Baixe o app para aproveitar ainda mais
Prévia do material em texto
Auditoria sobre a demonstração do resultado Neste capítulo abordaremos a auditoria nos grupos de contas que com- põem a Demonstração do Resultado (DR), destacando os principais itens que devem ser observados pelo auditor, comentando acerca dos aspectos de controles básicos sobre cada um dos grupos que serão citados. Demonstração do resultado Essa demonstração evidencia o resultado que a empresa obteve, lucro ou prejuízo, no desenvolvimento de suas atividades durante um determinado período, geralmente igual a um ano. Conforme artigo 187 da Lei 6.404/76: A demonstração do resultado do exercício discriminará: a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os I – impostos; a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos II – e o lucro bruto; as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despe-III – sas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;IV – o resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para o imposto;V – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, VI – mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assis- tência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; o lucro ou prejuízo líquido do exercício e seu montante por ação do capital social.VII – Modelo de disposição dos grupos que compõem a DR Apresentaremos a seguir a estrutura da demonstração do resultado, rela- cionando os grupos principais e a ordem com que são dispostos, em confor- midade com a Lei 11.941/2009. 227Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 228 Auditoria sobre a demonstração do resultado Cia CMRC Industrial S.A. Demonstração do Resultado Encerrado em 31/12/XX11 Receita operacional brutaI. [-] Deduções a abatimentosII. Receita operacional líquida (I-II)III. [-] Custos operacionaisIV. Lucro operacional bruto (III-IV)V. [-] Despesas operacionaisVI. Outras receitas (despesas) operacionaisVII. Lucro (Prejuízo) Operacional (V-VI+VII)VIII. Resultado do exercício antes da contribuição social (=VIII)IX. [-] Provisão para contribuição socialX. Resultado do exercício antes do imposto de renda (IX-X)XI. [-] Provisão para o imposto de rendaXII. Resultado do exercício após o imposto de renda (XI-XII)XIII. [-] ParticipaçõesXIV. Lucro líquido do exercício (XIII-XIV) XV. Para Attie (1998) a auditoria sobre as contas de resultados tem várias fina- lidades, entre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuí- dos ao período estão devidamente comprovados e contabilizados; observar se a empresa atendeu aos princípios de contabilidade, e se todos os valores apresentados na demonstração estão corretamente classificados, com divul- gação através de notas explicativas, quando couber. Especificamente em relação aos princípios de contabilidade, a auditoria deve estar atenta se foi atendido o princípio da competência, pois as recei- tas, os custos e as despesas devem estar contabilizados, independente do seu recebimento ou pagamento e também o princípio da entidade, onde os documentos que deram suporte aos valores contabilizados devem estar em nome da empresa, e não em nome ou beneficiando aos sócios na pessoa física. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Auditoria sobre a demonstração do resultado 229 Auditoria sobre o ciclo de receitas O ciclo de receitas de uma entidade corresponde às transações relacio- nadas com as vendas de produtos, mercadorias e serviços, atividades estas vinculadas diretamente ao ingresso de fluxos de caixas e, por este motivo, representam as receitas principais das companhias. Embora não deva ser de grande representatividade o ciclo de receitas pode estar vinculado também a receitas secundárias, como aquelas de- correntes de rendimentos sobre aplicações financeiras, descontos obtidos, equivalência patrimonial, somente para citar alguns exemplos. Sob este aspecto, receitas principais e receitas secundárias, o auditor deve estar atento, pois na demonstração do resultado são contabilizadas em grupos distintos, sendo as receitas principais representadas no grupo de contas denominado “receita operacional bruta”, e as receitas secundárias re- presentadas no grupo de contas denominado “outras receitas operacionais”. Pode haver a intenção da empresa em contabilizar os valores em grupos diferentes, com o intuito de melhorar a performance de vendas da compa- nhia decorrentes das atividades principais, quando na verdade uma parte da receita apresentada é relativa a receitas financeiras, por exemplo, sendo a empresa do segmento industrial. Riscos inerentes vinculados ao ciclo de receitas Na auditoria sobre o ciclo de receitas o auditor deve estar atento a possí- veis indícios que motivariam a administração a distorcer informações e tran- sações relacionadas a esse processo. Entre os principais fatores possíveis de distorções Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 547), citam: Pressões para superavaliar receitas, para divulgar consecução de metas de crescimento ou lucratividade anteriormente anunciadas, ou que constituam “norma” do setor, que na realidade não foram atingidas em razão de condições econômicas globais, nacionais ou regionais, de impacto de inovações tecnológicas sobre a competitividade da empresa ou de administração podre. Entre os artifícios que as empresas utilizam para superavaliar receitas encontram-se a contabilização de vendas inexistentes, a contabilização de vendas do período subsequente no período corrente (em outras palavras “corte” inadequado) e a expedição de produtos que clientes não encomendaram, no período final do período (mesmo que isso implique devoluções no início do período seguinte [...]. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 230 Auditoria sobre a demonstração do resultado Pressões para superestimar o valor de disponibilidades e o valor bruto de contas a receber ou subestimar a provisão para créditos de liquidação duvidosa, para divulgar maior capital de giro e atender a cláusulas contratuais que exigem níveis de liquidez. Embora pareça muito improvável que na “vida real” existam situações semelhantes às expostas pelos autores, elas existem, e não raramente são divulgadas pela mídia. Vamos recordar o caso que aconteceu com uma em- presa farmacêutica americana, a qual inflou as vendas, conforme demons- tramos abaixo: Caso empresa farmacêutica O que fez: inflou receitas com vendas. Como fez: Durante os anos de 2000 e 2001, a empresa farmacêutica “empurrou” seus produtos para os distribuidores, com uma campanha agressiva de descontos e incentivos que pode ter inflado a receita em até 1 bilhão de dólares. O resultado? Os clientes ficaram com estoques superdi- mensionados. O laboratório já informou que neste ano deve faturar apenas metade do total de 2001. A posição da empresa é de que não houve irregularidade contábil. A SEC1 ainda investiga o assunto. No que diz respeito às possíveis fraudes em receitas com vendas, Sá (1998) ensina que para inibir a omissão de receitas o auditor deve recomendar ao seu cliente uma constante e rigorosa verificação ou inspeção das vendas, assim como orientar sobre a não permissão que o vendedor faça entregas de mercadorias, diretamente aos clientes, devendo estas serem realizadas pela área de expedição. Outra medida salutar de proteção contra possíveis fraudes na área de re- ceitas com vendas seria a realização constante da contagem física dos esto- ques,pois a falta de itens em estoque, sem a correspondente receita, denota- ria a omissão de receitas, a qual poderá estar sendo praticada pelos próprios funcionários, lesando, assim, a empresa, ou pela própria organização, com o intuito de sonegação fiscal, ou favorecimento de pessoas ligadas a ela. Auditoria sobre o ciclo de gastos O ciclo de gastos de uma entidade corresponde às transações relaciona- das com a contabilização dos valores inerentes aos custos e às despesas, os quais normalmente estão atrelados a um pagamento futuro. 1 Securities and Exchange Commission. Órgão ame- ricano responsável pela fiscalização da bolsa de valores daquele país. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Auditoria sobre a demonstração do resultado 231 Em relação à análise dos saldos o auditor deve verificar se de fato há se- gregação entre custos e despesas, pois embora ambos reduzam o resultado, devem estar contabilizados separadamente, sendo os custos aqueles valores necessários que estão diretamente vinculados à obtenção de receitas decor- rentes de mercadorias, produtos ou serviços, e as despesas são os valores inerentes à manutenção das atividades normais da empresa. Na realização da auditoria sobre o ciclo de gastos Dal Mas (2000) orienta alguns objetivos primordiais de como certificar-se de que os custos e des- pesas, referentes a produtos, mercadorias ou serviços vendidos durante o exercício, tenham sido atribuídos às respectivas receitas, para a adequada apuração do resultado; constatar que os custos e despesas tenham sido cor- retamente classificados nas demonstrações contábeis. Destacamos ainda a necessidade do auditor de examinar o nível de pode- res para a aprovação de contratação dos custos e despesas, além da certifica- ção da(s) pessoa(s) responsável(is) pela autorização dos pagamentos. Caso a empresa não possua limites de alçada definidos adequadamente o auditor pode propor a criação de um processo em que estivesse estabele- cida a responsabilidade das principais pessoas com poderes de autorização, lembrando de não atribuir excesso de poderes a uma única pessoa, como maneira de coibir a existência de fraudes nos ciclos dos gastos. Especificamente em relação às contas de custos e despesas é adequada a utilização do procedimento de revisão analítica, que consiste em acompa- nhar a evolução dos gastos das principais contas, através de análises hori- zontais e verticais sobre os saldos, com vistas a identificar variações acima da normalidade. Assim, se for detectada uma variação de 10% das despesas com salários, de um mês para o outro, caberia ao auditor identificar os pos- síveis motivos dessa variação, que pode ser por situações aceitáveis, como data base dos trabalhadores, por orientação da direção, por aumento no número de funcionários, horas extraordinárias, ou por situações inaceitáveis, como por erro ou por fraude, apenas para citar alguns exemplos. Riscos inerentes vinculados ao ciclo de gastos De maneira análoga ao que ocorre com o ciclo de receitas, também no ciclo de gastos podem ocorrer fatores que impulsionariam a administração da empresa a distorcer os saldos e transações apresentadas na demonstra- ção do resultado. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 232 Auditoria sobre a demonstração do resultado Entre os principais fatores possíveis de distorções Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 606), citam: Pressões para subestimar despesas, para relatar a consecução de metas de lucratividade ou normas do setor que na realidade não foram atingidas – porque condições econômicas globais, nacionais ou regionais afetaram os custos operacionais da entidade, desenvolvimentos tecnológicos que afetaram sua produtividade ou mesmo porque ela foi mal administrada. Pressões para subestimar contas a pagar, para relatar um nível mais alto de capital de giro, quando de fato a companhia está tendo problemas de liquidez ou existem dúvidas de que ela terá capacidade de manter-se em operação. Quanto aos aspectos de fraudes em relação ao ciclo de gastos, inúme- ras são as possibilidades de ocorrência, devido ao fato de que diariamente as organizações realizam diversas transações que impactarão diretamente no caixa da empresa, envolvendo a saída de recursos, motivo de cobiça das pessoas. Para Franco e Marra (2000), o exame sobre os custos e despesas demanda dedicação e paciência do auditor devido ao grande volume de lançamentos, assim como de comprovantes, e a possibilidade de erros e fraudes é infinita, diante disso, não é recomendável a auditoria sobre as contas do resultado quando o auditor está com o prazo muito curto para terminar a auditoria. O ideal seria a auditoria sobre esses saldos na época da visita anterior ao encerramento do exercício social, um ou dois meses antes do fechamento, onde a maioria das despesas já foi realizada, podendo o auditor examiná-las com segurança. Sá (1998) descreve que muitos processos são fraudados em contas de custos e despesas, devido ao fato de serem geradores de desembolsos, o que favorece a engenhosidade das pessoas para levar vantagem. Em relação às fraudes que ocorrem com certa frequência nas contas de custos e despe- sas, são destacadas: Gastos pessoais de dirigentes imputados como despesas, indo contra o princípio da entidade; Compras para benefício dos administradores, pagas como gastos da organização, como aqueles decorrentes de materiais de construção e materiais de consumo/uso pessoal; Serviços que não ocorreram, e materiais que não foram entregues. Essas operações fictícias estão “acobertadas” por ”notas frias”; Recibos e notas de serviços e materiais com valores e quantidades notoriamente su- periores ao que usualmente seria contratado ou comprado, o que comumente é denominado de superfaturamento; Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Auditoria sobre a demonstração do resultado 233 Recibos e notas de serviços com valores os quais foram modificados dentro da empre- sa, com o intuito de acobertar saídas de caixas sem documentação suporte; Apropriação como custo ou despesa de valor que deveria ser contabilizado como ativo, com a intenção de piorar o resultado da empresa, com lesão aos tributos; Inclusão de funcionários na folha de pagamento que não fazem parte do quadro funcional da empresa, ou com nomes falsos, também conhecidos como funcionários fantasmas; Contabilização de despesas e custos, como se fossem ativos, com a intenção de melhorar os resultados da empresa, com favorecimento aos dirigentes quando estes têm a base da remuneração no aumento dos lucros. Os itens anteriormente expostos são apenas exemplos de possíveis frau- des na área dos custos e despesas, causando saída indevida de recursos do caixa, normalmente quando são praticadas pelos funcionários, ou redução do lucro tributável, para empresas tributadas pelo lucro real, quando prati- cadas pelos dirigentes da empresa. A grande possibilidade de fraude nas contas da demonstração de resulta- do reforça a necessidade de que o auditor verifique a ocorrência da denomi- nada “contabilidade criativa”. Para Cordeiro (2003, p. 44) a contabilidade criativa é: Prática contábil que está no limite entre o que é permitido legalmente, pelas próprias opções que as normas e leis estabelecem, e o que é considerado fraude/manipulação, para lesar a terceiros. De acordo com Gadea e Gastón (1999, apud CORDEIRO, 2003, p. 44), exis- tem objetivos que impulsionam a utilização da contabilidade criativa, con- forme tabela abaixo: Objetivos perseguidos Incentivos para a empresa Melhorar a imagem apresentada Pressão da comunidade investidora para que a em- presase encontre em uma situação ideal. Exigência de responder adequadamente às expec- tativas do mercado geradas por prognósticos favo- ráveis. Interesses em determinadas políticas de