05 - Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao Setor Público

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Sistemas de escrituração 
e os demonstrativos contábeis 
aplicados ao setor público
Para o exercício pleno da cidadania, e a perfeita compreensão da trans-
parência na Administração Pública, faz-se necessário conhecer a metodolo-
gia de contabilização e divulgação das informações registradas pelas enti-
dades públicas. Desse modo, os conceitos de plano e sistemas de contas, 
bem como os relatórios exigidos pela legislação pertinente, são os assuntos 
tratados neste capítulo.
Sistemas contábeis na Administração Pública
Os sistemas contábeis, no âmbito da Administração Pública, são estrutu-
rados com o objetivo de evidenciar, identificar, mensurar e avaliar os atos e 
fatos de gestão, oferecendo informações que subsidiem a tomada de deci-
são por parte do gestor, melhorando o controle social, bem como o processo 
de prestação de contas aos órgãos de controle externo.
Conforme o contido na Resolução CFC 1.129/2008, que aprova a NBC 
T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis temos a definição de sistema 
contábil:
10. O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, 
mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do 
patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação 
de contas e a instrumentalização do controle social. 
Dessa forma, o sistema contábil é organizado em subsistemas integrados, 
com o objetivo de prestar informações para os usuários como, por exem-
plo, informações sobre a situação financeira, patrimonial e sobre a execução 
orçamentária.
Seguindo ainda os ensinamentos da referida norma, temos a estrutura-
ção dos sistemas em subsistemas a ser observada na Administração Pública, 
conforme segue:
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
12. O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações:
a) Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planeja- 
mento e à execução orçamentária;
b) Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos 
desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início e final do período; 
(Excluída pela Resolução CFC n.º 1.268/09);
c) Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacio- 
nados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público;
d) Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e 
ofertados à sociedade pela entidade pública;
e) Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam 
produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles 
com funções específicas de controle. (RESOLUÇAO CFC 1.129/2008) 
Vale a pena salientar que a separação dentro do subsistema patrimonial 
em financeiro e não financeiro objetiva fornecer subsídios para apuração do 
déficit ou superávit financeiro apurado em Balanço Patrimonial, nos termos 
do contido no artigo 43 da Lei 4.320/64:
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de 
recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa.
§1.º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, deste que não comprometidos;
I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;
[...]
§2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o 
passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e 
as operações de crédito a eles vinculadas.
Já a Resolução CFC 1.129/2008 que aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e 
Sistemas Contábeis nos ensina que os subsistemas contábeis devem ser in-
tegrados entre si, conforme segue:
13. Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de 
informações de modo a subsidiar a administração pública sobre:
a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação 
à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade;
c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
d) avaliação dos riscos e das contingências.
Dessa forma, cada rubrica contábil do plano de contas pertence única e 
exclusivamente a um subsistema contábil, sendo necessário identificar se a 
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conta é de natureza financeira ou não financeira. Portanto, se a conta contábil 
agregar itens que representam valores numerários, créditos e valores a rece-
ber de curto prazo, bem como outros pagamentos que não dependam de 
autorização orçamentária, além das parcelas da dívida fundada não quitadas 
dentro do prazo normal, deverá ser classificada no grupamento de contas 
do financeiro. Porém, se a conta contábil não representar bens, direitos ou 
obrigações, deve ser observado se a mesma é de controle. Se a resposta for 
positiva, observar o que a conta representa, podendo ser atos potenciais de 
gestão, controle de custos, o planejamento e execução do orçamento, bem 
como os controles da programação financeira.
Registro contábil
Segundo a Resolução CFC 1.132/2008, que aprova a NBC T 16.5 – Registro 
Contábil, “registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas, 
em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrônicos que 
permitam a identificação e o seu arquivamento de forma segura” e nos res-
pectivos subsistemas contábeis, conforme sua natureza seja orçamentária, 
financeira, patrimonial e de compensação, aplicando-se procedimentos uni-
formes de registros contábeis, “por meio de processo manual, mecanizado ou 
eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações”.
No registro dos atos e fatos contábeis devem ser observadas as seguintes 
características, segundo a Resolução CFC 1.132/2008:
Comparabilidade �
Compreensibilidade �
Confiabilidade �
Fidedignidade �
Imparcialidade �
Integridade �
Objetividade �
Representatividade �
Tempestividade �
Uniformidade �
Utilidade �
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Verificabilidade �
Visibilidade �
Ainda de acordo com o Diploma Legal citado anteriormente, observadas 
as características do registro contábil, estes devem conter elementos essen-
ciais, que são no mínimo:
13. [...]
a) a data da ocorrência da transação;
b) a conta debitada;
c) a conta creditada;
d) o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de código de histórico 
padronizado, quando se tratar de escrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar 
inclusa em plano de contas;
e) o valor da transação;
f ) o número de controle para identificar os registros eletrônicos que integram um mes-
mo lançamento contábil.
Plano de contas aplicado ao setor público
O plano de contas contábil aplicado ao setor público é o elenco de contas, 
previamente estabelecido, que ao mesmo tempo observa a legislação vigen-
te e atenda as necessidades de informação de cada entidade.
Os objetivos do plano de contas é estabelecer um rol de contas padro-
nizado, obedecendo a uma formatação dada pela legislação, sem, contudo, 
deixar de atender as particularidades de cada entidade.
Podemos entender uma conta contábil, sendo expressa em valor e/ou 
quantidade de itens e fatos de mesma natureza. Da agregação das contas 
emgrupos de contas de mesma natureza temos o plano de contas.
No âmbito da contabilidade aplicada ao setor público as contas contábeis 
são classificadas em:
Contas patrimoniais � : representam bens, direitos ou obrigações que 
são distribuídos em ativo, passivo ou patrimônio líquido, conforme o 
item que contém.
Contas de resultado � : representam contas de receitas ou despesas ou va-
riações ativas e variações passivas, que quando confrontadas (variações 
ativas menos variações passivas) indicarão o resultado da entidade.
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Contas de controles orçamentários � : são aplicadas no controle da 
previsão da receita, da fixação da despesa, das alterações ocorridas no 
orçamento, bem como no controle da execução do orçamento, isto é, 
para as receitas arrecadadas e as despesas executadas, com o objetivo 
de oferecer ao usuário da informação a visão do que foi planejado ver-
sus o que foi efetivamente executado.
