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Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Para o exercício pleno da cidadania, e a perfeita compreensão da trans- parência na Administração Pública, faz-se necessário conhecer a metodolo- gia de contabilização e divulgação das informações registradas pelas enti- dades públicas. Desse modo, os conceitos de plano e sistemas de contas, bem como os relatórios exigidos pela legislação pertinente, são os assuntos tratados neste capítulo. Sistemas contábeis na Administração Pública Os sistemas contábeis, no âmbito da Administração Pública, são estrutu- rados com o objetivo de evidenciar, identificar, mensurar e avaliar os atos e fatos de gestão, oferecendo informações que subsidiem a tomada de deci- são por parte do gestor, melhorando o controle social, bem como o processo de prestação de contas aos órgãos de controle externo. Conforme o contido na Resolução CFC 1.129/2008, que aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis temos a definição de sistema contábil: 10. O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. Dessa forma, o sistema contábil é organizado em subsistemas integrados, com o objetivo de prestar informações para os usuários como, por exem- plo, informações sobre a situação financeira, patrimonial e sobre a execução orçamentária. Seguindo ainda os ensinamentos da referida norma, temos a estrutura- ção dos sistemas em subsistemas a ser observada na Administração Pública, conforme segue: 115Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 116 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 12. O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações: a) Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planeja- mento e à execução orçamentária; b) Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início e final do período; (Excluída pela Resolução CFC n.º 1.268/09); c) Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacio- nados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; d) Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública; e) Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. (RESOLUÇAO CFC 1.129/2008) Vale a pena salientar que a separação dentro do subsistema patrimonial em financeiro e não financeiro objetiva fornecer subsídios para apuração do déficit ou superávit financeiro apurado em Balanço Patrimonial, nos termos do contido no artigo 43 da Lei 4.320/64: Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa. §1.º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, deste que não comprometidos; I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; [...] §2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas. Já a Resolução CFC 1.129/2008 que aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis nos ensina que os subsistemas contábeis devem ser in- tegrados entre si, conforme segue: 13. Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre: a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; d) avaliação dos riscos e das contingências. Dessa forma, cada rubrica contábil do plano de contas pertence única e exclusivamente a um subsistema contábil, sendo necessário identificar se a Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 117 conta é de natureza financeira ou não financeira. Portanto, se a conta contábil agregar itens que representam valores numerários, créditos e valores a rece- ber de curto prazo, bem como outros pagamentos que não dependam de autorização orçamentária, além das parcelas da dívida fundada não quitadas dentro do prazo normal, deverá ser classificada no grupamento de contas do financeiro. Porém, se a conta contábil não representar bens, direitos ou obrigações, deve ser observado se a mesma é de controle. Se a resposta for positiva, observar o que a conta representa, podendo ser atos potenciais de gestão, controle de custos, o planejamento e execução do orçamento, bem como os controles da programação financeira. Registro contábil Segundo a Resolução CFC 1.132/2008, que aprova a NBC T 16.5 – Registro Contábil, “registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas, em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrônicos que permitam a identificação e o seu arquivamento de forma segura” e nos res- pectivos subsistemas contábeis, conforme sua natureza seja orçamentária, financeira, patrimonial e de compensação, aplicando-se procedimentos uni- formes de registros contábeis, “por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações”. No registro dos atos e fatos contábeis devem ser observadas as seguintes características, segundo a Resolução CFC 1.132/2008: Comparabilidade � Compreensibilidade � Confiabilidade � Fidedignidade � Imparcialidade � Integridade � Objetividade � Representatividade � Tempestividade � Uniformidade � Utilidade � Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 118 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Verificabilidade � Visibilidade � Ainda de acordo com o Diploma Legal citado anteriormente, observadas as características do registro contábil, estes devem conter elementos essen- ciais, que são no mínimo: 13. [...] a) a data da ocorrência da transação; b) a conta debitada; c) a conta creditada; d) o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de código de histórico padronizado, quando se tratar de escrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas; e) o valor da transação; f ) o número de controle para identificar os registros eletrônicos que integram um mes- mo lançamento contábil. Plano de contas aplicado ao setor público O plano de contas contábil aplicado ao setor público é o elenco de contas, previamente estabelecido, que ao mesmo tempo observa a legislação vigen- te e atenda as necessidades de informação de cada entidade. Os objetivos do plano de contas é estabelecer um rol de contas padro- nizado, obedecendo a uma formatação dada pela legislação, sem, contudo, deixar de atender as particularidades de cada entidade. Podemos entender uma conta contábil, sendo expressa em valor e/ou quantidade de itens e fatos de mesma natureza. Da agregação das contas emgrupos de contas de mesma natureza temos o plano de contas. No âmbito da contabilidade aplicada ao setor público as contas contábeis são classificadas em: Contas patrimoniais � : representam bens, direitos ou obrigações que são distribuídos em ativo, passivo ou patrimônio líquido, conforme o item que contém. Contas de resultado � : representam contas de receitas ou despesas ou va- riações ativas e variações passivas, que quando confrontadas (variações ativas menos variações passivas) indicarão o resultado da entidade. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 119 Contas de controles orçamentários � : são aplicadas no controle da previsão da receita, da fixação da despesa, das alterações ocorridas no orçamento, bem como no controle da execução do orçamento, isto é, para as receitas arrecadadas e as despesas executadas, com o objetivo de oferecer ao usuário da informação a visão do que foi planejado ver- sus o que foi efetivamente executado. Contas de controle de atos potenciais � : representam as contas que contêm registros dos atos que, muito embora não produzam altera- ções na situação líquida patrimonial, podem, de acordo com a situa- ção, vir a causar alterações no patrimônio da entidade. O plano de contas demonstra ainda: a função de cada conta, isto é, qual é a finalidade de cada conta. � o funcionamento, em que situação a conta é debitada e em que situa- � ção a conta é creditada. natureza de saldo, podendo ser devedora, credora ou mista. � É através do plano de contas aplicado ao setor público que é possível obter as informações necessárias para gerar os demonstrativos contábeis, inclusive aqueles exigidos pela LRF e pelos diversos órgãos de controle in- terno, externo e social. As contas contábeis no plano de contas são apresentadas em níveis, sendo que os quatro primeiros níveis das contas contábeis são assim codificadas: 1.