03 - Os métodos tradicionais de custeio

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Métodos tradicionais de custeio
Ely Célia Corbari1
Joel de Jesus Macedo2
Esquema básico da contabilidade de custos
O esquema básico da contabilidade de custos consiste na:
separação de custos e despesas; �
apropriação dos custos diretos aos produtos; �
apropriação mediante rateio dos custos indiretos aos produtos. �
Os custos indiretos são apropriados aos produtos mediante mapas de 
apropriação. Os mapas devem conter como cada gasto ocorrido na fábrica – 
comum a todos os produtos – foi rateado, segundo os critérios julgados mais 
adequados e relevantes para relacioná-los aos produtos.
Para exemplificar o esquema básico da contabilidade de custos, vamos 
apresentar os seguintes passos:
1.º passo: a separação entre custos e despesas
Supondo que a Indústria Paraíso Infantil, que fabrica brinquedos para 
crianças de 0 a 6 anos, no mês de Jan/20xx apresentou os seguintes gastos:
Tabela 1 – Gastos jan/20XX – Indústria Paraíso Infantil
DESCRIÇÃO R$
Comissão de vendedores 7.000,00
Salários da fábrica 55.000,00
Matéria-prima consumida 170.000,00
Salários da administração 18.000,00
Depreciação da fábrica 23.000,00
Honorários da diretoria 11.000,00
Seguro da fábrica 4.000,00
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1Mestre em Contabilidade 
pela Universidade Federal 
do Paraná – UFPR. Pós-
graduada em Gestão Pú-
blica e, em Contabilidade 
e Gestão Estratégica pela 
Universidade Estadual do 
Oeste do Paraná – Unio-
este. Bacharel em Ciên-
cias Contábeis também 
pela Unioeste. Atua como 
professora de graduação 
e pós-graduação em ins-
tituições de nível superior. 
Possui diversos artigos 
publicados em revistas 
e congressos, é autora 
do livro Contabilidade 
Societária e do livro Con-
trole Interno e Externo na 
Administração Pública, 
ambos publicados pela 
Editora IBPEX.
2Mestre em Engenharia de 
Produção pela Pontifícia 
Universidade Católica do 
Paraná – PUC/PR, bacharel 
em Ciências Econômicas 
pela Universidade Federal 
do Paraná – UFPR. Atua 
como professor de gra-
duação e pós-graduação 
em instituições de nível 
superior. É consultor nas 
áreas de finanças públicas 
e de mercado de capitais. 
Possui artigos publicados, 
direcionados para a área 
pública e privada. Rece-
beu em dois anos conse-
cutivos o prêmio Sérgio 
Scorsin de melhor artigo 
científico na área de pes-
quisa operacional, no 
Congresso Internacional 
de Administração – ADM 
2010 e no Congresso In-
ternacional de Administra-
ção – ADM 2011. É autor 
do livro Controle Interno e 
Externo na Administração 
Pública editado pela Edi-
tora IBPEX.
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Métodos tradicionais de custeio
DESCRIÇÃO R$
Seguro da área administrativa 2.000,00
Despesas financeiras 7.000,00
Salários da área de vendas 25.000,00
Materiais diversos 7.000,00
Energia elétrica da fábrica 50.000,00
Energia elétrica da área administrativa 4.000,00
Despesas de entregas de mercadorias 6.000,00
Gastos com telefone 15.000,00
Material de escritório 2.000,00
Manutenção da fábrica 3.000,00
Despesas com água 18.000,00
Total dos gastos 427.000,00
O primeiro passo é separar os gastos em custos ou despesas, passando à 
seguinte composição:
Tabela 2 – Separação entre gastos e despesas – Indústria Paraíso In-
fantil
Descrição Custos Despesas
Comissão de vendedores - 7.000,00
Salários da fábrica 55.000,00 -
Matéria-prima consumida 170.000,00 -
Salários da administração - 18.000,00
Depreciação da fábrica 23.000,00 -
Honorários da diretoria - 11.000,00
Seguro da fábrica 4.000,00 -
Seguro da área administrativa - 2.000,00
Despesas financeiras - 7.000,00
Salários da área de vendas - 25.000,00
Materiais diversos 7.000,00 -
Energia elétrica da fábrica 50.000,00 -
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Descrição Custos Despesas
Energia elétrica da área administrativa - 4.000,00
Despesas de entregas de mercadorias - 6.000,00
Gastos com telefone - 15.000,00
Material de escritório - 2.000,00
Manutenção da fábrica 3.000,00 -
Despesas com água - 18.000,00
Total dos gastos 312.000,00 115.000,00
O custo de produção perfaz R$312.000,00 e as despesas R$115.000,00. 
As despesas não são alocadas aos produtos e serão, então, descarregadas 
diretamente no resultado do período.
2.º passo: a apropriação dos custos diretos
Após encontrar os custos de produção é preciso separar os custos diretos 
e alocá-los aos produtos por meio de sua medição. Supondo que a empresa 
produza três diferentes produtos: triciclo, cama elástica e piscina de bolinha, é 
preciso identificar como os custos diretos estão relacionados a cada produto. 
Com base na medição junto à empresa chegou-se aos seguintes resultados:
Tabela 3 – Alocação dos custos diretos – Indústria Paraíso Infantil
Matéria-prima Mão de obra direta
Energia 
elétrica
Total
custos diretos
Triciclo 34.000,00 13.750,00 15.000,00 62.750,00
Cama elástica 59.500,00 17.600,00 11.500,00 88.600,00
Piscina de bolinhas 76.500,00 14.850,00 9.500,00 100.850,00
Total 170.000,00 46.200,00 36.000,00 252.200,00
Para obter o valor da matéria-prima, o controle foi realizado junto ao sis-
tema de requisições para saber onde o material retirado do Almoxarifado foi 
empregado. A mão de obra direta, por sua vez, foi obtida juntamente aos 
sistemas de apontamento (verificação) de quais foram os operários que tra-
balharam em cada produto no mês e por quanto tempo. Já a energia elétrica 
foi obtida por meio da medição dos kW de energia gastos pelos produtos ao 
utilizar os maquinários.
