04 - Testes em auditoria

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Testes em auditoria
Neste capítulo trataremos sobre os principais testes realizados em tra-
balhos de auditoria, diferenciando testes substantivos de testes de obser-
vância, além de abordarmos como a materialidade, o risco, a relevância e a 
amostragem interferem na forma de condução da atividade do auditor. 
Testes de auditoria e controles internos
A única maneira de o auditor certificar-se com 100% de certeza de que as 
demonstrações financeiras estão livres de erros ou de fraudes seria auditar 
a totalidade das transações ocorridas em uma empresa em uma determina-
da época, contudo, nos dias atuais, onde há um enorme processamento de 
dados diários, essa verificação é praticamente impossível. 
De acordo com Cordeiro (2007, p. 17):
Considerando que a atividade de auditoria não se propõe a verificar a totalidade dos fatos 
ocorridos em uma organização, pois caso isso ocorresse necessitaria de um contingente 
muito grande de pessoas, e provavelmente os resultados levariam muito tempo para que 
fossem repassados aos interessados, a auditoria necessita fazer revisão à base de testes.
Os testes de auditoria configuram uma importante ferramenta para que 
a auditoria consiga a agilidade demandada pelos usuários das informações 
contábeis, pois necessitam da certificação da auditoria tempestivamente 
para diversas tomadas de decisões.
Esses testes podem ter um componente estatístico, ou não, dependendo 
dos objetivos que o auditor esteja perseguindo, da materialidade dos valores 
envolvidos, e do maior ou menor grau de confiança que a auditoria deposita 
nos controles internos da companhia.
Quando da realização do planejamento dos testes a serem aplicados, a 
avaliação dos controles internos tem fundamental importância para o auditor, 
considerando que haverá uma aplicação menor de testes de auditoria, desde 
que o auditor possa depositar confiança nos controles da organização.
Quando falamos em controle, o assunto é do domínio através do senso 
comum, uma vez que todos nós temos algum tipo de controle em nossas 
vidas, evitando o desperdício de recursos. Assim ocorre também nas empresas 
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quanto às suas formas de controle, todavia nem todo controle interno im-
plantado significa que seja o mais adequado.
Na definição dos testes de auditoria, cabe ao auditor avaliar o risco de 
controle, que é o processo de avaliação da eficácia dos controles internos de 
uma entidade na prevenção e detecção de erros ou classificações indevidas 
nas demonstrações contábeis. 
Identificação dos riscos de auditoria
De acordo com estudos realizados por Boynton, Johnson e Kell (2002), 
no parecer do auditor há menção de que a auditoria é realizada para obter 
segurança razoável, e não absoluta, de que as demonstrações contábeis não 
contêm classificações materiais enganosas.
Existirá sempre algum risco de que as demonstrações contábeis conte-
nham algum erro que o auditor possa vir a não detectar durante a fase da 
auditoria, uma vez que não há condições da certificação das movimentações 
em 100% das operações de uma empresa.
Baseado em normas profissionais emitidas pelo American Institute of 
Certified Public Accountants (AICPA), especificamente no Statements on Auditing 
Standards (SAS) de número 107, existem diferenças nos possíveis riscos em audi-
toria, a saber:
Risco de auditoria � – é o risco de que o auditor possa inadvertidamen-
te não modificar adequadamente seu parecer sobre demonstrações 
contábeis que contêm erros ou classificações materiais indevidas.
Risco inerente � – é a suscetibilidade de uma afirmação a um erro ou 
classificação indevida relevante, supondo que não haja controles in-
ternos que com ela se relacionem.
Risco de controle � – é o risco de que um erro ou classificação indevida 
material que possa constar de uma afirmação, não seja evitado ou de-
tectado tempestivamente pelos controles internos da entidade.
Risco de detecção � – é o risco de que o auditor não detecte um erro ou 
classificação material indevida que exista em uma afirmação.
Todos esses riscos devem ser avaliados conjuntamente pelo auditor, para 
estabelecer qual será o modelo de riscos em que a auditoria irá basear o 
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seu trabalho, de modo a orientar as decisões sobre as evidenciações de que 
necessitará para reduzir os riscos de detecção a um nível adequadamente 
baixo.
Modelo de risco de auditoria
O modelo de risco de auditoria pode ser expresso pela seguinte equação:
RA = RI x RC x RD
Onde:
RA = Risco de Auditoria
RI = Risco Inerente
RC = Risco de Controle
RD = Risco de Detecção
Imaginando que através da avaliação dos diversos tipos de riscos o audi-
tor tivesse chegado aos seguintes percentuais de assertividade em relação a 
determinadas afirmações, como por exemplo, envolvendo a integridade dos 
estoques:
RA = 5%
RI = 75%
RC = 50%
Nesse caso, o RD (Risco de Detecção) pode então ser determinado através 
da seguinte fórmula:
RD = 
RA
RI x RC = 
0,05
0,75 x 0,50 = 13%
O significado desse cálculo é que o auditor deve estabelecer testes de 
auditoria de tal maneira que a possibilidade destes não detectarem erros 
ou classificações indevidas materiais seja de 13%. 
