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Contabilidade e Orçamento Público Material Teórico Responsável pelo Conteúdo: Prof. Ms. Marcelo Bernardino Araújo Revisão Textual: Profa. Ms. Luciene Oliveira da Costa Santos Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público • Administração Pública e a Contabilidade Aplicada ao Setor Público · Entender os aspectos históricos e conceituais do setor público no Brasil, bem como os modelos de prestação de serviços públicos e a origem da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no país. OBJETIVO DE APRENDIZADO Esta Disciplina tem como propósito apresentar as técnicas sobre a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, sua obrigatoriedade e sua aplicação nas entidades de direito público e nas entidades de direito privado de interesse público, oferecendo-lhe contato com as discussões mais recentes dessa área; além de lhe proporcionar momentos de leitura – textual e audiovisual – e reflexão sobre os temas que serão aqui discutidos, contribuindo com sua formação continuada e trajetória profissional. ORIENTAÇÕES Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público Contextualização A administração de um Estado democrático de direito requer habilidades dos gestores em diversas áreas, como: saúde, educação, segurança pública, obras de infraestrutura, dentre outras. Cada uma delas possui especificidades muito particulares, que acabam inviabilizando um conhecimento aprofundando em todas elas. Entretanto, para que isso não seja um problema, a administração pública contrata servidores para diversos cargos e funções diferenciadas. Quando há complexidade em determinado projeto ou atividade governamental, o gestor ainda recorre ao procedimento licitatório para a contratação de uma consultoria, que poderá auxiliá-lo na elaboração do Projeto Executivo, do Projeto Básico ou Termo de Referência, para, então, adquirir bens ou serviços necessários para a ação governamental. Mas para que o Estado adquira bens ou serviços, é necessário que haja uma série de etapas anteriores. É preciso, por exemplo, que o ente federativo (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) tenha aprovado sua Lei Orçamentária Anual (LOA). Sim, o Orçamento Público é uma lei! Portanto, para que haja gasto de qualquer entidade de direito público e, em alguns casos, para as empresas estatais, é preciso a autorização do Poder Legislativo. Mas, o art. 2º da Constituição Federal de 1988 não fala de independência e harmonia entre os Poderes? Correto! Mas a própria Constituição Federal (CF) estabelece uma série de procedimentos em que se exige uma interação entre os Poderes e também o Ministério Público. Uma dessas interações diz respeito ao processo de elaboração do orçamentário, que deve ser consolidado pelo Poder Executivo, o qual deve enviar para discussão e votação no Poder Legislativo. Após aprovado o orçamento, poderá o gestor público executá-lo integralmente? Você pode responder que sim, pois é uma lei. Cuidado! Existem outros normativos que disciplinam a execução do Orçamento, como a Lei do Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), Decreto de Programação Financeira (DPF) e a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), por exemplo. 6 7 Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público Administração Pública Conforme Reale (2000), o Estado surge quando um povo, alcançando certo grau de evolução, ou certo estádio de integração social, declara-se livre, afirma, perante os outros povos, a sua personalidade, e se provê de meios capazes de traduzir essa afirmação no domínio concreto dos fatos. O conceito de Administração Pública pode ser entendido sobre aspectos objetivos e subjetivos, conforme Di Pietro (2012, p. 50): · em sentido subjetivo, formal ou orgânico, ela designa os entes que exercem a atividade administrativa, compreende pessoas jurídicas, órgãos e agentes públicos incumbidos de exercer uma das funções em que se triparte a atividade estatal: a função administrativa; · em sentido objetivo, material ou funcional, ela designa a natureza da atividade exercida pelos referidos entes; nesse sentido, a Administração Pública é a própria função administrativa que incumbe, predominantemente, ao Poder Executivo. A Administração Pública também pode ser compreendia em sentido amplo ou em sentido restrito, para Di Pietro (2012, p. 50): · Em sentido amplo, a Administração Pública, subjetivamente considerada, compreende tanto os órgãos governamentais, supremos, constitucionais (Governo), aos quais incumbe traçar os planos de ação, dirigir, comandar, como também