Os meios de apuração da substituição tributária progressiva no ICMS - Agatta da Costa Manso

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Humanas / Sociais

Agatta Manso

16.07.2015

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Direito Tributário I

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FUNDAÇÃO ARMANDO ÁLVARES PENTEADO
FAAP – PÓS-GRADUAÇÃO
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM DIREITO TRIBUTÁRIO
EMPRESARIAL

ÁGATTA DA COSTA MANSO

OS MEIOS DE APURAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA NO
ICMS

São Paulo

2015

Ágatta da Costa Manso

OS MEIOS DE APURAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA NO
ICMS

Monografia apresentada à FAAP Pós-
Graduação, como parte dos requisitos
para a aprovação no Curso de Pós-
Graduação Lato Sensu em Direito
Tributário Empresarial.

Professor Dr. Alexandre Lucas Veltroni

São Paulo

2015

Ágatta da Costa Manso

OS MEIOS DE APURAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA NO
ICMS

Monografia apresentada à FAAP Pós-
Graduação, como parte dos requisitos
para a aprovação no Curso de Pós-
Graduação Lato Sensu em Direito
Tributário Empresarial.

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Nota: ___________________________

São Paulo, _____ de _______________ de 2015.

________________________________________
Professor (a)

Agradecimentos

Agradeço, primeiramente, a minha mãe Sideia Moreira da Costa Manso que me
inspira diariamente com sua força e coragem.

A todos os meus professores que trabalharam para meu aprimoramento, tanto como
profissional quanto estudante, em especial ao Professor Alexandre Lucas Veltroni
quem, brilhantemente, me auxiliou na elaboração do presente estudo.

Ao meu marido Paulo Henrique dos Santos, que vem acompanhando diariamente
minha evolução como pessoa; e a minha irmã Thábata da Costa Manso que, mesmo
de longe, torce por meu futuro profissional.

Resumo

Manso, Ágatta da Costa. Meios de apuração da substituição tributária progressiva no
ICMS. São Paulo, 2015. Trabalho de Conclusão de Curso de Pós-Graduação Lato-
Sensu em Direito Tributário Empresarial. Fundação Armando Álvares Penteado.

A presente pesquisa tem como tema central os meios de apuração da substituição
tributária progressiva no ICMS. Objetiva-se demonstrar a correlação do instituto com
os princípios constitucionais, as implicações práticas e o desafio dos contribuintes
em entender seu procedimento. A substituição tributária é tema de muita discussão
doutrinária e jurisprudencial. Um dos objetivos do estudo é simplificar essa
sistemática, apresentando a dualidade de opiniões acerca do tema, tendo em vista
que a maioria da doutrina a entende como inconstitucional, diferente de como a
entendem os tribunais superiores. O Fisco visa sempre à arrecadação mais eficiente
e ágil, criando mecanismo para que essa premissa se efetive. Dentro desse
contexto, faz-se necessário a observação das posições doutrinárias a favor e contra
sua instituição e os mecanismos para adequação da sistemática à realidade dos
contribuintes.

Palavras chave: Princípios. ICMS. Substituição tributária. Regra matriz de
incidência.

Sumário

Introdução ..........................................................................................................6

1 A competência tributária e as limitações ao poder de tributar ..................8
1.1 Competência tributária ...................................................................................9
1.2 Limites ao poder de tributar ...........................................................................12
1.2.1 Princípio da legalidade ...............................................................................15
1.2.3 Princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva ..................18
1.2.4 Princípio da vedação ao confisco ...............................................................21
1.3 Princípio da não-cumulatividade.....................................................................23

2 Substituição tributária no ICMS .....................................................................28
2.1 Conceito de substituição tributária .................................................................28
2.2 Sujeição passiva tributária: contribuinte e responsável..................................35
2.3 Substituição tributária progressiva no ICMS ..................................................41
2.4 Análise da constitucionalidade........................................................................45

3 Meios de apuração da substituição tributária progressiva no ICMS .........54
3.1 Base de cálculo do ICMS/ST..........................................................................54
3.2 Pauta Fiscal ...................................................................................................60
3.3 Margem de Valor Agregado ...........................................................................66

Conclusão ...........................................................................................................70

Referências bibliográficas .................................................................................72

Introdução

A substituição tributária no ICMS é um instituto muito questionado no meio
jurídico e está divida em substituição tributária regressiva, concomitante e
progressiva. A modalidade tratada na presente pesquisa refere-se à substituição
tributária progressiva, ou para frente.

Sua sistemática consiste no recolhimento do ICMS por um único contribuinte,
o substituto tributário, quem, geralmente, ocupa a primeira posição na cadeia de
circulação de mercadoria.

Essa modalidade de tributação tem como objetivo inibir a sonegação, facilitar
a fiscalização, pautada no princípio da praticidade fiscal.

Utiliza-se para apuração do tributo uma base de cálculo presumida, que
consiste em uma estimativa do valor de mercado, pago pelo consumidor ao final da
cadeia de circulação. Na maior parte das vezes, essa presunção não está de acordo
com a realidade econômica, o que vem ensejando uma grande discussão
doutrinária, a partir do momento em que sua constitucionalidade foi declarada pelo
Supremo Tribunal Federal.

Além disso, a economia de um país pode sofrer alterações durante o ano
fiscal, não sendo possível a aplicação das presunções em momentos de
instabilidade.

Dessa forma, a presente pesquisa tem por objetivo discutir a compreensão
prática da sistemática da substituição tributária progressiva, os meios de cálculo, e
os principais impactos sociais advindos das determinações legais na qual se baseia.

O primeiro capítulo inicia-se com a análise dos princípios elimitações
constitucionais ao poder de tributar que estão relacionados ao tema, inclusive as
teses de inconstitucionalidade ventilada por doutrinadores como Roque Antônio
Carrazza (2012), Sacha Calmon Navarro (2006), José Roberto Rosa (2011), entre
outros. Ao final do capítulo, aborda-se acerca do princípio da não-cumulatividade,
que tem por objetivo o de detalhar a sistemática do ICMS.

No segundo capítulo, o instituto é conceituado em suas três modalidades, em
que se frisa, em tópico próprio, o tema central da pesquisa. Apresenta-se a figura do
responsável da relação jurídico-tributária, qual seja o substituto. E por fim, realiza-se
uma análise jurídico-doutrinária de constitucionalidade, demonstrando as posições
divergentes sobre o tema.

Finalmente, no terceiro capítulo, é demonstrado os meios e a complexidade
de apuração do imposto, pautadas nas legislações que instituem a sistemática da
substituição tributária progressiva.

1 A competência tributária e as limitações ao poder de tributar

Os entes públicos são dotados de competência para a criação, majoração e
exclusão dos tributos, aptidão conferida pela Constituição Federal à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. Essa outorga não é ilimitada, visto
que os direitos e garantias fundamentais devem ser respeitados, dentre outras
especificações trazidas no Texto Constitucional.

As barreiras contidas na Constituição Federal são as relacionadas às
limitações ao poder de tributar, ou seja, um conjunto de regras principiológicas que
devem ser respeitadas para que um certo tributo esteja de acordo com o
ordenamento jurídico brasileiro.

Entretanto, cada ente é livre para instituir e criar tributos de seu interesse,
mas o principal ponto da competência tributária é que essa dita liberdade não é
absoluta, devendo ser observados as normas, os princípios, as determinações
constitucionais e infraconstitucionais.

Entre os princípios limitadores aqui tratados, também faz-se necessário
abordar os princípios vinculados ao ICMS, tributo sob estudo, que será demonstrado
mais detalhadamente nos capítulos posteriores.

Por fim, aborda-se acerca do princípio da não-cumulatividade para detalhar-
se mais precisamente o conceito e os mecanismos do ICMS, pois toda a sistemática
de cobrança do tributo é pautada nele.

1.1 Competência tributária

A Constituição Federal prescreve um sistema misto de competência ao
repartir entre os entes tributantes a criação de certos tributos. Desde que sejam
observados os limites impostos pela Carta Magna, cabem à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios definir a base de cálculo, o fato gerador e a
abrangência de cada tributo.

A função de dispor sobre os conflitos de competência, regular as limitações
ao poder de tributar e o estabelecimento de normas, em matéria de legislação
tributária, é privativo da Lei Complementar, de acordo com o disposto no artigo 146
do texto Constitucional.

Dito de outra forma, competência tributária, de acordo com Roque Antônio
Carrazza (1999, p. 55) é:

[...] a possibilidade jurídica de criar, in abstracto, tributos, descrevendo,
legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus
sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. Como corolário
disto, temos que exercitar a competência tributária e dar nascimento, no
plano abstrato, a tributos.