Contas de controle de atos potenciais � : representam as contas que 
contêm registros dos atos que, muito embora não produzam altera-
ções na situação líquida patrimonial, podem, de acordo com a situa-
ção, vir a causar alterações no patrimônio da entidade.
O plano de contas demonstra ainda:
a função de cada conta, isto é, qual é a finalidade de cada conta. �
o funcionamento, em que situação a conta é debitada e em que situa- �
ção a conta é creditada.
natureza de saldo, podendo ser devedora, credora ou mista. �
É através do plano de contas aplicado ao setor público que é possível 
obter as informações necessárias para gerar os demonstrativos contábeis, 
inclusive aqueles exigidos pela LRF e pelos diversos órgãos de controle in-
terno, externo e social.
As contas contábeis no plano de contas são apresentadas em níveis, sendo 
que os quatro primeiros níveis das contas contábeis são assim codificadas:
1.º Nível – Classe �
2.º Nível – Grupo �
3.º Nível – Subgrupo �
4.º Nível – Elemento �
As classes representam o maior nível das contas contábeis e estão estru-
turadas da seguinte forma:
Ativo �
Passivo �
Variações patrimoniais diminutivas �
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Variações patrimoniais aumentativas �
Controles devedores da gestão orçamentária �
Controles credores da gestão orçamentária �
Controles devedores �
Controles credores �
De acordo com o Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Pú-
blico (2009), a classe do ativo compreende os seguintes grupos de contas:
Ativo Circulante: compreende as disponibilidades de numerário, bem como outros bens 
e direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o término do exercício seguinte, as 
aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.
Ativo Não Circulante: compreende os demais ativos não classificados como circulante 
segregado em ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. 
(MANUAL TÉCNICO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME III)
Ainda de acordo com o Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público (2009), a classe do Passivo contém os seguintes grupos de 
contas:
� Passivo Circulante: são as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos pra-
zos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exercício subsequente à data 
do balanço patrimonial.
� Passivo Não Circulante: compreende os demais passivos não classificados como cir-
culante. (MANUAL TÉCNICO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, 
VOLUME III)
 Na mesma esteira, a classe do patrimônio líquido é composta pelos 
seguintes grupos de contas:
Capital social � : registra o resultado patrimonial dos órgãos da admi-
nistração direta bem como o capital dos órgãos da administração in-
direta.
Reservas de capital � : compreende os valores acrescidos ao patrimônio 
que não transitaram pelo resultado como receitas.
Ajustes de avaliação patrimonial � : registra as “contrapartidas de au-
mentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do 
passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo” (art. 182, §3.o, 
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Lei 6.404/76), enquanto não computadas no resultado do exercício em 
obediência ao regime de competência.
Reservas de lucros � : compreende parcelas do resultado positivo das 
entidades, retidas com finalidades específicas.
Ações em tesouraria � : registra o valor do custo de aquisição das ações 
da empresa que foram emitidas e adquiridas pela própria companhia.
Resultados acumulados � : evidencia os valores dos resultados acumu-
lados em diversos exercícios.
As variações patrimoniais diminutivas são representadas por todos os 
fatos contábeis diminutivos, isto é, toda transação que tem como resultado 
uma diminuição da situação líquida da entidade como por exemplo, pessoal 
e encargos, pagamento de tributos, depreciação, amortização e exaustão.
Já as variações patrimoniais aumentativas compreendem todos os fatos 
contábeis aumentativos, isto é, toda transação que tem como resultado um 
aumento da situação líquida da entidade como, por exemplo, receitas tribu-
tárias e de contribuições, transferências recebidas, valorização com ganho 
de ativos.
Na classe de controles devedores da gestão orçamentária temos o planeja-
mento aprovado (receitas previstas e despesas fixadas), suas alterações, bem 
como a inscrição de restos a pagar.
Na classe de controles credores da gestão orçamentária temos as contas de 
controle da execução do orçamento.
Temos ainda a classe de controles devedores onde são registrados os atos 
potenciais, bem como o controle das cotas de despesas e restos a pagar, os 
controles de custos, da dívida ativa, riscos fiscais.
Por fim, temos a classe de controles credores que visam controlar a execu-
ção dos atos potenciais, isto é, aqueles atos que podem alterar a situação do 
patrimônio da entidade como, por exemplo, a execução da administração 
financeira, a execução da dívida ativa, a apuração de custos.
A seguir é apresentado um exemplo de plano de contas contábeis:
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Quadro 1 – Plano de contas
Código Título
1 Ativo
1.1 Ativo circulante
1.2 Ativo não circulante
2 Passivo e patrimônio líquido
2.1 Passivo circulante
2.2 Passivo não circulante
2.3 Patrimônio líquido
3 Variação patrimonial diminutiva
3.1 Pessoal e encargos
3.2 Benefícios previdenciários e assistenciais
3.3 Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo
3.4 Financeiras
3.5 Transferências
3.6 Desvalorização e perda de ativos
3.7 Tributárias
3.8 Outras variações patrimoniais diminutivas
4 Variação patrimonial aumentativa
4.1 Impostos, taxas e contribuições de melhoria
4.2 Contribuições
4.3 Exploração de bens e serviços
4.4 Financeiras
4.5 Transferências
4.6 Valorização e ganhos com ativos
4.7 Outras variações patrimoniais aumentativas
5 Controles da aprovação do planejamento e orçamento
5.1 Planejamento aprovado
5.2 Orçamento aprovado
5.3 Inscrição de restos a pagar
6 Controles da execução do planejamento e orçamento
6.1 Execução do planejamento
6.2 Execução do orçamento
6.3 Execução de restos a pagar
7 Controles devedores
7.1 Atos potenciais
7.2 Administraçãofinanceira
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Código Título
7.3 Dívida ativa
7.4 Riscos fiscais
7.5 Custos
7.6 Outros controles
8 Controles credores
8.1 Execução dos atos potenciais
8.2 Execução da administração financeira
8.3 Execução da dívida ativa
8.4 Execução dos riscos fiscais
8.5 Apuração de custos
8.6 Outros controles
Balanço orçamentário
O artigo 102 da Lei 4.320/64 determina que o balanço orçamentário evi-
dencia as receitas previstas e as despesas fixadas em confronto com as recei-
tas e as despesas realizadas, conforme segue: 
Art. 102. O balanço orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em 
confronto com as realizadas.”