º Nível – Classe � 2.º Nível – Grupo � 3.º Nível – Subgrupo � 4.º Nível – Elemento � As classes representam o maior nível das contas contábeis e estão estru- turadas da seguinte forma: Ativo � Passivo � Variações patrimoniais diminutivas � Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 120 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Variações patrimoniais aumentativas � Controles devedores da gestão orçamentária � Controles credores da gestão orçamentária � Controles devedores � Controles credores � De acordo com o Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Pú- blico (2009), a classe do ativo compreende os seguintes grupos de contas: Ativo Circulante: compreende as disponibilidades de numerário, bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o término do exercício seguinte, as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte. Ativo Não Circulante: compreende os demais ativos não classificados como circulante segregado em ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. (MANUAL TÉCNICO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME III) Ainda de acordo com o Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2009), a classe do Passivo contém os seguintes grupos de contas: � Passivo Circulante: são as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos pra- zos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exercício subsequente à data do balanço patrimonial. � Passivo Não Circulante: compreende os demais passivos não classificados como cir- culante. (MANUAL TÉCNICO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME III) Na mesma esteira, a classe do patrimônio líquido é composta pelos seguintes grupos de contas: Capital social � : registra o resultado patrimonial dos órgãos da admi- nistração direta bem como o capital dos órgãos da administração in- direta. Reservas de capital � : compreende os valores acrescidos ao patrimônio que não transitaram pelo resultado como receitas. Ajustes de avaliação patrimonial � : registra as “contrapartidas de au- mentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo” (art. 182, §3.o, Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 121 Lei 6.404/76), enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência. Reservas de lucros � : compreende parcelas do resultado positivo das entidades, retidas com finalidades específicas. Ações em tesouraria � : registra o valor do custo de aquisição das ações da empresa que foram emitidas e adquiridas pela própria companhia. Resultados acumulados � : evidencia os valores dos resultados acumu- lados em diversos exercícios. As variações patrimoniais diminutivas são representadas por todos os fatos contábeis diminutivos, isto é, toda transação que tem como resultado uma diminuição da situação líquida da entidade como por exemplo, pessoal e encargos, pagamento de tributos, depreciação, amortização e exaustão. Já as variações patrimoniais aumentativas compreendem todos os fatos contábeis aumentativos, isto é, toda transação que tem como resultado um aumento da situação líquida da entidade como, por exemplo, receitas tribu- tárias e de contribuições, transferências recebidas, valorização com ganho de ativos. Na classe de controles devedores da gestão orçamentária temos o planeja- mento aprovado (receitas previstas e despesas fixadas), suas alterações, bem como a inscrição de restos a pagar. Na classe de controles credores da gestão orçamentária temos as contas de controle da execução do orçamento. Temos ainda a classe de controles devedores onde são registrados os atos potenciais, bem como o controle das cotas de despesas e restos a pagar, os controles de custos, da dívida ativa, riscos fiscais. Por fim, temos a classe de controles credores que visam controlar a execu- ção dos atos potenciais, isto é, aqueles atos que podem alterar a situação do patrimônio da entidade como, por exemplo, a execução da administração financeira, a execução da dívida ativa, a apuração de custos. A seguir é apresentado um exemplo de plano de contas contábeis: Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 122 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Quadro 1 – Plano de contas Código Título 1 Ativo 1.1 Ativo circulante 1.2 Ativo não circulante 2 Passivo e patrimônio líquido 2.1 Passivo circulante 2.2 Passivo não circulante 2.3 Patrimônio líquido 3 Variação patrimonial diminutiva 3.1 Pessoal e encargos 3.2 Benefícios previdenciários e assistenciais 3.3 Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo 3.4 Financeiras 3.5 Transferências 3.6 Desvalorização e perda de ativos 3.7 Tributárias 3.8 Outras variações patrimoniais diminutivas 4 Variação patrimonial aumentativa 4.1 Impostos, taxas e contribuições de melhoria 4.2 Contribuições 4.3 Exploração de bens e serviços 4.4 Financeiras 4.5 Transferências 4.6 Valorização e ganhos com ativos 4.7 Outras variações patrimoniais aumentativas 5 Controles da aprovação do planejamento e orçamento 5.1 Planejamento aprovado 5.2 Orçamento aprovado 5.3 Inscrição de restos a pagar 6 Controles da execução do planejamento e orçamento 6.1 Execução do planejamento 6.2 Execução do orçamento 6.3 Execução de restos a pagar 7 Controles devedores 7.1 Atos potenciais 7.2 Administraçãofinanceira (M A N U A L D E CO N TA BI LI D A D E A PL IC A D A A O S ET O R PÚ BL IC O , 2 00 9. V O LU M E IV . A da pt ad o. ) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 123 Código Título 7.3 Dívida ativa 7.4 Riscos fiscais 7.5 Custos 7.6 Outros controles 8 Controles credores 8.1 Execução dos atos potenciais 8.2 Execução da administração financeira 8.3 Execução da dívida ativa 8.4 Execução dos riscos fiscais 8.5 Apuração de custos 8.6 Outros controles Balanço orçamentário O artigo 102 da Lei 4.320/64 determina que o balanço orçamentário evi- dencia as receitas previstas e as despesas fixadas em confronto com as recei- tas e as despesas realizadas, conforme segue: Art. 102. O balanço orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.” A Resolução CFC 1.133/2008 que aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis nos ensina: 20. O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário. Importante destacar que o balanço orçamentário poderá demonstrar si- tuação de desequilíbrio entre a receita prevista e a despesa autorizada, em função da utilização do superávit financeiro de exercícios anteriores para abertura de créditos adicionais, apurado no balanço patrimonial do exercício anterior ou pela reabertura de créditos adicionais, especificamente os crédi- tos especiais e extraordinários que tiveram o ato de autorização promulgado nos últimos quatro meses do ano anterior. Em ambos os casos a informação acerca do motivo do desequilíbrio do balanço orçamentário deverá ficar evi- denciada pela informação prestada em campos específicos. A seguir é apresentado o modelo de balanço orçamentário, conforme de- termina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 12): Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 124 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Quadro 2 – Balanço Orçamentário <ENTE DA FEDERAÇÃO> BALANÇO ORÇAMENTÁRIO EXERCÍCIO: PERÍODO: (MêS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA: RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS PREVISÃO INICIAL PREVISÃO ATUALIZADA (a) RECEITAS REALIZADAS (b) SALDO c = (a – b) RECEITAS CORRENTES RECEITA TRIBUTÁRIA Impostos Taxas Contribuição de Melhoria RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES Contribuições Sociais Contribuições Econômicas RECEITA PATRIMONIAL Receitas Imobiliárias Receitas de Valores Mobiliários Receita de Concessões e Permissões Outras receitas patrimoniais RECEITA AGROPECUÁRIA Receita da Produção Vegetal Receita da Produção Animal e Deriva- dos Outras Receitas Agropecuárias RECEITA INDUSTRIAL Receita da Indústria de Transformação Receita da Indústria de Construção Outras Receitas Industriais RECEITA DE SERVIÇOS TRANSFERêNCIAS CORRENTES Transferências Intergovernamentais Transferências de Instituições Privadas Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Transferências de Convênios Transferências para o Combate à Fome (M IN IS TÉ RI O D A F A ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 125 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS PREVISÃO INICIAL PREVISÃO ATUALIZADA (a) RECEITAS REALIZADAS (b) SALDO (a – b) OUTRAS RECEITAS CORRENTES Multas e Juros de Mora Indenizações e Restituições Receita da Dívida Ativa Receitas Correntes Diversas RECEITAS DE CAPITAL OPERAÇÕES DE CRÉDITO Operações de Crédito Internas Operações de Crédito Externas ALIENAÇÃO DE BENS Alienação de Bens Móveis Alienação de Bens Imóveis AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS TRANSFERêNCIAS DE CAPITAL Transferências Intergovernamentais Transferências de Instituições Privadas Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Transferências de Outras Instit. Públicas Transferências de Convênios Transferências para o Combate à Fome OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL Integralização do Capital Social Dív. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ. Restituições Receitas de Capital Diversas SUBTOTAL DAS RECEITAS (I) (M IN IS TÉ RI O D A F A ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 126 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público (M IN IS TÉ RI O D A FA ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS PREVISÃO INICIAL PREVISÃO ATUALIZADA (a) RECEITAS REALIZADAS (b) SALDO (a – b) REFINANCIAMENTO (II) Operações de Crédito Internas Mobiliária Contratual Operações de Crédito Externas Mobiliária Contratual SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II) DÉFICIT (IV) TOTAL (V) = (III + IV) SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS) Superávit Financeiro Reabertura de créditos adicionais E DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS DOTAÇÃO INICIAL (d) DOTAÇÃO ATUALIZADA (e) DESPESAS EMPENHADAS (f) DESPESAS LIQUIDADAS (g) DESPESAS PAGAS (h) SALDO DOTAÇÃO (i) = (e – f ) DESPESAS CORRENTES Pessoal e encargos Sociais Juros e encargos da Dívida Outras despesas Correntes DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Inversões Financeiras Amortização da Dívida RESERVA DE CONTINGêNCIA RESERVA DO RPPS F G H I J K SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI) AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA/ REFINANCIAMENTO (VII) Amortização da Dívida Interna Dívida Mobiliária Outras Dívidas Amortização da Dívida Externa Dívida Mobiliária Outras Dívidas – SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VII) = (VI + VII) SUPERÁVIT (IX) TOTAL (X) = -(VII + IX) – (M IN IS TÉ RI O D A FA ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 127 De acordo com as letras indicadoras no balanço orçamentário, temos a identificação de cada item, conforme segue: A - Previsão inicial � : traz os valores da previsão inicial das receitas, con- forme o que consta na Lei Orçamentária Anual (LOA), permanecendo inalterados no decorrer do exercício. B - Previsão atualizada � : demonstra o valor da previsão atualizada das receitas, através da reestimativa da receita que foi considerada como fonte para a abertura de créditos adicionais, desde que realizada após a publicação do orçamento. C - Receitas realizadas � : demonstra as receitas arrecadadas no período. D - Saldo � : Representa o montante de receita orçamentária a realizar. É obtido pela diferença entre a previsão atualizada e as receitas reali- zadas. E - Saldos de exercícios anteriores � : demonstra os valores dos recur- sos provenientes de superávit financeiro de exercícios anteriores, utili- zados como fonte de recursos para abertura de créditosadicionais no período de referência. F - Dotação inicial � : identifica o valor dos créditos iniciais constantes da Lei Orçamentária Anual. G - Dotação atualizada � : identifica o valor da dotação inicial que foi al- terada através de créditos adicionais abertos ou reabertos no decorrer do exercício. H - Despesas empenhadas � : identifica os valores das despesas empe- nhadas até o encerramento do exercício, inclusive as despesas que já foram liquidadas e pagas. Para tanto, considera-se despesa orçamen- tária executada a despesa que já passou pelo estágio do empenho. I - Despesas liquidadas � : identifica os valores das despesas liquidadas até o encerramento do exercício. Deverão ser consideradas, inclusive, as despesas que já foram pagas. J - Despesas pagas � : identifica os totais das despesas pagas pertencen- tes ao orçamento do exercício financeiro. Nesse campo não se inclui os valores referentes ao pagamento de restos a pagar. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 128 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público K - Saldo da dotação � : corresponde à diferença entre a dotação atuali- zada e as despesas empenhadas. Interpretação do balanço orçamentário Para um melhor entendimento das informações contidas no balanço or- çamentário podemos realizar as seguintes avaliações: Comparar as receitas previstas com as realizadas, podendo ocorrer ex- � cesso de arrecadação, isto é, quando as receitas arrecadadas superam as receitas previstas, e insuficiência de arrecadação, quando as receitas previstas suplantam as receitas arrecadadas. Comparar as despesas fixadas com as realizadas, podendo ocorrer eco- � nomia de dotação quando as despesas fixadas superam as despesas empenhadas, jamais podendo ocorrer das despesas empenhadas su- plantarem as despesas fixadas, configurando-se, neste caso, situação vedada pela LRF. Apurar o resultado da execução orçamentária, compreendendo a com- � paração da receita arrecadada com a despesa empenhada. Quando a receita arrecadada suplanta a despesa empenhada temos um superá- vit da execução orçamentária, caso contrário terá um déficit, podendo ocorrer o equilíbrio, quando a receita arrecadada for igual à despesa empenhada. Balanço financeiro O artigo 103 da Lei 4.320/64 traz de forma clara e inequívoca a finalidade e a composição do balanço financeiro, conforme segue: Art. 103. O balanço financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie proveniente do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte. Parágrafo único. Os restos a pagar do exercício serão computados na receita extra- orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 129 No parágrafo único do artigo 103 existe a referência a um aspecto muito importante, que é o ajuste necessário para que o balanço financeiro apre- sente equilíbrio ente as receitas e as despesas, registrando-se como receita extraorçamentária o valor dos restos a pagar inscritos no encerramento do exercício. O registro das receitas orçamentárias no balanço financeiro é feito pelo regime de caixa, o que significa que somente são registradas quando do efetivo