Portanto, competência tributária é a possibilidade jurídica atribuída aos entes
públicos para a criação de tributos, em que a lei deverá estabelecer sua hipótese de
incidência1, os sujeitos vinculados, sua base de cálculo e alíquota. Por meio dela é
que ocorrerá o “nascimento” dos tributos.

1
Geraldo Ataliba (1999, p. 50) relaciona hipótese de incidência ao conceito legal (descrição legal
hipotética de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstâncias de fato) e “fato imponível” ao fato
efetivamente acontecido, num determinado tempo e lugar, configurando, rigorosamente, a hipótese
de incidência.
10

Para Paulo de Barros Carvalho (2004, p. 155):

A competência legislativa é a aptidão de que são dotadas as pessoas
políticas para expedir regras jurídicas, inovando o ordenamento positivo. Ela
se efetiva por meio da observância de uma série de atos, cujo conjunto
caracteriza o procedimento legislativo.

Trata-se de aplicação da regra matriz de incidência, que disciplina a relação
jurídico-tributária entre o fisco e o contribuinte e na qual, por meio de um fato
descrito em lei, se verifica no mundo fenomênico um fato imponível. Ainda de acordo
com o entendimento de Paulo de Barros Carvalho (2004, p. 378):

Ora, a regra matriz de incidência tributária é, por excelência, uma norma de
conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com
seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os
fatos descritos na hipótese, dever-ser a consequência, e esta, por sua vez,
prescreve uma obrigação patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa
(sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. Eis
o dever-ser modalizado.

Já, na visão de Roque Antônio Carrazza (2009, p. 479):

A Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu –
ainda que, por vezes, de modo implícito e com uma certa margem de
liberdade para o legislador – a norma padrão de incidência (o arquétipo, a
regra matriz) de cada exação. Noutros termos, a lei apontou a hipótese de
incidência possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível, das
várias espécies e subespécies de tributos. Em síntese, o legislador, ao
exercitar a competência tributária, deverá ser fiel à norma de incidência do
tributo, pré-traçada na Constituição. O legislador (federal, estadual,
municipal ou distrital), enquanto cria o tributo, não pode fugir deste
arquétipo constitucional.

O ente detentor da competência tributária deve legislar, inovando, criando ou
modificando um tributo, com respeito às limitações impostas, principalmente no que
se refere ao princípio da legalidade.

Para fins didáticos, a distribuição da competência tributária divide-se em três
modalidades: sendo a privativa, na qual a atribuição é exclusiva a um ente político; a
residual, atribuída à União, para instituir impostos sobre situações não previstas; a
comum, atribuída a todos os entes políticos, para a instituição de taxas e
contribuições de melhorias.

No que se refere à competência federal, o legislador federal sofre as
restrições previstas na Constituição Federal e na Lei Complementar (CTN);
o legislador estadual, além das normas referidas para a União, sofre as
restrições da Constituição Estadual; e o legislador municipal, além das
normas referidas para a União e os Estados-membros, sofre restrições
previstas na Lei Orgânica dos Municípios (ICHIHARA, 1994, p. 90).

Dessa forma, o legislador, ao editar a norma tributária, deve ater-se
exatamente, à Constituição Federal para a criação do tributo. Contudo, se não
houver a descrição do fato gerador, do contribuinte, da base de cálculo e da
alíquota, o tributo não poderá ser exigido.

Quanto à competência tributária para legislar, são os Estados e o Distrito
Federal que devem instituir leis relativas ao ICMS, previsto no artigo 155, inciso II da
Constituição Federal. Ocorre que, para estabelecer as normas gerais, em matéria
tributária, faz-se necessária aelaboração de uma Lei Complementar (Lei Kandir -
LC n° 87/1996) que delimita as regras básicas a respeito do imposto, devendo ser
rigorosamente observadas pelos entes tributantes.

Os Estados e o Distrito Federal devem observar os dispositivos da lei
complementar e legislar ordinariamente sobre o ICMS. Para o estabelecimento da
alíquota, deve-se atentar para a tabela definida pelo Senado Federal que fixa um
percentual mínimo, de acordo com artigo 155, §2º, inciso IV a VIII da Constituição
Federal.

Roque Antônio Carrazza (2012, p. 100) aduz:

Este é um nítido caso de resolução reguladora de ‘limitações constitucionais
ao poder de tributar’. Melhor explicitando, a Constituição, no dispositivo em
exame, contém uma limitação à competência estadual e do Distrito Federal
para tributar, por meio de ICMS, que a resolução do Senado poderá regular.

A instituição do ICMS só pode deixar de ocorrer se houver a celebração de
Convênios entre os Estados e o Distrito Federal firmados pelos governadores e
ratificados por meio de decretos legislativos. Tendo em vista sua função econômica-
arrecadatória.

Nos dizeres de Roque Antônio Carrazza (1999, p. 54):

[...] à criação de tributos, tarefa exclusivamente legislativa e, não sua mera
arrecadação, mister que se relaciona com o exercício da função legislativa.
O exercício da competência tributária é uma das manifestações do exercício
da função legislativa, que deflui da Constituição. Em suma criar tributos é
legislar; arrecadá-los, administrar. [...] é a faculdade potencial que a
Constituição confere a determinadas pessoas, para que tributem.

Portanto, as competências tributárias são indelegáveis e irrenunciáveis, isso
garante a rigidez constitucional, dificultando as alterações no Texto Magno. No
entanto, o constituinte tem o poder absoluto para instituir órgãos e competências que
bem entender, bem como suas regras de funcionamento.

1.2 Limites ao poder de tributar

A competência tributária não está prevista de maneira ilimitada, ou seja, a
Constituição Federal também reservou matéria para tratar das limitações de forma a
resguardar os valores relevantes, em forma de princípios e imunidades
constitucionais.
13

José Souto Maior Borges (1978, p. 378), afirma que:

A competência tributária já nasce limitada. É como que um perfil resultante
de um desenho constitucional, não só com as normas autorizativas que
definem positivamente o exercício do poder fiscal, mas também como
normas limitativas, quer dizer, as normas que determinam os limites que
esse poder poderá ser exercido, ou deverá ser exercido.

De acordo com Hugo de Brito Machado (2003, p. 39), os “[...] princípios têm
por escopo proteger o cidadão dos abusos do poder, sendo a Constituição um
instrumento de defesa do cidadão contra o Estado”.

Portanto, vale-se a Constituição Federal de garantias e limitações para a
criação de tributos que devem ser observado pelos Entes Tributantes. O contribuinte
será sempre parte hipossuficiente na relação jurídico tributária. As limitações não se
esgotam apenas no capítulo a elas destinado, mas em todos os meios legais
existentes no Brasil.

O texto constitucional abrange determinados princípios que regulam a
tributação, impondo limitações ao ente tributante, que deverá prosseguir
com a imposição de fatos imponíveis, respeitando os ditames esculpidos
pela própria Constituição Federal (ZOUAIN, 2011, p. 65).

Na visão do Fisco, as limitações constituem restrições ao poder de tributar. Já
para os contribuintes são instrumentos de proteção e resistência à pretensão estatal.
Nelas estão contidas os valores e as aspirações sociais capazes de influenciar na
interpretação das normas.

De acordo com Luciano Amaro (2007, p.107):

As chamadas limitações ao poder de tributar integram um conjunto de
traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação
do poder de tributar.

Entretanto, para que um tributo seja considerado constitucional, ou para que
esteja de acordo com os mandamentos previstos em nosso ordenamento jurídico
vigente, faz-se necessário a observância das referidas limitações.

Sacha Calmon Navarro Coelho (2006, p. 189) assevera:

Para começar, ditos princípios traduzem no âmago e em suas expansões
projeções de direitos fundamentais, ou melhor, no miolo, são garantias de
direitos fundamentais, notadamente capacidade, liberdade, dignidade
humana, propriedade e igualdade, além de valores republicanos,
federalistas e solidaristas.

Os princípios considerados limitadores ao poder de tributar são: o princípio da
legalidade, da isonomia, da irretroatividade, da anterioridade, da proibição ao
confisco, da liberdade ao tráfego e as imunidades. Há, ainda, o entendimento, de
que as limitações não se esgotam na Seção “Limitações ao poder de tributar”, sendo
encontrados em normas esparsas de outros capítulos da Constituição assim como
em leis complementares e outros tipos normativos.