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Esse risco1 pode ser aceitável se o auditor tiver segurança, com base 
em outras fontes, de que os riscos inerentes e de controle são os que ele 
avaliou.
Relação dos riscos de auditoria e ambiente de 
controle
Em conformidade com a NBC TA 315 (Norma Brasileira de Contabilidade 
Técnica de Auditoria, aprovada em 27 de novembro de 2009 pela Resolução 
1.212/2009 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC), passaremos a dis-
correr sobre riscos de auditoria, à luz dessa normativa.
A NBC TA 315, no seu item 3, cita que: 
O objetivo do auditor é identificar e avaliar os riscos de distorção relevante, 
independentemente se causada por fraude ou erro, nos níveis de demonstração contábil 
e afirmações, por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do 
controle interno da entidade.
Para que haja melhor compreensão da identificação dos riscos a que a 
auditoria está exposta, caso não mensure adequadamente a amplitude dos 
testes de auditoria, a norma anteriormente referendada, no seu item 4, traz 
importantes definições as quais transcrevemos a seguir:
Afirmações são declarações da administração, explícitas ou não, que estão incorporadas 
às demonstrações contábeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de 
distorções potenciais que possam ocorrer.
Risco de negócio é o risco que resulta de condições, eventos, circunstâncias, ações ou 
falta de ações significativas que possam afetar adversamente a capacidade da entidade 
de alcançar seus objetivos e executar suas estratégias, ou do estabelecimento de objetivos 
ou estratégias inadequadas.
Controle interno é o processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis 
da governança, administração e outros funcionários para fornecer segurança razoável 
quanto à realização dos objetivos da entidade no que se refere à confiabilidade dos 
relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis e 
regulamentos aplicáveis. O termo “controles” refere-se a quaisquer aspectos de um ou 
mais dos componentes do controle interno.
Procedimentos de avaliação de riscos são os procedimentos de auditoria aplicados 
para a obtenção do entendimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controle 
interno da entidade, para aidentificação e avaliação dos riscos de distorção relevantes, 
independentemente se causada por fraude ou por erro, nas demonstrações contábeis e 
nas afirmações.
Risco significativo é o risco de distorção relevante identificado e avaliado que, no 
julgamento do auditor, requer consideração especial na auditoria. 
1 Depende das definições 
estabelecidas pela empre-
sa de auditoria, associadas 
à materialidade.
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Em relação à avaliação do controle interno, o auditor deve obter entendi-
mento da relevância desse item para a auditoria. Embora seja mais provável 
que a maioria dos controles relevantes para a auditoria esteja relacionada 
com demonstrações contábeis, nem todos os controles que se relacionam 
com as demonstrações contábeis são relevantes para a auditoria. É uma ques-
tão de julgamento profissional do auditor, determinar se um controle, indivi-
dualmente ou em combinação com outros, é relevante para a auditoria.
A materialidade e a auditoria
Para assuntos relativos à materialidade em trabalhos de auditoria, o CFC 
emitiu no dia 27 de novembro de 2009 a Resolução 1.213/2009, que aprovou 
a NBC TA 320 – Materialidade no planejamento e na execução da auditoria.
Transcrevemos a seguir os itens 4 a 6 da referida resolução:
4. A determinação de materialidade pelo auditor é uma questão de julgamento profissional 
e é afetada pela percepção do auditor das necessidades de informações financeiras dos 
usuários das demonstrações contábeis. Neste contexto, é razoável que o auditor assuma 
que os usuários:
(a) possuem conhecimento razoável de negócios, atividades econômicas, de contabilidade 
e a disposição de estudar as informações das demonstrações contábeis com razoável 
diligência;
(b) entendem que as demonstrações contábeis são elaboradas, apresentadas e auditadas 
considerando níveis de materialidade;
(c) reconhecem as incertezas inerentes à mensuração de valores baseados no uso de 
estimativas, julgamento e a consideração sobre eventos futuros; e
(d) tomam decisões econômicas razoáveis com base nas informações das demonstrações 
contábeis.
5. O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor no planejamento e na execução da 
auditoria, e na avaliação do efeito de distorções identificadas na auditoria e de distorções 
não corrigidas, se houver, sobre as demonstrações contábeis e na formação da opinião no 
relatório do auditor independente 
6. Ao planejar a auditoria, o auditor exerce julgamento sobre a magnitude das distorções 
que são consideradas relevantes. Esses julgamentos fornecem a base para:
(a) determinar a natureza, a época e a extensão de procedimentos de avaliação de risco;
(b) identificar e avaliar os riscos de distorção relevante; e
(c) determinar a natureza, a época e a extensão de procedimentos adicionais de auditoria.
