Buscar

Auditoria sobre a demonstração do resultado-DRE

Faça como milhares de estudantes: teste grátis o Passei Direto

Esse e outros conteúdos desbloqueados

16 milhões de materiais de várias disciplinas

Impressão de materiais

Agora você pode testar o

Passei Direto grátis

Faça como milhares de estudantes: teste grátis o Passei Direto

Esse e outros conteúdos desbloqueados

16 milhões de materiais de várias disciplinas

Impressão de materiais

Agora você pode testar o

Passei Direto grátis

Faça como milhares de estudantes: teste grátis o Passei Direto

Esse e outros conteúdos desbloqueados

16 milhões de materiais de várias disciplinas

Impressão de materiais

Agora você pode testar o

Passei Direto grátis

Você viu 3, do total de 22 páginas

Faça como milhares de estudantes: teste grátis o Passei Direto

Esse e outros conteúdos desbloqueados

16 milhões de materiais de várias disciplinas

Impressão de materiais

Agora você pode testar o

Passei Direto grátis

Faça como milhares de estudantes: teste grátis o Passei Direto

Esse e outros conteúdos desbloqueados

16 milhões de materiais de várias disciplinas

Impressão de materiais

Agora você pode testar o

Passei Direto grátis

Faça como milhares de estudantes: teste grátis o Passei Direto

Esse e outros conteúdos desbloqueados

16 milhões de materiais de várias disciplinas

Impressão de materiais

Agora você pode testar o

Passei Direto grátis

Você viu 6, do total de 22 páginas

Faça como milhares de estudantes: teste grátis o Passei Direto

Esse e outros conteúdos desbloqueados

16 milhões de materiais de várias disciplinas

Impressão de materiais

Agora você pode testar o

Passei Direto grátis

Faça como milhares de estudantes: teste grátis o Passei Direto

Esse e outros conteúdos desbloqueados

16 milhões de materiais de várias disciplinas

Impressão de materiais

Agora você pode testar o

Passei Direto grátis

Faça como milhares de estudantes: teste grátis o Passei Direto

Esse e outros conteúdos desbloqueados

16 milhões de materiais de várias disciplinas

Impressão de materiais

Agora você pode testar o

Passei Direto grátis

Você viu 9, do total de 22 páginas

Faça como milhares de estudantes: teste grátis o Passei Direto

Esse e outros conteúdos desbloqueados

16 milhões de materiais de várias disciplinas

Impressão de materiais

Agora você pode testar o

Passei Direto grátis

Prévia do material em texto

Auditoria sobre a demonstração 
do resultado
Neste capítulo abordaremos a auditoria nos grupos de contas que com-
põem a Demonstração do Resultado (DR), destacando os principais itens 
que devem ser observados pelo auditor, comentando acerca dos aspectos 
de controles básicos sobre cada um dos grupos que serão citados. 
Demonstração do resultado
Essa demonstração evidencia o resultado que a empresa obteve, lucro ou 
prejuízo, no desenvolvimento de suas atividades durante um determinado 
período, geralmente igual a um ano. Conforme artigo 187 da Lei 6.404/76: 
A demonstração do resultado do exercício discriminará:
a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os I – 
impostos;
a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos II – 
e o lucro bruto;
as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despe-III – 
sas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;IV – 
o resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para o imposto;V – 
as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, VI – 
mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assis-
tência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;
o lucro ou prejuízo líquido do exercício e seu montante por ação do capital social.VII – 
Modelo de disposição dos grupos 
que compõem a DR 
Apresentaremos a seguir a estrutura da demonstração do resultado, rela-
cionando os grupos principais e a ordem com que são dispostos, em confor-
midade com a Lei 11.941/2009.
227Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
228
Auditoria sobre a demonstração do resultado
Cia CMRC Industrial S.A.
Demonstração do Resultado
Encerrado em 31/12/XX11
Receita operacional brutaI. 
[-] Deduções a abatimentosII. 
Receita operacional líquida (I-II)III. 
[-] Custos operacionaisIV. 
Lucro operacional bruto (III-IV)V. 
[-] Despesas operacionaisVI. 
Outras receitas (despesas) operacionaisVII. 
Lucro (Prejuízo) Operacional (V-VI+VII)VIII. 
Resultado do exercício antes da contribuição social (=VIII)IX. 
[-] Provisão para contribuição socialX. 
Resultado do exercício antes do imposto de renda (IX-X)XI. 
[-] Provisão para o imposto de rendaXII. 
Resultado do exercício após o imposto de renda (XI-XII)XIII. 
[-] ParticipaçõesXIV. 
Lucro líquido do exercício (XIII-XIV) XV. 
Para Attie (1998) a auditoria sobre as contas de resultados tem várias fina-
lidades, entre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuí-
dos ao período estão devidamente comprovados e contabilizados; observar 
se a empresa atendeu aos princípios de contabilidade, e se todos os valores 
apresentados na demonstração estão corretamente classificados, com divul-
gação através de notas explicativas, quando couber.