De acordo com as observações feitas por Hugo de Brito Machado (2003, p.
233), este afirma:

Em sentido amplo, é possível entender-se como limitação ao poder de
tributar toda e qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico às entidades
dotadas desse poder. Aliás, toda atribuição de competência implica
necessariamente limitação. A descrição da competência atribuída, seu
desenho, estabelece os seus limites. Em sentido restrito, entende-se como
limitações do poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela
Constituição Federal, em seus arts. 150 a 152, nas quais residem princípios
fundamentais do Direito Constitucional Tributário [...].

A presente pesquisa abordará apenas as limitações que envolvam as teses
de inconstitucionalidade no âmbito da Substituição Tributária Progressiva, conforme
se notará a seguir.

1.2.1 Princípio da Legalidade

O Princípio da Legalidade apresenta-se como a primeira limitação ao poder
de tributar. Descrito no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal e também no
artigo 97 do Código Tributário Nacional, ele se apresenta nos seguintes termos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir
ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça [...].

O referido princípio visa garantir a segurança jurídica e os ideais de justiça
aos contribuintes, tendo em vista a necessidade de lei para qualquer imposição
estatal.

A Constituição Federal distribui as competências de cada ente na instituição,
cobrança e majoração dos tributos, cabendo ao legislador ordinário especificar os
modelos previstos, dentro dos limites já aduzidos.

Sendo que todos os tributos dependam de lei para serem válidos, o Princípio
da Legalidade será um limite intransponível à atuação do Fisco. O texto
constitucional descreve as matérias que devam ser instituídas por meio de lei
complementar e, por exclusão, as demais matérias são tratadas por meio de lei
ordinária.

Luciano Amaro (2007, p 168) preleciona:

As leis complementares prestam-se a dois tipos de atuação em matéria
tributária. Na quase totalidade das hipóteses, a Constituição lhes confere
tarefas dentro de sua função precípua (de “complementar” as disposições
sobre conflitos de competência, em matéria tributária), [...] explicitando, por
exemplo, a demarcação da linha divisória do ICMS, ou a regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar, desdobrando as exigências
do princípio da legalidade,regulando as imunidades tributárias etc. [...].
16

Tal regra admite exceções no que se refere à majoração de tributos, a qual
poderá ocorrer por meio de ato do Poder Executivo. Trata-se dos tributos
denominados extrafiscais, os quais têm por objetivo a regulação da economia do
país.

É mister que a lei defina in abstracto todos os aspectos relevantes para que,
in concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, a
vista de que fatos ou circunstâncias (AMARO, 2007, p. 112).

O Princípio da Legalidade está atrelado ao princípio da tipicidade fechada (ou
estrita legalidade), e ambos são de suma importância, pois o fato tributário deve ser
previsto em lei e para que haja o nascimento da obrigação tributária, é necessária a
subsunção2 do fato concreto com a hipótese de incidência legalmente prevista.

A tipicidade cerrada funde-se na premissa de que o legislador contempla
todos os elementos da hipótese de incidência tributária relativos à obrigação
principal (credor, devedor, materialidade, base de cálculo, alíquota,
momento e local da ocorrência do denominado fato gerador), e aos deveres
instrumentais (notas e livros fiscais, informações). Significa a completude do
sistema jurídico, prestigiando-se os princípios da segurança e da certeza do
direito (MELO 2008, p. 19).

As obrigações só podem ser exigidas se previstas em lei, caso contrário a lei
torna-se inconstitucional, violando os princípios e se apoderando dos rendimentos
obtidos pelo contribuinte de forma confiscatória.

Ambos os princípios, a legalidade e a tipicidade, são muito importantes para o
contribuinte, pois cooperam de maneira decisiva para a segurança jurídica das
relações. Garantindo aos contribuintes a justa cobrança de impostos instituídos por
meio de leis.

2
A operação lógica de inclusão de um elemento em uma classe é chamada de “subsunção”.
Satisfazendo aos requisitos de pertinencialidade a certa classe “C”, um objeto determinado (“o”) nela
se subsume. Assim fica claro, que a incidência da regra não ocorrerá como norma individual e
concreta, dando conta da subsunção do fato à classe de acontecimentos descritos no suposto, caso
não seja expedida pelo órgão competente (CARVALHO, 2012, p 75).
17

O Princípio da Tipicidade impõe a exigência do tributo no mundo fenomênico
e com a previsão legal nasce à obrigação tributária, dando origem, então, ao crédito
tributário e ao direito á exigência do tributo. Assim, para que o tributo seja exigido, é
necessário que um fato esteja juridicamente enquadrado em lei, ou seja, haja a
ocorrência do fato gerador.

De acordo com as afirmações de Roque Antônio Carrazza (2012, p. 386),

Um tributo só pode nascer após a ocorrência do fato gerador. Dito de outra
maneira, o tributo só pode ser validamente exigido quando nasceu por
vontade de lei.

A Constituição Federal ainda determina que, para tratar de assuntos sobre a
substituição tributária, é necessária a disposição em lei complementar. Desta forma,
qualquer outro meio legal que trate dessa aludida matéria deverá ser considerado
inconstitucional, se analisados os princípios apresentados na Carta Magna.

Em crítica aos artigos 5º a 8º da Lei Complementar 87/1996, Roque Antonio
Carrazza (2012, p. 379) assegura:

Inconstitucional, portanto os aludidos artigos quando delegaram à lei
ordinária dos Estados e do Distrito Federal competências para esmiuçar a
substituição tributária no ICMS. Muito bem, estes ditames constitucionais
foram afrontados pelos arts. 5 e 6 da Lei Complementar 87/96, que, em
síntese, autorizam a lei ordinária dos Estados e Distrito Federal a dispor
sobre substituição tributária no ICMS.

Na substituição tributária, utiliza-se uma base de cálculo fundada em valores
presumidos, sempre a maior que o valor real do produto. Dessa forma, a hipótese de
incidência não é realmente calculada, gerando a insegurança jurídica para os
contribuintes. Trata-se de ficção normativa, pois não ocorreu o fato gerador, não
havendo riqueza a ser tributada.

De acordo com a afirmação de Luciano Amaro (2007, p. 115), com o prescrito
no parágrafo 7º do artigo 150 da Constituição Federal, “[...] pretende-se autorizar a
cobrança do tributo de alguém que nem sequer realizou o fato futuro”.

Portanto, se a substituição tributária for analisada de acordo com o princípio
da legalidade e a ocorrência do fato gerador, que, no caso é presumido, trata-se de
manifesta inconstitucionalidade.

1.2.2 Princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva

O princípio da isonomia está estatuído no artigo 150, inciso II, da
Constituição, e veda que todos os entes administrativos instituam tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,
proibindo qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida, independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Esse dispositivo guarda relação com a previsão do princípio da igualdade,
previsto no artigo 5º, caput, da Carta Política e corrobora a diminuição das
desigualdades sociais e regionais, que constitui um dos fundamentos da
República Federativa do Brasil, nos tempos do artigo 3º, III, da Constituição
Federal (ZOUAIN, 2011, p. 75).

Trata-se de uma real afirmação do princípio da legalidade, uma vez que, ao
garantir que todos são iguais, legalmente, reitera-se a ideia de que o tributo só
poderá ser instituído por meio de lei.

O que, no estágio atual de interpretação do Princípio da Igualdade, é
buscado de forma que ‘a igualdade perante a lei signifique igualdade por
meio da lei, vale dizer, que seja a lei o instrumento criador das igualdades
possíveis e necessárias ao florescimento das relações justas e equilibradas
entre as pessoas’ (ROCHA, 1994, p. 118).

No Direito Tributário, a isonomia também é amplamente ligada à
proporcionalidade, cuja cobrança do tributo deverá ser proporcional aos bens e aos
gastos de cada contribuinte.

Ambos os princípios também estão atrelados à capacidade contributiva, ou
seja, faz-se necessário que se observe a capacidade do contribuinte para quitar uma
obrigação, sem ignorar as diferenças existentes entre eles.

De acordo com Regina Helena Costa (2003, p. 30), o princípio da capacidade
contributiva atua como um limitador da tributação:

Sendo critério de graduação do imposto, a capacidade contributiva atuará,
outrossim, como limite de tributação, permitindo a manutenção do ‘mínimo
vital’ e obstando a que a progressividade tributária atinja níveis de confisco
ou de cerceamento de outros direitos constitucionais.

Dessa forma, com o objetivo de garantir a isonomia entre todos os
contribuintes, é de suma importância a observação do princípio da proporcionalidade
e da capacidade contributiva, tributando apenas os fatos que apresentem
significativa presunção de riqueza.

Roque Antônio Carrazza (2012, p. 74) atrela um princípio ao outro quando
expõe:

O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio
da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos.
[...]. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus
haveres, ou seja, de seus índices de riqueza.