os órgãos administrativos, subordinados, dependentes (Administração Pública, em sentido estrito), aos quais incumbe executar os planos governamentais; ainda em sentido amplo, porém objetivamente considerada, a Administração Pública compreende a função política, que traça as diretrizes governamentais e a função administrativa, que as executa; · Em sentido estrito, a Administração Pública compreende, sob o aspecto subjetivo, apenas os órgãos administrativos e, sob o aspecto objetivo, apenas a função administrativa, excluídos, no primeiro caso, os órgãos governamentais e, no segundo, a função política. Pelo exposto, Estado e Administração Pública são termos sinônimos, mas devem ser utilizados em contextos adequados. O primeiro, Estado, deve ser aplicado no sentido de Nação, internacionalmente reconhecida. Já o segundo, Administração Pública, deve ser utilizado no sentido de organização interna, aplicada individualmente a cada Ente federativo, ou seja, à União (Governo Federal), aos Estados (Governos Estaduais), ao Distrito Federal (Governo Distrital) e aos Municípios (Governos Municipais). 7 UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público O filme “A Firma”, de Sydney Pollak, baseado no livro de John Grisham, mostra um advogado recém-formado que recebe uma proposta milionária para trabalhar em uma firma de advocacia. À medida que o tempo vai passando, ele percebe que a empresa, na verdade, serve de fachada para lavar dinheiro da máfia, e que todos os advogados que saíram, ou tentaram sair da firma, morreram de forma misteriosa. Ele é pressionado por investigadores que contam as atividades irregulares da sua firma. Mas se cooperar perderá seu registro de advogado por quebrar seu sigilo profissional. Ex pl or Organização Público-Administrativa A Administração pública brasileira é dividida em Administração Direta ou Centralizada e em Administração Indireta ou Descentralizada. Fazem parte da Administração Direta: os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, o Ministério Público, a Advocacia Pública e a Defensoria Pública. No Poder Executivo temos: os gabinetes (presidente, governador e prefeito), a casa civil, os ministérios, as secretarias, as controladorias e Órgãos equivalentes. No Poder Legislativo, temos: a Câmara dos Deputados, o Senado Federal, as Assembleias Legislativas e as Câmaras de Vereadores, auxiliados pelos Tribunais de Contas. No Poder Judiciário, temos: Supremo Tribunal Federal (STF), Superior Tribunal de Justiça (STJ), além dos Tribunais Regionais Federais (TRF), Tribunais e Juízes do Trabalho, Tribunais e Juízes Eleitorais, Tribunais e Juízes Militares e os Tribunais e Juízes dos estados e do Distrito Federal e Territórios. Figura 1: Praça dos Três Poderes Fonte: wikimedia/commons 8 9 A Praça dos Três Poderes em Brasília representa os poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. Ela foi projetada por Oscar Niemeyer e Lúcio Costa. No entorno estão localizados o Palácio do Itamaraty, o Palácio do Planalto, o Palácio da Justiça, o Supremo Tribunal Federal, o Congresso Nacional, o Panteão da Liberdade e Democraciae ainda o Espaço Lúcio Costa. Faz parte da Administração Indireta: as autarquias, as fundações públicas, os fundos especiais, as empresas públicas, as sociedades de economia mista e os consórcios públicos. As autarquias são pessoas jurídicas de Direito Público, possuem natureza meramente administrativa, são criadas por lei específica, têm por objetivo a realização de atividades, obras ou serviços descentralizados da entidade estatal responsável por sua criação. O seu funcionamento e a sua operação são de acordo com a lei que as criou e nos termos de seu regulamento. Podem realizar atividades econômicas, educacionais, de previdência ou qualquer outra outorgada pelo ente estatal que as criou, não sendo, entretanto, subordinadas hierarquicamente. São sujeitas, isto sim, ao controle finalístico de sua administração e da conduta de seus dirigentes (MEIRELLES, 2006). Há, ainda, as Fundações Públicas, entidades de direito público, que também fazem parte da Administração Indireta ou Descentralizada, assim como as autarquias, mas, diferentemente destas, as fundações as leis autorizam a criação, enquanto nas autarquias a própria lei as institui. Entretanto, as fundações públicas não têm caráter regulatório, como têm as autarquias de natureza especial. O Fundos Especiais, também denominados Fundos Públicos, não são dotados de personalidade jurídica, sem estrutura física, estão previstos nos arts. 71 a 74 da Lei nº 4.320/1964. Os Fundos Especiais são criados por lei e têm orçamento