A Resolução CFC 1.133/2008 que aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações 
Contábeis nos ensina: 
20. O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas 
em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações 
com a execução, demonstrando o resultado orçamentário.
Importante destacar que o balanço orçamentário poderá demonstrar si-
tuação de desequilíbrio entre a receita prevista e a despesa autorizada, em 
função da utilização do superávit financeiro de exercícios anteriores para 
abertura de créditos adicionais, apurado no balanço patrimonial do exercício 
anterior ou pela reabertura de créditos adicionais, especificamente os crédi-
tos especiais e extraordinários que tiveram o ato de autorização promulgado 
nos últimos quatro meses do ano anterior. Em ambos os casos a informação 
acerca do motivo do desequilíbrio do balanço orçamentário deverá ficar evi-
denciada pela informação prestada em campos específicos.
A seguir é apresentado o modelo de balanço orçamentário, conforme de-
termina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 12):
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Quadro 2 – Balanço Orçamentário
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
EXERCÍCIO: PERÍODO: (MêS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
RECEITAS 
ORÇAMENTÁRIAS
PREVISÃO 
INICIAL 
PREVISÃO 
ATUALIZADA 
(a)
RECEITAS 
REALIZADAS 
(b)
SALDO 
c = (a – b)
RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTÁRIA
Impostos
Taxas
Contribuição de Melhoria
RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES
Contribuições Sociais
Contribuições Econômicas
RECEITA PATRIMONIAL
Receitas Imobiliárias
Receitas de Valores Mobiliários
Receita de Concessões e Permissões
Outras receitas patrimoniais
RECEITA AGROPECUÁRIA
Receita da Produção Vegetal
Receita da Produção Animal e Deriva-
dos
Outras Receitas Agropecuárias
RECEITA INDUSTRIAL
Receita da Indústria de Transformação
Receita da Indústria de Construção
Outras Receitas Industriais
RECEITA DE SERVIÇOS
TRANSFERêNCIAS CORRENTES
 Transferências Intergovernamentais
Transferências de Instituições Privadas
Transferências do Exterior
Transferências de Pessoas
Transferências de Convênios
Transferências para o Combate à Fome
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RECEITAS 
ORÇAMENTÁRIAS
PREVISÃO 
INICIAL 
PREVISÃO 
ATUALIZADA 
(a)
RECEITAS 
REALIZADAS 
(b)
SALDO 
(a – b)
OUTRAS RECEITAS CORRENTES
Multas e Juros de Mora
Indenizações e Restituições
Receita da Dívida Ativa
Receitas Correntes Diversas
RECEITAS DE CAPITAL
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
Operações de Crédito Internas
Operações de Crédito Externas
ALIENAÇÃO DE BENS
Alienação de Bens Móveis
Alienação de Bens Imóveis
AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS
TRANSFERêNCIAS DE CAPITAL
Transferências Intergovernamentais
Transferências de Instituições Privadas
Transferências do Exterior
Transferências de Pessoas
Transferências de Outras Instit. Públicas
Transferências de Convênios
Transferências para o Combate à Fome
OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
Integralização do Capital Social
Dív. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ. 
Restituições
Receitas de Capital Diversas
SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)
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RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS
PREVISÃO
INICIAL
PREVISÃO
ATUALIZADA
(a)
RECEITAS
REALIZADAS
(b)
SALDO
(a – b)
REFINANCIAMENTO (II)
Operações de Crédito Internas
Mobiliária
Contratual
Operações de Crédito Externas
Mobiliária
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II)
DÉFICIT (IV)
TOTAL (V) = (III + IV)
SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 
(UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS)
Superávit Financeiro
Reabertura de créditos adicionais
E
DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
DOTAÇÃO
INICIAL
(d)
DOTAÇÃO
ATUALIZADA
(e)
DESPESAS
EMPENHADAS
(f)
DESPESAS
LIQUIDADAS
(g)
DESPESAS
PAGAS
(h)
SALDO
DOTAÇÃO
(i) = (e – f )
DESPESAS CORRENTES
Pessoal e encargos Sociais
Juros e encargos da Dívida
Outras despesas Correntes
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Inversões Financeiras
Amortização da Dívida
RESERVA DE CONTINGêNCIA
 RESERVA DO RPPS
F G H I J K
SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI)
AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA/ 
REFINANCIAMENTO (VII)
Amortização da Dívida Interna
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
Amortização da Dívida Externa
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
–
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO 
(VII) = (VI + VII)
SUPERÁVIT (IX)
TOTAL (X) = -(VII + IX) –
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De acordo com as letras indicadoras no balanço orçamentário, temos a 
identificação de cada item, conforme segue:
A - Previsão inicial � : traz os valores da previsão inicial das receitas, con-
forme o que consta na Lei Orçamentária Anual (LOA), permanecendo 
inalterados no decorrer do exercício.
B - Previsão atualizada � : demonstra o valor da previsão atualizada das 
receitas, através da reestimativa da receita que foi considerada como 
fonte para a abertura de créditos adicionais, desde que realizada após 
a publicação do orçamento.
C - Receitas realizadas � : demonstra as receitas arrecadadas no período.
D - Saldo � : Representa o montante de receita orçamentária a realizar. 
É obtido pela diferença entre a previsão atualizada e as receitas reali-
zadas.
E - Saldos de exercícios anteriores � : demonstra os valores dos recur-
sos provenientes de superávit financeiro de exercícios anteriores, utili-
zados como fonte de recursos para abertura de créditosadicionais no 
período de referência.
F - Dotação inicial � : identifica o valor dos créditos iniciais constantes 
da Lei Orçamentária Anual.
G - Dotação atualizada � : identifica o valor da dotação inicial que foi al-
terada através de créditos adicionais abertos ou reabertos no decorrer 
do exercício.
H - Despesas empenhadas � : identifica os valores das despesas empe-
nhadas até o encerramento do exercício, inclusive as despesas que já 
foram liquidadas e pagas. Para tanto, considera-se despesa orçamen-
tária executada a despesa que já passou pelo estágio do empenho.
I - Despesas liquidadas � : identifica os valores das despesas liquidadas 
até o encerramento do exercício. Deverão ser consideradas, inclusive, 
as despesas que já foram pagas.
J - Despesas pagas � : identifica os totais das despesas pagas pertencen-
tes ao orçamento do exercício financeiro. Nesse campo não se inclui os 
valores referentes ao pagamento de restos a pagar.