E, ainda, Alfredo Augusto Becker (1998, p. 491) disserta:

O princípio da capacidade contributiva é o corolário (tributar desigualmente
os desiguais, na medida em que se desigualam) do fundamentalismo do
princípio da igualdadeque rege a contínua integração ou desintegração
atômica do Estado. Capacidade contributiva é sinônimo de Justiça
Tributária. Em síntese: o princípio da tributação segundo a capacidade
contributiva é uma genuína regra de Direito Natural.

O princípio da capacidade contributiva garante ao contribuinte o direito de
pagar exatamente o montante devido na operação tributária. Em observância ao
princípio da tipicidade e à segurança jurídica, no que se refere à base de cálculo
estimada (por meio de tabelas, pautas fiscais, indicações de fabricante), o regime de
substituição tributária é uma afronta aos ditames constitucionais. O contribuinte não
pode ser compelido a recolher quantia aproximada, tendo em vista enriquecimento
ilícito por parte das Fazendas Públicas.

O Ministro Carlos Veloso, ao se posicionar quanto ao voto divergente na ADI
nº 1851/AL, proferiu a seguinte decisão na ADI 2675/PE:

[...] Sendo a base de cálculo do fato gerador sua dimensão material ou
expressão valorativa, na hipótese de a operação realizar-se em valor inferior
aquele presumido, deve ser devolvida ao contribuinte a quantia recolhida a
maior, sob pena de enriquecimento ilícito do Estado. [...] (ADI 2675/PE, rel.
Min. Carlos Velloso e ADI 2777/SP, rel. Min. Cezar Peluso, P. 26 e 27
nov.2003. (ADI-2675 - ADI-2777. Acesso em 04 out. 2014).

Além da atividade de estimar um valor para os produtos, que em muitas vezes
são fictícias, levando em consideração a instabilidade econômica na qual o país se
encontra, ocorre, ainda, a não observância da capacidade do contribuinte em solver
suas obrigações tributárias.

Contudo, os tributos devem incidir de forma a não retirar dos indivíduos as
condições mínimas para seu sustento e de sua família, para que não sejam
imputadas a eles regras confiscatórias, respeitando o mínimo existencial.

Nos dizeres de José Eduardo Soares de Melo (2008, p. 30):

Este princípio, que se vincula com o princípio da vedação ao confisco,
significa um dos fundamentos basilares da tributação, como autentico
corolário do princípio da isonomia, verdadeiro sinônimo da justiça fiscal.

Portanto, a igualdade tributária está relacionada às regras de
proporcionalidade de instituição de impostos, à dignidade da pessoa humana e à
capacidade contributiva, visando à paz e justiça social.

1.2.3 Princípio da vedação ao confisco

O princípio da vedação ao confisco está prescrito no artigo 150, inciso IV da
Constituição Federal que veda, aos entes, a instituição de tributo com efeito
confiscatório. O objetivo constitucional é impedir que o Fisco se utilize de seu poder
e de sua estrutura administrativa, com o pretexto de cobrar tributo e de se apossar
dos bens dos contribuintes.

Antônio Roberto de Sampaio Dória (1986, p. 194) define confisco como a
absorção da propriedade particular, pelo Estado, sem justa indenização.

Segundo Renato Sorroce Zouain (2011, p. 79):

Por esse princípio, proíbe-se que, por meio da cobrança do tributo, seja o
contribuinte tolhido de seus bens, de modo a perdê-los em virtude de uma
tributação voraz, sem ser pautada na razoabilidade e proporcionalidade,
que em conjunto com a capacidade contributiva, constituem as nuanças
balizadoras desse princípio.

O princípio do não confisco atua em conjunto com o princípio da capacidade
contributiva, visando à preservação da capacidade econômica do indivíduo. Trata-se
de um critério informador aos intérpretes e julgadores, que decidirão se o tributo é ou
não confiscatório.

Desde que a tributação respeite os limites constitucionais, a transferência de
riqueza do contribuinte ao Estado por meio de tributos é legítima e não confiscatória.
O que se objetiva com o presente princípio é evitar os excessos na tributação.

Contudo, trata-se de um princípio de difícil aplicação, pois não há critérios
seguros para ser auferido em dadas situações. Isto ocorre porque os níveis mínimos
e máximos não foram bem delimitados pela Constituição e pela legislação
infraconstitucional.

Conforme preleciona Paulo de Barros Carvalho (2004, p. 107):

O problema reside na definição do conceito, na delimitação da ideia, como
limite a partir do qual incide a vedação do art. 150, IV, da Constituição
Federal. Aquilo que para alguns tem efeitos confiscatórios, para outros pode
perfeitamente apresentar-se como forma lidima de exigência tributária.

O entendimento do Supremo Tribunal Federal é de que o poder público não
pode agir imoderadamente, principalmente em matéria tributária, uma vez que a
atividade estatal é pautada na razoabilidade, limitando a ação legal do Poder
Legislativo. Assim, o confisco ocorre sempre que incidências múltiplas de tributos
afetem, substancialmente, de maneira não razoável o patrimônio do contribuinte.

A tese de inconstitucionalidade, aplicada ao referido princípio, será abordada
em capítulo posterior. A crítica gira em torno da presunção do fato gerador, pois a
cobrança do tributo, sem sua ocorrência, resulta em atividade confiscatória, ferindo o
princípio da segurança jurídica e da vedação ao confisco.

No momento em que não haja a certeza de que a atividade mercantil
ocorrerá, ou, ainda, de que a mercadoria não perecerá, esta dita incerteza é
confiscatória, sendo, portanto, inconstitucional.

De acordo com José Eduardo Soares Melo (2008, p. 114):

Supor que um fato tributário acontecerá não é jamais o mesmo que tornar
concreta sua existência, de modo que a conferir segurança e certeza a uma
exigência tributária.

Portanto, para que o regime de substituição tributária seja constitucionalmente
aceito, faz-se necessária à observância de todos os princípios constitucionais
limitadores.

1.3 Princípio da não-cumulatividade

O princípio da não-cumulatividade garante a todo realizador de operação
mercantil o direito de creditar-se do montante do tributo cobrado em operações
anteriores, pelo mesmo ou outro Estado diferente ou pelo Distrito Federal (Art. 155,
§ 2º, I, CF).

O referido princípio não se inclui no rol de princípios limitadores, mas também
garante ao contribuinte segurança jurídica e igualdade nas relações, principalmente
no que se refere ao ICMS.

A não-cumulatividade no ICMS visa evitar o indesejável efeito conhecido
como “cascata” ou “piramidização”, fenômeno que prejudica as atividades
econômicas, já que onera, repetida e sobrepostamente, todas as etapas da
circulação de bens e da prestação de serviços (CARRAZZA, 2012, p. 399-
400).

No decorrer da cadeia comercial, com a vigência desse princípio, cada
contribuinte que leva a mercadoria do produtor ao consumidor final terá direito a uma
carga tributária ideal, deduzindo o tributo devido nas operações anteriores.

O princípio da não-cumulatividade garante, ao contribuinte, o pleno
aproveitamento dos créditos de ICMS e tem o escopo de evitar que a carga
econômica do tributo (i) distorça as formações dos preços das mercadorias
ou dos serviços de transporte transmunicipal e de comunicação, e (ii) afete
a competitividade das empresas (CARRAZZA, 2012, p. 400).

A não-cumulatividade é um princípio de grande importância à economia do
país. Sua supressão no âmbito jurídico causaria um colapso econômico, gerando um
custo indesejável aos produtos e serviços, o que implicaria no aumento do custo de
vida da população e na redução dos investimentos empresariais.

Cada operação, na cadeia de circulação da mercadoria, determina o
surgimento de uma relação de crédito, e, com isso, a garantia ao abatimento.Assim,
o ICMS será não cumulativo, porque é assegurada a cada contribuinte uma dedução
dos valores cobrados em operações anteriores.

De acordo com Ives Gandra Martins (2014), em artigo recentemente
publicado:

O certo, todavia, é que em virtude do princípio da não-cumulatividade, a
sistemática da compensação é inerente ao imposto. A tributação incidente
sobre o produto final, apurada mediante a aplicação da alíquota
estabelecida em lei sobre a base de cálculo da operação em que se dá a
entrega ao consumidor, deve corresponder à soma das incidências
ocorridas ao longo de todo o ciclo circulatório, o que se alcança
compensando-se, em cada operação, o valor das incidências anteriores,
para evitar a acumulação, ou a chamada tributação em cascata.

A impossibilidade de creditar-se ocorre apenas em operações isentas ou não
tributadas, caso contrário deverá ocorrer em todas as etapas de circulação da
mercadoria, no caso do ICMS. Portanto, caso ocorra isenção ou não incidência no
meio do ciclo, a anulação do ICMS se dará nas operações anteriores e posteriores.