recebimento. Já as despesas são registradas pelo regime de compe- tência, isto é, no momento em que ocorrem, independentemente do seu pagamento. Como o balanço financeiro demonstra o valor das disponibilidades para o próximo exercício, e esses valores precisam apresentar consonância com a conta caixa e/ou com a conta bancos, se não houver o ajuste do valor das despesas empenhadas com o das não pagas, não existirá esse alinhamento dos saldos. As entradas e as saídas de natureza extraorçamentária são regis- tradas no subsistema financeiro, que dá origem ao balanço financeiro, no qual essa movimentação tem que ser evidenciada. Deverão ser apresentadas as destinações ordinárias e as destinações vin- culadas. O detalhamento das vinculações deverá ser feito de acordo com as características específicas de cada ente como, por exemplo, as vinculações para a previdência social, transferências obrigatórias para outro ente e outras vinculações constitucionais e legais. Para apurar o resultado financeiro alcançado no exercício comparamos o total dos ingressos orçamentários mais os ingressos extraorçamentários com os dispêndios orçamentários mais os extraorçamentários. Se o total dos ingressos for superior ao dos dispêndios temos um superávit, caso contrário teremos um déficit. A seguir é apresentado o modelo do balanço financeiro, conforme deter- mina a Portaria 749/2009 da STN (Anexo 13): Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 130 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Quadro 3 – Modelo de balanço financeiro (M IN IS TÉ RI O D A FA ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) <ENTE DA FEDERAÇÃO> BALANÇO FINANCEIRO EXERCÍCIO: PERÍODO: (MêS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA: INGRESSOS DISPêNDIOS Especificação Exercício Atual Exercício Anterior Especificação Exercício Atual Exercício Anterior Receita orçamentária Ordinária Vinculada Previdência Social Transferências obrigató- rias de outro ente Convênios [...] Deduções da Receita Orçamentária Transferências Financei- ras Recebidas Recebimentos extraorça- mentários Saldo em espécie do exer- cício anterior (IX) Despesa orçamentária Ordinária Vinculada Previdência Social Transferências obriga- tórias de outro ente Convênios [...] Transferências Finan- ceiras concedidas Pagamentos extraorça- mentários Saldo em espécie para o exercício seguinte (X) TOTAL TOTAL A elaboração do balanço financeiro deve ser realizada observando-se o seguinte roteiro: Partindo as disponibilidades do exercício anterior (saldo inicial), deve-se adicionar os recebimentos extraorçamentários, as transferências financeiras recebidas e a receita orçamentária e subtrair as despesas orçamentárias, trans- ferências financeiras concedidas e pagamentos extraorçamentários, chegan- do-se, assim, no valor do disponível para o exercício seguinte (saldo final). Como forma de subsidiar a elaboração e o entendimento acerca do ba- lanço financeiro, faz-se necessário definir os seus componentes, sendo: Destinação ordinária � : consiste na destinação livre, compreendendo nesta a destinação entre a origem dos recursos e a aplicação dos re- cursos. Com os recursos de destinação ordinária é possível atender a quaisquer tipos de gastos. Destinação vinculada � : consiste na destinação de recursos para des- pesas com vinculação entre a origem do recurso e o gasto. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 131 Transferências de recursos recebidas � : consiste na movimentação de recursos financeiros recebidos de outros órgãos. Transferências de recursos concedidas � : consiste na movimentação de recursos financeiros repassados a outros órgãos. Recebimentos extraorçamentários � : consiste na movimentação de valores não previstos no orçamento. Pagamentos extraorçamentários � : consiste na restituição dos rece- bimentos extraorçamentários, não dependendo de autorização orça- mentária.Saldo em espécie do exercício anterior � : consiste no caixa ou equiva- lente de caixa que vem do exercício anterior (sobra de caixa do exercí- cio anterior) integrando o saldo do exercício atual. Saldo em espécie para o exercício seguinte � : consiste no valor do cai- xa ou equivalente de caixa que ao final do exercício permaneceu na conta contábil ou bancos. Demonstração das variações patrimoniais Trata-se do demonstrativo que tem por finalidade evidenciar todas as al- terações ocorridas no patrimônio, positivas ou negativas, indicando ainda o resultado patrimonial do exercício, conforme podemos ler no artigo 104 da Lei 4.320/64: Art. 104. demonstração das variações patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício. As alterações verificadas no patrimônio consistem nas variações quan- titativas e qualitativas, conforme consta da Resolução CFC 1.133/2008, que aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis, sendo: 26. As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. 27. As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. Do confronto entre as variações quantitativas aumentativas e diminuti- vas terá como consequência a apuração do resultado patrimonial. A seguir é apresentado o modelo de demonstração das variações patrimo- niais, conforme determina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 15): Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 132 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Quadro 4 – Modelo de Demonstração das variações patrimoniais <ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXERCÍCIO: PERÍODO: (MêS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA: VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS Exercício Atual Exercício Anterior Variações Patrimoniais Aumentativas Venda de mercadorias, produtos e serviços Venda de mercadorias Venda de produtos Venda de serviços Financeiras Juros e encargos de empréstimos e financiamentos concedidos Juros e encargos de mora Variações monetárias e cambiais Remuneração de depósitos bancários e aplicações financeiras Descontos financeiros obtidos Outras variações patrimoniais aumentativas – financeiras Transferências Transferências intragovernamentais Transferências intergovernamentais Transferências das instituições privadas Transferências das instituições multigovernamentais Transferências de consórcios públicos Transferências do exterior Transferências das pessoas físicas Exploração de bens e serviços Exploração de bens Exploração de serviços Valorização e ganhos com ativos Reavaliação de ativos Ganhos com alienação Outras variações patrimoniais aumentativas Resultados positivos de participações em coligadas e contro- ladas Diversas variações patrimoniais aumentativas (M IN IS TÉ RI O D A FA ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 133 <ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXERCÍCIO: PERÍODO: (MêS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA: VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS Exercício Atual Exercício Anterior Variações Patrimoniais Diminutivas Pessoal e encargos Remuneração de pessoal Encargos patrimoniais Benefícios de pessoal Outras variações patrimoniais diminutivas – pessoal e encargos Benefícios previdenciários Aposentadoria e reforma Pensões Outros benefícios previdenciários Benefícios assistenciais Benefícios de prestação continuada Benefícios eventuais Políticas públicas de transferência de renda Financeiras Juros e encargos de empréstimos e financiamentos obtidos Juros e encargos de mora Variações monetárias e cambiais Descontos financeiros concedidos Outras variações patrimoniais diminutivas – financeiras Transferências Transferências intragovernamentais