próprio. Eles podem ser constituídos no âmbito de qualquer um dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como nos Ministérios Públicos e nos Tribunais de Contas. São classificados em: Fundos de Gestão Orçamentária, Fundos de Gestão Orçamentária e Fundos de Natureza Contábil. A possibilidade de criação de Consórcios Públicos, também denominadas de Associações Públicas, foi disciplinada pela Lei nº 11.107/2005. São integrantes da administração indireta e podem ser constituídos através de lei, ou como associação pública (de direito público), ou ainda como pessoa jurídica de direito privado. Os Consórcios Públicos são instituídos com a finalidade de se executar uma gestão compartilhada de serviços públicos de interesse comum. Por exemplo, os entes consorciados, que podem ser o Governo Federal, os estaduais e os municipais, no todo, em parte, destinarão pessoal e bens essenciais à execução dos serviços transferidos. Existem, também, as empresas públicas e as sociedades de economia mista, entidades de direito privado, que são empresas com finalidade lucrativa e concorrem sem privilégios com outras empresas do mesmo setor. Nas empresas públicas, o Estado detém 100% do Capital Social. Já nas sociedades de economia mista, o Estado detém mais da metade do Capital Social. 9 UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público Figura 2: Composição da administração pública Fonte: Silva (2011) A Escola Nacional de Administração Pública (ENAP) é uma escola de governo, do Poder Executivo federal, que oferece formação e aperfeiçoamento em Administração Pública a servidores públicos federais. Serviços públicos O Estado pode, através de uma autorização específica, a pedido de uma pessoa física ou jurídica, autorizar a prestação de serviços de interesse público, denominados autorizados, para atender interesses coletivos instáveis ou emergências transitórias. Portanto, a autorização é um ato administrativo pelo qual o Poder Público torna possível ao pretendente a realização de certa atividade, serviço ou utilização de determinados bens particulares ou públicos, de seu exclusivo ou predominante interesse, que a lei condiciona a aquiescência prévia da administração (MEIRELLES, 2006). Por exemplo, serviços de táxis, despachantes, guarda particular etc. Por exemplo, serviços de táxis, despachantes, guarda particular etc. A transferência da execução do serviço público pode ser feita por outorga ou por delegação. Na outorga, há transferência da própria titularidade do serviço. Por exemplo, a criação de uma Autarquia ou de um Consórcio Público para a transferência da 10 11 titularidade de um serviço público, não transfere apenas a execução. O Ente que realizou a outorga não pode retomar o serviço outorgado, a não ser por nova lei. Faz-se através de lei e só pode ser retirada através de lei. Já na delegação há a transferência apenas da execução do serviço. Realiza-se por ato ou contrato administrativo. São as concessões e permissões do serviço público. A transferência de prestação de serviços públicos pode ocorrer de duas formas: concessão e permissão, nos termos da Lei nº 8.987/1995. Aprovado pela Lei nº 8.987 de 13 de fevereiro de 2005. Ex pl or A concessão é uma espécie de contrato administrativo, através da qual transfere- se a execução de serviço público para particulares, por prazo certo e determinado. Os prazos das concessões são maiores que os dos contratos administrativos em geral. Por exemplo: fornecimento de energia elétrica, comunicação telefônica, radiodifusão etc. A permissão é o ato administrativo precário através do qual o Poder Público transfere a execução de serviços públicos a particulares. Por exemplo, transporte coletivo, colocação de bancas de jornal etc. Já a transferência de propriedade e controle de empresas estatais ocorre através das privatizações, onde empresas que pertencem ao Estado são vendidas à um particular. Por exemplo, alienação da Companhia Siderúrgica Nacional (CSN), do Banco do Estado de São Paulo (BANESPA), da Telecomunicações de São Paulo (TELESP) etc. Leia o artigo “Nem privado nem estatal: em busca de uma nova estratégia para a provisão de serviços públicos” de autoria de Carlos Antonio Morales abre espaço para uma refl exão sobre a necessidade e o fi nanciamento de serviços públicos. MORALES, C. A. Nem privado nem estatal: em busca de uma nova estratégia para a provisão de serviços públicos. Revista do Serviço Público. V. 49 n. 4 p. 115-147, 1998. Disponível em: http://repositorio.enap.gov.br/handle/1/1559 Ex pl or Introdução à Contabilidade Aplicada ao Setor Público Desde o descobrimento do Brasil, até 