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Com bases nestas alocações, temos o seguinte quadro até o momento:
Tabela 4 – Custos diretos e indiretos – Indústria Paraíso Infantil
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 Custos diretos
Custos
indiretos
Total
Triciclo Cama elástica
Piscina de
bolinhas
Matéria-prima
Mão de obra
Energia elétrica
Depreciação
Seguros
Mat. diversos
Manutenção
34.000,00
13.750,00
15.000,00
-
-
-
-
59.500,00
17.600,00
11.500,00
-
-
-
-
76.500,00
14.850,00
9.500,00
-
-
-
-
-
8.800,00
14.000,00
23.000,00
4.000,00
7.000,00
3.000,00
170.000,00
55.000,00
50.000,00
23.000,00
4.000,00
7.000,00
3.000,00
Total 62.750,00 88.600,00 100.850,00 59.800,00 312.000,00
Do total de custos de produção, R$252.200,00 são diretos e estão aloca-
dos aos respectivos produtos e, R$59.800,00 são custos comuns aos três pro-
dutos e precisam ainda ser apropriados por meio de rateio.
3.º passo: a apropriação dos custos indiretos
A apropriação dos custos comuns aos produtos pode ocorrer sob diversos 
critérios dependendo de como os gastos estão ou não relacionados aos pro-
dutos. O que é válido para uma empresa nem sempre é valido para outra. Os 
critérios escolhidos aqui servem apenas de exemplos, na prática pode haver 
outros fatores que relacionam os gastos aos produtos de forma mais justa.
Partimos do pressuposto de que a relação mais adequada ao rateio1 dos 
gastos aos produtosdeve ocorrer por meio dos seguintes critérios:
Tabela 5 – Critérios de rateio – Indústria Paraíso Infantil
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Custos Indiretos Valores Critério de Rateio
Mão de obra indireta 8.800,00 Mão de obra direta utilizada
Energia elétrica 14.000,00 Potência em kW utilizada
Depreciação 23.000,00 Quantidade produzida
Seguros 4.000,00 Quantidade produzida
Materiais diversos 7.000,00 Matéria-prima utilizada
Manutenção 3.000,00 Quantidade produzida
Total 59.800,00
1 Pode haver diferença 
nos cálculos dependendo 
do número de casas deci-
mais utilizadas.
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Esta é uma alternativa simplista e arbitrária de alocação, na prática, 
porém, é preciso analisar corretamente a relação causa X efeito entre gastos 
e produtos.
Partindo do pressuposto de que, os produtos que recebem mais mão 
de obra direta utilizarão, também, mais esforços da mão de obra indireta, 
o rateio mais justo seria apropriar a mão de obra indireta aos produtos na 
mesma proporção em que a mão de obra direta está distribuída, cujos ra-
teios serão:
Tabela 6 – Rateio mão de obra indireta – Indústria Paraíso Infantil
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Mão de obra 
direta
% de 
rateio
Mão de obra 
indireta
Triciclo 13.750,00 29,76% 2.618,88
Cama elástica 17.600,00 38,10% 3.352,80
Piscina de bolinhas 14.850,00 32,14% 2.828,32
Total 46.200,00 100,00% 8.800,00
O rateio da energia elétrica, por sua vez, parte do pressuposto de que o 
produto que gastou mais energia elétrica direta consumirá, também, mais 
energia elétrica indireta em virtude do esforço produtivo. Sob este pressu-
posto, os custos com a energia elétrica indireta serão assim distribuídos:
Tabela 7 – Rateio energia elétrica – Indústria Paraíso Infantil
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Energia elétrica 
direta
% de 
rateio
Energia elétrica 
indireta
Triciclo 15.000,00 41,67% 5.833,80
Cama elástica 11.500,00 31,94% 4.471,60
Piscina de bolinhas 9.500,00 26,39% 3.694,60
Total 36.000,00 100,00% 14.000,00
Os materiais indiretos serão apropriados aos produtos na mesma pro-
porção que cada produto utilizou matéria-prima, sob o pressuposto de que, 
quanto mais matéria-prima o produto utilizou, mais gastos com outros ma-
teriais serão necessários ao produto. Os custos com os materiais indiretos 
serão assim distribuídos:
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Tabela 8 – Rateio matéria-prima – Indústria Paraíso Infantil
Matéria-prima % de Rateio Materiais indiretos
Triciclo 34.000,00 20% 1.400,00
Cama elástica 59.500,00 35% 2.450,00
Piscina de bolinhas 76.500,00 45% 3.150.00
Total 170.000,00 100% 7.000,00
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Os gastos com depreciação, seguro e manutenção serão distribuídos aos 
produtos na mesma proporção das quantidades elaboradas, sob a premissa 
de que o esforço da empresa foi maior para a linha de produção que produ-
ziu mais, assim temos os seguintes valores rateados:
Tabela 9 – Separação entre gastos e despesas – Indústria Paraíso Infantil
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Quantidade
% de 
Rateio
Depreciação Seguro Manutenção
Triciclo 400 18,18% 4.181,40 727,20 545,40
Cama 
elástica
800 36,36% 8.362,80 1.454,40 1.090,80
Piscina de 
bolinhas
1 000 45,46% 10.455,80 1.818,40 1.363,80
Total 2 200 100,00% 23.000,00 4.000,00 3.000,00
Após ratear todos os gastos indiretos e fixos, o mapa dos custos indiretos 
estará construído da seguinte forma:
Tabela 10 – Mapa dos custos indiretos – Indústria Paraíso Infantil
Mão de 
obra 
indireta
Energia 
elétrica 
indireta
Materiais
indiretos
Depreciação Seguro Manutenção Total
Triciclo 2.618,88 5.833,80 1.400,00 4.181,40 727,00 545,40 15.306,68
Cama 
elástica
 3.352,80 4.471,60 2.450,00 8.363,80 1.454,55 1.090,80 21.182,40
Piscina de 
bolinhas
2.828,32 3.694,60 3.150,00 10.455,80 1.818,40 1.363,80 23.310,92
Total 8.800,00 14.000,00 7.000,00 23.000,00 4.000,00 3.000,00 59.800,00
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Métodos tradicionais de custeio
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Após encontrar os custos indiretos basta somá-los aos custos diretos para 
obter o custo total. A partir daí fica fácil encontrar o custo unitário: é só divi-
dir os custos totais pelas quantidades produzidas.