Transferências intergovernamentais Transferências a instituições privadas Transferências a instituições multigovernamentais Transferências a consórcios públicos Transferências ao exterior Tributos e contribuições Tributos Contribuições Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo Uso de material de consumo Serviços Depreciação, amortização e exaustão Desvalorização e perda de ativos Redução a valor recuperável Perdas com alienação Perdas involuntárias (M IN IS TÉ RI O D A FA ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 134 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público <ENTE DA FEDERAÇÃO> DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXERCÍCIO: PERÍODO: (MêS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA: VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS Exercício Atual Exercício Anterior Variações Patrimoniais Diminutivas Outras variações patrimoniais diminutivas Premiações Incentivos Equalizações de preços e taxas Participações e contribuições Resultado negativo com participações em coligadas e con- troladas Diversas variações patrimoniais diminutivas Resultado patrimonial do período (M IN IS TÉ RI O D A F A ZE N D A – TE SO U RO N AC IO N A L, 2 00 9)VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS (Decorrentes da execução orçamentária) Exercício Atual Exercício Anterior Incorporação de ativo Desincorporação de passivo Incorporação de passivo Desincorporação de ativo Variações quantitativas Como variações quantitativas temos aquelas que decorrem de fatos con- tábeis que causam um aumento ou diminuição da situação líquida da enti- dade, sendo classificadas em variações patrimoniais aumentativas e varia- ções patrimoniais diminutivas. As variações patrimoniais aumentativas são formadas pelos seguintes grupamentos de contas: (M IN IS TÉ RI O D A FA ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 135 Tributos e c � ontribuições Venda de mercadorias, produtos e serviços � Financeiras � Transferências � Exploração de bens e serviços � Valorização e ganhos com ativos � Outras variações patrimoniais aumentativas � As variações patrimoniais diminutivas são formadas pelos seguintes grupos de contas: Pessoal e encargos � Benefícios previdenciários � Benefícios assistenciais � Financeiras � Transferências � Tributos e contribuições � Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo � Desvalorização e perda de ativos � Outras variações patrimoniais diminutivas � Variações qualitativas Correspondem às decorrentes da execução orçamentária que consiste em incorporação e desincorporação de ativos, bem como incorporação e desincorporação de passivos. São fatos permutativos. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 136 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Balanço patrimonial O balanço patrimonial é a demonstração queevidencia, em uma deter- minada data, a situação patrimonial de uma entidade, trazendo em seu con- teúdo as contas de ativo, passivo, patrimônio líquido, além das contas de compensação. Conforme o contido na Resolução CFC 1.129/2008 que aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, temos as seguintes definições: 4. [...] (a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços; (b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços; (c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.268/2009) 5. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. 6. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critérios: (a) estarem disponíveis para realização imediata; (b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte. 7. Os demais ativos devem ser classificados como não circulante. 8. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critérios: (a) corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte; (b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade. 9. Os demais passivos devem ser classificados como não circulante. (RESOLUÇÃO CFC N.º 1.129/2008) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 137 As contas de compensação, que são parte integrante do Balanço Patri- monial, evidenciam os atos e fatos em potencial, isto é, aqueles atos e fatos que poderão alterar o patrimônio da Entidade Pública, como por exemplo, avais, fianças. É no balanço patrimonial que encontramos a situação estática dos bens, dos direitos e das obrigações das entidades e de seu patrimônio líquido. Nos termos da Lei 4.320/64, o balanço patrimonial é composto conforme segue: Art. 105. O balanço patrimonial demonstrará: I - o ativo financeiro; II - o ativo permanente: III - o passivo financeiro; IV - o passivo permanente; V - o saldo patrimonial; VI - as contas de compensação. §1.º O ativo financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários. §2.º O ativo permanente compreenderá os bens, créditos e valores cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. §3.º O passivo financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorização orçamentária. §4.º O passivo permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. §5.º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. O balanço patrimonial está assim estruturado, conforme determina a Por- taria 749/2009, da STN (Anexo 14): Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 138 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Quadro 5 – Balanço patrimonial <ENTE DA FEDERAÇãO> BALANÇO PATRIMONIAL EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA: ATIVO PASSIVO ESPECIFICAÇÃO Exercício Atual Exercício Anterior ESPECIFICAÇãO Exercício Atual Exercício Anterior ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalente de Caixa Créditos de Curto Prazo Demais Créditos e Valores de Curto Prazo Investimentos Temporários Estoques Variações Patrimoniais Diminu- tivas Pagas Antecipadamente ATIVO NÃO CIRCULANTE Ativo Realizável a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangível PASSIVO CIRCULANTE Obrigações Trabalhistas e Previ- denciárias a Pagar Empréstimos e Financiamentos de Curto Prazo Debêntures e Outros Títulos de Dívida de Curto Prazo Obrigações Fiscais de Curto Pra- zo Demais Obrigações de Curto Pra- zo Provisões de Curto Prazo Valores de Terceiros Restituíveis PASSIVO NÃO CIRCULANTE Empréstimos e Financiamentos de Longo Prazo Debêntures e Outros Títulos de Dívida de Longo Prazo Fornecedores de Longo Prazo Obrigações Fiscais de Longo Pra- zo Provisões de Longo Prazo Resultado Diferido (M IN IS TÉ RI O D A F A ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 139 <ENTE DA FEDERAÇãO> BALANÇO PATRIMONIAL EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA: ATIVO PASSIVO ESPECIFICAÇÃO Exercício Atual Exercício Anterior ESPECIFICAÇãO Exercício Atual Exercício Anterior TOTAL DO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO ESPECIFICAÇÃO Exercício Atual Exercício Anterior Patrimônio Social/Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Resultados Acumulados Ações/Cotas em Tesouraria TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO TOTAL TOTAL ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE SALDO PATRIMONIAL Compensações ESPECIFICAÇãO Exercício Atual Exercício Anterior ESPECIFICAÇãO Exercício Atual Exercício Anterior Saldo dos Atos Potenciais do Ativo Saldo dos Atos Potenciais do Passivo TOTAL TOTAL (M IN IS TÉ RI O D A F A ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) (M IN IS TÉ RI O D A F A ZE N D A – TE SO U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 140 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público É importante ressaltar que no caso do passivo exigível apresentar valor superior ao do total dos ativos, o resultado é denominado passivo a desco- berto, devendo a expressão patrimônio líquido ser substituída por passivo a descoberto. O cálculo do superávit financeiro apurado em balanço patrimonial, corres- ponde à diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Para fins de abertura de crédito adicional, deve-se conjugar, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas, em cumprimento ao parágrafo 2.