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K - Saldo da dotação � : corresponde à diferença entre a dotação atuali-
zada e as despesas empenhadas.
Interpretação do balanço orçamentário
Para um melhor entendimento das informações contidas no balanço or-
çamentário podemos realizar as seguintes avaliações:
Comparar as receitas previstas com as realizadas, podendo ocorrer ex- �
cesso de arrecadação, isto é, quando as receitas arrecadadas superam 
as receitas previstas, e insuficiência de arrecadação, quando as receitas 
previstas suplantam as receitas arrecadadas.
Comparar as despesas fixadas com as realizadas, podendo ocorrer eco- �
nomia de dotação quando as despesas fixadas superam as despesas 
empenhadas, jamais podendo ocorrer das despesas empenhadas su-
plantarem as despesas fixadas, configurando-se, neste caso, situação 
vedada pela LRF.
Apurar o resultado da execução orçamentária, compreendendo a com- �
paração da receita arrecadada com a despesa empenhada. Quando a 
receita arrecadada suplanta a despesa empenhada temos um superá-
vit da execução orçamentária, caso contrário terá um déficit, podendo 
ocorrer o equilíbrio, quando a receita arrecadada for igual à despesa 
empenhada.
Balanço financeiro
O artigo 103 da Lei 4.320/64 traz de forma clara e inequívoca a finalidade 
e a composição do balanço financeiro, conforme segue:
Art. 103. O balanço financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias, bem 
como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com 
os saldos em espécie proveniente do exercício anterior, e os que se transferem para o 
exercício seguinte.
Parágrafo único. Os restos a pagar do exercício serão computados na receita extra- 
orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.
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No parágrafo único do artigo 103 existe a referência a um aspecto muito 
importante, que é o ajuste necessário para que o balanço financeiro apre-
sente equilíbrio ente as receitas e as despesas, registrando-se como receita 
extraorçamentária o valor dos restos a pagar inscritos no encerramento do 
exercício.
O registro das receitas orçamentárias no balanço financeiro é feito pelo 
regime de caixa, o que significa que somente são registradas quando do 
efetivo recebimento. Já as despesas são registradas pelo regime de compe-
tência, isto é, no momento em que ocorrem, independentemente do seu 
pagamento.
Como o balanço financeiro demonstra o valor das disponibilidades para 
o próximo exercício, e esses valores precisam apresentar consonância com 
a conta caixa e/ou com a conta bancos, se não houver o ajuste do valor das 
despesas empenhadas com o das não pagas, não existirá esse alinhamento 
dos saldos. As entradas e as saídas de natureza extraorçamentária são regis-
tradas no subsistema financeiro, que dá origem ao balanço financeiro, no 
qual essa movimentação tem que ser evidenciada.
Deverão ser apresentadas as destinações ordinárias e as destinações vin-
culadas. O detalhamento das vinculações deverá ser feito de acordo com as 
características específicas de cada ente como, por exemplo, as vinculações 
para a previdência social, transferências obrigatórias para outro ente e outras 
vinculações constitucionais e legais.
Para apurar o resultado financeiro alcançado no exercício comparamos 
o total dos ingressos orçamentários mais os ingressos extraorçamentários 
com os dispêndios orçamentários mais os extraorçamentários. Se o total dos 
ingressos for superior ao dos dispêndios temos um superávit, caso contrário 
teremos um déficit.
A seguir é apresentado o modelo do balanço financeiro, conforme deter-
mina a Portaria 749/2009 da STN (Anexo 13):
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
Quadro 3 – Modelo de balanço financeiro
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<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO FINANCEIRO
EXERCÍCIO: PERÍODO: (MêS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
INGRESSOS DISPêNDIOS
Especificação Exercício 
Atual
Exercício 
Anterior
Especificação Exercício 
Atual
Exercício 
Anterior
Receita orçamentária
Ordinária
Vinculada
Previdência Social
Transferências obrigató-
rias de outro ente
Convênios
[...]
Deduções da Receita 
Orçamentária
Transferências Financei-
ras Recebidas
Recebimentos extraorça-
mentários
Saldo em espécie do exer-
cício anterior (IX)
Despesa orçamentária
Ordinária
Vinculada
Previdência Social
Transferências obriga-
tórias de outro ente
Convênios
[...]
Transferências Finan-
ceiras concedidas
Pagamentos extraorça-
mentários
Saldo em espécie para o 
exercício seguinte (X)
TOTAL TOTAL
A elaboração do balanço financeiro deve ser realizada observando-se o 
seguinte roteiro:
Partindo as disponibilidades do exercício anterior (saldo inicial), deve-se 
adicionar os recebimentos extraorçamentários, as transferências financeiras 
recebidas e a receita orçamentária e subtrair as despesas orçamentárias, trans-
ferências financeiras concedidas e pagamentos extraorçamentários, chegan-
do-se, assim, no valor do disponível para o exercício seguinte (saldo final).
Como forma de subsidiar a elaboração e o entendimento acerca do ba-
lanço financeiro, faz-se necessário definir os seus componentes, sendo:
Destinação ordinária � : consiste na destinação livre, compreendendo 
nesta a destinação entre a origem dos recursos e a aplicação dos re-
cursos. Com os recursos de destinação ordinária é possível atender a 
quaisquer tipos de gastos.
Destinação vinculada � : consiste na destinação de recursos para des-
pesas com vinculação entre a origem do recurso e o gasto.
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
131
Transferências de recursos recebidas � : consiste na movimentação de 
recursos financeiros recebidos de outros órgãos.
Transferências de recursos concedidas � : consiste na movimentação 
de recursos financeiros repassados a outros órgãos.
Recebimentos extraorçamentários � : consiste na movimentação de 
valores não previstos no orçamento.
Pagamentos extraorçamentários � : consiste na restituição dos rece-
bimentos extraorçamentários, não dependendo de autorização orça-
mentária.Saldo em espécie do exercício anterior � : consiste no caixa ou equiva-
lente de caixa que vem do exercício anterior (sobra de caixa do exercí-
cio anterior) integrando o saldo do exercício atual.
Saldo em espécie para o exercício seguinte � : consiste no valor do cai-
xa ou equivalente de caixa que ao final do exercício permaneceu na 
conta contábil ou bancos.