Especificamente em relação aos princípios de contabilidade, a auditoria 
deve estar atenta se foi atendido o princípio da competência, pois as recei-
tas, os custos e as despesas devem estar contabilizados, independente do 
seu recebimento ou pagamento e também o princípio da entidade, onde 
os documentos que deram suporte aos valores contabilizados devem estar 
em nome da empresa, e não em nome ou beneficiando aos sócios na pessoa 
física. 
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Auditoria sobre a demonstração do resultado
229
Auditoria sobre o ciclo de receitas
O ciclo de receitas de uma entidade corresponde às transações relacio-
nadas com as vendas de produtos, mercadorias e serviços, atividades estas 
vinculadas diretamente ao ingresso de fluxos de caixas e, por este motivo, 
representam as receitas principais das companhias.
Embora não deva ser de grande representatividade o ciclo de receitas 
pode estar vinculado também a receitas secundárias, como aquelas de-
correntes de rendimentos sobre aplicações financeiras, descontos obtidos, 
equivalência patrimonial, somente para citar alguns exemplos.
Sob este aspecto, receitas principais e receitas secundárias, o auditor 
deve estar atento, pois na demonstração do resultado são contabilizadas 
em grupos distintos, sendo as receitas principais representadas no grupo de 
contas denominado “receita operacional bruta”, e as receitas secundárias re-
presentadas no grupo de contas denominado “outras receitas operacionais”.
Pode haver a intenção da empresa em contabilizar os valores em grupos 
diferentes, com o intuito de melhorar a performance de vendas da compa-
nhia decorrentes das atividades principais, quando na verdade uma parte 
da receita apresentada é relativa a receitas financeiras, por exemplo, sendo a 
empresa do segmento industrial.
Riscos inerentes vinculados ao ciclo de receitas
Na auditoria sobre o ciclo de receitas o auditor deve estar atento a possí-
veis indícios que motivariam a administração a distorcer informações e tran-
sações relacionadas a esse processo.
Entre os principais fatores possíveis de distorções Boynton, Johnson e Kell 
(2002, p. 547), citam:
 Pressões para superavaliar receitas, para divulgar consecução de metas de crescimento 
ou lucratividade anteriormente anunciadas, ou que constituam “norma” do setor, 
que na realidade não foram atingidas em razão de condições econômicas globais, 
nacionais ou regionais, de impacto de inovações tecnológicas sobre a competitividade 
da empresa ou de administração podre. Entre os artifícios que as empresas utilizam 
para superavaliar receitas encontram-se a contabilização de vendas inexistentes, 
a contabilização de vendas do período subsequente no período corrente (em 
outras palavras “corte” inadequado) e a expedição de produtos que clientes não 
encomendaram, no período final do período (mesmo que isso implique devoluções 
no início do período seguinte [...].
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
230
Auditoria sobre a demonstração do resultado
 Pressões para superestimar o valor de disponibilidades e o valor bruto de contas a 
receber ou subestimar a provisão para créditos de liquidação duvidosa, para divulgar 
maior capital de giro e atender a cláusulas contratuais que exigem níveis de liquidez.
Embora pareça muito improvável que na “vida real” existam situações 
semelhantes às expostas pelos autores, elas existem, e não raramente são 
divulgadas pela mídia. Vamos recordar o caso que aconteceu com uma em-
presa farmacêutica americana, a qual inflou as vendas, conforme demons-
tramos abaixo: 
Caso empresa farmacêutica
O que fez: inflou receitas com vendas.
Como fez:
Durante os anos de 2000 e 2001, a empresa farmacêutica “empurrou” seus produtos para os 
distribuidores, com uma campanha agressiva de descontos e incentivos que pode ter inflado 
a receita em até 1 bilhão de dólares. O resultado? Os clientes ficaram com estoques superdi-
mensionados. O laboratório já informou que neste ano deve faturar apenas metade do total de 
2001. A posição da empresa é de que não houve irregularidade contábil. A SEC1 ainda investiga 
o assunto.
No que diz respeito às possíveis fraudes em receitas com vendas, Sá (1998) 
ensina que para inibir a omissão de receitas o auditor deve recomendar ao 
seu cliente uma constante e rigorosa verificação ou inspeção das vendas, 
assim como orientar sobre a não permissão que o vendedor faça entregas de 
mercadorias, diretamente aos clientes, devendo estas serem realizadas pela 
área de expedição.
Outra medida salutar de proteção contra possíveis fraudes na área de re-
ceitas com vendas seria a realização constante da contagem física dos esto-
ques,pois a falta de itens em estoque, sem a correspondente receita, denota-
ria a omissão de receitas, a qual poderá estar sendo praticada pelos próprios 
funcionários, lesando, assim, a empresa, ou pela própria organização, com o 
intuito de sonegação fiscal, ou favorecimento de pessoas ligadas a ela.
Auditoria sobre o ciclo de gastos
O ciclo de gastos de uma entidade corresponde às transações relaciona-
das com a contabilização dos valores inerentes aos custos e às despesas, os 