dividen- dos. Desejo de obter recursos externos. Necessidade de procura de “parceiros” para absor- ção da empresa. Sistema de remuneração vinculado aos lucros. (G A D EA ; G A ST Ó N , 1 99 9. A da pt ad o. ) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 234 Auditoria sobre a demonstração do resultado Objetivos perseguidos Incentivos para a empresa Estabilizar a imagem no decorrer dos anos Existência de uma clara preferência externa por comportamentos regulares. Efeito positivo da estabilidade na situação da em- presa, com reflexo positivo na cotação das ações. Benefícios nas políticas de dividendos em razão de ganhos menos oscilantes. Preferência externa por perfis de riscos reduzidos. Debilitar a imagem demonstrada (big bath) Preferência por pagar poucos impostos. Interesse em distribuir baixos níveis de resultados. Existência de possibilidade de atribuir êxitos em anos posteriores. Sistemas de remunerações que se baseiam em au- mentos salariais vinculados às melhoras consegui- das. Dependência de tarifas máximas prescritas pelo Es- tado. Interesse na obtenção de subvenções condiciona- das à situação que atravessa a empresa. Conexão dos exames de auditoria da demonstração do resultado com o balanço patrimonial Os exames de auditoria em contas de resultados sempre são executados em conexão com as contas patrimoniais, em virtude do mecanismo das par- tidas dobradas, considerando que o reflexo de qualquer conta de resultado é impactado no ativo ou no passivo das companhias. Assim, por exemplo, é pouco provável que um auditor realize auditoria sobre o saldo de clientes, conta de ativo, sem examinar por conexão a mo- vimentação ocorrida na receita de vendas da empresa, pois um lançamento é contrapartida do outro. A análise documental dessas movimentações das contas teria por base as notas fiscais de vendas, sendo que sobre estas o au- ditor deveria recalcular os tributos a fim de se certificar da correta alíquota e disposição na nota fiscal, os registros no livro fiscal de saídas, os arquivos mag- néticos remetidos aos órgãos fiscalizadores, bem como a contabilização. Muitas outras conexões entre contas patrimoniais e de resultado são ne- cessárias para o adequado exame por parte do auditor. A título de exemplo, citamos: Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Auditoria sobre a demonstração do resultado 235 Reconhecimento das receitas financeiras X aplicações financeiras O auditor, na verificação da movimentação das receitas financeiras, deve confrontá-las com os extratos bancários onde esteja evidenciado o tipo de aplicação financeira que foi realizada, observando se os rendimentos estão a taxas usuais de mercado. As aplicações financeiras estão no ativo, e a cone- xão é feita sobre a conta de receita financeira, que é uma conta do resultado. Essas receitas também podem estar vinculadas a descontos obtidos, onde o auditor deve se certificar sobre a saída menor de recursos financeiros, em comparação com a obrigação. Reconhecimento das outras receitas operacionais X alienação de itens do imobilizado Nessa conexão entre contas de resultado e patrimoniais, o auditor deve estar atento sobre que tipo de transação originou o reconhecimento dessa receita, onde normalmente está vinculada a venda de ativo imobilizado, ou valores decorrentes de vendas de atividades secundárias da empresa. Em todo caso, o auditor deve obter a nota fiscal da venda, para certificar-se de que havia a autorização da administração da companhia para a transação, se foi praticada a valor justo e se houve o ingresso de recursos no caixa, ou em conta bancária da empresa. Reconhecimento de despesas com aquisição de matéria-prima X estoques Nesse item o auditor deve estar atento à verificação da contabilização adequada do gasto com a aquisição de matéria-prima com o efetivo in- gresso nos estoques. Deverá constatar se a compra foi realizada mediante cotação de preços, se foi autorizada por pessoa competente, se é supor- tada por documentação fiscal adequada, se os tributos foram contabiliza- dos adequadamente, se houve o registro no livro de entradas e se houve o desembolso subsequente. É prudente certificar-se se a mesma pessoa que compra é também a responsável pelo recebimento e guarda pois, se for desta maneira, denota falha no controle pela ausência de segregação de funções. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 236 Auditoria sobre a demonstração do resultado Reconhecimento de despesa com impostos X vendas X impostos a pagar Em relação à parte tributária o auditor deve sempre testar as bases de cál- culo a fim de comprovar que as alíquotas estão adequadas, em comparação à legislação vigente. No processo de auditoria sobre os tributos é essencial a obtenção das notas fiscais que deram origem aos valores, a confrontação com os livros fiscais de saídas, bem como a conferência dos arquivos magné- ticos enviados aos órgãos fiscalizadores. Em muitas oportunidades caberia também a revisão da declaração do imposto de renda buscando a certifica- ção da adequada informação dos tributos. Reconhecimento de despesas com folha de pagamento X salários a pagar No tocante às despesas com a folha de pagamento o auditor deverá con- frontá-las com as movimentações ocorridas na conta de salários a pagar, bus- cando a certificação de que os valores são correspondentes. Como forma de teste, deverá obter junto à área de recursos humanos os dados dos funcioná- rios e certificar-se de que os valores estão sendo calculados adequadamente, em relação aos proventos e descontos, verificando também a base de cálculo dos tributos incidentes sobre a folha de pagamento. Em certas circunstâncias, quando não há um número excessivo de funcionários, é possível realizar a certificação visual de que os funcionários que estão lotados na folha de paga- mento efetivamente trabalham na empresa, semelhante à contagem física. Reconhecimento de despesas com férias e 13.º salário X provisões passivas Em relação às despesas com férias e 13.º salário, o auditor deverá realizar cálculos e inspeções nos documentos da área de recursos humanos, com o intuito de certificar-se de que os valores foram adequadamente calculados, em conformidade com a legislação. Certificar se a empresa está respeitan- do o cálculo da proporcionalidade de acordo com a data de admissão do funcionário, se não existe férias vencidas e não gozadas pelos funcionários. O exame sobre os saldos de férias e 13.º salário também deve ser feito em conexão com as despesas de salários. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Auditoria sobre a demonstração do resultado 237 Reconhecimento de despesas com vendas X obrigações a pagar Na auditoria sobre as despesas de vendas o auditor deve buscar a cone- xão com as contas do passivo, que podem ser comissões a pagar, prêmios a pagar, ou qualquer outra conta que espelhe o motivo da despesa. No caso das comissões o auditor deverá observar como foi calculada a base dos valo- res, bem como entender a forma de pagamento dessas remunerações, se é com base no recebimento dos clientes, na aceitação do crédito das vendas, ou um mix dessas duas situações. De todo modo, a comissão de vendas deve estar respaldada pelas notas fiscais de vendas, e por percentuais que sejam formalmente definidos nas políticas de vendasda empresa. O auditor deve, ainda, certificar quem tem autorização para liberar o pagamento das comissões. Reconhecimento dos custos das vendas X estoques X formação dos custos Na verificação do saldo de custos, o auditor deve ter grande cuidado, pois o sistema de controle de custos é grande e atinge um verdadeiro con- junto de operações envolvendo materiais, pessoas e vários gastos indiretos. O auditor deve buscar a constatação de que o método de custeio utilizado pela empresa é o aceito pela legislação do imposto de renda, pois se assim não for, caso a empresa seja tributada pelo lucro real, poderá ter proble- mas com a fiscalização. O sistema de custeio que deve ser escriturado pela empresa, para fins fiscais, é o denominado absorção, onde são agrupados todos os custos da empresa, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou vari- áveis. Na revisão do método de custeio da empresa, o auditor deve estar atento a como são movimentadas as matérias-primas na organização, se existe requisição ao almoxarifado para a retirada dos itens com numeração e autorização por pessoa competente. Quanto aos custos indiretos deverá fazer a revisão sobre a forma de custeio, observando se há uniformidade em relação a períodos anteriores, e se são coerentes. Deverá confrontar as movimentações da conta de custos dos produtos vendidos, com a respecti- va saída nos estoques. Por fim é conveniente o auditor acompanhar a reali- zação da contagem física nos estoques, pois havendo divergências entre a contagem e a contabilidade, possivelmente ocorrerá distorção nos custos. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 238 Auditoria sobre a demonstração do resultado Reconhecimento de devoluções de vendas X estoques No que se refere às devoluções de vendas, o maior cuidado que o audi- tor deve ter é se essas devoluções foram lançadas nos estoques, e se estão suportadas por documentação fiscal adequada. Em relação aos tributos de- correntes das devoluções, atenção especial deve ser dada para evitar o re- colhimento de impostos sobre vendas que efetivamente não se realizaram. Por outro lado deve ser também indagado pelo auditor o motivo das devo- luções, bem como a habitualidade com que estas acontecem, podendo de- notar falhas na produção, ou até mesmo fraudes internas, onde os produtos devolvidos não ingressariam no estoque, e seriam posteriormente vendidos sem nota fiscal. Aspectos de controles internos inerentes às contas de resultado Dada a vulnerabilidade, riscos inerentes e grande quantidade de movi- mentações que ocorrem em contas de resultados, os quais foram anterior- mente expostos, há a necessidade da empresa possuir uma série de contro- les internos que minimizem a oportunidade de erros e de fraudes. Citaremos, a seguir, os controles internos desejáveis nos três grupos de contas que compõem a