A norma segundo a qual a isenção ou não-incidência salva determinação
em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o
montante devido nas operações ou prestações seguintes, Constituição
Federal art.155, § 2º, inciso II, alínea a, deve ser entendida em consonância
com o princípio da não -cumulatividade, que não pode por ela restar
anulado. Para tanto, pois, tem-se de considerar as várias situações nas
quais se verifica a exoneração do imposto. A não ser assim, a isenção do
ICMS deixará de produzir o seu efeito essencial. Deixará de ser um
instrumento de redução da carga tributária, para ser um instrumento de
agravamento dessa carga. Se a isenção ou nãoincidência puder cortar a
cadeia de circulação, impedindo que o crédito relativo às operações
anteriores, nas quais se deu à incidência do imposto, seja transferido para o
adquirente, a isenção ou não-incidência estará transformada em
agravamento do ônus, na medida em que faz cumulativo o imposto, e não é
razoável admitir-se que o constituinte pretendeu fazer da isenção um
instrumento de majoração do imposto (MACHADO, 1997, p. 138).

De acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Federal a apuração com
a sistemática diferenciada da substituição tributária não apresentará nenhuma
alteração principiológica, pois foi conferido à lei complementar disposição sobre o
regime de compensação do ICMS.

Dessa forma, a Lei Complementar 87/96 transferiu aos Estados e ao Distrito
Federal a responsabilidade para dispor sobre a arrecadação na substituição
tributária, sendo o tributo apurado de forma individual em cada operação,
diferentemente da apuração convencional, cujo regime de compensação é realizado
com períodos determinados.

De acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, a sistemática
da substituição tributária está totalmente de acordo com o princípio da não-
cumulatividade e ainda com os princípios limitadores.

Conforme nota-se na jurisprudência:

TRIBUTÁRIO. ICMS. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA. EXIGÊNCIA LEGITIMA. 1. O recolhimento antecipado do
ICMS, pelo substituto tributário, não caracteriza pagamento do imposto
antes da ocorrência do fato gerador. 2. “O momento de incidência da lei
para fazer gerar a obrigação tributária não se confunde com ato de
recolhimento do tributo” [...] 4. O regime de recolhimento do ICMS
antecipado por substituto tributário não pratica ofensa ao princípio da
legalidade, da capacidade contributiva e da não-cumulatividade do tributo.
Não caracteriza, também, vinculação do substituto tributário com o fato
gerador. [...] (STJ - REsp: 82279 SP 1995/0065707-4, Relator: Min. José
Delgado, J: 08 fev. 1996, T1 – primeira turma, P. DJ 18 mar.1996. Acesso
em: 10 abr. 2014).

De maneira diversa, Roque Antônio Carrazza (2012, p. 256) entende que o
regime de substituição ofende, sim, o princípio da não-cumulatividade, pois a
compensação dos créditos oriundos da substituição tributária no ICMS representa
uma cumulação, uma vez que ela já ocorrerá antecipadamente. E, no caso de
pagamento a maior e a impossibilidade de devolução, também está em desacordo
com o referido princípio, pois é de direito do contribuinte creditar-se desses valores.

Para Hugo de Brito Machado (2012) a substituição tributária progressiva
extingue o ICMS plurifásico, não cumulativo, ficando em seu lugar um tributo
monofásico na produção e importação e outro monofásico nas vendas. Mas para
que haja segurança jurídica na relação faz-se necessário o estabelecimento de um
prazo maior para o recolhimento do tributo.

Caso isso não ocorra, garante Hugo de Brito Machado (2012, p. 398):

[...] o imposto monofásico na produção e na importação, para gerar uma
arrecadação equivalente ao ICMS não cumulativo, implicaria elevado ônus
para o capital de giro das empresas. Essa desvantagem certamente pode
ser minimizada com o estabelecimento de prazos maiores para o
recolhimento do tributo, que permitirão aos industriais e importador a
concessão de prazos também maiores a seus clientes revendedores. E o
imposto monofásico na produção e na importação pode ter base de cálculo
estabelecida em lei, sem qualquer margem para o arbítrio, oferecendo a
desejada segurança jurídica para o fisco como para os contribuintes.

Contúdo, ante as inúmeras teses relacionadas à substituição tributária
progressiva, entende-se que a antecipação da cobrança do imposto com o fato
gerador presumível, apesar de regulamentada pelos tribunais superiores, pode ser
discutida, caso o fato gerador não venha a ocorrer.

2 Substituição tributária no ICMS

O presente capítulo fará uma abordagem do conceito geral da Substituição
Tributária, suas modalidades e, também, sua incidência legal.

Em seguida, explicar-se-á sobre a sujeição passiva e a observação dos
limites constitucionais. Será analisada a figura do substituto tributário, como sujeito
passivo, ou responsável da obrigação tributária por substituição.

Por fim, será apresentada a dualidade de opiniões sobre o tema, tanto pela
doutrina, quanto pelos tribunais superiores, que entendem a sistemática da
substituição tributária progressiva como plenamente constitucional.

2.1 Conceito de substituição tributária

A substituição tributária é um instituto muito debatido no âmbito jurídico
tributário, seja por sua diversidade de aplicação, pela dificuldade de compreensão e,
ainda, pela tese de inconstitucionalidade ventilada por doutrinadores tais como
Roque Antonio Carrazza (2012), Ives Gandra Martins (1996), Marco Aurélio Greco
(2001), dentre outros, como será visto a seguir.

Na Constituição de 1988, a substituição tributária surge por meio da Emenda
Constitucional 03/1993. É necessário notar que o referido instituto poderia ocorrer
em operações e prestações antecedentes, concomitantes e subsequentes.

A Constituição Federal determina, em seu artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea b,
que “cabe à lei complementar dispor sobre substituição tributária” e, para cumprir
com tal mandamento, tutela-se a sistemática por meio da Lei Complementar nº
87/1996, a chamada Lei Kandir.

Art. 6
o
Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a
depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento,
hipótese em que assumirá a condição de substitutotributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam
antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor
decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. (grifo nosso)

Dessa forma, é necessária a elaboração de lei estadual que verse
detalhadamente o instituto em suas três modalidades: substituição tributária “das
operações antecedentes, das operações subsequentes e nas prestações de serviço
de transporte” 3.

A substituição tributária possui três espécies vigentes em nossa legislação,
ou seja, a para frente, a concomitante e a para trás. A espécie abordada na presente
pesquisa será a para frente (ou progressiva), mas é importante ressaltar as
características de cada uma, como será visto a seguir.

Primeiramente, a Substituição de Operações Antecedentes, também
conhecida como diferimento, tem por característica o pagamento do tributo em
momento futuro, ou seja, há a ocorrência do fato gerador e a respectiva tributação,
mas o pagamento se dará em outro momento.

A legislação do Estado de São Paulo se utiliza de meios diversos para tratar o
assunto quando o produto é enviado para fora do Estado, devendo ser aplicadas as
regras de acordo com a especificação do produto.

3
Denominação utilizada por José Roberto Rosa (2011, p. 377) para especificar as modalidades de
substituição tributária.
30

José Roberto Rosa (2011, p. 111) assegura que:

O diferimento é muito utilizado entre os Estados com o objetivo de facilitar o
controle do imposto. Nesse caso, os Estados adiam o momento do
lançamento e do recolhimento do imposto do ICMS para o momento futuro,
transferindo a responsabilidade para o contribuinte destinatário da
mercadoria.

A previsão legal para essa modalidade de substituição está prescrita no artigo
128 do Código Tributário Nacional. Trata-se de modalidade defendida pela maioria
da doutrina, inclusive por Roque Antônio Carrazza (2012, p. 374), como plenamente
constitucional.

Só a substituição tributária ‘para trás’ pode prosperar no Brasil. A outra
(substituição tributária para frente) – posto muito difundida, na pratica – é
inconstitucional, porque agride valores que a nossa Lei Maior encampou e
que os interesses fazendários não podem atropelar.

De acordo com Meira Junior (2008), trata-se de um adiamento no
recolhimento do tributo facilitando a alteração de valores em uma futura tributação,
ou seja:

É, na realidade, uma postergação do momento do recolhimento, do tributo
(o oposto, portanto, da forma tradicional), que pode a vir a se concretizar em
longínqua etapa de comercialização e aplicável com grande ênfase a
produtos agropecuários, resíduos e sucatas, facilitando com isto, na
essência do ICMS, a agregação de valores para uma futura tributação.