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A materialidade determinada no planejamento da auditoria não estabelece neces- 
-sariamente um valor abaixo do qual as distorções não corrigidas, individualmente ou em 
conjunto, serão sempre avaliadas como não relevantes. As circunstâncias relacionadas a 
algumas distorções podem levar o auditor a avaliá-las como relevantes mesmo que estejam 
abaixo do limite de materialidade. Apesar de não ser praticável definir procedimentos de 
auditoria para detectar distorções que poderiam ser relevantes somente por sua natureza, 
ao avaliar seu efeito sobre as demonstrações contábeis o auditor considera não apenas 
a magnitude, mas, também, a natureza de distorções não corrigidas, e as circunstâncias 
específicas de sua ocorrência.
Indicativos de materialidade em trabalhos de 
auditoria
A NBC TA 320 traz importantes indicativos na determinação da materiali-
dade em trabalhos de auditoria, especificamente nos seus itens A3 a A7, os 
quais transcrevemos a seguir:
A3. A determinação da materialidade para o planejamento envolve o exercício de 
julgamento profissional. Aplica-se frequentemente uma porcentagem a um referencial 
selecionado como ponto de partida para determinar a materialidade para as 
demonstrações contábeis como um todo. Os fatores que podem afetar a identificação de 
referencial apropriado incluem: 
(a) os elementos das demonstrações contábeis (por exemplo, ativo, passivo, patrimônio 
líquido, receita, despesa);
(b) se há itens que tendem a atrair a atenção dos usuários das demonstrações contábeis 
da entidade específica (por exemplo, com o objetivo de avaliar o desempenho das 
operações, os usuários tendem a focar sua atenção em lucro, receita ou patrimônio 
líquido);
(c) a natureza da entidade, a fase do seu ciclo de vida, o seu setor e o ambiente econômico 
em que atua;
(d) a estrutura societária da entidade e como ela é financiada (por exemplo, se a entidade 
é financiada somente por dívida em vez de capital próprio, os usuários dão mais 
importância a informações sobre os ativos, e processos que os envolvam, do que nos 
resultados da entidade); e
(e) a volatilidade relativa do referencial.
A4. Exemplos de referenciais que podem ser apropriados, dependendo das circunstâncias 
da entidade, incluem categorias de resultado informado como lucro antes do imposto, 
receita total, lucro bruto e total de despesa, total do patrimônio líquido ou ativos líquidos. 
O lucro antes do imposto de operações em continuidade é frequentemente usado 
para entidades com fins lucrativos. Quando o lucro antes do imposto de operações em 
continuidade é volátil, outros referenciais podem ser mais apropriados, como lucro bruto 
ou receita total.
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A5. Em relação ao referencial escolhido, os dados relevantes normalmente incluem 
resultados e posições financeiras de períodos anteriores e do período corrente, acumulados 
até o último mês disponível e orçamentos ou previsões para o período corrente, ajustados 
pelas mudanças significativas nas circunstâncias da entidade (por exemplo, uma aquisição 
significativa) e mudanças relevantes das condições no setor ou ambiente econômico 
em que a entidade atua. Por exemplo, quando, como ponto de partida, a materialidade 
para as demonstrações contábeis no seu conjunto é determinada para uma entidade em 
particular como uma porcentagem do lucro das atividades continuadas antes de impostos, 
as circunstâncias que geram uma redução ou um aumento excepcional nesse lucro podem 
levar o auditor a concluir que a materialidade para as demonstrações contábeis como um 
todo é determinada de forma mais apropriada usando um valor normalizado de lucro 
antes do imposto baseado em resultados anteriores.
A6. A materialidade refere-se às demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está 
emitindo um relatório. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas para período 
de apresentação de mais ou menos doze meses, como seria o caso de nova entidade 
ou mudança no período de apresentação, a materialidade refere-se às demonstrações 
contábeis elaboradas para aquele período de apresentação.
A7. A determinação da porcentagem a ser aplicada ao referencial selecionado envolve 
o exercício de julgamento profissional. Existe uma relação entre a porcentagem e o 
referencial escolhido de modo que a porcentagem aplicada ao lucro das atividades 
continuadas antes do imposto de operações será normalmente maior que a porcentagem 
aplicada à receita total. Por exemplo, o auditor pode considerar 5% do lucro das atividades 
continuadas antes do imposto apropriado para entidade com fins lucrativos no setor de 
manufatura, e considerar 1% da receita total ou do total de despesa apropriado para 
entidade semfins lucrativos. Entretanto, porcentagens mais altas ou mais baixas podem 
ser consideradas apropriadas nas circunstâncias.