demonstração do resultado, quais sejam: receitas, custos e despesas. Em relação às receitas Operacionais Procedimento que evidencie a política de vendas da empresa; � Adequada sequência numérica das notas fiscais de vendas; � Adequado controle sobre notas fiscais canceladas; � Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Auditoria sobre a demonstração do resultado 239 Escrituração em dia de todas as notas fiscais de vendas no livro de � saídas; Reconhecimento das vendas na sua competência; � Destaque de impostos em conformidade com a legislação fiscal; � Segregação de funções entre faturamento e contas a receber; � Segregação de funções entre faturamento e contabilidade; � Segregação de funções entre faturamento e expedição; � Adequado controle sobre as devoluções; � Adequado controle de expedição; � Baixas de todas as vendas nos estoques; � Integração de sistemas; � Conciliação mensal das contas. � Financeiras Adequado registro das operações financeiras de juros, descontos, � variações cambiais, entre outras; Encargos financeiros agregados às vendas estão em conformidade � com a política da empresa; Rendimento sobre aplicações devidamente registradas; � Conciliação mensal das contas. � Outras receitas operacionais Histórico dos registros das outras receitas operacionais; � Aprovação por pessoa habilitada da origem da receita; � Conciliação mensal das contas. � Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 240 Auditoria sobre a demonstração do resultado Em relação aos custos Todo lançamento acompanhado por documentação fidedigna; � Método de avaliação dos custos em conformidade com legislação; � Sistema de custos integrado à contabilidade; � Critério de apuração dos custos devidamente formalizado; � Área de custos independente das demais rotinas; � Razoabilidade entre a relação custo X receita; � Métodos de rateio uniformes em relação a períodos passados; � Reconhecimento dos custos na sua competência; � Aprovação dos custos por pessoa habilitada; � Conciliação mensal das contas. � Em relação às despesas Evidências de que não existem gastos pessoais dos dirigentes imputa- � dos como despesas; Documentação de escrituração “sem vícios” (serviços e materiais que � nunca foram executados/entregues, serviços e materiais que não fa- çam parte da natureza da companhia, recibos e notas fiscais com va- lores modificados); Evidências de que não foram apropriados gastos que na realidade de- � veriam estar ativados; Reconhecimento das despesas na sua competência; � Toda despesa devidamente autorizada por pessoa competente; � Razoabilidade entre as despesas e os passivos que as originaram. � Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Auditoria sobre a demonstração do resultado 241 Modelo de programa de auditoria aplicável às contas de resultado Apresentamos a seguir um modelo de programa de auditoria que pode ser utilizado como base na verificação das movimentações de contas da DR. OBSERVAÇÕES Claumar Auditores Independentes SS Ltda. Cliente: Cia. CMRC Industrial S/A. Área a ser auditada: RESULTADO: Receita, Custo e Despesa Descrição dos Procedimentos I. OBJETIVOS a) Determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuí- das ao período estão devidamente comprovadas e contabi- lizadas; b) Determinar se as receitas, custos e despesas estão correta- mente classificadas nas demonstrações financeiras; c) Verificar se as receitas, custos e despesas estão contabiliza- das de acordo com os princípios de contabilidade. II. DETERMINAÇÃO DO ESCOPO DO TRABALHO Baseado na revisão do controle interno e na materialidade en- volvida, o escopo será o exame da movimentação ocorrida no exercício, correlação das informações obtidas no exame da con- tas patrimoniais e de resultados na data base de 31/12/20XX. III. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 1. Solicite a demonstração do resultado, e verifique visual- mente se a disposição dos grupos atende à legislação; 2. Obtenha as notas fiscais de vendas, confrontando-as com as receitas, com o saldo de clientes; 3. Confira os cálculos dos tributos, confrontando-os com os livros fiscais e registros contábeis; 4. Observe se o preço que consta nas notas fiscais de vendas atende à política de vendas da empresa; 5. Solicite extrato da movimentação da conta aplicação finan- ceira para apuração dos rendimentos; 6. Obtenha a planilha de apuração dos custos, verificando o adequado método de custeio; 7. Analise o reconhecimento de receita e despesa, se atende à legislação vigente; 8. Revise os cálculos da folha de pagamento, provisão de fé- rias e 13.