Já, a Substituição Tributária de operações concomitantes ocorre geralmente
em serviços de transporte prestado por autônomos ou empresas transportadoras,
cujo recolhimento do tributo ocorre no mesmo momento do fato gerador.

Essa modalidade pode ser exemplificada da seguinte forma: uma empresa A
(substituta) contrata uma empresa B, de transporte, para levar um produto a um
determinado local.
31

No caso em questão, o responsável pelo recolhimento do ICMS será a
empresa A, que recolherá em nome do transportador (empresa B) no momento da
ocorrência do fato gerador.

Segundo Mariano, Werneck e Bezzerra (2007, p. 50):

Essa espécie de substituição tributária caracteriza-se pela atribuição da
responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte e não
aquele que esteja realizando a operação / prestação, concomitantemente a
ocorrência do fato gerador. Nessa espécie, encontra-se a substituição
tributária dos transportes.

Na Substituição tributária progressiva, objetivo da presente pesquisa, o
imposto é recolhido antes mesmo da ocorrência do fato gerador pelo substituto, que
repassa o produto na cadeia de consumo livre de imposto. O contribuinte anterior
recolhe o tributo devido pelo contribuinte posterior. O fato gerador do produto é
antecipado, estimando-se o valor a ser pago pelo produto.

[…] a emenda constitucional nº 3/93 criou a figura do substituto tributário
responsável por obrigação sem fato gerador ocorrido e sem certeza de
que poderá ocorrer, ou seja, sem matéria tributável presente. Criaram
uma obrigação sobre o nada, sobre uma ficção futura, ‘science fiction’
tributária, já que a ‘Science fiction’ é o ‘ramo da fantasia’ que cuida de
imaginar o futuro. De forma vernacular, criaram-se obrigações sobre
relações não ocorridas, para cobrar hoje o tributo que apenas deveria ser
devido no futuro, se fato gerador futuro viesse a ocorrer. (MARTINS, grifo do
autor. Acesso em: 30 abr. 2014).

No entender de Mariano, Werneck e Bezerra (2007, p. 50), as operações
subsequentes são definidas como:

O sujeito passivo recolhe dois impostos – o devido pelas operações próprias
e o pelas operações subsequentes anteriores a ocorrência do fato gerador.
Em outras palavras a lei atribui a responsabilidade tributária à terceiro, que
antecipadamente paga o tributo, tendo em vista a provável ocorrência
do fato gerador futuro. A progressividade caracteriza-se pela atribuição do
determinado contribuinte (normalmente o primeiro da cadeia de
comercialização, o fabricante/importador) pelo pagamento do valor do
ICMS incidente as posteriores operações com a mercadoria, até sua
saída destinada ao consumidor/usuário final. (grifo nosso)

A substituição tributária pode ser retida na fonte e por diferencial de alíquota.
Ambas as formas têm por objetivo facilitar o controle da sonegação e a praticidade
na fiscalização tributária.

Conforme o pensamento de Paulo Carvalho Engler Pinto Júnior (2006, p. 20):

Incontestavelmente, se considerarmos apenas os aspectos econômicos,
financeiros e práticos e de política fiscal, a substituição tributária é um
poderoso artifício em favor da administração pública fazendária, o que tem
motivado as autoridades a cada dia aumentarem o leque de tributos que
utilizam desta sistemática.

A substituição tributária retida na fonte ocorre quando uma indústria, ao
vender ao comércio, debita o imposto normal da operação e calcula, conjuntamente,
o imposto devido pelo comerciante na próxima operação. Esse imposto é cobrado
na nota fiscal, mas deve ser apurado e declarado separadamente.

Trata-se de modalidade mais comum quando as operações ocorrem dentro
do mesmo Estado da Federação.

José Roberto Rosa e Heloísa Helena Parri (1995, p. 135) entendem que:

Um dos pontos da legislação do ICMS que mais discussão enseja é a
substituição tributária, com retenção do imposto antecipadamente, ou seja,
o ICMS retido na fonte. Os estados começam a utilizar tal expediente com o
objetivo de facilitar a arrecadação e fiscalização do imposto, principalmente
com relação a mercadorias cuja comercialização se pulveriza numa
infinidade de postos varejistas, dificultando o controle e facilitando a
sonegação.

Já, quanto ao diferencial de alíquota, prevê a Constituição Federal que,
quando um contribuinte adquire material ou uso de consumo de outro Estado, deve
pagar o diferencial de alíquota interna e a interestadual.

Se a mercadoria constar no rol das que se sujeitam a substituição tributária o
remetentedeverá reter o diferencial de alíquota e repassar, como substituto, ao
Estado destinatário ficando este responsável pelo recolhimento, caso não haja
acordo celebrado entre os Estados.

De acordo com o artigo 426-A do Decreto 52.742/08 (RICMS/SP), afirma José
Roberto Rosa (2011, p. 214):

Portanto, ao adquirir tais mercadorias de outro Estado, para revenda neste
Estado, o comerciante paulista deve aplicar o IVA ST ajustado no valor da
nota fiscal de aquisição mais o valor do frete, aplicar a alíquota interna da
mercadoria, deduzir o ICMS destacado pelo remetente, se este for do RPA,
e recolher a diferença a título de ICMS antecipado das operações
subsequentes.

Essa operação deverá ocorrer mediante Convênios celebrados entre os
Estados, conforme disposto no art. 9 da LC nº 87/96: “A adoção do regime de
substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico
celebrado entre os Estados interessados [...]”.

Todavia, pode o valor do produto chegar ao consumidor final de forma
diferente da praticada para fixação da base de cálculo (por valores estimados pela
regra da legislação). Diante disso, é que surgem conflitos e discussões relacionados
ao modelo implantado, principalmente no que diz respeito ao cálculo correto do
imposto, se a tributação é definitiva ou não e quanto ao direito de ressarcimento,
caso ocorra o recolhimento a maior.

Em primeiro lugar, a substituição só se concretiza se amparada na
presunção: presume-se a ocorrência de um fato gerador para antecipar a
sua obrigação e, consequentemente presume-se a base de cálculo do fato
gerador futuro (COELHO, 2006, p. 234).

Portanto, a substituição tributária progressiva é pautada somente, em
presunções, diferentes da realidade. Se ao menos os produtos sujeitos a essa
sistemática pudessem ter seus valores tabelados, poder-se-ia se chegar próximo a
uma realidade justa aos contribuintes. Mas essa sistemática também pode afetar o
princípio da livre concorrência.

José Roberto Rosa (2011, p. 162), expõe:

O substituto, fabricante ou importador, no momento de efetuar a venda da
mercadoria para um revendedor irá providenciar a retenção do imposto. A
base de cálculo para o imposto retido é o preço do varejo, o preço final da
mercadoria, pelo qual ela chegará ao consumidor.

Essa modalidade de substituição, apesar de ter sido considerada
constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADIN nº 1.851-4/AL,
é alvo de críticas pela doutrina por violar os princípios da legalidade, da capacidade
contributiva e do não confisco.

De acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Federal:

[...] a lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador
presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do
contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento
diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN,
que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em
lei como necessária e suficiente para sua ocorrência. O fato gerador
presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não
dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago,
senão no primeiro caso, na hipótese de sua não realização final. Admitir o
contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que
determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo,
da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando,
portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade as atividades
de tributação e arrecadação [...]. (STF - ADI: 1851 AL , Relator: Min. Ilmar
Galvão, J: 08/05/2002, Tribunal Pleno, P: DJ 22-11-2002. DJ 13 dez. 2002
PP-00060, grifo nosso. Acesso em 10 abr. 2014).

Dessa forma, diante do exposto pelo STF no que se refere à
constitucionalidade da Substituição Tributária Progressiva, torna-se claro que o
objetivo do presente instituto é o de mero benefício às Fazendas Públicas. Sua
constitucionalidade vem sendo alvo de severas críticas, pois não dá importância aos
direitos conferidos aos contribuintes, utilizando, como escopo de aceitação, a
praticidade tributária.

Ocorre que esse pretexto de praticidade não pode ser aceito, se o tributo tiver
efeitos confiscatórios. Não se podem violar os mandamentos da Carta Magna com o
objetivo de beneficiar as Fazendas Públicas, mesmo porque, dentro da relação
jurídico-tributária, a parte frágil é o contribuinte.

2.2 Sujeição passiva tributária: contribuinte e responsável

A regra matriz de incidência além do critério pessoal, é formada, também,
pelo critério material, que tem por escopo a conduta realizada pelo sujeito passivo;
pelo critério espacial, do local em que a conduta foi praticada; pelo critério temporal,
em que se remete ao momento de sua ocorrência; e, por fim, pelo critério
quantitativo, composto pela base de cálculo e a alíquota do tributo.