Tabela 11 – Custo unitário dos produtos – Indústria Paraíso Infantil
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Custos 
Diretos
Custos 
Indiretos
Custos
Total
Quantidade
Custo 
Unitário
Triciclo 62.750,00 15.306,68 78.056,68 400 195,14
Cama elástica 88.600,00 21.182,40 109.782,40 800 137,23
Piscina de bolinhas 100.850,00 23.310,92 124.160,92 1 000 124,16
Total 252.200,00 59.800,00 312.000,00
Certamente os custos unitários seriam diferentes se os custos indiretos 
fossem rateados aos produtos com base em outros critérios julgados mais 
apropriados pela empresa. Porém, não há uma forma perfeita de distribuir 
os custos comuns aos produtos, procurar diferentes alternativas permite, 
apenas, menor grau de subjetividade e arbitrariedade.
As despesas não são apropriadas aos produtos, são descarregadas direta-
mente no resultado do período.
Após a exposição de como são montados os custos de produção, incluin-
do os custos fixos, a seguir iremos trabalhar dois métodos de custeio: absor-
ção e direto (variável).
A aplicação de métodos diferentes visa proporcionar informações mais 
precisas sobre custos para a tomada de decisão voltada para a fixação de 
preço de venda, a introdução de novos produtos, o abandono de produtos 
obsoletos e a resposta a produtos rivais. Os diferentes métodos de custeio 
alocam de formas distintas o gasto aos produtos de modo a buscar a infor-
mação mais precisa de quanto custou para produzir determinado produto 
ou serviço.
Custeio por absorção
O custeio por absorção é o método mais tradicional de custeio e é empre-
gado quando se deseja atribuir todos os custos de produção aos produtos, 
ou seja, este método aloca aos produtos os custos diretos e indiretos.
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Métodos tradicionais de custeio
Estoque
Prod A.
Prod B.
Prod C.
Custos
Diretos.
Indiretos.
Rateio
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Figura 1 – Alocações dos custos diretos e indiretos aos produtos.
Nesta metodologia, cada produto absorve parcela dos custos diretos e 
indiretos de fabricação: o custo direto é apropriado com base em medições 
e o custo indireto é alocado aos produtos mediante rateio.
Para Horngren, Foster e Datar (2000) o custeio por absorção consiste na 
metodologia em que se apropria aos produtos ou serviços todos os custos 
de produção, sejam eles fixos, variáveis, diretos ou indiretos.
Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 128-129) relatam sobre o custeio por ab-
sorção expondo que
É um método de custeio que consiste na alocação de todos os custos (diretose indiretos) 
em cada fase da produção. Neste método, todos os gastos que participam da elaboração 
dos produtos fabricados deverão ser absorvidos por eles [...].
O custeio por absorção indica quanto cada unidade absorveu de todos os 
gastos necessários para a sua produção.
Wernke (2004) expõe que devem integrar os custos dos bens ou serviços:
o custo de aquisição de matérias-primas e outros bens ou serviços �
aplicados ou consumidos na produção;
o custo de pessoal utilizado na produção, inclusive de supervisão dire- �
ta, manutenção e guarda das instalações de produção;
os custos de locação, manutenção e reparos, os encargos de deprecia- �
ção dos bens aplicados na produção;
os encargos de amortização relacionados com a produção; �
os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. �
O custeio por absorção é derivado da aplicação dos princípios fundamen-
tais de contabilidade e, por este motivo, consiste na metodologia utilizada 
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Métodos tradicionais de custeio
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para apresentar as demonstrações financeiras e para o atendimento à legis-
lação fiscal.
No custeio por absorção o critério maior está na separação dos gastos 
entre custos e despesas, sendo os custos alocados aos produtos e ativados 
no estoque e as despesas lançadas imediatamente contra o resultado do 
período.
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)
Figura 2 – Apropriação dos gastos no custeio por absorção.
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Despesas administrativas
Despesas de venda
Despesas de venda
Fixas
Fixas
Variáveis
Estoque
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Matéria-prima
Mão de obra direta
Energia elétrica direta
Depreciação
Mão de obra indireta
Aluguel
Energia elétrica indireta
Cu
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va
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Cu
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os
 
fix
os
Resultado
Vendas
(-) CPV
(=) Resultado Bruto
(-) Despesas Administrativas
(-) Despesas de Vendas
(=) Resultado Líquido
Na figura anterior, os custos são separados em diretos e indiretos. Os 
custos diretos são apropriados diretamente aos produtos, já os indiretos são 
atribuídos aos produtos por meio de rateio. Enquanto os produtos estão re-
cebendo custos eles são classificados no estoque na conta Produtos em Ela-
boração e, após o término de sua produção, são lançados na conta Produtos 
Acabados. Assim, até que sejam vendidos, os produtos são lançados no ativo 
(estoque) e somente no momento da sua venda é que serão lançados no 
resultado na conta Custos do Produto Vendido.
Enquanto as despesas são lançadas imediatamente no resultado, os 
custos somente são lançados ao resultado na parcela correspondente aos 
produtos vendidos, o restante permanece no estoque.