quais normalmente estão atrelados a um pagamento futuro.
1 Securities and Exchange 
Commission. Órgão ame-
ricano responsável pela 
fiscalização da bolsa de 
valores daquele país.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Auditoria sobre a demonstração do resultado
231
Em relação à análise dos saldos o auditor deve verificar se de fato há se-
gregação entre custos e despesas, pois embora ambos reduzam o resultado, 
devem estar contabilizados separadamente, sendo os custos aqueles valores 
necessários que estão diretamente vinculados à obtenção de receitas decor-
rentes de mercadorias, produtos ou serviços, e as despesas são os valores 
inerentes à manutenção das atividades normais da empresa.
Na realização da auditoria sobre o ciclo de gastos Dal Mas (2000) orienta 
alguns objetivos primordiais de como certificar-se de que os custos e des-
pesas, referentes a produtos, mercadorias ou serviços vendidos durante o 
exercício, tenham sido atribuídos às respectivas receitas, para a adequada 
apuração do resultado; constatar que os custos e despesas tenham sido cor-
retamente classificados nas demonstrações contábeis.
Destacamos ainda a necessidade do auditor de examinar o nível de pode-
res para a aprovação de contratação dos custos e despesas, além da certifica-
ção da(s) pessoa(s) responsável(is) pela autorização dos pagamentos. 
Caso a empresa não possua limites de alçada definidos adequadamente 
o auditor pode propor a criação de um processo em que estivesse estabele-
cida a responsabilidade das principais pessoas com poderes de autorização, 
lembrando de não atribuir excesso de poderes a uma única pessoa, como 
maneira de coibir a existência de fraudes nos ciclos dos gastos.
Especificamente em relação às contas de custos e despesas é adequada 
a utilização do procedimento de revisão analítica, que consiste em acompa-
nhar a evolução dos gastos das principais contas, através de análises hori-
zontais e verticais sobre os saldos, com vistas a identificar variações acima 
da normalidade. Assim, se for detectada uma variação de 10% das despesas 
com salários, de um mês para o outro, caberia ao auditor identificar os pos-
síveis motivos dessa variação, que pode ser por situações aceitáveis, como 
data base dos trabalhadores, por orientação da direção, por aumento no 
número de funcionários, horas extraordinárias, ou por situações inaceitáveis, 
como por erro ou por fraude, apenas para citar alguns exemplos.
Riscos inerentes vinculados ao ciclo de gastos 
De maneira análoga ao que ocorre com o ciclo de receitas, também no 
ciclo de gastos podem ocorrer fatores que impulsionariam a administração 
da empresa a distorcer os saldos e transações apresentadas na demonstra-
ção do resultado.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
232
Auditoria sobre a demonstração do resultado
Entre os principais fatores possíveis de distorções Boynton, Johnson e Kell 
(2002, p. 606), citam:
 Pressões para subestimar despesas, para relatar a consecução de metas de lucratividade 
ou normas do setor que na realidade não foram atingidas – porque condições 
econômicas globais, nacionais ou regionais afetaram os custos operacionais da entidade, 
desenvolvimentos tecnológicos que afetaram sua produtividade ou mesmo porque ela 
foi mal administrada.
 Pressões para subestimar contas a pagar, para relatar um nível mais alto de capital de 
giro, quando de fato a companhia está tendo problemas de liquidez ou existem dúvidas 
de que ela terá capacidade de manter-se em operação.
Quanto aos aspectos de fraudes em relação ao ciclo de gastos, inúme-
ras são as possibilidades de ocorrência, devido ao fato de que diariamente 
as organizações realizam diversas transações que impactarão diretamente 
no caixa da empresa, envolvendo a saída de recursos, motivo de cobiça das 
pessoas.
Para Franco e Marra (2000), o exame sobre os custos e despesas demanda 
dedicação e paciência do auditor devido ao grande volume de lançamentos, 
assim como de comprovantes, e a possibilidade de erros e fraudes é infinita, 
diante disso, não é recomendável a auditoria sobre as contas do resultado 
quando o auditor está com o prazo muito curto para terminar a auditoria. 
O ideal seria a auditoria sobre esses saldos na época da visita anterior ao 
encerramento do exercício social, um ou dois meses antes do fechamento, 
onde a maioria das despesas já foi realizada, podendo o auditor examiná-las 
com segurança. 
Sá (1998) descreve que muitos processos são fraudados em contas de 
custos e despesas, devido ao fato de serem geradores de desembolsos, o 
que favorece a engenhosidade das pessoas para levar vantagem. Em relação 
às fraudes que ocorrem com certa frequência nas contas de custos e despe-
sas, são destacadas:
 Gastos pessoais de dirigentes imputados como despesas, indo contra o princípio da 
entidade;
 Compras para benefício dos administradores, pagas como gastos da organização, como 
aqueles decorrentes de materiais de construção e materiais de consumo/uso pessoal;
 Serviços que não ocorreram, e materiais que não foram entregues. Essas operações 
fictícias estão “acobertadas” por ”notas frias”;