º salário, bem como a contabilização; 9. Solicite as guias de encargos sociais e confronte com o sal-do contábil; 10. Confira o cálculo da contribuição social, imposto de renda e lucro líquido. PREPARADO POR: Tainá Data: 10/01/20xx Data: 12/01/20xx Data: 31/01/20xx Vítor Marcelo EXECUTADO POR: REVISADO POR: REF PT FEITO POR ObservaçõesDATA DR Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 242 Auditoria sobre a demonstração do resultado Ampliando seus conhecimentos Contabilidade: estrutura robusta de governança não foi suficiente para identificar suposta fraude nas contas (TORRES, 2010) Diante de todo o aparato de supervisão e governança que existia no PanAmericano, todos ficam intrigados e se perguntam como ninguém (apa- rentemente) percebeu que havia essa suposta fraude dentro da instituição financeira. Para tentar entender onde há brechas, e os limites de cada agente nesse caso, o Valor conversou com oito fontes especializadas na área, entre audi- tores, contadores, reguladores e pessoas ligadas ao comitê de auditoria e conselho fiscal do banco. O relato é que a estrutura existente dava aparente tranquilidade para cada um dos órgãos de fiscalização fazer o seu trabalho. O PanAmericano tinha auditoria interna própria e era auditado exter- namente pela Deloitte – uma das quatro maiores do mercado. Além disso, tinha comitê de auditoria, conselho fiscal e havia passado por um processo de abertura de capital há três anos – que envolveu a análise de três bancos coordenadores – UBS Pactual (na época), Bradesco BBI e Itaú BBA. Mais re- centemente, ao ter parte do capital vendido à Caixa Econômica Federal, foi avaliado pelo Banco Fator e passou por uma auditoria especial da KPMG. A regulação envolve o Banco Central e a Comissão de Valores Mobiliários. Mas o fato é que todos os dados analisados pelos órgãos de supervisão e fiscalização são gerados pela contabilidade e aprovados, em primeiro lugar, pela diretoria do banco. Sem comentar o caso específico, auditores experientes dizem que faz parte da profissão lidar com riscos, entre os quais está o de emitir um pare- cer sem ressalva sobre uma demonstração financeira errada. Assim, mesmo que exista o princípio da boa-fé e que o auditor não seja polícia, ele deve ter o chamado ceticismo profissional e não pode acreditar apenas nas infor- Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Auditoria sobre a demonstração do resultado 243 mações passadas pela administração da companhia. Dessa forma, está entre suas atribuições tentar identificar erros contábeis, que podem ser intencio- nais ou não. O que eles reconhecem, no entanto, é que nem sempre se consegue identificar o problema. No caso das fraudes, a origem pode ser de funcionários do baixo escalão, da média gerência ou da alta administração. Nos dois primeiros tipos, é mais fácil de resolver o problema, porque a diretoria ajuda o auditor externo a identificar a falha, uma vez que isso também é do seu interesse. Já a fraude gerada na cúpula de uma companhia é a mais difícil de se descobrir, especialmente quanto envolve um grupo de pessoas, porque a administração faz de tudo para esconder as falhas e tem o poder e a hierar- quia a seu favor. Os funcionários mais graduados das empresas costumam ser aqueles com mais poder dentro de sistemas informatizados de controle, que podem alterar números de contratos, por exemplo. No caso de mudan- ças que exigem confirmação por uma segunda senha, a fraude é facilitada quando é praticada por mais de uma pessoa. Além disso, os especialistas destacam que no Brasil não há exigência de uma auditoria específica dos controles internos, assim como ocorre com as empresas que têm ações negociadas nos Estados Unidos e são obrigadas a seguir a lei Sarbanes-Oxley. O que se faz aqui é avaliar o ambiente de controles internos, seja com testes seja com a observação da cultura dentro da própria companhia. Com base no julgamento do auditor sobre a efetividade desses controles no início do seu trabalho, ele desenha seu programa de auditoria. A depender do nível de confiança depositado nos controles, ele define se fará mais ou menos testes para cada conta. Em um exemplo: quando há confiança nos sistemas da empresa ele testa 300 operações num universo de 10 mil; se ele tem dúvidas, pode olhar 500 ou 1 000, e assim por diante. No caso dos bancos, isso inclui a circularização de saldos e créditos bancários. Quando são identificados erros acima do considerado razoável, amplia-se os testes. Para definir os limites, o auditor leva em conta o princípio da rele- Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 244 Auditoria sobre a demonstração do resultado vância, que também é um julgamento dele. É um valor arbitrado, como 5% do lucro ou do patrimônio, por exemplo. Assim, ele avalia que pode existir um número X de erros no balanço, mas a soma deles não pode ultrapassar um valor Y, que é o limite do considerado relevante no início dos trabalhos. Se o auditor não consegue identificar a existência de um erro no balanço elaborado pelo comando da companhia, seja ele intencional ou não, o traba- lho posterior fica comprometido. O comitê de auditoria é um órgão que está ali para ajudar o conselho de administração a acompanhar o trabalho dos auditores externos e internos, assim como os controles internos. Legalmente, as reuniões devem ser no mínimo mensais, embora no caso do PanAmericano fossem semanais. Apesar de acompanharem os trabalhos de perto, os comitês de auditoria deixam claro, nos seus relatórios semestrais, que as recomendações ao conselho de