Na hipótese da norma encontram-se os critérios material, temporal e
especial; no consequente a relação jurídica tributária com seu critério
pessoal – sujeito ativo e sujeito passivo e critério: base de cálculo e alíquota
(FARIA, 2008, p. 90).

A regra matriz de incidência tributária tutela uma regra de comportamento e
disciplina a conduta que refletirá em uma obrigação tributária, pois guarda em seus
critérios todas as características do tributo, facilitando o entendimento da relação
jurídico tributária.

Nos dizeres de Vitório Cassone (2008, p. 420):

A esquematização formal da regra matriz de incidência tem-se mostrado um
utilíssimo instrumento científico, de extraordinária fertilidade e riqueza para
a identificação e conhecimento aprofundado da unidade irredutível que
define a fenomenologia básica da imposição tributária. Seu emprego, sobre
ser fácil, é extremamente operativo e prático, permitindo, quase que de
forma imediata, penetrarmos na secreta intimidade da essência normativa,
devassando-a e analisando-a de maneira minuciosa. Em seguida,
experimentando o binômio base de cálculo/hipótese de incidência, colhido
no texto constitucional para marcar a tipologia dos tributos, saberemos
dizer, com rigor e presteza, da espécie e da subespécie da figura tributária
que investigamos.

De acordo com o artigo 121, parágrafo único, inciso I, do Código Tributário
Nacional, o contribuinte de determinado tributo será aquele que tiver relação pessoal
e direta com o fato gerador do tributo.

Noutro dizer Roque Carrazza (2012, p. 45) preleciona:

Só poderá ser contribuinte do ICMS quem está coligado com a regra matriz
desse tributo, é dizer, pode praticar (e efetivamente pratica) operações
mercantis.

No bojo da regra matriz de incidência tributária, entre todos os critérios,
encontra-se o critério pessoal, tendo como sujeito ativo, o fisco, seja federal,
estadual, distrital ou municipal. Já, o sujeito passivo será o contribuinte ou o
responsável tributário, que são pessoas legalmente determinadas para proceder ao
recolhimento do tributo.

O contribuinte pode ser identificado como pessoa que realiza o fato gerador
da obrigação tributária principal. [...] o fato gerador, muitas vezes não
corresponde aos atos do contribuinte, mas sim a uma situação na qual se
encontra (ou com o qual se relaciona) o contribuinte. (AMARO, 2007, p.
299)

Assim, pode-se considerar como contribuinte aquele que tenha a capacidade
contributiva decorrente da prática de um fato descrito em lei, devendo estar
pessoalmente ligado ao fato gerador. No caso do ICMS, o contribuinte deverárealizar uma atividade mercantil que tem por objetivo o lucro. No entanto, nem
sempre aquele que pratica a atividade mercantil será o real pagador do tributo.

De acordo com as observações de Paulo de Barros Carvalho (2004), há uma
distinção entre a capacidade para realizar o fato jurídico tributário e a capacidade
para ser sujeito passivo de obrigação tributária.

Conforme define Paulo de Barros Carvalho (2004, p. 46):

Define-se capacidade tributária como a aptidão que as pessoas têm para
serem sujeitos passivos das relações de índole tributária. É, pois, a pessoa
que promove a realização do fato jurídico tributário ou participa de seu
acontecimento’ [...] Ser capaz de realizar o fato jurídico tributário não quer
demonstrar a capacidade jurídica para ser sujeito passivo de obrigações
tributárias. Uma coisa é aptidão para concretizar o êxito abstratamente
descrito no texto normativo, outra é integrar o liame que se instaura no
preciso instante em que adquire proporções concretas o fato previsto no
suposto da regra tributária.

A figura do responsável tributário está prescrita nos artigos 121, II e 128 do
Código Tributário Nacional, no qual o legislador poderá eleger pessoa ligada ao fato
gerador, que não o contribuinte, em caráter supletivo, subsidiário, para realizar o
recolhimento do tributo.

Assim sendo, o responsável não terá vínculo pessoal ou direto com o fato
gerador. De acordo com o texto constitucional, a responsabilidade deverá ser
atribuída à pessoa ligada a ele, evitando-se, assim, sua diminuição patrimonial.

De acordo com Luciano Amaro (2007, p. 304):

A presença do responsável como devedor na obrigação tributária traduz
uma modificação subjetiva no polo passivo da obrigação, na posição que,
naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte.
38

Segundo Rubens Gomes de Souza (1975, p. 93), a responsabilidade
tributária é dividida em duas modalidades: substituição e transferência.

A responsabilidade por transferência ocorre em razão de um acontecimento.
A responsabilidade é atribuída a um terceiro, somente em um momento posterior e
se dará por ocorrência de fato relevante, diferente do que se deu causa ao fato
gerador.

A transferência ocorre quando a obrigação tributária, depois de ter surgido
contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto),
entretanto, em virtude de um fato posterior, transfere-se para outra pessoa
diferente (que será o sujeito passivo indireto) (SOUZA, p. 92).

Além disso, Rubens Gomes de Souza (1975, p. 95) identifica na
responsabilidade por transferência outras três subespécies, dentre elas a sucessão,
a solidariedade e a responsabilidade. No entanto, tais subespécies não serão
tratadas no presente trabalho tendo-se em vista que o tema principal refere-se à
responsabilidade por substituição.

Já, na responsabilidade por substituição, o terceiro definido por lei é
responsável pelo recolhimento do tributo, ou seja, a obrigação tributária já nasce
com o polo passivo ocupado por ele, o substituto.

A substituição ocorre quando, em virtude de uma disposição expressa em
lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente
daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio
tributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto
por outro indireto (SOUZA, p. 92).

A figura do substituto estará presente desde o início da relação jurídico-
tributária, devendo arcar com o pagamento do tributo por sua totalidade, excluindo o
contribuinte que fica isento de qualquer responsabilidade.

Para Hugo de Brito Machado (2003, p. 423):

Embora o Código Tributário Nacional não tenha feito referência à figura do
substituto tributário, ou contribuinte substituto, essa figura terminou sendo
introduzida em nosso Direito, a partir de permissivo que a pressão
fazendária terminou por fazer encartar na Constituição. Não se trata de
responsável, mas do contribuinte substituto. (grifo nosso)

De acordo com Ives Gandra Martins (1996), em parecer relacionado ao tema,
a substituição tributária amplia o poder impositivo do Estado, imputando a terceiros a
obrigação pelo recolhimento do tributo.

Ao contrário do contribuinte, que deve dar de seu patrimônio estático ou
dinâmico parcela ao Fisco, sendo ele próprio a pessoa que deu causa à
incidência do tributo, o substituto recolhe tributo por operação alheia,
podendo, em alguns casos, substituir o verdadeiro contribuinte de forma
absoluta e não apenas solidária, desresponsabilizando-o de qualquer
recolhimento, em caso de inadimplência.

Há, ainda, o entendimento de mais duas subespécies dentro da
responsabilidade por substituição, ou seja, a substituição tributária por infração e a
por conveniência.

A substituição por infração esta prescrita nos artigos 135 e 137 do Código
Tributário Nacional, pautando-se na negligência e na prática de ações ou omissões
dolosas que contrariam a lei. Os atos ilícitos que ensejam o fato gerador da
obrigação tributária são caracterizados pelo Código como excesso de poder,
infração de lei, contrato social ou estatuto. O substituto responde por toda a dívida,
incluindo o principal e todos os acréscimos legais.

A referida modalidade também é criticada por autores como Luciano Amaro
que a consideram inconstitucional, tendo em vista sua conotação punitiva.

De outro modo, Luciano Amaro (2007, p. 306) argumenta:

Ninguém duvidará de que o contribuinte seja pessoa que recolhe o
tributo, mas é inconcebível a ideia de contribuinte referida a alguém não
na condição de pagador de tributos, mas na de pagador de multas
pecuniárias. Aproveitando a linguagem do código, se alguém tem ‘relação
pessoal e direta’ com o fato gerador do tributo é contribuinte, quem tem a
‘relação pessoal e direta’ com uma infração é infrator, nunca
contribuinte. (grifo nosso)

Quanto ao ICMS, essa punição está prescrita no artigo 5º da Lei 87/1996,
caso o contribuinte ou o responsável não realize o recolhimento do tributo, o Fisco
tem à oportunidade de cobrar um valor acrescido de multa de um terceiro. Tal
preceito legal infringe o princípio da segurança jurídica, pois o pagamento poderia
não ser realizado até mesmo pelo consumidor ao final da cadeia de circulação da
mercadoria.