Amplitude dos testes de auditoria
Para Cordeiro (2007, p. 17): 
Na fase inicial do desenvolvimento das técnicas de auditoria, surgiram muitas dúvidas, 
principalmente relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: 
O auditor para dar sua opinião sobre um determinado fato teria que examinar todos os 
lançamentos contábeis/operações referentes àquilo que está sendo examinado?
Caso examinasse todos os lançamentos contábeis/operações, além do alto custo do 
serviço de auditoria, a opinião do auditor não teria utilidade, devido ao fato de que 
provavelmente seria emitida com muito atraso.
Em primeiro lugar, o auditor deve se preocupar com erros que, individualmente ou 
cumulativamente, possam levar a uma interpretação errônea de um fato, por parte de 
quem os está analisando. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em 
relação às operações.
Em segundo lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de procedimentos 
internos com o objetivo de evitar a ocorrência de erros. Esse conjunto de procedimentos 
internos é chamado, na prática, de sistema de controle interno.
O risco da ocorrência de erros em uma empresa que possui um bom sistema de controle 
interno é muito menor do que uma empresa com um sistema de controle interno ruim. 
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O auditor utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude 
dos testes de auditoria.
Esses testes serão abordados agora, procurando demonstrar a caracterização de cada um 
deles, bem como a oportunidade de empregá-los nas atividades de auditoria.
De acordo com Crepaldi (2010), existem globalmente dois tipos de testes em auditoria, a 
saber: testes de observância (ou testes de procedimentos); e testes substantivos (ou testes 
comprobatórios de detalhes).
Testes de observância
De acordo com Cordeiro (2007, p. 18):
Os testes de observância são aqueles empregados pelo auditor, a fim de determinar se os 
procedimentos internos determinados pela empresa estão sendo cumpridos pelos seus 
colaboradores.
Destinam-se em um primeiro momento a constatar a credibilidade dos procedimentos de 
controle da empresa, e não necessariamente os registros corretos das operações. 
O objetivo do teste de observância é proporcionar razoável segurança de que os 
procedimentos de controle interno estão sendo executados na forma determinada pela 
organização. Esta observação é essencial para o auditor, uma vez que é através dos testes 
de observância que ele pode vir a depositar maior ou menor confiança no sistema de 
controles internos aplicados.
Os testes de observância são largamente aplicados em auditorias operacionais, onde 
a preocupação central do auditor é com respeito se os colaboradores da organização 
respeitam as normas internas preestabelecidas.
A aplicação desses testes requer muita atenção e acuidade do auditor, e normalmente são 
aplicados sem que os envolvidos no processo auditado percebam, pois caso isso fosse 
notado, certamente fariam o correto, pelo menos na frente do auditor.
Testes substantivos
Conforme Cordeiro (2007, p. 18):
Esse tipo de teste é empregado pelo auditor quando ele deseja obter provas suficientes 
e convincentes sobre as transações, que lhe proporcionem fundamentação para a sua 
opinião acerca de determinados fatos.
Como objetivos fundamentais dos testes substantivos, destacam-se as seguintes 
constatações:
Existência real: que as transações comunicadas/registradas realmente tenham ocorrido;
Integridade: que não existam transações além daquelas registradas/demonstradas;
Parte interessada: que os interessados naquele registro/comunicação tenham obtido as 
informações na sua totalidade;
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Avaliação e aferição: que os itens que compõem determinada transação/registro te-
nham sido avaliados e aferidos corretamente.
Divulgação: que as transações/registros tenham sido corretamente divulgadas.
Os testes substantivos são imprescindíveis no planejamento dos traba-
lhos de auditoria, principalmente quanto menos confiáveis forem os con-
troles internos, uma vez que é através da aplicação correta destes que o au-
ditor obtém evidências sobre os saldos e/ou transações apresentadas pela 
empresa. 
Esse tipo de teste é de fundamental importância na complementação dos 
testes de observância, considerando que são através dos testes substantivos 
que o auditor tem condições de constatar sobre a fidedignidade das transa-
ções e registros contábeis. 
Quando usar testes de observância e substantivos?
De acordo com Cordeiro (2007, p. 19), para que o assunto torne-se amis-
toso para iniciantes, é necessário abordar o tema com pequenos exemplos, 
os quais serão a seguir explorados.
Existe um procedimento interno estabelecido por uma empresa, que prevê que a cada 
recepção de mercadorias/produtos, o responsável pelo almoxarifado confronte os dados 
da nota fiscal de compra com a ordem de compra.