Para Wernke (2004) entre as vantagens do custeio por absorção destacam-se:
atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o �
uso do sistema de custos integrado à Contabilidade;
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Métodos tradicionais de custeio
permite a apuração do custo por centro de custos, visto que sua apli- �
cação exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando 
os custos são alocados aos departamentos de forma adequada, possi-
bilita o acompanhamento do desempenho de cada área;
ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo �
total de cada produto.
A principal crítica atribuída ao custeio por absorção está relacionada aos 
rateios dos custos indiretos para atribuição aos produtos. A adoção de um 
determinado critério de rateio em detrimento de outro pode produzir re-
sultados bastante diferentes no valor do custo final de cada produto sem 
que tenha havido modificação no processo produtivo. Estas distorções pro-
vocam diferenças positivas ou negativas nos valores levantados de estoques 
finais (Balanço) e do resultado do período (Demonstração do Resultado) da 
empresa, além de penalizar alguns produtos e beneficiar outros.
Para mostrar como a alteração de critérios de rateio muda o resultado 
do produto, vamos utilizar o exemplo de uma empresa que produz equipa-
mentos agrícolas. A tabela abaixo indica os equipamentos e seus respectivos 
gastos diretos:
Tabela 12 – Gastos diretos de produção
Mão de obra 
direta Matéria-prima
Energia elétrica 
direta
Pulverizador 51.250,00 124.600,00 24.250,00
Colheitadeira 65.600,00 142.400,00 14.550,00
Trator 57.400,00 89.000,00 37.830,00
Total 174.250,00 356.000,00 76.630,00
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Porém, a empresa possui R$200.000,00 de custos indiretos de fabricação, 
gastos que são comuns aos três produtos e que devem ser apropriados aos 
mesmos.
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Métodos tradicionais de custeio
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Tabela 13 – Custos indiretos e fixos
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Custos indiretos e fixos R$
Mão de obra indireta 90.000,00
Energia elétrica da fábrica 21.000,00
Depreciação da fábrica 60.000,00
Material de limpeza da fábrica 5.000,00
Seguro da fábrica 4.000,00
Materiais diversos 20.000,00
Total 200.000,00
Se a empresa optar pela apropriação dos gastos indiretos e fixos aos 
produtos na mesma proporção que cada produto utilizou de mão de obra 
direta, sob o pressuposto de que o produto que utilizou mais tempo da mão 
de obra direta utilizou, também, maiores esforços de toda a estrutura insta-
lada da empresa, então teríamos a seguinte apropriação:
Tabela 14 – Rateio com base no uso de mão de obra
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Matéria- 
-prima
Energia 
elétrica 
direta
Mão 
de obra 
direta
Critério 
de rateio
Custos 
indiretos 
e fixos
Custo 
total
Pulverizador 124.600,00 24.250,00 51.250,00 29,41% 58.820,00 258.920,00
Colheitadeira 142.400,00 14.550,00 65.600,00 37,65% 75.300,00 297.850,00
Trator 89.000,00 37.830,00 57.400,00 32,94% 65.880,00 250.110,00
Total 356.000,00 76.630,00 174.250,00 100% 200.000,00 806.880,00
Porém, se a decisão for pela apropriação dos gastos indiretos e fixos aos 
produtos seguindo a proporção do que cada um gastou de matéria-prima, 
sob o pressuposto de que o produto que utilizou maiores quantidades de 
matéria-prima utilizou, também, maiores esforços de toda a estrutura insta-
lada da empresa, então teríamos a seguinte apropriação:
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Métodos tradicionais de custeio
Tabela 15 – Rateio com base no uso de matéria-prima
El
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Cé
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 C
or
ba
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Jo
el
 d
e 
Je
su
s 
M
ac
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o.
Energia 
elétrica 
direta
Mão 
 de obra 
direta
Matéria- 
-prima
Critério 
de rateio
Custos 
indiretos 
e fixos
Custo 
total
Pulverizador 24.250,00 51.250,00 124.600,00 35% 70.000,00 270.100,00
Colheitadeira 14.550,00 65.600,00 142.400,00 40% 80.000,00 302.550,00
Trator 37.830,00 57.400,00 89.000,00 25% 50.000,00 234.230,00
Total 76.630,00 174.250,00 356.000,00 100% 200.000,00 806.880,00
Ao comparar as tabelas 14 e 15, nota-se que os resultados dos custos 
totais dos produtos mudam conforme muda o critério de rateio ou divisão 
dos custos indiretos e fixos. Tendo em vista que a apropriação dos custos in-
diretos e fixos aos produtos por meio de rateio contém, em menor ou maior 
grau, certo nível de subjetivismo e arbitrariedade,corre-se o risco de se apro-
priar indevidamente mais custos em um produto do que em outro. Esta é 
uma das críticas feitas ao método de custeio por absorção.
Outra polêmica do custeio por absorção está na alocação dos custos fixos 
por unidade, aumentando a quantidade produzida diminui-se o custo fixo 
por unidade, e vice-versa. Para exemplificar este problema, considere os se-
guintes dados:
Tabela 16 – Custos – Empresa X
El
y 
Cé
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 C
or
ba
ri/
Jo
el
 d
e 
Je
su
s 
M
ac
ed
o.
Jan Fev Mar Abr Mai
Unidades produzidas 60 5 100 5 80
Custo variável por unidade 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00
Custo fixo total mensal 350,00 340,00 360,00 330,00 380,00
Considerando-se que os custos fixos são mensais e os custos variáveis são 
unitários, devemos transformar todos em uma única unidade de medida. 
Assim, ao multiplicar a quantidade produzida pelo custo variável unitário de 
R$10,00, tem-se a seguinte estrutura de custos mensais:
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Métodos tradicionais de custeio
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Tabela 17 – Estrutura de custos mensais – Empresa X
El
y 
Cé
lia
 C
or
ba
ri/
Jo
el
 d
e 
Je
su
s 
M
ac
ed
o.