º do artigo 43 da Lei 4.320/64. Compõem ainda o balanço patrimonial as contas de compensação que são contas representativas dos atos que possam vir a afetar o patrimônio, compre- endendo as compensações do ativo e do passivo. Demonstração dos fluxos de caixa A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) tem como objetivo oferecer mais informações aos usuários sobre a origem e destinação dos recursos finan- ceiros das entidades públicas.A Resolução CFC 1.133/2008, que aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis nos ensina: 30. A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos. 31. A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: a) das operações; b) dos investimentos; e c) dos financiamentos. 32. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento. 33. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 141 34. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos. (RESOLUÇÃO CFC N.º 1.133/2008) A Demonstração dos fluxos de caixa pode ser elaborada pelo método direto ou indireto. A seguir é demonstrado a DFC pelo método direto, con- forme determina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 18): Quadro 6 – Fluxo de caixa pelo método direto <ENTE DA FEDERAÇãO> DEMONSTRAÇãO DOS FLUXOS DE CAIXA EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA: Exercício Atual Exercício Anterior FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES INGRESSOS RECEITAS DERIVADAS Receita Tributária Receita de Contribuições Outras Receitas Derivadas RECEITAS ORIGINÁRIAS Receita Patrimonial Receita Agropecuária Receita Industrial Receita de Serviços Outras Receitas Originárias Remuneração das Disponibilidades TRANSFERÊNCIAS Intergovernamentais a Estados a Municípios Intragovernamentais (M IN IS TÉ RI O D A F A ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 142 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público <ENTE DA FEDERAÇãO> DEMONSTRAÇãO DOS FLUXOS DE CAIXA EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA: DESEMBOLSOS PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNÇÃO Legislativa Judiciária Previdência Social Administração Defesa Nacional Segurança Pública Relações Exteriores Assistência Social Previdência Social Saúde Trabalho Educação [...] JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA Juros e Correção Monetária da Dívida Interna Juros e Correção Monetária da Dívida Externa Outros Encargos da Dívida TRANSFERÊNCIAS Intergovernamentais a Estados a Municípios Intragovernamentais FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO INGRESSOS ALIENAÇÃO DE BENS AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS (M IN IS TÉ RI O D A F A ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 143 <ENTE DA FEDERAÇãO> DEMONSTRAÇãO DOS FLUXOS DE CAIXA EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA: DESEMBOLSOS AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO INGRESSOS OPERAÇÕES DE CRÉDITO DESEMBOLSOS AMORTIZAÇÃO/REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL Na Demonstração de Fluxo de Caixa (DFC) temos como ingressos as re- ceitas orçamentárias arrecadadas e como dispêndios as despesas orçamen- tárias pagas e os restos a pagar pagos, sendo que as demais transações que não passam pelo caixa ou equivalente de caixa não serão incluídas na DFC, devendo estas últimas serem divulgadas em notas explicativas às demonstrações. Os ingressos e dispêndios de natureza extraorçamentárias, que consis- tem nas entradas e saídas meramente compensatórias que não representam ingressos e desembolsos que impactam o caixa ou equivalente de caixa, de- vendo figurar de forma destacada. (M IN IS TÉ RI O D A F A ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 144 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Demonstração das mutações do patrimônio líquido Nos termos do contido no Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, válido de forma facultativa a partir de 2010 e obrigatoriamente em 2012 para a União, Estados e Distrito Federal e 2013 para os Municípios, aprovado pela Portaria STN 751/2009, a Demonstração das Mutações no Patrimônio Líqui- do (DMPL) será obrigatória apenas para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas. Nos ensina o citado diploma legal: A entidade deve apresentar a demonstração das mutações no patrimônio líquido – DMPL, que objetiva demonstrar: a) o déficit ou superávit patrimonial do período; b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo; e c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em exercícios anteriores. d) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por eles como proprietários (MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADO AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME V) Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, as altera- ções no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de duas demons- trações financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuição da ri- queza durante o período, podendo ocorrer nas seguintes contas contábeis: Capital social � Reservas de capital � Ajustes de avaliação patrimonial � Reservas de lucros � Ações/cotas em tesouraria � Resultados acumulados � A seguir é apresentado o modelo de demonstração das mutações no patri- mônio líquido, conforme determina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 19): Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 145 <E N TE D A F ED ER A Çã O > D EM O N ST RA Çã O D A S M U TA ÇÕ ES N O P AT RI M Ô N IO L ÍQ U ID O EX ER CÍ CI O : P ER ÍO D O : ( M ÊS ) D AT A D E EM IS Sã O :PÁ G IN A : ES PE CI FI CA Çã O Pa tr im ôn io So ci al / Ca pi ta l S oc ia l Re se rv as de C ap ita l A ju st es d e Av al ia çã o Pa tr im on ia l Re se rv as de L uc ro s Re su lta do s A cu m ul ad os A çõ es /C ot as em T es ou ra ri a TO TA L Sa ld o in ic ia l e xe rc íc io a nt er io r A ju st es d e ex er cí ci os a nt er io re s Au m en to d e ca pi ta l Re su lt ad o do e xe rc íc io Co ns tit ui çã o/ re ve rs ão d e re se rv as D iv id en do s Sa ld o fin al e xe rc íc io a nt er io r Sa ld o in ic ia l e xe rc íc io a tu al A ju st es d e ex er cí ci os a nt er io re s Au m en to d e ca pi ta l Re su lta do d o ex er cí ci o Co ns tit ui çã o/ re ve rs ão d e re se rv as D iv id en do s Sa ld o fin al e xe rc íc io a tu al Q ua dr o 7 – M od el o de d em on st ra çã o da s m ut aç õe s no p at ri m ôn io lí qu id o (MINISTÉRIO DA FAZENDA – TESOURO NACIONAL, 2009) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 146 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Demonstração do resultado econômico A Resolução 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilidade, que apro- vou a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica 16.6, traz que a Demonstra- ção do Resultado Econômico (DRE) busca evidenciar o resultado econômico de ações do setor público. Cita a referida Resolução: 36. A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e c) resultado econômico apurado. 37. A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade. 38. Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública. A seguir temos a estrutura da DRE, conforme determina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 20): Quadro 8 – Modelo de DRE <ENTE DA FEDERAÇãO> DEMONSTRAÇãO DO RESULTADO ECONÔMICO EXERCÍCIO: MÊS: EMISSãO: PÁGINA: Especificação Exercício atual Exercício anterior 1. Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos 2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública 3. Margem bruta 4. (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública 5. (=) Resultado econômico apurado (M IN IS TÉ RI O D A F A ZE N D A – T ES O U RO N AC IO N A L, 2 00 9) Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 147 Na elaboração e análise da Demonstração do Resultado Econômico (DRE), deverão ser observados os seguintes preceitos, nos termos do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, válido de forma facultativa a partir de 2010 e obrigatoriamente em 2012 para a União, Estados e Distrito Federal e 2013 para os Municípios, que foi aprovado pela Portaria STN 751/2009: Custo de Oportunidade (CO) – valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública. Receita Econômica (RE) – valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de Serviços Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí: RE = N x CO. Custo de Execução (CE) – valor econômico despendido pela Entidade na ação objeto da apuração do Resultado Econômico Apurado. É dividido em custos diretos e indiretos. (MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME V) Continua ainda o mesmo instrumento legal: O Resultado Econômico Apurado (REA) é, pois, o incremento líquido de benefícios gerados à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz do gestor público, calculado a partir da diferença entre a Receita Econômica (RE) e o Custo de Execução (CE) da ação, conforme fórmula a seguir: REA = RE – CE, ou REA = (N*CO) – CE (MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME V) Notas explicativas As notas explicativas têm como objetivo fornecer informações comple- mentares e relevantes a todos os interessados, não têm uma formatação padrão, devendo ser elaboradas de acordo com as necessidades de esclare- cimentos adicionais de cada entidade. As notas explicativas poderão conter informações tais como: Mudanças de critérios de avaliação de estoques; � Critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis; � Fatos relevantes que afetaram os resultados da entidade; � Aplicação de normas contábeis; � Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 148 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público Estimativas realizadas; � Provisões, ações indenizatórias, estágios onde encontram-se essas ações. � Apesar de não existir um padrão predefinido, as notas explicativas são de vital importância na leitura e interpretação das demonstrações contábeis, motivo pelo qual devem ser relevantes, claras e objetivas. Ampliando seus conhecimentos A nova contabilidade pública: patologia dos balanços públicos (SILVA, 2009) No dia 17 de março de 2009 a Lei 4.320/64 completou 45 anos de exis- tência e, embora alguns afirmem que a mesma precisa ser “renovada”, tenho reiteradamente divulgado que essa necessidade diz respeito às normas rela- tivas ao orçamento, vale dizer, até ao artigo 82, vez que os instrumentos de planejamento e orçamento que existiam em 1964 não têm qualquer relação com as novas orientações da Constituição de 1988. No que se refere ao título IX que trata das normas gerais de Contabilidade Pública que estão localizadas nos artigos 83 a 89 e as normas específicas nos artigos 90 a 100 este blog não consegue enxergar tal necessidade, pois já no artigo 85 está estabelecido que os Serviços de Contabilidade farão o acompa- nhamento da execução orçamentária, a determinação da composição patri- monial e dos custos dos serviços industriais, levantando os balanços gerais e fazendo a análise e a interpretação dos resultados financeiros e econômicos. Após diversos estudos e análises de documentos e referências bibliográfi- cas, é possível constatar que, quando da apresentação do projeto do Código de Contabilidade Pública, o Tribunal de Contas da União, na pessoa de Didimo da Veiga, defendia a contabilidade patrimonial como um processo de eviden- ciação e transparência, enquanto David Campista, Ministro da Fazenda, vo- calizava que a contabilidade,na forma proposta, não passava de subterfúgio para esconder verdades. Acredita-se que foi a partir dessa postura tipicamente orçamentária e finan- ceira do então Ministro da Fazenda que os administradores públicos e a pró- Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 149 pria academia passaram a ver a Contabilidade patrimonial como uma função secundária de receptora de todos os fatos oriundos da gestão orçamentária e financeira. Em consequência, todos os demais fatos somente passaram a ter registro no patrimônio de forma residual ou em decorrência da descoberta de falhas administrativas. Nesses 45 anos é possível verificar que foi o estudo das falhas administra- tivas (ou os escândalos) que provocaram o aprimoramento da Contabilidade Pública. Entre eles podemos citar os seguintes: a) No início da vigência da Lei 4.320/64 o estágio da liquidação da despe- sa constituía um mero ato administrativo sem qualquer registro contábil. Isso acarretava dificuldade para o governo e a sociedade saberem no final de cada mês o valor das despesas liquidadas a pagar. Tal informação só ficava disponível no final do exercício quando as despesas liquidadas pendentes de pagamento eram inscritas em Restos a Pagar e passavam a constar no passivo financeiro do balanço. Foi preciso que ocorressem diversos escândalos do tipo “fura a fila” em que fornecedores amigos recebiam primeiro, enquanto os demais, além de uma espera sem fim, viam o valor de suas faturas ser corroído pela inflação. b) A não contabilização da fase de liquidação da despesa também produ- zia informações erradas sobre o resultado financeiro que, usualmente, não in- cluíam as despesas a pagar, pois as mesmas não eram registradas no passivo. c) O valor dos precatórios a pagar não era provisionado, em consequência o valor do passivo constante dos balanços estava subavaliado, pois os preca- tórios só eram contabilizados quando do pagamento. Nesse caso, a exigência de contabilização no passivo com base na informação do Poder Judiciário foi feita a partir da CPI dos Títulos Públicos, também conhecida como CPI dos Precatórios que investigou durante 90 dias irregularidades relacionadas à au- torização, emissão e negociação de títulos públicos, estaduais e municipais, nos exercícios de 1995 e 1996, dos governos de Alagoas, Pernambuco e Santa Catarina de prefeituras como São Paulo, Campinas e Osasco. O principal foco das apurações acabou recaindo sobre a emissão de títulos públicos destina- dos a saldar precatórios judiciais. A nova contabilidade pressupõe o registro no sistema patrimonial não fi- nanceiro de todos os recebíveis de qualquer natureza (parcelamentos, lança- mentos diretos dos impostos ou lançamentos efetuados por meio de autos de infração, contratuais como no caso de permissões de uso etc.) e de todos os Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 150 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público compromissos desde que reconhecido na forma estabelecida pelas Normas de Contabilidade. Com isso estaremos resgatando a contabilidade patrimo- nial e aplicando o principio da competência integral. Entretanto, cabe esclarecer que a nova contabilidade pública não preten- de fazer mudanças na sistemática já existente em relação à apuração do re- sultado financeiro, mas sim agregar mais informações nos elementos do ativo e do passivo. Dessa forma todo o resultado apurado na sistemática anterior será o mesmo, mas a ele serão agregados outros valores num movimento que poderíamos denominar de patologia do balanço público. Atividades de aplicação 1. No balanço patrimonial, não constarão: a) os restos a pagar. b) os créditos e valores realizáveis independentemente de autoriza- ção orçamentária. c) as receitas correntes. d) os serviços da dívida a pagar. e) os atos de administração que não se refletem de imediato sobre o patrimônio da instituição. 