1808, não havia um controle contábil eficiente em termos monetários sobre o que pertencia à corte portuguesa. A partir da vinda da família real naquele ano é que se institui a contabilidade pública brasileira com a criação do Erário Régio e Instituição do Conselho da Fazenda pelo Rei Dom João VI. 11 UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público A partir da Constituição de 1824 ficou instituído o Tesouro Nacional. Passando a fase do Império no Brasil, que perdurou de 1822 até 1889, o país passou, então, a ser uma República e Rui Barbosa assina o primeiro decreto do governo provisório. Essa transição, historicamente, parece não afetar a forma de contabilização das contas públicas, pois somente em 1992 é que se editou o Decreto do Poder Legislativo n° 4.536, de 28 de janeiro de 1922, mais conhecido como Código de Contabilidade Pública de 1922, sendo aprovado somente em 8 de novembro de 1922 pelo Decreto n° 15.783. A profissão contábil, no entanto, só foi regulamentada em 1931, pelo Decreto nº 20.158 de 30 de junho, que organizou o ensino comercial e regulamentou a profissão do contador. Já o Órgão de Classe foi instituído pelo Decreto-Lei nº 9.295 de 27 de maio de 1946, com a criação do Conselho Federal de Contabilidade, no qual também foram definidas as atribuições do contador e do guarda-livros. No âmbito contábil, podem-se destacar distinções entre a contabilidade privada ou pessoal e a contabilidade aplicada ao serviço público. Andrade (2002, p. 28) esclarece que “[...] na contabilidade privada ou pessoal, pode-se fazer tudo aquilo que a lei nãoproíbe, enquanto na contabilidade das instituições públicas, pode-se fazer somente o que, por determinação legal, está ou foi expressamente permitido”. Para Araújo et al. (2009), a Contabilidade pública é conceituada da seguinte forma: [...] Pode-se conceituar a Contabilidade Pública, também denominada Contabilidade Governamental, Contabilidade Administrativa, Contabilidade Oficial, Contabilidade do Estado, Contabilidade do Setor Público e Contabilidade das Administrações Públicas, entre outras, como ramo da contabilidade que, fundamentada em normas próprias e específicas, registra, classifica, acumula, controla, avalia e divulga os dados sobre o patrimônio público e suas respectivas variações, abrangendo aspectos orçamentários, financeiros e patrimoniais, constituindo-se em valioso instrumento para planejamento e controle da administração governamental. A NBCASP ou NBC T 16.1 que trata da Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação define que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público (redação atualizada pela Resolução CFC nº 1.437/2013). O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público (Resolução CFC nº 1.128/2008). Ou seja, os bens, os direitos (ativos) e as obrigações (passivos) das entidades públicas. 12 13 O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social (Resolução CFC nº 1.128/2008). Por fim, a função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social (Resolução CFC nº 1.128/2008). Ou seja, a sociedade deve fiscalizar as ações governamentais (onde são gastos os tributos arrecadados), inclusive através da participação popular nas decisões governamentais. Você percebeu a diferença entre o objeto, o objetivo e a função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público? Quadro 1 – Marcos na Contabilidade Pública brasileira Normativo Ano Foco Código de Contabilidade Pública 1922 Orçamento, Finanças e Patrimônio Lei nº 4.320 1964 Orçamento, Finanças, Patrimônio, e Atos Potenciais Sistema de Administração Financeira (SIAFI) 1987 Orçamento e Finanças Lei Complementar nº 101 (Lei de Responsabilidade Fiscal) 2000 Planejamento, Transparência, Controle e Responsabilidade Portaria MOG nº 42 1999 Orçamento – Despesa Portaria Interministerial STN/SOF nº 163 2001 Consolidação das Contas Públicas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) 2008 Patrimônio Público Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) 2008 1ª Edição do MCASP com os volumes: Receita Pública e Despesa Pública Instruções de Procedimentos Contábeis (IPC) 2013 IPC 00 – Plano de Transição para Implantação da Nova Contabilidade A obrigatoriedade de adoção às Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (NICSP) se iniciou com a edição da Portaria MF nº 184/2008. Ressalta-se que esta Portaria reforçou as iniciativas da STN em normatizar aspectos práticos da Contabilidade Governamental, até então muito discutidos no meio profissional. Uma grande dificuldade enfrentada no processo de convergência é analisada por Silva (2011), da seguinte forma: 13 UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público Podemos garantir que, mesmo estudando os processos de gestão, será muito difícil a implantação do que estamos denominando a “Nova Contabilidade” seja pela resistência de alguns setores da administração pública, seja pela blindagem de certas áreas em relação à abertura de suas informações ou, ainda, pelo entendimento errôneo de alguns de que a Contabilidade deve atuar passivamente e só registrar o que lhe é encaminhado. Este último problema certamente ocorrerá em setores que ao longo do tempo valorizaram os sistemas (SIAFI – SIAFEM e outros) em que o setor de contabilidade no lugar de estudar a Ciência Contábil estava mais preocupado com os eventos, os códigos, as rubricas e as alíneas. Não temos dúvida de que a mudança virá a partir da conscientização de que a Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio. (Sic) O órgão regulador das normas internacionais de contabilidade do setor público é a Federação Internacional de Contadores (The International Federation of Accountants – IFAC), que é uma organização mundial que representa a profissão contábil. É de natureza não governamental, sem fins lucrativos e não política, sediada em New York, com participação de 157 membros, representando 118 países e quase 2,5 milhões de contadores. Na IFAC, o Brasil é representado por duas instituições: pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON). Segundo Niyama (2009), a IFAC foi fundada formalmente em 1977 na cidade de Munique na Alemanha por ocasião do 11° Congresso Internacional de Contadores, sucedendo ao International Coordination Comitee for Accountancy Profession ou Comitê de Coordenação Internacional para a profissão contábil. Sua missão é estreitar o relacionamento da profissão contábil em nível mundial, atendendo à demanda de interesse público, contribuir para o desenvolvimento da economia internacional, estabelecendo e promovendo aderência à elevada qualidade técnica dos padrões profissionais (além de buscar convergência internacional desses padrões) e, finalmente, representar a profissão em assuntos de interesse público. Sendo, ainda, o responsável pela organização do Congresso Internacional de Contadores. A IFAC contém, atualmente, os seguintes comitês para temas específicos: Comitê de Padrões de Auditoria, Comitê de Educação, Comitê de Ética, Comitê de Contadores Profissionais para o Gerenciamento dos Negócios, Comitê do Setor Público e Comitê de Auditores Transnacionais. O Comitê do Setor Público é responsável pela edição de padrões contábeis internacionais do setor público, incluindo aspectos de auditoria para os governos locais, regionais e nacionais. Segundo Niyama (2009), provavelmente, dentre os inúmeros órgãos profissionais mundiais e regionais da área contábil, este é um dos únicos voltados especificamente para a área pública. 14 15 Até 2015 foram editados 38 pronunciamentos internacionais de contabilidade para o setor público pela IFAC, entretanto o Pronunciamento nº 15 foi substituído em 2009 pelos Pronunciamentos 28, 29 e 30 que tratam mais especificamente de Instrumentos Financeiros. Portanto, temos 37 normas vigentes. No Brasil foi instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) um Comitê Gestor da Convergência, através da Resolução CFC n° 1.103/2007 e tem como objetivo identificar e monitorar as ações a serem implantadas para viabilizar a convergência das Normas Contábeis e de Auditoria, a partir das Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo próprio CFC. Cada um dos pronunciamentos editados pelo IFAC trata de um assunto específico. Como exposto anteriormente, os normativos vigentes antes da Lei Complementar nº 101/2000, ou Lei de Responsabilidade Fiscal, tratavam somente do Orçamento Público, portanto, a contabilidade executada pelas diversas entidades do setor público era dispersa e com falta de objetividade, apenas para cumprir uma exigência legal. A edição das NormasBrasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP), em 2008, reforça a adoção de boas práticas contábeis que fortalecem a credibilidade da informação, facilita o acompanhamento e a comparação da situação econômico-financeira e do desempenho dos entes públicos, bem como possibilita a economicidade e eficiência na alocação de recursos públicos. Quadro 2 - Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público Norma Ementa NBC T 16.1 Conceituação, objeto e campo de aplicação NBC T 16.2 Patrimônio e sistemas contábeis NBCT 16.3 Planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contábil NBC T 16.4 Transações