Jan Fev Mar Abr Mai
Custo variável total 600,00 50,00 1.000,00 50,00 800,00
Custo fixo total mensal 350,00 340,00 360,00 330,00 380,00
Custo total 950,00 390,00 1.360,00 380,00 1.180,00
Quantidade 
produzida
60 5 100 5 80
Custo unitário 15,83 78,00 13,60 76,00 14,75
Observa-se que, os meses de fevereiro e abril apresentam os menores 
gastos fixos do período (R$340,00 e R$330,00), porém, os gastos variáveis 
unitários continuam sendo R$10,00. Por ter produzido menos, embora os 
custos fixos sejam menores, os resultados destes meses são ruins, pois os 
custos totais unitários apresentados são maiores em relação aos outros 
meses. O problema está na produção que foi menor nestes meses e, como os 
custos fixos são rateados pela quantidade produzida, acabou-se carregando 
os custos da produção do mês.
Neste sentido, decisões com base no custo unitário devem levar sempre 
em consideração esta problemática e, para evitar este problema deve-se as-
sociar sempre o custo global ao volume que se tomou como base.
O exemplo mostra que o custo fixo está associado ao período e indepen-
de do volume de produção. Já para os custos variáveis quanto mais se produz 
maior será o seu montante. Porém, não se pode confundir um gasto fixo, mas 
variável no tempo como variável conforme a produção. Um gasto só é con-
siderado variável em relação ao produto quando aumenta ao se aumentar o 
volume de unidades produzidas, caso contrário, ele é fixo, mesmo que tenha 
oscilações mensais em relação ao preço ou outros fatores.
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60
Métodos tradicionais de custeio
Custeio direto (variável)
O custeio direto, também conhecido como variável, tem como premis-
sa que somente os custos claramente identificados às unidades produzidas, 
chamados de diretos e variáveis, é que devem ser apropriados aos produtos. 
Os custos fixos necessários para manter a capacidade instalada da fábrica 
devem ser considerados como despesas do período.
Bruni (2010) expõe que a complexidade e a subjetividade existentes no 
processo de rateio ou divisão dos custos indiretos aos produtos provocam, 
muitas vezes, distorções nas informações relevantes de custos obtidas pelo 
custeio por absorção. Assim, o custeio direto, voltado para auxiliar o proces-
so de tomada de decisões opta por não efetuar o rateio, deixando os custos 
fixos fora do cálculo do custo dos produtos.
O pressuposto básico da metodologia do custeio direto (variável) é a de 
que, se um dos maiores problemas da gestão de custos diz respeito ao rateio 
dos custos indiretos, este problema fica resolvido ao agregar ao produto 
apenas os custos diretos e variáveis.
Crepaldi (2011, p. 176) apresenta uma visão mais ampla, expondo que o 
custeio direto (variável) “fundamenta-se na separação dos gastos em gastos 
variáveis e gastos fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao 
volume de produção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante volu-
mes de produção/venda oscilantes dentro de certos limites”.
Nesta perspectiva, não só os gastos variáveis de acordo com a produção 
devem compor o custo dos produtos na metodologia do custeio direto (va-
riável), mas também os gastos variáveis com a comercialização do produto. 
São considerados gastos variáveis com a produção e a venda, entre outros, 
os gastos com matéria-prima, embalagens, mão de obra direta, comissões 
dos vendedores e fretes de entrega.
Ao classificar os gastos em fixos e variáveis, você estará separando os 
gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produção e comercia-
lização daqueles que se mantêm estáveis, dentro de certos limites, diante da 
oscilação do volume de produção e venda. A figura 3 mostra como ocorre a 
alocação dos gastos aos produtos e ao período.
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Métodos tradicionais de custeio
61
Figura 3 – Apropriação dos gastos no custeio direto (variável).
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Estoque
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Despesas administrativas
Despesas de venda
Despesas de venda
Fixas
Fixas
Variáveis
Cu
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pr
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Matéria-prima
Mão de obra direta
Energia elétrica direta
Depreciação
Mão de obra indireta
Aluguel
Energia elétrica indireta
Cu
st
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is
Cu
st
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Fi
xo
s
Resultado
Vendas
(-) CPV
(=) Margem de Contribuição
(-) Despesas Administrativas
(-) Custos Fixos de Produção
(-) Despesas de Vendas
(=) Resultado Líquido
(-) Despesas Variáveis
Observa-se que são considerados como custos de produção apenas os 
gastos variáveis incorridos com a produção e a comercialização, os gastos 
fixos, necessários para manter a capacidade instalada, não devem ser con-
siderados como custo de produção e sim como despesas do período, pois 
existirão mesmo que não haja produção.
Assim, seguindo o exemplo anterior da indústria de equipamentos agrí-
colas, na metodologia do custeio variável compõem o custo de produção 
apenas os gastos diretos e variáveis com a produção e a venda:
Tabela 18 – Gastos diretos de produção e venda
El
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Cé
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 C
or
ba
ri/
Jo
el
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Je
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M
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Matéria- 
-prima
Energia 
elétrica 
direta
Mão de 
obra 
direta
Despesas 
variáveis 
com vendas
Custo 
total
Pulverizador 124.600,00 24.250,00 51.250,00 10.000,00 210.100,00
Colheitadeira 142.400,00 14.550,00 65.600,00 7.000,00 229.550,00
Trator 89.000,00 37.830,00 57.400,00 9.000,00 193.230,00
Total 356.000,00 76.630,00 174.250,00 26.000,00 632.880,00
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62
Métodos tradicionais de custeio
Os custos fixos não entram nos custos de produção, mas são lançados no 
resultado diminuindo imediatamente a receita.