Demonstração das variações patrimoniais
Trata-se do demonstrativo que tem por finalidade evidenciar todas as al-
terações ocorridas no patrimônio, positivas ou negativas, indicando ainda o 
resultado patrimonial do exercício, conforme podemos ler no artigo 104 da 
Lei 4.320/64: 
Art. 104. demonstração das variações patrimoniais evidenciará as alterações verificadas 
no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o 
resultado patrimonial do exercício.
As alterações verificadas no patrimônio consistem nas variações quan-
titativas e qualitativas, conforme consta da Resolução CFC 1.133/2008, que 
aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis, sendo:
26. As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que 
aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.
27. As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a 
composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.
Do confronto entre as variações quantitativas aumentativas e diminuti-
vas terá como consequência a apuração do resultado patrimonial.
A seguir é apresentado o modelo de demonstração das variações patrimo-
niais, conforme determina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 15):
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132
Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
Quadro 4 – Modelo de Demonstração das variações patrimoniais
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
EXERCÍCIO: PERÍODO: (MêS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS
Exercício 
Atual
Exercício 
Anterior
Variações Patrimoniais Aumentativas
Venda de mercadorias, produtos e serviços
Venda de mercadorias
Venda de produtos
Venda de serviços
Financeiras
Juros e encargos de empréstimos e financiamentos concedidos
Juros e encargos de mora
Variações monetárias e cambiais
Remuneração de depósitos bancários e aplicações financeiras
Descontos financeiros obtidos
Outras variações patrimoniais aumentativas – financeiras
Transferências
Transferências intragovernamentais
Transferências intergovernamentais
Transferências das instituições privadas
Transferências das instituições multigovernamentais
Transferências de consórcios públicos
Transferências do exterior
Transferências das pessoas físicas
Exploração de bens e serviços
Exploração de bens
Exploração de serviços
Valorização e ganhos com ativos
Reavaliação de ativos
Ganhos com alienação
Outras variações patrimoniais aumentativas
Resultados positivos de participações em coligadas e contro-
ladas
Diversas variações patrimoniais aumentativas
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<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
EXERCÍCIO: PERÍODO: (MêS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS
Exercício 
Atual
Exercício 
Anterior
Variações Patrimoniais Diminutivas
Pessoal e encargos
Remuneração de pessoal
Encargos patrimoniais
Benefícios de pessoal
Outras variações patrimoniais diminutivas – pessoal e encargos
Benefícios previdenciários
Aposentadoria e reforma
Pensões
Outros benefícios previdenciários
Benefícios assistenciais
Benefícios de prestação continuada
Benefícios eventuais
Políticas públicas de transferência de renda
Financeiras
Juros e encargos de empréstimos e financiamentos obtidos
Juros e encargos de mora
Variações monetárias e cambiais
Descontos financeiros concedidos
Outras variações patrimoniais diminutivas – financeiras
Transferências
Transferências intragovernamentais
Transferências intergovernamentais
Transferências a instituições privadas
Transferências a instituições multigovernamentais
Transferências a consórcios públicos
Transferências ao exterior
Tributos e contribuições
Tributos
Contribuições
Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo
Uso de material de consumo
Serviços
Depreciação, amortização e exaustão
Desvalorização e perda de ativos
Redução a valor recuperável
Perdas com alienação
Perdas involuntárias
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
EXERCÍCIO: PERÍODO: (MêS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS
Exercício 
Atual
Exercício 
Anterior
Variações Patrimoniais Diminutivas
Outras variações patrimoniais diminutivas
Premiações
Incentivos
Equalizações de preços e taxas
Participações e contribuições
Resultado negativo com participações em coligadas e con-
troladas
Diversas variações patrimoniais diminutivas
Resultado patrimonial do período
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9)VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS
(Decorrentes da execução orçamentária)
Exercício 
Atual
Exercício 
Anterior
Incorporação de ativo
Desincorporação de passivo
Incorporação de passivo
Desincorporação de ativo
Variações quantitativas
Como variações quantitativas temos aquelas que decorrem de fatos con-
tábeis que causam um aumento ou diminuição da situação líquida da enti-
dade, sendo classificadas em variações patrimoniais aumentativas e varia-
ções patrimoniais diminutivas.
As variações patrimoniais aumentativas são formadas pelos seguintes 
grupamentos de contas:
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Tributos e c � ontribuições
Venda de mercadorias, produtos e serviços �
Financeiras �
Transferências �
Exploração de bens e serviços �
Valorização e ganhos com ativos �
Outras variações patrimoniais aumentativas �
As variações patrimoniais diminutivas são formadas pelos seguintes 
grupos de contas:
Pessoal e encargos �
Benefícios previdenciários �
Benefícios assistenciais �
Financeiras �
Transferências �
Tributos e contribuições �
Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo �
Desvalorização e perda de ativos �
Outras variações patrimoniais diminutivas �
Variações qualitativas
Correspondem às decorrentes da execução orçamentária que consiste 
em incorporação e desincorporação de ativos, bem como incorporação e 
desincorporação de passivos. São fatos permutativos.
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
Balanço patrimonial
O balanço patrimonial é a demonstração queevidencia, em uma deter-
minada data, a situação patrimonial de uma entidade, trazendo em seu con-
teúdo as contas de ativo, passivo, patrimônio líquido, além das contas de 
compensação.
Conforme o contido na Resolução CFC 1.129/2008 que aprova a NBC T 
16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, temos as seguintes definições:
4. [...]
(a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados 
e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou 
potencial de serviços;
(b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos 
pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de 
gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços;
(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos 
seus passivos. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.268/2009)
5. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e 
“não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
6. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos 
seguintes critérios:
(a) estarem disponíveis para realização imediata;
(b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.
7. Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.
8. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos 
seguintes critérios:
(a) corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte;
(b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade 
do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.
9. Os demais passivos devem ser classificados como não circulante. (RESOLUÇÃO CFC N.º 
1.129/2008)
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137
As contas de compensação, que são parte integrante do Balanço Patri-
monial, evidenciam os atos e fatos em potencial, isto é, aqueles atos e fatos 
que poderão alterar o patrimônio da Entidade Pública, como por exemplo, 
avais, fianças.
É no balanço patrimonial que encontramos a situação estática dos bens, 
dos direitos e das obrigações das entidades e de seu patrimônio líquido.