no setor público NBC T 16.5 Registro contábil NBC T 16.6 Demonstrações contábeis NBC T 16.7 Consolidação das demonstrações contábeis NBC T 16.8 Controle interno NBC T 16.9 Depreciação, amortização e exaustão NBC T 16.10 Avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do setor público NBC T 16.11 Sistema de informação de custos do setor público Importante! Que imposto e tributo não são a mesma coisa? O imposto é apenas uma das cinco espécies de tributos, mas é dele que o Governo tira a maior parte de sua arrecadação. Portanto, tributo é gênero, da qual derivam as seguintes espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. As contribuições especiais são classifi cadas como: contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições de interesse de categorias profi ssionais ou econômicas e contribuições para custeio do serviço de iluminação pública. Você Sabia? 15 UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público Princípios Contábeis sob a Perspectiva Setor Público Os princípios contábeis são regras que norteiam o processo do adequado registro contábil, sejam de atos, sejam de fatos, a fim de evidenciar a composição e a evolução do patrimônio. Princípio da Entidade Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou a agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. Perspectivas do Setor Público O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos. Princípio da Continuidade Art. 5º O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância. Perspectivas do Setor Público No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade. Princípio da Oportunidade Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas. Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação. 16 17 Perspectivas do Setor Público O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e à fidedignidade dos processos de reconhecimento, mensuração e evidenciação da informação contábil, dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público. A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma. Princípio do Registro pelo Valor Original Art. 7º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. § 1º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis; b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade; c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade; 17 UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público d) Valor Justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. § 2º São resultantes da adoção da atualização monetária: I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido; III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somenteo ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período. Perspectivas do Setor Público Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos componentes patrimoniais. Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo. Princípio da Atualização Monetária Mesmo que o Princípio da Atualização Monetária tenha sido revogado pela Resolução CFC nº 900/2001, ele poder voltar a produzir efeitos caso vivenciemos uma economia hiperinflacionária. Considera-se uma economia hiperinflacionária, aquela cuja inflação no acumulado de três anos é superior a 100%. Haja vista que a economia brasileira apresentar uma estabilidade desde a adoção do Plano Real a partir de 27 de fevereiro de 1994, através da Medida Provisória nº 434. Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis por meio do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. Parágrafo único. São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA: a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; 18 19 para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do patrimônio líquido; a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período. Perspectivas do Setor Público Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos elementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição, produção, doação, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensuração, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lo monetariamente quando a taxa acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a 100%, nos termos da Resolução CFC nº. 900/2001. Princípio da Competência Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. Perspectivas do Setor Público O Princípio da Competência aplica-se integralmente ao Setor Público. Princípio da Prudência Art. 10 O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais. Perspectivas do Setor Público As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para passivos. 