Quando o auditor constata que há o confronto da nota com o pedido, ele está aplicando 
o teste de observância, porém não está sendo levado em consideração se de fato está 
existindo a conferência dos dados dos documentos correlacionados, fato este que se 
aplicado pelo auditor enquadra-se na segunda categoria de testes, os quais recebem o 
nome de testes substantivos. 
Em uma outra situação, por exemplo, o auditor acompanha a rotina de registro de um 
colaborador, observando que há o cumprimento das obrigações trabalhistas, porém 
somente poderá verificar se essa contratação atende às normas internas se aplicados os 
testes substantivos.
O equilíbrio a ser atingido na combinação dos testes de observância com os testes 
substantivos depende de diversos fatores e circunstâncias. Entretanto, as seguintes 
generalizações são apropriadas na maioria dos casos:
	Se os controles internos são fortes, a combinação dos procedimentos normalmente 
deve favorecer os testes de observância e os testes substantivos analíticos;
	Se os controles internos são fracos, a combinação dos procedimentos deve 
normalmente favorecer os testes substantivos mais extensos, tanto os analíticos como 
os de detalhes;
	O tamanho da amostragem de todos os testes normalmente deve ser maior quando os 
controles internos são fracos.
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Extensão dos exames de auditoria
Conforme estudos de Cordeiro (2007, p. 18): 
Renomados autores de auditoria têm debatido sobre a extensão dos exames que devem 
ser realizados, sem, no entanto, terem chegado a conclusões pacíficas no que tange à 
abrangência dos testes.
Uma questão tão controversa como esta é pendente de uma série de variáveis que 
influenciam os exames de auditoria, tais como: número de transações, número de auditores, 
tempo da auditoria, relevância dos itens a examinar, entre vários outros fatores.
Seguindo a linha de raciocínio de Franco e Marra (2001), iremos abordar o tema de 
profundidade, levando em consideração três cenários: 
	Revisão integral;
	Auditoria por testes (amostragem); e
	Revisão analítica.
Revisão integral
Para Cordeiro (2007, p. 18): 
Esse tipo de verificação compreende o exame de todos os registros, bem como a análise de 
todos os controles internos de uma entidade, que respaldaram determinada transação.
Equivale a uma perícia quanto a sua abrangência, e é praticamente impossível ser aplicada 
por auditores externos, e raramente é aplicada por auditores internos.
O custode uma auditoria desta natureza tem valor elevado, considerando que uma 
equipe de auditores estaria o tempo todo se dedicando ao exame de uma única área, o 
que é muito raro acontecer.
Esse tipo de auditoria aplica-se mais quando há indícios de fraudes, onde aí sim deve ser 
examinada a totalidade das operações, buscando identificar o “modus operandi” de como 
a fraude se processa na organização. 
Auditoria por teste (amostragem)
Conforme Cordeiro (2007, p. 19):
A auditoria por testes, ou por amostragem, compreende o exame de determinada 
porcentagem dos registros, dos documentos ou dos controles, considerada suficiente 
para que o auditor faça seu juízo sobre a exatidão e a legitimidade dos elementos 
examinados.
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A profundidade dos exames é determinada pelo auditor, e varia de acordo com a maior ou 
menor confiança que ele deposita no sistema de controles internos da empresa.
O que distingue a revisão integral da auditoria por testes é a amostragem, considerando 
que quando as empresas eram menores, e com poucas operações, era possível a verificação 
de 100% das transações, fato que hoje em dia é muito raro em razão do custo da auditoria, 
da complexidade e volume das operações. 
Nos testes de auditoria realizados por amostragem, o auditor poderá utilizar-se da 
amostragem estatística ou aleatória, dependendo das circunstâncias e finalidades dos 
exames que serão realizados.
Por amostragem estatística, entende-se àquelas que necessitam de cálculos tais como: 
média, mediana, moda, desvio-padrão, regressão linear, entre outros elementos da 
estatística na aplicação dos cálculos de amostragem.
Um dos fatores determinantes da amostragem estatística é a definição da 
população a ser atingida, onde esta é definida como o conjunto completo de 
dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja 
concluir.
No dia 27 de setembro de 2009, o Conselho Federal de Contabilidade 
emitiu a Resolução 1.222/2009, a qual aprova a NBC TA 530 – Amostragem 
em Auditoria, sendo que transcrevemos a seguir o conteúdo do Apêndice 4 
da referida norma, que trata de métodos de seleção de amostragem.
Existem muitos métodos para selecionar amostras. Os principais são os seguintes:
(a) Seleção aleatória (aplicada por meio de geradores de números aleatórios como, por 
exemplo, tabelas de números aleatórios).