administração para aprovação das contas são dadas com base nos números preparados pela contabilidade e diretoria da empresa e já auditados. O conselho fiscal só tem obrigação de se reunir a cada trimestre, para apro- var ou não o balanço já preparado. No caso do PanAmericano, o Valor apurou que os conselheiros perguntavam sobre a variação de algumas contas e as ex- plicações fornecidas pela diretoria pareceriam razoáveis e bem fundamenta- das. Recentemente, o órgão teria manifestado preocupação com as provisões, que foram ajustadas neste ano. Sem que isso representasse uma preocupação maior, o único senão era a demora para que o balanço fosse disponibilizado, o que reduzia o prazo para sua avaliação. Com relação à verificação de números feita pela KPMG, na ocasião de venda de parte do capital para a Caixa, os especialistas deixaram claro que trata-se de uma análise muito menos profunda que uma auditoria, durando uma ou duas semanas, e às vezes com acesso limitado aos dados, já que o vendedor não tem interesse em divulgar todos os seus números para potenciais interes- sados que podem não fechar negócio. Durante esse tipo de serviço, a firma apenas avalia a qualidade de algumas contas do balanço (como o contas a receber e imobilizado) e procura passivos ainda não reclamados como riscos de ações judiciais. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Auditoria sobre a demonstração do resultado 245 Questionada sobre se a estrutura de supervisão precisa ser aperfeiçoada, para se evitar casos parecidos, uma fonte de órgão regulador disse que o problema não está no modelo, mas na forma como ele foi operado e que para inibir isso existem punições previstas na legislação. Atividades de aplicação 1. Comente sobre as principais finalidades da auditoria sobre os saldos apresentados na Demonstração do Resultado (DR). 2. Na auditoria sobre o ciclo de receitas, explique no que se distinguem as receitas principais das receitas secundárias, identificando a correta clas- sificação contábil dos valores dentro da Demonstração do Resultado. 3. Noque se refere à análise sobre os saldos dos custos e despesas, os quais compõem o ciclo de gastos, explique como deve ser a interpre- tação do auditor em relação à adequada segregação desses valores. Referências ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1998. BOYNTON, Willian C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2002. BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. Acesso em: 27 set. 2010. CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre a sua caracterização. Publicado em: 2003. Disponível em: < www.crcpr.org.br/pu- blicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010. DAL MAS, José Ademir. Auditoria Independente. São Paulo: Atlas, 2000. FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2000. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 246 Auditoria sobre a demonstração do resultado GADEA, José Antônio Laínez; GASTÓN, Susana Callao. Contabilidad Creativa. In: CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre a sua caracterização. Publicado em: 2003. Disponível em: < www.crcpr.org.br/pu- blicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010. SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998. TORRES, Fernando. Contabilidade: estrutura robusta de governança não foi su- ficiente para identificar suposta fraude nas contas. Publicado em: 29 nov. 2010. Disponível em: < http://4mail.com.br/Artigo/ViewFenacon/003768015145087>. Acesso em: 29 nov. 2010. Gabarito 1. A auditoria sobre as contas de resultados tem várias finalidades, en- tre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuídos ao período estão devidamente comprovados e contabilizados. Além da contabilização o auditor deve observar se a empresa atendeu aos princípios de contabilidade, e se todos os valores apresentados na de- monstração estão corretamente classificados, nas contas e grupos da DR. Por fim é conveniente verificar se os fatos relevantes que afetam as contas da DR foram divulgados através de notas explicativas. 2. As receitas principais estão vinculadas diretamente ao objeto social da empresa, assim se uma empresa tiver por objeto social a fabrica- ção de automóveis quando vender o produto da sua produção de- verá classificar essa venda como receita operacional bruta. Se essa mesma empresa efetuar uma venda de um item que não tenha rela- ção direta com o objeto social, por exemplo, a venda de uma máqui- na do imobilizado, deverá classificar esta venda como outras receitas operacionais. 3. Em relação à análise sobre os saldos do ciclo de gastos, o auditor deve verificar se de fato há segregação entre custos e despesas, pois embo- ra ambos reduzam o resultado, devem estar contabilizados separada- mente, sendo os custos aqueles valores necessários que estão direta- mente vinculados à obtenção de receitas decorrentes de mercadorias, produtos ou serviços, e as despesas são os valores inerentes à manu- tenção das atividades normais da empresa. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br
Compartilhar