 Recibos e notas de serviços e materiais com valores e quantidades notoriamente su-
periores ao que usualmente seria contratado ou comprado, o que comumente é 
denominado de superfaturamento;
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Auditoria sobre a demonstração do resultado
233
 Recibos e notas de serviços com valores os quais foram modificados dentro da empre-
sa, com o intuito de acobertar saídas de caixas sem documentação suporte;
 Apropriação como custo ou despesa de valor que deveria ser contabilizado como ativo, 
com a intenção de piorar o resultado da empresa, com lesão aos tributos;
 Inclusão de funcionários na folha de pagamento que não fazem parte do quadro 
funcional da empresa, ou com nomes falsos, também conhecidos como funcionários 
fantasmas;
 Contabilização de despesas e custos, como se fossem ativos, com a intenção de melhorar 
os resultados da empresa, com favorecimento aos dirigentes quando estes têm a base 
da remuneração no aumento dos lucros.
Os itens anteriormente expostos são apenas exemplos de possíveis frau-
des na área dos custos e despesas, causando saída indevida de recursos do 
caixa, normalmente quando são praticadas pelos funcionários, ou redução 
do lucro tributável, para empresas tributadas pelo lucro real, quando prati-
cadas pelos dirigentes da empresa. 
A grande possibilidade de fraude nas contas da demonstração de resulta-
do reforça a necessidade de que o auditor verifique a ocorrência da denomi-
nada “contabilidade criativa”.
Para Cordeiro (2003, p. 44) a contabilidade criativa é:
Prática contábil que está no limite entre o que é permitido legalmente, pelas próprias 
opções que as normas e leis estabelecem, e o que é considerado fraude/manipulação, 
para lesar a terceiros.
De acordo com Gadea e Gastón (1999, apud CORDEIRO, 2003, p. 44), exis-
tem objetivos que impulsionam a utilização da contabilidade criativa, con-
forme tabela abaixo: 
Objetivos perseguidos Incentivos para a empresa
Melhorar a imagem 
apresentada
 Pressão da comunidade investidora para que a em-
presase encontre em uma situação ideal.
 Exigência de responder adequadamente às expec-
tativas do mercado geradas por prognósticos favo-
ráveis.
 Interesses em determinadas políticas de dividen-
dos.
 Desejo de obter recursos externos.
 Necessidade de procura de “parceiros” para absor-
ção da empresa. 
 Sistema de remuneração vinculado aos lucros.
(G
A
D
EA
; G
A
ST
Ó
N
, 1
99
9.
 A
da
pt
ad
o.
)
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
234
Auditoria sobre a demonstração do resultado
Objetivos perseguidos Incentivos para a empresa
Estabilizar a imagem no decorrer 
dos anos
 Existência de uma clara preferência externa por 
comportamentos regulares.
 Efeito positivo da estabilidade na situação da em-
presa, com reflexo positivo na cotação das ações.
 Benefícios nas políticas de dividendos em razão de 
ganhos menos oscilantes.
 Preferência externa por perfis de riscos reduzidos.
Debilitar a imagem demonstrada
(big bath)
 Preferência por pagar poucos impostos.
 Interesse em distribuir baixos níveis de resultados.
 Existência de possibilidade de atribuir êxitos em 
anos posteriores.
 Sistemas de remunerações que se baseiam em au-
mentos salariais vinculados às melhoras consegui-
das.
 Dependência de tarifas máximas prescritas pelo Es-
tado.
 Interesse na obtenção de subvenções condiciona-
das à situação que atravessa a empresa.
Conexão dos exames de auditoria da 
demonstração do resultado com o 
balanço patrimonial
Os exames de auditoria em contas de resultados sempre são executados 
em conexão com as contas patrimoniais, em virtude do mecanismo das par-
tidas dobradas, considerando que o reflexo de qualquer conta de resultado 
é impactado no ativo ou no passivo das companhias.
Assim, por exemplo, é pouco provável que um auditor realize auditoria 
sobre o saldo de clientes, conta de ativo, sem examinar por conexão a mo-
vimentação ocorrida na receita de vendas da empresa, pois um lançamento 
é contrapartida do outro. A análise documental dessas movimentações das 
contas teria por base as notas fiscais de vendas, sendo que sobre estas o au-
ditor deveria recalcular os tributos a fim de se certificar da correta alíquota e 
disposição na nota fiscal, os registros no livro fiscal de saídas, os arquivos mag-
néticos remetidos aos órgãos fiscalizadores, bem como a contabilização.
Muitas outras conexões entre contas patrimoniais e de resultado são ne-
cessárias para o adequado exame por parte do auditor.
A título de exemplo, citamos:
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Auditoria sobre a demonstração do resultado
235
Reconhecimento das receitas financeiras X 
aplicações financeiras
O auditor, na verificação da movimentação das receitas financeiras, deve 
confrontá-las com os extratos bancários onde esteja evidenciado o tipo de 
aplicação financeira que foi realizada, observando se os rendimentos estão a 
taxas usuais de mercado. As aplicações financeiras estão no ativo, e a cone-
xão é feita sobre a conta de receita financeira, que é uma conta do resultado. 
Essas receitas também podem estar vinculadas a descontos obtidos, onde 