Nos termos da Lei 4.320/64, o balanço patrimonial é composto conforme 
segue:
Art. 105. O balanço patrimonial demonstrará:
I - o ativo financeiro;
II - o ativo permanente:
III - o passivo financeiro;
IV - o passivo permanente;
V - o saldo patrimonial;
VI - as contas de compensação.
§1.º O ativo financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente 
de autorização orçamentária e os valores numerários.
§2.º O ativo permanente compreenderá os bens, créditos e valores cuja mobilização ou 
alienação dependa de autorização legislativa.
§3.º O passivo financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento 
independa de autorização orçamentária.
§4.º O passivo permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de 
autorização legislativa para amortização ou resgate.
§5.º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações 
não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam 
vir a afetar o patrimônio.
O balanço patrimonial está assim estruturado, conforme determina a Por-
taria 749/2009, da STN (Anexo 14):
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
Quadro 5 – Balanço patrimonial
<ENTE DA FEDERAÇãO>
BALANÇO PATRIMONIAL
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA:
ATIVO PASSIVO
ESPECIFICAÇÃO
Exercício
Atual
Exercício
Anterior ESPECIFICAÇãO
Exercício
Atual
Exercício
Anterior
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalente de Caixa
Créditos de Curto Prazo
Demais Créditos e Valores de 
Curto Prazo
Investimentos Temporários
Estoques
Variações Patrimoniais Diminu-
tivas Pagas Antecipadamente
ATIVO NÃO CIRCULANTE
Ativo Realizável a Longo Prazo
Investimento
Imobilizado
Intangível
PASSIVO CIRCULANTE
Obrigações Trabalhistas e Previ-
denciárias a Pagar 
Empréstimos e Financiamentos 
de Curto Prazo 
Debêntures e Outros Títulos de 
Dívida de Curto Prazo
Obrigações Fiscais de Curto Pra-
zo
Demais Obrigações de Curto Pra-
zo
Provisões de Curto Prazo
Valores de Terceiros Restituíveis
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Empréstimos e Financiamentos 
de Longo Prazo
Debêntures e Outros Títulos de 
Dívida de Longo Prazo
Fornecedores de Longo Prazo
Obrigações Fiscais de Longo Pra-
zo 
Provisões de Longo Prazo 
Resultado Diferido 
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
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<ENTE DA FEDERAÇãO>
BALANÇO PATRIMONIAL
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA:
ATIVO PASSIVO
ESPECIFICAÇÃO
Exercício
Atual
Exercício
Anterior ESPECIFICAÇãO
Exercício
Atual
Exercício
Anterior
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
ESPECIFICAÇÃO
Exercício
Atual
Exercício
Anterior
Patrimônio Social/Capital Social
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
Resultados Acumulados
Ações/Cotas em Tesouraria
TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
TOTAL TOTAL
 
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO 
ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE 
SALDO PATRIMONIAL 
Compensações
ESPECIFICAÇãO
Exercício
Atual
Exercício
Anterior
ESPECIFICAÇãO
Exercício
Atual
Exercício
Anterior
Saldo dos Atos 
Potenciais do Ativo
Saldo dos Atos 
Potenciais do Passivo
TOTAL TOTAL
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
É importante ressaltar que no caso do passivo exigível apresentar valor 
superior ao do total dos ativos, o resultado é denominado passivo a desco-
berto, devendo a expressão patrimônio líquido ser substituída por passivo a 
descoberto.
O cálculo do superávit financeiro apurado em balanço patrimonial, corres-
ponde à diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Para 
fins de abertura de crédito adicional, deve-se conjugar, ainda, os saldos dos 
créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas, em 
cumprimento ao parágrafo 2.º do artigo 43 da Lei 4.320/64.
Compõem ainda o balanço patrimonial as contas de compensação que são 
contas representativas dos atos que possam vir a afetar o patrimônio, compre-
endendo as compensações do ativo e do passivo.
Demonstração dos fluxos de caixa
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) tem como objetivo oferecer 
mais informações aos usuários sobre a origem e destinação dos recursos finan-
ceiros das entidades públicas.A Resolução CFC 1.133/2008, que aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações 
Contábeis nos ensina:
30. A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos 
futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de 
manutenção do regular financiamento dos serviços públicos.
31. A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método direto ou indireto 
e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos:
a) das operações;
b) dos investimentos; e
c) dos financiamentos.
32. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de 
receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os 
demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento.
33. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à aquisição e à 
alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de 
adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma 
natureza.
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
141
34. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à captação e à 
amortização de empréstimos e financiamentos. (RESOLUÇÃO CFC N.º 1.133/2008)
A Demonstração dos fluxos de caixa pode ser elaborada pelo método 
direto ou indireto. A seguir é demonstrado a DFC pelo método direto, con-
forme determina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 18):
Quadro 6 – Fluxo de caixa pelo método direto
<ENTE DA FEDERAÇãO>
DEMONSTRAÇãO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA:
Exercício
Atual
Exercício
Anterior
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES
INGRESSOS
RECEITAS DERIVADAS
Receita Tributária
Receita de Contribuições
Outras Receitas Derivadas
 RECEITAS ORIGINÁRIAS
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Outras Receitas Originárias
Remuneração das Disponibilidades
 TRANSFERÊNCIAS
Intergovernamentais
 a Estados
 a Municípios
Intragovernamentais
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
<ENTE DA FEDERAÇãO>
DEMONSTRAÇãO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA:
DESEMBOLSOS
PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNÇÃO
Legislativa
Judiciária
Previdência Social
Administração
Defesa Nacional
Segurança Pública
Relações Exteriores
Assistência Social
Previdência Social
Saúde
Trabalho
Educação
[...]
 JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
Juros e Correção Monetária da Dívida Interna
Juros e Correção Monetária da Dívida Externa
Outros Encargos da Dívida
 TRANSFERÊNCIAS
Intergovernamentais
 a Estados
 a Municípios
Intragovernamentais
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
INGRESSOS
ALIENAÇÃO DE BENS
AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS
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<ENTE DA FEDERAÇãO>
DEMONSTRAÇãO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA:
DESEMBOLSOS
AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE
CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
 INGRESSOS
 OPERAÇÕES DE CRÉDITO
DESEMBOLSOS
AMORTIZAÇÃO/REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL
Na Demonstração de Fluxo de Caixa (DFC) temos como ingressos as re-
ceitas orçamentárias arrecadadas e como dispêndios as despesas orçamen-
tárias pagas e os restos a pagar pagos, sendo que as demais transações 
que não passam pelo caixa ou equivalente de caixa não serão incluídas 
na DFC, devendo estas últimas serem divulgadas em notas explicativas às 
demonstrações.