A substituição por conveniência visa à praticidade fiscal, especialmente nos
impostos plurifásicos, cujas fiscalizações e cobranças tornam-se inviáveis tendo em
vista as inúmeras operações comerciais envolvidas. Dessa forma, é mais oportuno e
conveniente que o fisco concentre a arrecadação em poucos sujeitos passivos, ou
seja, se utilize da figura do substituto para facilitar os procedimentos de fiscalização.

A obrigação de pagar tributo que não teve seu fato gerador realizado, “é
como pagar e não poder levar” 4. Roque Antônio Carrazza (2012, p. 372) entende a
que a praticidade tributária é um pretexto da substituição, pois não passam de
“comodidades arrecadatórias” proveniente do Fisco.

4
Expressão utilizada por Roque Carrazza em sua obra ICMS.
41

Sacha Calmon Navarro Coelho (2002, p.393), ao comentar o parágrafo 7º, do
artigo 150, da Carta Magna, aduz:

O dispositivo supra, em nome do princípio da praticabilidade da tributação,
para superar o óbice de se cobrar imposto antecipadamente de um
substituto por fato gerador de terceiro ainda não praticado, instituiu um tipo
novo de substituição tributária ‘para frente’ [...] cobra-se do substituído um
imposto cujo fato gerador sequerocorreu.

Contudo, para que seja possível a responsabilidade por substituição, o
legislador deverá observar alguns pressupostos legais, devendo o substituto ter
relação jurídica e econômica com o fato gerador. Há, ainda, as hipóteses de que a
compensação dos valores pagos deverão se dar de forma ágil e efetiva; deve-se
observar a capacidade contributiva do substituto e dos outros princípios limitadores,
e, por fim, a edição de lei complementar para tratar da questão da substituição de
forma clara e coerente.

2.3 Substituição tributária progressiva no ICMS

A substituição tributária progressiva ocorre em tributos que nem sequer foram
gerados, tendo em vista a não ocorrência do fato gerador. O substituto é
responsável pelo recolhimento do valor a ser pago pelo tributo de sua operação
própria (ICMS) e a das operações subsequentes (ICMS/ST) 5.

Dito de outro modo trata-se de uma imposição legal para o recolhimento do
tributo, por um terceiro, antes da ocorrência do fato gerador. Essa modalidade de
substituição vem disposta no parágrafo 7º do artigo 150 do Texto Constitucional.

5
Para facilitar a compreensão será utilizada a sigla ICMS/ST para parafrasear o regime de
substituição tributária no ICMS.
42

Segundo Roque Antônio Carrazza (2012, p. 373):

Na substituição tributária ‘para frente’ parte-se do pressuposto que o fato
imponível ocorrerá no futuro e que, portanto, é valida a cobrança antecipada
do tributo (ainda quando há fundados receios de que o realizador desse fato
futuro praticará evasão fiscal).

Trata-se de um único recolhimento do tributo, ou seja, de incidência
monofásica na qual, pela praticidade e por determinação legal, o substituto pagará
em nome do substituído valores referente toda cadeia de circulação de mercadoria,
que se presume vendida.

A lei [...] estabelece que o tributo seja recolhido, pelo substituto, na próxima
operação jurídica (em nome do substituto). Destarte, a carga econômica do
tributo não será suportada pelo realizador da operação jurídica (o
substituído), mas por quem leva a cabo a seguinte (CARRAZZA, 2012, p.
372).

A sistemática do ICMS/ST já existia na vigência da Constituição anterior, que
previa o regime de substituição tributária com intuito de acautelar os interesses do
fisco.

Eduardo Maneira (2006, p. 62) preleciona:

Quando a substituição tributária progressiva foi implantada, vivia-se um
período de economia controlada, com forte intervenção do Estado em
todos os setores produtivos. Assim, a base de cálculo não era
presumida, mas tabelada. Com a liberação da economia e com a
extinção das tabelas de preços é que começaram a surgir os problemas
com a substituição para frente, porque a base de cálculo passou a ser
realmente presumida e, salvo raras exceções, presumidas em
patamares superiores aos reais, causando deformações na tributação
antecipada e ferimento ao princípio da capacidade contributiva dos sujeitos
passivos. (grifo nosso)

Para que um tributo seja considerado constitucional, seus critérios devem
obedecer ao já determinado, mas se o fato gerador ainda não ocorreu, não há como
se falar em obrigação tributária, tampouco em direito ao fisco em constituir o crédito
tributário.

Mas, de acordo com o entendimento de Roque Carrazza (2012, p. 373), se o
pagamento for a modalidade que extingue o credito tributário (156, inciso I do CTN),
tornar-se-á impossível extinguir o tributo que não nasceu.

Eis aqui um limite lógico: somente se pode substituir pessoa certa,
perfeitamente identificada. Ora, se ainda não surgiu a obrigação tributária,
seu sujeito passivo não existe e, deste modo, presumi-lo afronta os
postulados constitucionais [...].

O artigo 8º da Lei Kandir (LC nº 87/1996) delimita os parâmetros que
determinam a base de cálculo do imposto devido por substituição.

Para se apurar a base de cálculo do ICMS/ST, é necessário somar os valores
da mercadoria, frete, do IPI e de despesas diversas; somada a margem de valor
agregado; multiplicado pela alíquota interna aplicável, e, em seguida, subtraído do
valor do ICMS da operação própria (valor do produto somado à alíquota do Estado).
A margem de valor agregado, que possui valores distintos de acordo com a
especificidade do produto, e a porcentagem de lucratividade, é determinada com
base nos preços já praticados pelo mercado.

Kalinka Bravo (2012, p. 345) aduz que:

Por vincular-se a evento futuro incerto [...] o cálculo do ICMS/ST depende
do estabelecimento, pela legislação, de uma base de cálculo presumida,
cujos critérios foram definidos a partir do art. 8º da Lei Kandir: (i) o preço da
operação própria adicionado dos encargos atribuíveis e da margem de valor
agregado, inclusive o lucro; (ii) o preço fixado por órgão público competente;
(iii) o preço sugerido pelo fabricante; e (iv) a média ponderada dos preços
ao consumidor final, usualmente praticados em relação ao bem ou serviço,
ou seus similares, em condições de livre concorrência.
44

Dessa forma, observa-se que o imposto não é calculado tomando-se por base
o valor real da mercadoria, mas, sim, um valor estimado, onerando ainda mais a
cadeia produtiva e aumentando o recolhimento do tributo.

O Texto Constitucional garante aos contribuintes a restituição efetiva caso o
fato gerador não ocorra no futuro. No entanto, a própria lei determina a morosidade
no pagamento que não é efetivado em moeda corrente, mas em créditos na
escrituração fiscal da empresa.

Sustenta, porém, a minoria (Hugo de Brito Machado, Heron Arzua, Sacha
Calmon Navarro Coêlho, Aroldo Gomes de Mattos, entre outros) que, ao ser
assegurada a ‘imediata e preferencial restituição’ do tributo pago, caso não
seja realizado o fato gerador presumido, foram definitivamente superadas
as inconstitucionalidades então arguidas (COELHO, 2002, p. 394).

O Regulamento do ICMS Paulista, a partir de 2008, teve um aumento no rol
de mercadorias sujeitas à sistemática da substituição tributária progressiva, a saber:
venda porta a porta; revenda em bancas de jornal; fumos e derivados; refrigerante,
cerveja, água mineral, chope; cimento; frutas; automóveis e motos; pneus e câmaras
de ar; tintas e vernizes; combustíveis e lubrificantes; medicamentos; ferramentas;
bicicletas; instrumentos musicais.

José Roberto Rosa (2011, p. 157) usa, como exemplo, a substituição
tributária e sua ocorrência em uma fábrica de cigarros:

Uma fábrica de cigarros, ao vender para o comerciante, debita o imposto
normal sobre sua operação, mas também já calcula o imposto do
comerciante, referente a operação subsequente, cobra na nota fiscal, apura
e declara separadamente o valor do imposto retido e recolhe ao Estado,
como substituto.

No presente caso, a legislação indica o contribuinte que inicia a cadeia de
circulação como sendo o responsável pelo recolhimento do imposto que será devido
nas próximas etapas. O responsável passivo por substituição, ou substituto
tributário, será o fabricante, importador, arrematante de mercadoria importada ou
apreendida.

Hamilton Dias de Souza (1996, p. 25-26) pontua as situações em que a
substituição tributária é benéfica ao fisco e aos contribuintes. De acordo com o
entender do autor a substituição tributária, se corretamente aplicada, poderá
alcançar a justiça fiscal. E, argumenta:

[...] A sistemática da substituição tributária é prevista não só na Constituição
brasileira como também é conhecida no direito comparado. Sua
observância não