o auditor deve se certificar sobre a saída menor de recursos financeiros, em 
comparação com a obrigação. 
Reconhecimento das outras receitas 
operacionais X alienação de itens do imobilizado 
Nessa conexão entre contas de resultado e patrimoniais, o auditor deve 
estar atento sobre que tipo de transação originou o reconhecimento dessa 
receita, onde normalmente está vinculada a venda de ativo imobilizado, ou 
valores decorrentes de vendas de atividades secundárias da empresa. Em 
todo caso, o auditor deve obter a nota fiscal da venda, para certificar-se de 
que havia a autorização da administração da companhia para a transação, se 
foi praticada a valor justo e se houve o ingresso de recursos no caixa, ou em 
conta bancária da empresa. 
Reconhecimento de despesas com aquisição de 
matéria-prima X estoques
Nesse item o auditor deve estar atento à verificação da contabilização 
adequada do gasto com a aquisição de matéria-prima com o efetivo in-
gresso nos estoques. Deverá constatar se a compra foi realizada mediante 
cotação de preços, se foi autorizada por pessoa competente, se é supor-
tada por documentação fiscal adequada, se os tributos foram contabiliza-
dos adequadamente, se houve o registro no livro de entradas e se houve 
o desembolso subsequente. É prudente certificar-se se a mesma pessoa 
que compra é também a responsável pelo recebimento e guarda pois, se 
for desta maneira, denota falha no controle pela ausência de segregação 
de funções. 
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
236
Auditoria sobre a demonstração do resultado
Reconhecimento de despesa com impostos X 
vendas X impostos a pagar
Em relação à parte tributária o auditor deve sempre testar as bases de cál-
culo a fim de comprovar que as alíquotas estão adequadas, em comparação 
à legislação vigente. No processo de auditoria sobre os tributos é essencial 
a obtenção das notas fiscais que deram origem aos valores, a confrontação 
com os livros fiscais de saídas, bem como a conferência dos arquivos magné-
ticos enviados aos órgãos fiscalizadores. Em muitas oportunidades caberia 
também a revisão da declaração do imposto de renda buscando a certifica-
ção da adequada informação dos tributos. 
Reconhecimento de despesas com folha de 
pagamento X salários a pagar
No tocante às despesas com a folha de pagamento o auditor deverá con-
frontá-las com as movimentações ocorridas na conta de salários a pagar, bus-
cando a certificação de que os valores são correspondentes. Como forma de 
teste, deverá obter junto à área de recursos humanos os dados dos funcioná-
rios e certificar-se de que os valores estão sendo calculados adequadamente, 
em relação aos proventos e descontos, verificando também a base de cálculo 
dos tributos incidentes sobre a folha de pagamento. Em certas circunstâncias, 
quando não há um número excessivo de funcionários, é possível realizar a 
certificação visual de que os funcionários que estão lotados na folha de paga-
mento efetivamente trabalham na empresa, semelhante à contagem física. 
Reconhecimento de despesas com férias e 
13.º salário X provisões passivas
Em relação às despesas com férias e 13.º salário, o auditor deverá realizar 
cálculos e inspeções nos documentos da área de recursos humanos, com o 
intuito de certificar-se de que os valores foram adequadamente calculados, 
em conformidade com a legislação. Certificar se a empresa está respeitan-
do o cálculo da proporcionalidade de acordo com a data de admissão do 
funcionário, se não existe férias vencidas e não gozadas pelos funcionários. 
O exame sobre os saldos de férias e 13.º salário também deve ser feito em 
conexão com as despesas de salários. 
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Auditoria sobre a demonstração do resultado
237
Reconhecimento de despesas com vendas X 
obrigações a pagar
Na auditoria sobre as despesas de vendas o auditor deve buscar a cone-
xão com as contas do passivo, que podem ser comissões a pagar, prêmios a 
pagar, ou qualquer outra conta que espelhe o motivo da despesa. No caso 
das comissões o auditor deverá observar como foi calculada a base dos valo-
res, bem como entender a forma de pagamento dessas remunerações, se é 
com base no recebimento dos clientes, na aceitação do crédito das vendas, 
ou um mix dessas duas situações. De todo modo, a comissão de vendas 
deve estar respaldada pelas notas fiscais de vendas, e por percentuais que 
sejam formalmente definidos nas políticas de vendasda empresa. O auditor 
deve, ainda, certificar quem tem autorização para liberar o pagamento das 
comissões.
Reconhecimento dos custos das vendas X 
estoques X formação dos custos
Na verificação do saldo de custos, o auditor deve ter grande cuidado, 
pois o sistema de controle de custos é grande e atinge um verdadeiro con-
junto de operações envolvendo materiais, pessoas e vários gastos indiretos. 
O auditor deve buscar a constatação de que o método de custeio utilizado 
pela empresa é o aceito pela legislação do imposto de renda, pois se assim 
não for, caso a empresa seja tributada pelo lucro real, poderá ter proble-
mas com a fiscalização. O sistema de custeio que deve ser escriturado pela 