Os ingressos e dispêndios de natureza extraorçamentárias, que consis-
tem nas entradas e saídas meramente compensatórias que não representam 
ingressos e desembolsos que impactam o caixa ou equivalente de caixa, de-
vendo figurar de forma destacada.
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Demonstração das mutações 
do patrimônio líquido
Nos termos do contido no Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor 
Público, aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, 
válido de forma facultativa a partir de 2010 e obrigatoriamente em 2012 para 
a União, Estados e Distrito Federal e 2013 para os Municípios, aprovado pela 
Portaria STN 751/2009, a Demonstração das Mutações no Patrimônio Líqui-
do (DMPL) será obrigatória apenas para as empresas estatais dependentes e 
para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.
Nos ensina o citado diploma legal:
A entidade deve apresentar a demonstração das mutações no patrimônio líquido – DMPL, 
que objetiva demonstrar:
a) o déficit ou superávit patrimonial do período;
b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo; e
c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da 
retificação de erros cometidos em exercícios anteriores.
d) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por eles como proprietários 
(MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADO AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME V)
Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, as altera-
ções no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de duas demons-
trações financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuição da ri-
queza durante o período, podendo ocorrer nas seguintes contas contábeis:
Capital social �
Reservas de capital �
Ajustes de avaliação patrimonial �
Reservas de lucros �
Ações/cotas em tesouraria �
Resultados acumulados �
A seguir é apresentado o modelo de demonstração das mutações no patri-
mônio líquido, conforme determina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 19):
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(MINISTÉRIO DA FAZENDA – TESOURO NACIONAL, 2009) 
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146
Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
Demonstração do resultado econômico
A Resolução 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilidade, que apro-
vou a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica 16.6, traz que a Demonstra-
ção do Resultado Econômico (DRE) busca evidenciar o resultado econômico 
de ações do setor público.
Cita a referida Resolução:
36. A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua 
interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a 
seguinte estrutura:
a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos;
b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e
c) resultado econômico apurado.
37. A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela 
ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, 
bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade. 
38. Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de 
menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública. 
A seguir temos a estrutura da DRE, conforme determina a Portaria 
749/2009, da STN (Anexo 20):
Quadro 8 – Modelo de DRE
<ENTE DA FEDERAÇãO>
DEMONSTRAÇãO DO RESULTADO ECONÔMICO
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA:
Especificação Exercício atual
Exercício
 anterior
1. Receita econômica dos serviços prestados e
dos bens ou dos produtos fornecidos
2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública
3. Margem bruta
4. (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública
5. (=) Resultado econômico apurado
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Na elaboração e análise da Demonstração do Resultado Econômico (DRE), 
deverão ser observados os seguintes preceitos, nos termos do Manual de 
Contabilidade Aplicado ao Setor Público, aplicado à União, aos Estados, ao 
Distrito Federal e aos Municípios, válido de forma facultativa a partir de 2010 
e obrigatoriamente em 2012 para a União, Estados e Distrito Federal e 2013 
para os Municípios, que foi aprovado pela Portaria STN 751/2009:
Custo de Oportunidade (CO) – valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de 
menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.
Receita Econômica (RE) – valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela 
ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de Serviços Prestados (N), 
bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí: RE = N x CO.
Custo de Execução (CE) – valor econômico despendido pela Entidade na ação objeto da 
apuração do Resultado Econômico Apurado. É dividido em custos diretos e indiretos. 
(MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME V)
Continua ainda o mesmo instrumento legal:
O Resultado Econômico Apurado (REA) é, pois, o incremento líquido de benefícios gerados 
à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz do gestor público, calculado a partir da 
diferença entre a Receita Econômica (RE) e o Custo de Execução (CE) da ação, conforme 
fórmula a seguir:
REA = RE – CE, ou
REA = (N*CO) – CE
(MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME V)
Notas explicativas
As notas explicativas têm como objetivo fornecer informações comple-
mentares e relevantes a todos os interessados, não têm uma formatação 
padrão, devendo ser elaboradas de acordo com as necessidades de esclare-
cimentos adicionais de cada entidade.
As notas explicativas poderão conter informações tais como:
Mudanças de critérios de avaliação de estoques; �
Critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis; �
Fatos relevantes que afetaram os resultados da entidade; �
Aplicação de normas contábeis; �
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148
Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
Estimativas realizadas; �
Provisões, ações indenizatórias, estágios onde encontram-se essas ações. �
Apesar de não existir um padrão predefinido, as notas explicativas são de 
vital importância na leitura e interpretação das demonstrações contábeis, 
motivo pelo qual devem ser relevantes, claras e objetivas.
Ampliando seus conhecimentos
A nova contabilidade pública: 
patologia dos balanços públicos
(SILVA, 2009)
No dia 17 de março de 2009 a Lei 4.320/64 completou 45 anos de exis-
tência e, embora alguns afirmem que a mesma precisa ser “renovada”, tenho 
reiteradamente divulgado que essa necessidade diz respeito às normas rela-
tivas ao orçamento, vale dizer, até ao artigo 82, vez que os instrumentos de 
planejamento e orçamento que existiam em 1964 não têm qualquer relação 
com as novas orientações da Constituição de 1988.
No que se refere ao título IX que trata das normas gerais de Contabilidade 
Pública que estão localizadas nos artigos 83 a 89 e as normas específicas nos 
artigos 90 a 100 este blog não consegue enxergar tal necessidade, pois já no 
artigo 85 está estabelecido que os Serviços de Contabilidade farão o acompa-
nhamento da execução orçamentária, a determinação da composição patri-
monial e dos custos dos serviços industriais, levantando os balanços gerais e 
fazendo a análise e a interpretação dos resultados financeiros e econômicos.
Após diversos estudos e análises de documentos e referências bibliográfi-
cas, é possível constatar que, quando da apresentação do projeto do Código 
de Contabilidade Pública, o Tribunal de Contas da União, na pessoa de Didimo 
da Veiga, defendia a contabilidade patrimonial como um processo de eviden-
ciação e transparência, enquanto David Campista, Ministro da Fazenda, vo-
calizava que a contabilidade,na forma proposta, não passava de subterfúgio 
para esconder verdades.