(b) Seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população 
é dividida pelo tamanho da amostra para dar um intervalo de amostragem como, por 
exemplo, 50, e após determinar um ponto de início dentro das primeiras 50, toda 50.ª 
unidade de amostragem seguinte é selecionada. Embora o ponto de início possa ser 
determinado ao acaso, é mais provável que a amostra seja realmente aleatória se ela 
for determinada pelo uso de um gerador computadorizado de números aleatórios 
ou de tabelas de números aleatórios. Ao usar uma seleção sistemática, o auditor 
precisaria determinar que as unidades de amostragem da população não estão 
estruturadas de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em 
particular da população.
(c) Amostragem de unidade monetária é um tipo de seleção com base em valores 
(conforme descrito no Apêndice 1), na qual o tamanho, a seleção e a avaliação da 
amostra resultam em uma conclusão em valores monetários.
(d) Seleção ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma técnica 
estruturada. Embora nenhuma técnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim, 
evitaria qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar 
itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os últimos 
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lançamentos de uma página) e, desse modo, procuraria se assegurar de que todos 
os itens da população têm uma mesma chance de seleção. A seleção ao acaso não é 
apropriada quando se usar a amostragem estatística.
(e) Seleção de bloco envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da 
população. A seleção de bloco geralmente não pode ser usada em amostragem de 
auditoria porque a maioria das populações está estruturada de modo que esses itens 
em sequência podem ter características semelhantes entre si, mas características 
diferentes de outros itens de outros lugares da população. Embora, em algumas 
circunstâncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um 
bloco de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra apropriada 
quando o auditor pretende obter inferências válidas sobre toda a população com 
base na amostra.
Em relação às amostragens aleatórias, estas independem de cálculos es-
tatísticos sofisticados, mas sim da experiência e perspicácia do auditor, sele-
cionando transações e operações que estejam adequadas à finalidade dos 
exames.
Ressalta-se, ainda, que dependendo da conta contábil a ser auditada em 
uma demonstração financeira pouco importa a relevância do saldo, mas sim, 
a possibilidade de manipulações, desvios e erros a que estariam sujeitos um 
grupo de contas.
Por essa razão, os saldos que envolvem contas correntes, independen-
te dos saldos apresentados, certamente serão auditados, independente 
também de qualquer processo estatístico.
Revisão analítica
Segundo Cordeiro (2007, p. 19):
Quando o auditor constata a existência de alguma deficiência relevante nos controles 
internos, ou quando através de teste de auditoria, ele detecta erros nos registros contábeis 
ou na documentação em que ele se apoia, sentindo a necessidade de aprofundamento 
em seus exames, ele estará aplicando procedimentos de revisão analítica.
A revisão analítica consiste no exame profundo e minucioso de todo o fluxo de controles 
internos e de exame analítico das operações de determinada natureza ou de certo período 
do ano, neste caso confundindo-se com a revisão integral.
A revisão analítica de todas as transações de um período pode consistir, por exemplo, 
na conferência de todos os documentos de caixas e bancos confrontando os registros 
contábeis com os documentos originais, a fim de constar possíveis irregularidades.
A revisão analítica constitui uma forma essencial de teste substantivo. As técnicas 
empregadas constam de análises de flutuações, de índices financeiros, de tendências, 
dentre outros indicativos, utilizando-se principalmente de técnicas empregadas em 
análise das demonstrações financeiras.
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Testes em auditoria
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Ampliando seus conhecimentos
Recorte da Resolução CFC 1.222/2009
Aprova a NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009)
A seguir apresentamos tabelas com exemplos de fatores que influenciam 
no tamanho da amostra em auditoria, contidas na Resolução CFC 1.222/2009.
Apêndice 2 (ver item A11)
Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os 
testes de controles
A seguir, os fatores que o auditor pode levar em consideração ao deter-
minar o tamanho da amostra para os testes de controles. Esses fatores, que 
precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não mo-
difica a natureza ou a época dos testes de controles nem de outra forma mo-
difica a abordagem aos procedimentos substantivos em resposta aos riscos 
avaliados.
Fator
Efeito no 
tamanho da 
amostra
1. Aumento na extensão 
na qual a avaliação de risco 
do auditor leva em consi-
deração os controles rele-
vantes.
Aumento Quanto mais segurança o auditor 
pretende obter da efetividade ope-
racional dos controles, menor será a 
avaliação do auditor quantoao risco 
de distorção relevante e maior deve 
ser o tamanho da amostra. Quando 
a avaliação do auditor quanto ao ris-
co de distorção relevante no nível de 
afirmações inclui uma expectativa 
da efetividade operacional dos con-
troles, o auditor tem que executar os 
testes de controles. Sendo os outros 
fatores iguais, quanto maior for a 
confiança que o auditor deposita na 
efetividade operacional dos contro-
les na avaliação de risco, maior será a 
extensão dos testes de controles do 
auditor (e, portanto, maior o tama-
nho da amostra).