empresa, para fins fiscais, é o denominado absorção, onde são agrupados 
todos os custos da empresa, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou vari-
áveis. Na revisão do método de custeio da empresa, o auditor deve estar 
atento a como são movimentadas as matérias-primas na organização, se 
existe requisição ao almoxarifado para a retirada dos itens com numeração 
e autorização por pessoa competente. Quanto aos custos indiretos deverá 
fazer a revisão sobre a forma de custeio, observando se há uniformidade 
em relação a períodos anteriores, e se são coerentes. Deverá confrontar as 
movimentações da conta de custos dos produtos vendidos, com a respecti-
va saída nos estoques. Por fim é conveniente o auditor acompanhar a reali-
zação da contagem física nos estoques, pois havendo divergências entre a 
contagem e a contabilidade, possivelmente ocorrerá distorção nos custos. 
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
238
Auditoria sobre a demonstração do resultado
Reconhecimento de devoluções 
de vendas X estoques
No que se refere às devoluções de vendas, o maior cuidado que o audi-
tor deve ter é se essas devoluções foram lançadas nos estoques, e se estão 
suportadas por documentação fiscal adequada. Em relação aos tributos de-
correntes das devoluções, atenção especial deve ser dada para evitar o re-
colhimento de impostos sobre vendas que efetivamente não se realizaram. 
Por outro lado deve ser também indagado pelo auditor o motivo das devo-
luções, bem como a habitualidade com que estas acontecem, podendo de-
notar falhas na produção, ou até mesmo fraudes internas, onde os produtos 
devolvidos não ingressariam no estoque, e seriam posteriormente vendidos 
sem nota fiscal. 
Aspectos de controles internos inerentes às 
contas de resultado
Dada a vulnerabilidade, riscos inerentes e grande quantidade de movi-
mentações que ocorrem em contas de resultados, os quais foram anterior-
mente expostos, há a necessidade da empresa possuir uma série de contro-
les internos que minimizem a oportunidade de erros e de fraudes.
Citaremos, a seguir, os controles internos desejáveis nos três grupos de 
contas que compõem a demonstração do resultado, quais sejam: receitas, 
custos e despesas.
Em relação às receitas
Operacionais
Procedimento que evidencie a política de vendas da empresa; �
Adequada sequência numérica das notas fiscais de vendas; �
Adequado controle sobre notas fiscais canceladas; �
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Auditoria sobre a demonstração do resultado
239
Escrituração em dia de todas as notas fiscais de vendas no livro de �
saídas;
Reconhecimento das vendas na sua competência; �
Destaque de impostos em conformidade com a legislação fiscal; �
Segregação de funções entre faturamento e contas a receber; �
Segregação de funções entre faturamento e contabilidade; �
Segregação de funções entre faturamento e expedição; �
Adequado controle sobre as devoluções; �
Adequado controle de expedição; �
Baixas de todas as vendas nos estoques; �
Integração de sistemas; �
Conciliação mensal das contas. �
Financeiras
Adequado registro das operações financeiras de juros, descontos, �
variações cambiais, entre outras;
Encargos financeiros agregados às vendas estão em conformidade �
com a política da empresa;
Rendimento sobre aplicações devidamente registradas; �
Conciliação mensal das contas. �
Outras receitas operacionais
Histórico dos registros das outras receitas operacionais; �
Aprovação por pessoa habilitada da origem da receita; �
Conciliação mensal das contas. �
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
240
Auditoria sobre a demonstração do resultado
Em relação aos custos
Todo lançamento acompanhado por documentação fidedigna; �
Método de avaliação dos custos em conformidade com legislação; �
Sistema de custos integrado à contabilidade; �
Critério de apuração dos custos devidamente formalizado; �
Área de custos independente das demais rotinas; �
Razoabilidade entre a relação custo X receita; �
Métodos de rateio uniformes em relação a períodos passados; �
Reconhecimento dos custos na sua competência; �
Aprovação dos custos por pessoa habilitada; �
Conciliação mensal das contas. �
Em relação às despesas
Evidências de que não existem gastos pessoais dos dirigentes imputa- �
dos como despesas;
Documentação de escrituração “sem vícios” (serviços e materiais que �
nunca foram executados/entregues, serviços e materiais que não fa-
çam parte da natureza da companhia, recibos e notas fiscais com va-
lores modificados);
Evidências de que não foram apropriados gastos que na realidade de- �
veriam estar ativados;
Reconhecimento das despesas na sua competência; �
Toda despesa devidamente autorizada por pessoa competente; �
Razoabilidade entre as despesas e os passivos que as originaram. �
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Auditoria sobre a demonstração do resultado
241
Modelo de programa de auditoria aplicável às 
contas de resultado
Apresentamos a seguir um modelo de programa de auditoria que pode 
ser utilizado como base na verificação das movimentações de contas da DR.
 