Acredita-se que foi a partir dessa postura tipicamente orçamentária e finan-
ceira do então Ministro da Fazenda que os administradores públicos e a pró-
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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
149
pria academia passaram a ver a Contabilidade patrimonial como uma função 
secundária de receptora de todos os fatos oriundos da gestão orçamentária e 
financeira. Em consequência, todos os demais fatos somente passaram a ter 
registro no patrimônio de forma residual ou em decorrência da descoberta de 
falhas administrativas.
Nesses 45 anos é possível verificar que foi o estudo das falhas administra-
tivas (ou os escândalos) que provocaram o aprimoramento da Contabilidade 
Pública. Entre eles podemos citar os seguintes:
a) No início da vigência da Lei 4.320/64 o estágio da liquidação da despe-
sa constituía um mero ato administrativo sem qualquer registro contábil. Isso 
acarretava dificuldade para o governo e a sociedade saberem no final de cada 
mês o valor das despesas liquidadas a pagar. Tal informação só ficava disponível 
no final do exercício quando as despesas liquidadas pendentes de pagamento 
eram inscritas em Restos a Pagar e passavam a constar no passivo financeiro 
do balanço. Foi preciso que ocorressem diversos escândalos do tipo “fura a fila” 
em que fornecedores amigos recebiam primeiro, enquanto os demais, além de 
uma espera sem fim, viam o valor de suas faturas ser corroído pela inflação.
b) A não contabilização da fase de liquidação da despesa também produ-
zia informações erradas sobre o resultado financeiro que, usualmente, não in-
cluíam as despesas a pagar, pois as mesmas não eram registradas no passivo.
c) O valor dos precatórios a pagar não era provisionado, em consequência 
o valor do passivo constante dos balanços estava subavaliado, pois os preca-
tórios só eram contabilizados quando do pagamento. Nesse caso, a exigência 
de contabilização no passivo com base na informação do Poder Judiciário foi 
feita a partir da CPI dos Títulos Públicos, também conhecida como CPI dos 
Precatórios que investigou durante 90 dias irregularidades relacionadas à au-
torização, emissão e negociação de títulos públicos, estaduais e municipais, 
nos exercícios de 1995 e 1996, dos governos de Alagoas, Pernambuco e Santa 
Catarina de prefeituras como São Paulo, Campinas e Osasco. O principal foco 
das apurações acabou recaindo sobre a emissão de títulos públicos destina-
dos a saldar precatórios judiciais.
A nova contabilidade pressupõe o registro no sistema patrimonial não fi-
nanceiro de todos os recebíveis de qualquer natureza (parcelamentos, lança-
mentos diretos dos impostos ou lançamentos efetuados por meio de autos de 
infração, contratuais como no caso de permissões de uso etc.) e de todos os 
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150
Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
compromissos desde que reconhecido na forma estabelecida pelas Normas 
de Contabilidade. Com isso estaremos resgatando a contabilidade patrimo-
nial e aplicando o principio da competência integral.
Entretanto, cabe esclarecer que a nova contabilidade pública não preten-
de fazer mudanças na sistemática já existente em relação à apuração do re-
sultado financeiro, mas sim agregar mais informações nos elementos do ativo 
e do passivo. Dessa forma todo o resultado apurado na sistemática anterior 
será o mesmo, mas a ele serão agregados outros valores num movimento que 
poderíamos denominar de patologia do balanço público.
Atividades de aplicação
1. No balanço patrimonial, não constarão:
a) os restos a pagar.
b) os créditos e valores realizáveis independentemente de autoriza-
ção orçamentária.
c) as receitas correntes.
d) os serviços da dívida a pagar.
e) os atos de administração que não se refletem de imediato sobre o 
patrimônio da instituição.
2. Os resultados gerais do exercício financeiro serão demonstrados por 
meio de:
a) balanço financeiro, balanço industrial e balanço patrimonial.
b) balanço patrimonial, balanço orçamentário, balanço financeiro e 
demonstrativo das variações patrimoniais, demonstração do fluxo 
de caixa, demonstração do resultado econômico.
c) balanço financeiro, demonstração de resultado do exercício, ba-
lanço patrimonial e balanço orçamentário.
d) balanço comercial, demonstrativo das variações patrimoniais, ba-
lanço patrimonial e balanço financeiro.
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151
e) balanço orçamentário, balanço industrial, balanço patrimonial e 
balanço financeiro.
3. O superávit financeiro, conforme definido na Lei 4.320/64, pode ser 
obtido pela diferença:
a) entre os saldos do exercício anterior e o exercício seguinte, presen-
tes no balanço financeiro.
b) da arrecadação prevista e a arrecadada.
c) entre as operações de crédito autorizadas durante o exercício e as 
previstas na Lei de Orçamento.
d) das movimentações financeiras decorrentes da execução orça-
mentária e as independentes da execução orçamentária. 
e) entre o ativo e o passivo financeiro observada no balanço patrimo-
nial.
4. A demonstração dos fluxos de caixa deve ser elaborada pelo método 
direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e 
seus equivalentes, nos seguintes fluxos:
 a) das operações.
 b) dos investimentos.
 c) dos financiamentos.
 Sendo que:
O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive I. 
decorrentes de receitas originárias e derivadas, e aos desembolsos 
relacionados à ação pública e aos demais fluxos que não se qualifi-
cam como de investimento ou financiamento.
O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados II. 
à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como rece-
bimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amor-
tização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma 
natureza.
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152
Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados III. 
à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.
 Das assertivas acima, podemos concluir que:
a) I e II estão corretas.
b) I e III estão corretas.
c) II e III estão corretas.
d) I está correta.
e) I, II e III estão corretas.
5. Em relação à classificação dos componentes do patrimônio público 
temos:
Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de I. 
eventos passados e do qual se espera que resultem para a entida-
de benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços.
Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de even-II. 
tos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a 
entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômi-
cos ou potencial de serviços.
Patrimônio líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois III. 
de deduzidos todos seus passivos. (Redação dada pela Resolução 
CFC 1.268/2009)
 Das assertivas acima, podemos concluir que:
a) I, II e III estão corretas.
b) Somente I e II estão corretas.
c) Somente I e III estão corretas.
d) Somente II e III estão corretas.
e) Somente III está correta.
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153
Gabarito
1. C
2. B
3. E
4. E
5. A
Referências
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