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100
Testes em auditoria
Fator
Efeito no 
tamanho da 
amostra
2. Aumento na taxa tolerá-
vel de desvio.
Redução Quanto menor a taxa tolerável de 
desvio, maior o tamanho da amostra 
precisa ser.
3. Aumento na taxa espera-
da de desvio da população 
a ser testada.
Aumento Quanto mais alta a taxa esperada de 
desvio, maior o tamanho da amostra 
precisa ser para que o auditor esteja 
em posição de fazer uma estimativa 
razoável da taxa real de desvio. Fato-
res relevantes para a consideração 
do auditor sobre a taxa esperada de 
desvio incluem o entendimento do 
auditor dos negócios da entidade 
(em particular, procedimentos de 
avaliação de risco realizados para 
obter entendimento do controle in-
terno), mudanças no pessoal ou no 
controle interno, resultados dos pro-
cedimentos de auditoria aplicados 
em períodos anteriores e os resul-
tados de outros procedimentos de 
auditoria. Altas taxas esperadas de 
desvio de controle geralmente ga-
rantem, se garantirem, pouca redu-
ção do risco de distorção relevante 
avaliado. 
4. Aumento no nível de se-
gurança desejado do audi-
tor de que a taxa tolerável 
de desvio não seja excedi-
da pela taxa real de desvio 
na população.
Aumento Quanto maior for o nível de segu-
rança que o auditor espera que os 
resultados da amostra sejam de fato 
indicativos com relação à incidência 
real de desvio na população, maior 
deve ser o tamanho da amostra.
5. Aumento na quantidade 
de unidades de amostra-
gem na população.
Efeito 
negligenciável
Para populações grandes, o tama-
nho real da população tem pouco 
efeito, se houver, no tamanho da 
amostra. Para pequenas popula-
ções, entretanto, a amostragem de 
auditoria pode não ser tão eficiente 
quanto os meios alternativos para 
obter evidência de auditoria apro-
priada e suficiente.
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101
Apêndice 3 (ver item A11)
Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os 
testes de detalhes
A seguir, apresentamos os fatores que o auditor pode levar em conside-
ração ao determinar o tamanho da amostra para testes de detalhes. Esses 
fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o au-
ditor não modifica a abordagem aos testes de controles nem de outra forma 
modifica a natureza ou a época dos procedimentos substantivos em respos-
ta aos riscos avaliados.
Fator
Efeito no 
tamanho da 
amostra
1. Aumento na avaliação 
do risco de distorção rele-
vante do auditor.
Aumento Quanto mais alta a avaliação do ris-
co de distorção relevante do auditor, 
maior deve ser o tamanho da amostra. 
A avaliação do risco de distorção rele-
vante do auditor é afetada pelo risco 
inerente e pelo risco de controle. Por 
exemplo, se o auditor não executar 
os testes de controles, a avaliação de 
risco do auditor não pode ser reduzida 
pela operação eficiente dos controles 
internos com relação à afirmação em 
particular. Portanto, para reduzir o ris-
co de auditoria a um nível baixo aceitá-
vel, o auditor precisa de um risco baixo 
de detecção e pode confiar mais em 
procedimentos substantivos. Quanto 
mais evidência de auditoria for obti-
da com os testes de detalhes (ou seja, 
quanto mais baixo for o risco de detec-
ção), maior precisa ser o tamanho da 
amostra.
2. Aumento no uso de ou-
tros procedimentos subs-
tantivos direcionados à 
mesma afirmação.
Redução Quanto mais o auditor confia em outros 
procedimentos substantivos (testes de 
detalhes ou procedimentos analíticos 
substantivos) para reduzir a um nível 
aceitável o risco de detecção relaciona-
do com uma população em particular, 
menos segurança o auditor precisa da 
amostragem e, portanto, menor pode 
ser o tamanho da amostra.
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Testes em auditoria
Fator
Efeito no 
tamanho da 
amostra
3. Aumento no nível de se-
gurança desejado pelo au-
ditor de que uma distorção 
tolerável não é excedida 
pela distorção real na po-
pulação.
Aumento Quanto maior o nível de segurança 
de que o auditor precisa que os re-
sultados da amostra sejam de fato 
indicativos do valor real de distor-
ção na população, excedido pela 
distorção real na população, maior o 
tamanho da amostra precisa ser.
4. Aumento na distorção 
tolerável.
Redução Quanto menor for a distorção tole-
rável, maior o tamanho da amostra 
precisa ser.
5. Aumento no valor da 
distorção que o auditor 
espera encontrar na popu-
lação.