Para Martins (2010) a defesa do custeio direto (variável) repousa nos se-
guintes argumentos principais:
os custos fixos existem independente da fabricação ou não desta ou �
daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo 
que oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de produ-
ção. Os custos fixos tendem a ser mais um encargo para que a empresa 
possa ter condições de produção, de manter instalada sua capacidade 
de produção, do que o sacrifício para a produção específica desta ou 
daquelaunidade;
por não dizerem respeito a este ou àquele produto/unidade, os custos �
fixos são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, que 
contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade. A maior parte das 
apropriações é feita em função de fatores de influência que, na ver-
dade, não vinculam efetivamente cada custo a cada produto, porque 
essa vinculação é forçada. Ao se apropriar de uma forma, pode-se alo-
car mais custos em um produto do que em outro. Alterando o critério 
de rateio para distribuição dos custos fixos, pode-se fazer de um pro-
duto rentável um não rentável, ou vice-versa;
o valor do custo fixo por unidade depende do volume de produção: �
aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade, 
e vice-versa. Para decidir com base em custos, é necessário associar-se 
sempre o custo global ao volume tomado como referência.
Nota-se, com isso, que o ponto fraco do custeio por absorção são os custos 
fixos que são, muitas vezes, rateados de forma imprecisa e arbitrária levando 
a decisões inadequadas, como o corte de um produto lucrativo ou mesmo o 
corte inadequado de produtos deficitários.
Assim, embora o fisco questione a metodologia do custeio direto (variá-
vel) sob o ponto de vista dos princípios e normas contábeis, o custeio direto 
(variável) contribui de forma relevante para o processo de decisão ao elimi-
nar do custo do produto as alocações subjetivas e arbitrárias dos custos fixos 
e considerar apenas os gastos diretamente alocados aos produtos.
Wernke (2004) e Martins (2010) destacam que em termos das vantagens 
do custeio direto (variável) podem ser mencionadas:
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Métodos tradicionais de custeio
63
impede que aumentos de produção que não correspondam a aumen- �
tos de vendas distorçam os resultados e permite observar como os 
gastos variáveis acompanham sempre a direção das vendas;
prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada pro- �
duto sem as distorções ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos 
produtos;
não envolve rateios e critérios de distribuição de gastos, facilitando o �
cálculo e propiciando mais rapidamente informações vitais para a em-
presa;
a legislação e as normas contábeis, não impedem o seu uso interno �
e suas aplicações no gerenciamento da empresa, é só tomar cuidado 
para fazer os ajustes ao final de cada exercício;
por abandonar o resultado dos custos fixos e tratá-los contabilmente, �
como se fossem despesas, parece ser mais informativo à administra-
ção já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos 
produtos e unidades.
Da mesma forma que o custeio direto (variável) apresenta vantagens, ele 
também recebe críticas. Uma das críticas é a não aceitação pela legislação 
tributária e pela auditoria para fins de avaliação de estoques, embora este 
ajuste possa ser feito ao final de cada período. Porém, as maiores críticas são 
em relação a dois pontos: i) a elevação dos custos fixos que, por não serem 
considerados no custo do produto, acabam sendo deixados de lado; e, ii) 
exige uma separação rígida entre gastos de natureza fixa ou variável e, sendo 
assim, na existência de custos mistos (parcela fixa e outra variável) a separa-
ção acaba, muitas vezes, utilizando técnicas tão arbitrárias quanto o rateio 
dos custos fixos no custeio por absorção.
Conciliação entre custos para decisão 
e custos para estoque
Antes de tratar da conciliação entre as metodologias de custeio por ab-
sorção e custeio direto (variável), vamos apresentar a comparação entre as 
duas metodologias no quadro 1, a seguir:
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Métodos tradicionais de custeio
Quadro 1 – Custeio direto (variável) X Custeio por absorção
Custeio direto (variável) Custeio por absorção
Classifica os custos em fixos e variáveis. Não se preocupa em classificar os custos em fixos e variáveis.
Classifica os custos em diretos e indiretos. Também classifica os custos em diretos e indiretos.
Os resultados apresentados sofrem influência 
direta do volume de vendas.
Os resultados apresentados sofrem influ-
ência direta do volume de produção.
É um critério administrativo, gerencial, interno. É um critério legal, fiscal, externo.
Não aplica os princípios contábeis. Aplica os princípios contábeis.
Apresenta a Contribuição Marginal – diferença 
entre as receitas e os custos diretos e variáveis.
Apresenta a Margem Operacional – dife-
rença entre as receitas e os custos diretos 
e indiretos.
Destina-se a auxiliar a gerência no processo 
de planejamento e de tomada de decisões.
O custeamento por absorção destina-se 
a auxiliar a gerência no processo de de-
terminação da rentabilidade e de avalia-
ção patrimonial.
O controle dos custos da capacidade ociosa 
não é bem explorado.
Apresenta melhor visão para o controle 
da capacidade ociosa.
Importante para decisões de curto prazo. Importante para decisões de longo prazo.
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Nota-se que os dois métodos apresentam contribuições para a empresa, o 
método de custeio por absorção é utilizado principalmente no atendimento 
à legislação e para a mensuração e avaliação dos estoques, enquanto o cus-
teio direto (variável) é utilizado mais para o processo de gestão empresarial.
Tendo em vista que a contabilidade de custos deve fornecer informações 
para a contabilidade financeira e para o processo decisório, é conveniente 
a empresa manter os dois métodos de custeio, mesmo porque eles não são 
mutuamente excludentes, a adoção de um não impede a adoção de outro. 
Porém, para atender aos dois métodos de custeio é necessário que haja uma 
conciliação entre eles.
A conciliação dos dois métodos depende da identificação de como se 
dão as apropriações dos gastos pelas duas metodologias. Observe a figura 
4, a seguir:
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Métodos tradicionais de custeio
65
Figura 4 – Comparação entre os Métodos de Custeio – Absorção X Direto (Variável).