OBSERVAÇÕES
Claumar Auditores Independentes SS Ltda.
Cliente: Cia. CMRC Industrial S/A.
Área a ser auditada: RESULTADO: Receita, Custo e Despesa
Descrição dos Procedimentos
I. OBJETIVOS
a) Determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuí-
das ao período estão devidamente comprovadas e contabi-
lizadas;
b) Determinar se as receitas, custos e despesas estão correta-
mente classificadas nas demonstrações financeiras;
c) Verificar se as receitas, custos e despesas estão contabiliza-
das de acordo com os princípios de contabilidade.
II. DETERMINAÇÃO DO ESCOPO DO TRABALHO
Baseado na revisão do controle interno e na materialidade en-
volvida, o escopo será o exame da movimentação ocorrida no 
exercício, correlação das informações obtidas no exame da con-
tas patrimoniais e de resultados na data base de 31/12/20XX.
III. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
1. Solicite a demonstração do resultado, e verifique visual-
mente se a disposição dos grupos atende à legislação;
2. Obtenha as notas fiscais de vendas, confrontando-as com 
as receitas, com o saldo de clientes;
3. Confira os cálculos dos tributos, confrontando-os com os 
livros fiscais e registros contábeis;
4. Observe se o preço que consta nas notas fiscais de vendas 
atende à política de vendas da empresa;
5. Solicite extrato da movimentação da conta aplicação finan-
ceira para apuração dos rendimentos;
6. Obtenha a planilha de apuração dos custos, verificando o 
adequado método de custeio;
7. Analise o reconhecimento de receita e despesa, se atende à 
legislação vigente;
8. Revise os cálculos da folha de pagamento, provisão de fé-
rias e 13.º salário, bem como a contabilização;
9. Solicite as guias de encargos sociais e confronte com o sal-do contábil;
10. Confira o cálculo da contribuição social, imposto de renda e 
lucro líquido.
PREPARADO POR:
Tainá
Data: 10/01/20xx Data: 12/01/20xx Data: 31/01/20xx
Vítor Marcelo
EXECUTADO POR: REVISADO POR:
REF 
PT
FEITO 
POR
ObservaçõesDATA
DR
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
242
Auditoria sobre a demonstração do resultado
Ampliando seus conhecimentos
Contabilidade: estrutura robusta de governança 
não foi suficiente para identificar suposta fraude 
nas contas
(TORRES, 2010)
Diante de todo o aparato de supervisão e governança que existia no 
PanAmericano, todos ficam intrigados e se perguntam como ninguém (apa-
rentemente) percebeu que havia essa suposta fraude dentro da instituição 
financeira.
Para tentar entender onde há brechas, e os limites de cada agente nesse 
caso, o Valor conversou com oito fontes especializadas na área, entre audi-
tores, contadores, reguladores e pessoas ligadas ao comitê de auditoria e 
conselho fiscal do banco.
O relato é que a estrutura existente dava aparente tranquilidade para 
cada um dos órgãos de fiscalização fazer o seu trabalho.
O PanAmericano tinha auditoria interna própria e era auditado exter-
namente pela Deloitte – uma das quatro maiores do mercado. Além disso, 
tinha comitê de auditoria, conselho fiscal e havia passado por um processo 
de abertura de capital há três anos – que envolveu a análise de três bancos 
coordenadores – UBS Pactual (na época), Bradesco BBI e Itaú BBA. Mais re-
centemente, ao ter parte do capital vendido à Caixa Econômica Federal, foi 
avaliado pelo Banco Fator e passou por uma auditoria especial da KPMG. 
A regulação envolve o Banco Central e a Comissão de Valores Mobiliários.
Mas o fato é que todos os dados analisados pelos órgãos de supervisão e 
fiscalização são gerados pela contabilidade e aprovados, em primeiro lugar, 
pela diretoria do banco.
Sem comentar o caso específico, auditores experientes dizem que faz 
parte da profissão lidar com riscos, entre os quais está o de emitir um pare-
cer sem ressalva sobre uma demonstração financeira errada. Assim, mesmo 
que exista o princípio da boa-fé e que o auditor não seja polícia, ele deve 
ter o chamado ceticismo profissional e não pode acreditar apenas nas infor-
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Auditoria sobre a demonstração do resultado
243
mações passadas pela administração da companhia. Dessa forma, está entre 
suas atribuições tentar identificar erros contábeis, que podem ser intencio-
nais ou não.
O que eles reconhecem, no entanto, é que nem sempre se consegue 
identificar o problema.
No caso das fraudes, a origem pode ser de funcionários do baixo escalão, 
da média gerência ou da alta administração. Nos dois primeiros tipos, é mais 
fácil de resolver o problema, porque a diretoria ajuda o auditor externo a 
identificar a falha, uma vez que isso também é do seu interesse.
Já a fraude gerada na cúpula de uma companhia é a mais difícil de se 
descobrir, especialmente quanto envolve um grupo de pessoas, porque a 
administração faz de tudo para esconder as falhas e tem o poder e a hierar-
quia a seu favor. Os funcionários mais graduados das empresas costumam 
ser aqueles com mais poder dentro de sistemas informatizados de controle, 
que podem alterar números de contratos, por exemplo. No caso de mudan-
ças que exigem confirmação por uma segunda senha, a fraude é facilitada 
quando é praticada por mais de uma pessoa.
Além disso, os especialistas destacam que no Brasil não há exigência de 
uma auditoria específica dos controles internos, assim como ocorre com as 
empresas que têm ações negociadas nos Estados Unidos e são obrigadas a 
seguir a lei Sarbanes-Oxley.
O que se faz aqui é avaliar o ambiente de controles internos, seja com 
testes seja com a observação da cultura dentro da própria companhia. Com 
base no julgamento do auditor sobre a efetividade desses controles no 
início do seu trabalho, ele desenha seu programa de auditoria. A depender 
do nível de confiança depositado nos controles, ele define se fará mais ou 
menos testes para cada conta.
Em um exemplo: quando há confiança nos sistemas da empresa ele testa 
300 operações num universo de 10 mil; se ele tem dúvidas, pode olhar 500 
ou 1 000, e assim por diante. No caso dos bancos, isso inclui a circularização 
de saldos e créditos bancários.
Quando são identificados erros acima do considerado razoável, amplia-se 
os testes. Para definir os limites, o auditor leva em conta o princípio da rele-
