público, p. 151). Sobre as
causas da irrelevância da jurisprudência internacional no Direito Tributário Internacional, cf. Alegría
BORRÁS, op. cit., p. 168; Bernard PLAGNET, op. cit., p. 25; e Alberto XAVIER, Direito tributário
internacional do Brasil, cit., p. 48.
38 Em geral, os autores fazem referência à existência de apenas três decisões dos tribunais acima
mencionados, envolvendo matéria tributária. São elas: parecer consultivo emanado da Corte
Permanente da Justiça Internacional, em 5 de setembro de 1931, relativamente à licitude da união
aduaneira formada entre a Alemanha e a Áustria, impugnada pela Sociedade das Nações; acórdão da
Corte Permanente de Justiça Internacional, proferido em 7 de junho de 1932, a respeito de litígio entre
a França e a Suíça sobre a zona de Genebra, versando também sobre questão aduaneira; acórdão da
Corte Internacional de Justiça, proferido em 27 de agosto de 1952, em decorrência de litígio entre os
Estados Unidos e a França sobre a isenção tributária de nacionais americanos residentes no Marrocos,
na época Estado protegido pela França (Cf. Alegría BORRÁS, op. cit., p. 169; Bernard PLAGNET, op.
cit., p. 26; e Ottmar BÜHLER, op. cit., p. 58). Todas estas decisões apresentam algo em comum, que
36
A fim de remover os obstáculos que dificultam à jurisprudência internacional o
desempenho de papel mais importante no Direito Tributário Internacional, tem sido
sugerida, há décadas, a criação de um Tribunal Internacional Tributário, ou mesmo
de uma Câmara Tributária, no seio da Corte Internacional de Justiça.39 Este Tribunal
– ou esta Câmara – teria competência para conhecer os litígios relativos à aplicação
de convenções tributárias, resolver questões concernentes à dupla tributação e à
evasão fiscal que surjam entre Estados na ausência de tais convenções e,
principalmente, para receber diretamente dos particulares reclamações contra as
decisões de natureza tributária internacional dos seus respectivos Estados.
2.2.6. NORMAS COMUNITÁRIAS
Normas jurídicas comunitárias são aquelas provenientes de algumas
organizações internacionais regionais, as comunidades de Estados, dentre as quais
se destacam, pela sua importância e pelo êxito alcançado, as Comunidades
Européias – Comunidade Européia do Carvão e do Aço, Comunidade Econômica
Européia e Comunidade Européia da Energia Atômica. Trata-se de formas de
expressão jurídica resultantes das várias fontes do Direito.
Nas Comunidades Européias, tais normas jurídicas comunitárias constam
dos tratados que as constituíram, respectivamente, Tratado de Paris, firmado em 18
de abril de 1951, e Tratado de Roma, assinado em 25 de março de 1957; outras de
atos normativos diversos – decisões, diretivas, regulamentos -, emanados da
Autoridade Comunitária, formada pelo Conselho de Ministros e pela Comissão, que
são os órgãos executivos comuns à três Comunidades; outras resultam ainda da
jurisdição do Tribunal das Comunidades Européias e mesmo da prática
consuetudinária.
As normas jurídicas comunitárias exercem papel relevante no Direito
Tributário Internacional, ao tratarem da harmonização, por vezes da própria
unificação, da legislação tributária dos Estados que compõem as comunidades de
Estados, evitando o surgimento, entre eles, de problemas tributários internacionais
e, caso surjam, facilitando a sua solução.
é a afirmação da soberania fiscal dos Estados, conforme frisam Bernard PLAGNET e Alegría BORRÁS
(respectivamente, op. cit., p. 25 e op. cit., p. 169).
39 Referida proposta foi feita no V Congresso da “International Fiscal Association”, celebrado em
Zurique, em 1951 (Cf. Cahiers de droit fiscal international, v. 8). Sobre a importância da criação de
tal tribunal, cf. as opiniões de Maxime CHRÉTIEN, “Contribution a l’étude du droit international fiscal
actuel: le rôle des organizations internationales dans le règlement des questions d’impôts entre les
divers Etats”, in Recueil des cours, v. 86, p. 111; Ottmar BÜHLER, op. cit. p. 57; e Alegría BORRÁS,
op. cit., p. 170.
37
CAPÍTULO III
DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA INTERNACIONAL
3.1. SOBERANIA FISCAL
3.1.1. NOÇÃO
O princípio da soberania fiscal é de fundamental importância no Direito Tributário
Internacional, não sendo mesmo exagero afirmar que este como que gira em torno do
referido princípio.1 Apesar da grande relevância do princípio em cogitação, todavia,
normalmente os autores de Direito Tributário Internacional não lhe dispensam a devida
atenção, deixando pouco explorados vários dos seus aspectos. Dentre os autores que
se ocuparam do assunto, há aqueles para quem a soberania fiscal é absoluta, no
sentido de que não existem normas de Direito Internacional Público que a limitem, e os
que entendem que ela é relativa, por existirem tais normas. Ademais, afirmações como
as de que a soberania fiscal se distingue da soberania política, e de que não existe
correlação necessária entre soberania fiscal e soberania territorial, apesar de
polêmicas, geralmente não são acompanhadas da devida fundamentação. Para tratar
desses assuntos, é mister fazer ligeira incursão no estudo da noção de soberania
estatal.
Lembra Celso D. Albuquerque Mello, citando Bigne de Villeneuve, que a noção
de soberania é uma das “... mais obscuras e mais discutidas...”, não obstante ter sido
um dos assuntos mais estudados pelos autores de Teoria do Estado e de Direito
Internacional.2 Segundo o mesmo autor, tal noção “... é eminentemente histórica, no
sentido de que a sua interpretação tem variado no tempo e no espaço.”3
Coube ao jurista francês Jean Bodin a utilização, pela primeira vez, do termo
“soberania” para designar a índole dos novos Estados independentes, que se foram
constituindo na Europa a partir do século XIII.4 Ele a definiu como sendo o poder
absoluto e perpétuo de uma República, vinculado, todavia, ao direito natural e ao direito
das gentes.5 O conceito de soberania estatal foi posteriormente desenvolvido por
1 Cf. supra, cap. I, p. 26.
2 Curso de direito internacional público, v. I, p. 199.
3 Ibid., p. 200. Para um resumo da evolução das idéias a respeito de soberania, cf. José Alfredo de Oliveira
BARACHO, “Teoria geral da soberania”, in Revista brasileira de estudos políticos, Belo Horizonte,
(63/64): 7-137, jul./1986, jan., 1987.
4 Cf. José Alfredo de Oliveira BARACHO, op. cit., pp. 32-3; Alfred VERDROSS, Derecho internacional
publico, p. 9; e Celso D. de Albuquerque MELLO, op. cit., p. 200.
5 Cf. Celso D. de Albuquerque MELLO, op. cit., p. 200. Alfred VERDROSS afirma que Jean Bodin admitiu
que o poder soberano estaria vinculado também ao direito divino (op. cit., p. 9). Para José Alfredo de
38
Vattel, abrangendo a existência de “governo próprio” e de “independência”. Para ele o
governo próprio dos Estados estaria subordinado às normas de moral e do Direito
Internacional positivo, considerando que a independência