2. Os resultados gerais do exercício financeiro serão demonstrados por meio de: a) balanço financeiro, balanço industrial e balanço patrimonial. b) balanço patrimonial, balanço orçamentário, balanço financeiro e demonstrativo das variações patrimoniais, demonstração do fluxo de caixa, demonstração do resultado econômico. c) balanço financeiro, demonstração de resultado do exercício, ba- lanço patrimonial e balanço orçamentário. d) balanço comercial, demonstrativo das variações patrimoniais, ba- lanço patrimonial e balanço financeiro. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 151 e) balanço orçamentário, balanço industrial, balanço patrimonial e balanço financeiro. 3. O superávit financeiro, conforme definido na Lei 4.320/64, pode ser obtido pela diferença: a) entre os saldos do exercício anterior e o exercício seguinte, presen- tes no balanço financeiro. b) da arrecadação prevista e a arrecadada. c) entre as operações de crédito autorizadas durante o exercício e as previstas na Lei de Orçamento. d) das movimentações financeiras decorrentes da execução orça- mentária e as independentes da execução orçamentária. e) entre o ativo e o passivo financeiro observada no balanço patrimo- nial. 4. A demonstração dos fluxos de caixa deve ser elaborada pelo método direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: a) das operações. b) dos investimentos. c) dos financiamentos. Sendo que: O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive I. decorrentes de receitas originárias e derivadas, e aos desembolsos relacionados à ação pública e aos demais fluxos que não se qualifi- cam como de investimento ou financiamento. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados II. à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como rece- bimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amor- tização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 152 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados III. à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos. Das assertivas acima, podemos concluir que: a) I e II estão corretas. b) I e III estão corretas. c) II e III estão corretas. d) I está correta. e) I, II e III estão corretas. 5. Em relação à classificação dos componentes do patrimônio público temos: Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de I. eventos passados e do qual se espera que resultem para a entida- de benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços. Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de even-II. tos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômi- cos ou potencial de serviços. Patrimônio líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois III. de deduzidos todos seus passivos. (Redação dada pela Resolução CFC 1.268/2009) Das assertivas acima, podemos concluir que: a) I, II e III estão corretas. b) Somente I e II estão corretas. c) Somente I e III estão corretas. d) Somente II e III estão corretas. e) Somente III está correta. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados aosetor público 153 Gabarito 1. C 2. B 3. E 4. E 5. A Referências BRASIL. Lei 4.320, de 17 de março de 1964. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ ccivil_03/Leis/L4320.htm>. Acesso em: 24 ago. 2010. BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Lei das Sociedades por Ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. Acesso em: 15 out. 2010. BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Volume III. Brasília, 2009. Disponí- vel em: <www.scribd.com/doc/>. Acesso em: 25 out. 2010. BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – plano de contas aplicado ao setor público. Volume IV. 2. ed. Portaria STN 751, de 16 de dezembro de 2009. Brasília, 2009. Disponível em: www.tesouro.fazenda.gov.br/>. Acesso em: 25 out. 2010. BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – demonstrações contábeis apli- cadas ao setor público. Volume V. 2. ed. Portaria STN 751, de 16 de dezembro de 2009. Brasília, 2009. Disponível em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/>. Acesso em: 25 out. 2010. BRASIL. Ministério da Fazenda. Tesouro Nacional. Portaria STN 749, de 15 de de- zembro de 2009. Anexo 12 – Balanço Orçamentário. Disponível em: <www.te- souro.fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 27 set. 2010. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 154 Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público BRASIL. Ministério da Fazenda. Tesouro Nacional. Portaria STN 749, de 15 de de- zembro de 2009. Anexo 13 – Balanço Financeiro. Disponível em: <www.tesouro. fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 27 set. 2010. BRASIL. Ministério da Fazenda. Tesouro Nacional. Portaria STN 749, de 15 de de- zembro de 2009. Anexo 14 – Balanço Patrimonial. Disponível em: <www.tesou- ro.fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 27 set. 2010. BRASIL. Ministério da Fazenda. Tesouro Nacional. Portaria STN 749, de 15 de de- zembro de 2009. Anexo 15 – Demonstração das Variações Patrimoniais. Dispo- nível em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 27 set. 2010. BRASIL. Ministério da Fazenda. Tesouro Nacional. Portaria STN 749, de 15 de de- zembro de 2009. Anexo 18 – Demonstração dos Fluxos de Caixa. Disponível em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/>. BRASIL. Ministério da Fazenda. Tesouro Nacional. Portaria STN 749, de 15 de de- zembro de 2009. Anexo 19 – Demonstração das Mutações no Patrimônio Lí- quido. Disponível em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/>. BRASIL. Ministério da Fazenda. Tesouro Nacional. Portaria STN 749, de 15 de de- zembro de 2009. Anexo 20 – Demonstração do Resultado Econômico. Disponí- vel em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 27 set. 2010. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.128/2008. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, objeto e campo de aplicação. Disponível em: <www. cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1128.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.129/2008. Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Disponível em: <www.cfc.org.br/ sisweb/sre/docs/RES_1129.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.132/2008. Aprova a NBC T 16.5 – Registro Contábil. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/ RES_1132.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.133/2008. Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/ sre/docs/RES_1133.doc>. Acesso em: 15 out. 2010. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público 155 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.268/2009. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1268.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010. SILVA, Lino Martins da. A Nova Contabilidade Pública: patologia dos balanços públicos. 2009. Disponível em: <http://linomartins.wordpress.com>. Acesso em: 25 out. 2010. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br
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