DESPESAS DO PERíODO
Despesas com vendas fixas
CUSTEIO POR ABSORçãO
CUSTO DE PRODUçãO
Custo de produção variáveis
Custo de produção fixos
Despesas com vendas variáveis
Despesas administrativas fixas
Custo de produção fixos
Despesas com vendas variáveis
DESPESAS DO PERíODO
Despesas com vendas fixas
CUSTEIO DIRETO (VARIáVEL)
CUSTO DE PRODUçãO E VENDA
Custo de produção variáveis
Despesas administrativas fixas
El
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Cé
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 C
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ba
ri/
Jo
el
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e 
Je
su
s 
M
ac
ed
o.
A figura indica que, enquanto a metodologia do custeio por absorção 
separa os gastos em produtivos (custos) e administrativos e de vendas (des-
pesas), a metodologia do custeio direto (variável) classifica os gastos em 
fixos e variáveis.
De uma maneira simplificada a conciliação apresentada na figura 4 depen-
de, apenas, da apropriação dos custos fixos que constam no custo do produ-
to pela metodologia do custeio por absorção para o resultado do período no 
método do custeio direto (variável). Da mesma forma, as despesas que estão 
alocadas no resultado, na metodologia do custeio por absorção deverão ser 
lançadas no custo de produção e venda na metodologia do custeio variável.
Ampliando seus conhecimentos 
Razões do não uso do custeio variável nos balanços 
(MARTINS, 2010)
Do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Variável tem con-
dições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; 
também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informa-
tivo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmentecomo se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independen-
tes dos diversos produtos e unidades.
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66
Métodos tradicionais de custeio
Mas os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demons-
trações de Resultado e de Balaços avaliados à base do Custeio Variável; por 
isso, esse critério de avaliar estoque e resultados não é reconhecido pelos 
Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco.
Ele (o Custeio Variável) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente 
o Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos apro-
priar as receitas e delas reduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obten-
ção. Ora, se produzimos hoje, incorremos hoje em custos que são sacrifícios 
para a obtenção das receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas 
vendas poderão em parte vir amanhã. Não seria, dentro desse raciocínio, 
muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte 
dos produtos feitos só será vendida amanhã; deve então também ficar para 
amanhã uma parcela dos custos, quer variáveis, quer fixos, relativos a tais pro-
dutos. [...] Justifica-se, dessa forma a ainda não aceitação do Custeio Variável 
para efeitos de Balanços e Resultados. Entretanto, essa situação poderá vir a 
mudar no futuro.
Mas essa não aceitação do Custeio Variável não impede que a empresa 
o utilize para efeito interno, ou mesmo que o formalize completamente na 
Contabilidade durante o período todo. Basta, no final, fazer um lançamento 
de ajuste para que fique tudo amoldado aos critérios exigidos. Nem a Audi-
toria Externa nem a legislação fiscal impedem a adoção de critérios durante 
o período diferentes dos adotados nas demonstrações contábeis de final de 
período. A Consistência é obrigatória entre as demonstrações de fim de cada 
período.
Atividades de aplicação 
1. A Indústria de Confecção Feito à Mão fabrica roupas executivas para 
homens e mulheres. Considerando os gastos a seguir, classifique-os:
a) Quanto ao volume: fixos e variáveis.
b) Quanto às metodologias de custeio por absorção e custeio direto 
(variável): custos (C) e despesas (D).
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Métodos tradicionais de custeio
67
Classificação dos 
gastos
Metodologia de 
custeio
Fixos Variáveis Absorção Direto (Variável)
Tecido ( ) ( ) ( ) ( )
Botões ( ) ( ) ( ) ( )
Aluguel da fábrica ( ) ( ) ( ) ( )
Comissões sobre a venda ( ) ( ) ( ) ( )
Salário da costureira que recebe por 
produtividade ( ) ( ) ( ) ( )
Publicidade mensal do produto ( ) ( ) ( ) ( )
Salários administrativos ( ) ( ) ( ) ( )
Salários do gerente da fábrica ( ) ( ) ( ) ( )
Linhas e aviamentos ( ) ( ) ( ) ( )
água e esgoto ( ) ( ) ( ) ( )
Gastos com moldes do produto ( ) ( ) ( ) ( )
Gastos c/ utensílios gerais (tesoura, ré-
gua etc.) ( ) ( ) ( ) ( )
Fita para embalagens dos produtos ( ) ( ) ( ) ( )
IPTU da área industrial ( ) ( ) ( ) ( )
2. Assinale a alternativa correta.
 A Indústria Tesoura de Ouro S/A fabrica três tipos de camisas, o mode-
lo clássico, o luxo e super luxo. A matéria-prima (MP) e a mão de obra 
direta (MOD) consumidas no processo produtivo estão representadas 
no quadro que segue:
Descrição Clássico Luxo Super luxo Total
MP Consumida 70.000,00 80.000,00 90.000,00 240.000,00
MOD 15.000,00 18.000,00 22.000,00 55.000,00
 Esta empresa incorre em Custos Indiretos de Fabricação (CIF) no valor 
de R$86.500,00. Sabendo que a empresa adota como critério de rateio 
dos CIF, o valor da matéria-prima consumida, qual o valor dos custos 
totais dos produtos pelo método do custeio por absorção? (para os 
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68
Métodos tradicionais de custeio
cálculos, considere duas casas decimais)
a) R$25.232,05, R$28.830,45 e R$32.437,50
b) R$110.232,05, R$126.830,45 e R$144.437,50
c) R$85.000,00, R$98.000,00 e R$112.000,00
d) R$240.000,00; R$55.000,00 e R$86.000,00
3. Analise a questão a seguir:
 A Indústria Doces da Vovó S/A produziu 1 200 potes de 5kg de doce de 
abóbora e vendeu 800 potes ao preço de R$50,00. Os custos apresen-
tados para a fabricação deste produto são:
Material direto (unitário) 10,00
Mão de obra direta (unitário) 14,00
Despesas variáveis (unitário) 5,00
CIFs 10.000,00
Despesas fixas 2.000,00
 Com base nas informações acima, marque a alternativa que correspon-
da, respectivamente, ao custo unitário e ao lucro obtido no resultado 
do período, pela metodologia do custeio por absorção e pela metodo-
logia do custeio direto (variável), respectivamente:
a) Custeio por absorção: 32,33 e 8.136,00
 Custeio direto: 29,00 e 4.800,00
b) Custeio por absorção: 29,00 e 4.800,00
 Custeio direto: 32,33 e 8.136,00
c) Custeio por absorção: 24,00 e 8.136,00
 Custeio direto: 29,00 e 14.800,00
d) Custeio por absorção: 29,00 e 14.800,00
 Custeio direto: 24,00 e 8.136,00
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69
Referências 
BRUNI, Adriano Leal. A Administração de Custos, Preços e Lucros. 4. ed. São 
Paulo: Atlas, 2010.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e prática. 5. ed. São 
Paulo: Atlas, 2011.