Aumento Quanto maior for o valor da distor-
ção que o auditor espera encontrar 
na população, maior deve ser o 
tamanho da amostra para se fazer 
uma estimativa razoável do valor 
real de distorção na população. Os 
fatores relevantes para a conside-
ração do auditor do valor de distor-
ção esperado incluem a extensão 
na qual os valores dos itens são 
determinados subjetivamente, os 
resultados dos procedimentos de 
avaliação de risco, os resultados dos 
testes de controle, os resultados de 
procedimentos de auditoria aplica-
dos em períodos anteriores e os re-
sultados de outros procedimentos 
substantivos.
6. Estratificação da popula-
ção, quando apropriado.
Redução Quando houver uma faixa ampla 
(variabilidade) no tamanho monetá-
rio dos itens da população, pode ser 
útil estratificar a população. Quando 
a população pode ser adequada-
mente estratificada, o conjunto de 
tamanhos de amostra dos estratos 
geralmente será menor do que o 
tamanho da amostra que seria ne-
cessário para alcançar certo nível de 
risco de amostragem se uma amos-
tra tivesse sido retirada de toda a 
população.
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Testes em auditoria
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Fator
Efeito no 
tamanho da 
amostra
7. Quantidade de unidades 
de amostragem na popu-
lação.
Efeito 
negligenciável
Para populações grandes, o tamanho 
real da população tem pouco efeito, 
se houver, no tamanho da amostra. 
Assim, para pequenas populações, a 
amostragem de auditoria não é geral-
mente tão eficiente quanto os meios 
alternativos para obter evidência de 
auditoria apropriada e suficiente. 
(Entretanto, ao usar a amostragem 
de unidade monetária, um aumento 
no valor monetário da população au-
menta o tamanho da amostra, a me-
nos que isso seja compensado por 
um aumento proporcional na mate-
rialidade para as demonstrações con-
tábeis como um todo e, se aplicável, 
nível ou níveis de materialidade para 
classes específicas de operações, sal-
dos de contas e divulgações).
Atividades de aplicação
1. Disserte sobre a relação existente entre os controles internos da em-
presa e os testes de auditoria.
2. Todo trabalho de auditoria tem um componente denominado “risco”. 
Em relação a esse componente, diferencie risco inerente de risco de 
controles. 
3. Um dos testes usuais de auditoria é denominado revisão analítica. 
Explique no que consiste esse teste e como pode ser aplicado em tra-
balhos de auditoria.
Referências
AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLICACCOUNTANTS (AICPA). SAS State-
ments on Auditing Standards, 107. Audit risk and materiality in conductinga-
naudit. Disponível em: <www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/Down-
loadableDocuments/AU-00312.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.
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Testes em auditoria
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aprova a NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevan-
te por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente. Disponível em: 
<www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001212>. Acesso 
em: 29 out. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.213/2009. Que 
aprova a NBC TA 320 – Materialidade no planejamento e na execução da audito-
ria. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1213.doc.> Acesso em: 
29 out. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.222/2009. Que 
aprova a NBC TA 530 – Amostragem em auditoria. Disponível em: <www.cfc.org.
br/sisweb/sre/docs/RES_1213.doc.> Acesso em: 29 out. 2010.
CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Testes em Auditoria: uma revisão con-
ceitual aplicável na prática. Publicado em: 2007. Disponível em: <www.crcpr.org.
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CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. In: CORDEIRO, 
Cláudio Marcelo Rodrigues. Testes em Auditoria: uma revisão conceitual aplicá-
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FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. In: CORDEIRO, Cláudio Mar-
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Publicado em: 2007. Disponível em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/
revista147.pdf>. Acesso em: 25 out. 2010.
Gabarito
1. Quando falamos em testes de auditoria, a profundidade com que 
esses serão aplicados dependerá da maior, ou menor, confiança que o 
auditor depositar nos controles internos da empresa. Quanto maior 
a confiabilidade nos controles internos da empresa, a tendência da 
aplicação de testes diminui, pois o auditor se sentirá confortável em 
reduzir o volume de evidências e constatações. Naturalmente, quanto 
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Testes em auditoria
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menor a confiança depositada pelo auditor nos controles internos da 
empresa, maior será a quantidade de testes. 
2. Risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a um erro ou clas-
sificação indevida relevante, supondo que não haja controles internos 
que com ela se relacionem, assim este componente do risco depen-
derá na natureza de cada empresa. Risco de controles é o risco de que 
um erro ou classificação indevida material que possa constar de uma 
afirmação não seja evitado ou detectado tempestivamente pelos con-
troles internos da entidade.
3. A revisão analítica consiste no exame profundo e minucioso de todo 
o fluxo de controles internos e de exame analítico das operações de 
determinada natureza ou de certo período do ano, neste caso confun-
dindo-se com a revisão integral. As técnicas empregadas constam de 
análises de flutuações, de índices financeiros, de tendências, entre ou-
tros indicativos, utilizando-se principalmente de técnicas empregadas 
em análise das demonstrações financeiras.
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