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
244
Auditoria sobre a demonstração do resultado
vância, que também é um julgamento dele. É um valor arbitrado, como 5% do 
lucro ou do patrimônio, por exemplo.
Assim, ele avalia que pode existir um número X de erros no balanço, mas 
a soma deles não pode ultrapassar um valor Y, que é o limite do considerado 
relevante no início dos trabalhos.
Se o auditor não consegue identificar a existência de um erro no balanço 
elaborado pelo comando da companhia, seja ele intencional ou não, o traba-
lho posterior fica comprometido.
O comitê de auditoria é um órgão que está ali para ajudar o conselho de 
administração a acompanhar o trabalho dos auditores externos e internos, 
assim como os controles internos. Legalmente, as reuniões devem ser no 
mínimo mensais, embora no caso do PanAmericano fossem semanais. Apesar 
de acompanharem os trabalhos de perto, os comitês de auditoria deixam 
claro, nos seus relatórios semestrais, que as recomendações ao conselho de 
administração para aprovação das contas são dadas com base nos números 
preparados pela contabilidade e diretoria da empresa e já auditados.
O conselho fiscal só tem obrigação de se reunir a cada trimestre, para apro-
var ou não o balanço já preparado. No caso do PanAmericano, o Valor apurou 
que os conselheiros perguntavam sobre a variação de algumas contas e as ex-
plicações fornecidas pela diretoria pareceriam razoáveis e bem fundamenta-
das. Recentemente, o órgão teria manifestado preocupação com as provisões, 
que foram ajustadas neste ano. Sem que isso representasse uma preocupação 
maior, o único senão era a demora para que o balanço fosse disponibilizado, o 
que reduzia o prazo para sua avaliação.
Com relação à verificação de números feita pela KPMG, na ocasião de venda 
de parte do capital para a Caixa, os especialistas deixaram claro que trata-se 
de uma análise muito menos profunda que uma auditoria, durando uma ou 
duas semanas, e às vezes com acesso limitado aos dados, já que o vendedor 
não tem interesse em divulgar todos os seus números para potenciais interes-
sados que podem não fechar negócio.
Durante esse tipo de serviço, a firma apenas avalia a qualidade de algumas 
contas do balanço (como o contas a receber e imobilizado) e procura passivos 
ainda não reclamados como riscos de ações judiciais.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Auditoria sobre a demonstração do resultado
245
Questionada sobre se a estrutura de supervisão precisa ser aperfeiçoada, 
para se evitar casos parecidos, uma fonte de órgão regulador disse que o 
problema não está no modelo, mas na forma como ele foi operado e que 
para inibir isso existem punições previstas na legislação.
Atividades de aplicação
1. Comente sobre as principais finalidades da auditoria sobre os saldos 
apresentados na Demonstração do Resultado (DR).
2. Na auditoria sobre o ciclo de receitas, explique no que se distinguem as 
receitas principais das receitas secundárias, identificando a correta clas-
sificação contábil dos valores dentro da Demonstração do Resultado.
3. Noque se refere à análise sobre os saldos dos custos e despesas, os 
quais compõem o ciclo de gastos, explique como deve ser a interpre-
tação do auditor em relação à adequada segregação desses valores. 
Referências
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
BOYNTON, Willian C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. 7. ed. São 
Paulo: Atlas, 2002.
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por 
ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. 
Acesso em: 27 set. 2010.
CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre 
a sua caracterização. Publicado em: 2003. Disponível em: < www.crcpr.org.br/pu-
blicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.
DAL MAS, José Ademir. Auditoria Independente. São Paulo: Atlas, 2000. 
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 
2000.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
246
Auditoria sobre a demonstração do resultado
GADEA, José Antônio Laínez; GASTÓN, Susana Callao. Contabilidad Creativa. In: 
CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre 
a sua caracterização. Publicado em: 2003. Disponível em: < www.crcpr.org.br/pu-
blicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
TORRES, Fernando. Contabilidade: estrutura robusta de governança não foi su-
ficiente para identificar suposta fraude nas contas. Publicado em: 29 nov. 2010. 
Disponível em: < http://4mail.com.br/Artigo/ViewFenacon/003768015145087>. 
Acesso em: 29 nov. 2010.
Gabarito
1. A auditoria sobre as contas de resultados tem várias finalidades, en-
tre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuídos 
ao período estão devidamente comprovados e contabilizados. Além 
da contabilização o auditor deve observar se a empresa atendeu aos 
princípios de contabilidade, e se todos os valores apresentados na de-
monstração estão corretamente classificados, nas contas e grupos da 
DR. Por fim é conveniente verificar se os fatos relevantes que afetam as 
contas da DR foram divulgados através de notas explicativas.
2. As receitas principais estão vinculadas diretamente ao objeto social 
da empresa, assim se uma empresa tiver por objeto social a fabrica-
ção de automóveis quando vender o produto da sua produção de-
verá classificar essa venda como receita operacional bruta. Se essa 
mesma empresa efetuar uma venda de um item que não tenha rela-
ção direta com o objeto social, por exemplo, a venda de uma máqui-
na do imobilizado, deverá classificar esta venda como outras receitas 
operacionais. 
3. Em relação à análise sobre os saldos do ciclo de gastos, o auditor deve 
verificar se de fato há segregação entre custos e despesas, pois embo-
ra ambos reduzam o resultado, devem estar contabilizados separada-
mente, sendo os custos aqueles valores necessários que estão direta-
mente vinculados à obtenção de receitas decorrentes de mercadorias, 
produtos ou serviços, e as despesas são os valores inerentes à manu-
tenção das atividades normais da empresa.
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
mais informações www.iesde.com.br

Outros materiais