DUBOIS, Alexy; LUCIANA, Kulpa; SOUZA, Luiz Eurico de. Gestão de Custos e For-
mação de Preço: conceitos, modelos e instrumentos: abordagem do capital de 
giro e da margem de competitividade. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de 
Custos. 9. ed. traduzido por José Luiz Paravato. Rio de Janeiro: LTC, 2000. 717p.
LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: 
Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2010.
WERNKE, Rodney. Gestão de Custos. 2a ed. São Paulo: Atlas, 2004.
Gabarito
1.
Classificação dos 
gastos
Metodologia 
de custeios
Fixos Variáveis Absorção Direto (Variável)
Tecido ( ) ( x ) ( C ) ( C )
Botões ( ) ( x ) ( C ) ( C )
Aluguel da fábrica ( x ) ( ) ( C ) ( D )
Comissões sobre a venda ( ) ( x ) ( D ) ( C )
Salário da costureira que recebe por 
produtividade ( ) ( x ) ( C ) ( C )
Publicidade mensal do produto ( x ) ( ) ( D ) ( D )
Salários administrativos ( x ) ( ) ( D ) ( D )
Salários do gerente da fábrica ( x ) ( ) ( C ) ( D )
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Métodos tradicionais de custeio
Classificação dos 
gastos
Metodologia 
de custeios
Fixos Variáveis Absorção Direto (Variável)
Linhas e aviamentos ( ) ( x ) ( C ) ( C )
água e esgoto ( x ) ( ) ( D ) ( D )
Gastos com moldes do produto ( x ) ( ) ( C ) ( D )
Gastos c/ utensílios gerais (tesoura, ré-
gua etc.) ( x ) ( ) ( C ) ( D )
Fita para embalagens dos produtos ( ) ( x ) ( C ) ( C )
IPTU da área industrial ( x ) ( ) ( C ) ( D )
2. Tendo em vista que o critério de rateio dos Custos Indiretos de Fabricação 
– CIFs é o valor da matéria-prima consumida, o primeiro passo é encontrar 
a proporção da matéria-prima utilizada por cada produto. Apósencontrar 
esta proporção deve-se utilizar este valor na divisão dos CIFs.
Matéria-prima % Rateio CIFs
Clássico 70.000,00 29,17% 25.232,05
Luxo 80.000,00 33,33% 28.830,45
Super luxo 90.000,00 37,50% 32.437,50
Total 240.000,00 100,00% 86.500,00
 Após encontrar a proporção dos CIFs para cada produto é só alocá-los 
aos produtos juntamente com os custos diretos e obter o custo total 
por produto.
Descrição Clássico Luxo Super luxo Total
MP consumida 70.000,00 80.000,00 90.000,00 240.000,00
MOD 15.000,00 18.000,00 22.000,00 55.000,00
CIFs 25.232,05 28.830,45 32.437,50 86.500,00
Custo Total 110.232,05 126.830,45 144.437,50 381.500,00
3. Pela metodologia do Custeio por Absorção, deve-se apropriar aos pro-
dutos todos os custos, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, 
e somente os custos. Desta forma, não se apropria as despesas fixas e 
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Métodos tradicionais de custeio
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variáveis. Para se chegar ao custo unitário, é preciso ratear os custos fi-
xos aos produtos, ou seja, dividir R$10.000,00 por 1 200 unidades.
Absorção
Custo de produção Unitário Total
Material direto 10,00 12.000,00
Mão de obra direta 14,00 16.800,00
CIFs 8,33 10.000,00
Custo Total 32,33 38.800,00
 Para obter o resultado, deve-se apropriar o custo unitário dos produ-
tos proporcionalmente à quantidade vendida que é de 800 unidades.
DRE Resumida - Absorção R$
Receita de Venda (800 x 50,00) 40.000,00
(-) CPV (800 x 32,33) 25.864,00
(-) Despesas 6.000,00
 Despesas fixas 2.000,00
 Despesas variáveis (800 x 5,00) 4.000,00
Resultado 8.136,00
 Pela metodologia do custeio variável, apropria-se aos produtos todos 
os gastos variáveis com a produção e a comercialização, e somente os 
variáveis. Os gastos fixos para administrar, vender e produzir são lan-
çados contra o resultado.
Variável
Custo de Produção Unitário Total
Material direto 10,00 12.000,00
Mão de obra direta 14,00 16.800,00
Despesas variáveis 5,00 6.000,00
Custo Total 29,00 34.800,00
 Assim, deduzindo os gastos variáveis da receita de venda, obtém-se 
a margem de contribuição. Após, deduz-se todos os gastos fixos da 
empresa para produzir e administrar ou vender.
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Métodos tradicionais de custeio
DRE Resumida – Variável R$
Receita de venda (800 x 50,00) 40.000,00
(-) CPV (800 x 24,002) 19.200,00
(-) Despesas variáveis (800 x 5,00) 4.000,00
(=) Margem de contribuição 16.800,00
 Despesas fixas 2.000,00
 Custos fixos 10.000,00
Resultado 4.800,00
2 Do valor unitário foi 
excluído o valor das des-
pesas variáveis que são 
deduzidas depois.
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