19 UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original, surgirem possibilidades de novas mensurações. A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores. Quadro 3 - Lista dos Princípios de Contabilidade Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) - Resolução CFC nº 750/1993 Princípios de Contabilidade (PC) - Resolução CFC nº 1.282/2010 1. Entidade 1. Entidade 2. Continuidade 2. Continuidade 3. Oportunidade 3. Oportunidade 4. Registro pelo valor original 4. Registro pelo valor original 5. Atualização monetária 5. Competência 6. Competência 6. Prudência 7. Prudência - Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) A metodologia utilizada para a estruturação do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), obrigatório para todos os Entes da Federação desde 2014, foi a segregação das contas contábeis em grandes grupos de acordo com as características dos atos e fatos nelas registrados. Essa metodologia permite o registro dos dados contábeis de forma organizada e facilita a análise das informações de acordo com sua natureza. Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP, 2015), o PCASP está estruturado de acordo com as seguintes naturezas das informações contábeis: a) Natureza de Informação Orçamentária: registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária. b) Natureza de Informação Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público. c) Natureza de Informação de Controle: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. 20 21 O PCASP é dividido em 8 classes, sendo as contas contábeis classificadas segundo a natureza das informações que evidenciam: Quadro 4 - PCASP por Subsistema PCASP Natureza da Informação Classes Patrimonial 1. Ativo 2. Passivo 3. Variações Patrimoniais Diminutivas 4. Variações Patrimoniais Aumentativas Orçamentária 5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento 6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento Controle 7. Controles Devedores 8. Controles Credores Quadro 5 - Resumo do PCASP 2016 – 2º nível Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional 1 – Ativo 1.1– Ativo Circulante 1.2 – Ativo Não Circulante 2 – Passivo 2.1 – Passivo Circulante 2.2 – Passivo Não Circulante 2.3 – Patrimônio Líquido 3 – Variação Patrimonial Diminutiva 3.1 – Pessoal e Encargos 3.2 – Benefícios Previdenciários e Assistenciais 3.3 – Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo 3.4 – VPD Financeiras 3.5 – Transferências/Delegações Concedidas 3.6 – Desvalorização e Perda de Ativos e Incorporação de Passivos 3.7 – Tributárias 3.8 – Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos ou Serviços Prestados 3.9 – Outras VPDs 4 – Variação Patrimonial Aumentativa 4.1 – Tributárias 4.2 – Contribuições 4.3 – Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos 4.4 – VPA Financeiras 4.5 – Transferências/Delegações Recebidas 4.6 – Valorização e Ganhos comAtivos e Desincorporação de Passivos 4.9 – Outras VPAs 5 – Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento 5.1 – Planejamento Aprovado 5.2 – Orçamento Aprovado 5.3 – Inscrição de Restos a Pagar 6 – Controles da Execução do Planejamento e Orçamento 6.1 – Execução do Planejamento 6.2 – Execução do Orçamento 6.3 – Execução de Restos a Pagar 7 – Controles Devedores 7.1 – Atos Potenciais 7.2 – Administração Financeira 7.3 – Dívida Ativa 7.4 – Riscos Fiscais 7.5 – Consórcios Públicos 7.8 – Custos 7.9 – Outros Controles 8 – Controles Credores 8.1 – Execução dos Atos Potenciais 8.2 – Execução da Administração Financeira 8.3 – Execução da Dívida Ativa 8.4 – Execução dos Riscos Fiscais 8.5 – Execução de Consórcios Públicos 8.8 – Apuração de Custos 8.9 – Outros Controles A Contabilidade do setor público passou de uma visão estritamente orçamentária para uma visão também patrimonial a partir da edição das NBCASP em novembro de 2008. A partir de então, os profissionais de contabilidade precisam observá- las, pois a sua não observância constitui infração do Código de Ética do Contador Profissional. Além de observar todos os normativos aplicados ao setor público 21 UNIDADE Administração Pública e a Contabilidade aplicada ao Setor Público Material Complementar Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade: Livros Gestão pública contemporânea CASTRO, Ana Cristina de; CASTRO, Claudia Osório. Curitiba: InterSaberes, 2014. ISBN 978-85-443-0069-5. Capítulo 4 – Governabilidade, governança, accountability e ética na gestão pública. Leitura Manual de contabilidade aplicada ao setor público BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. 6. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Subsecretaria de Contabilidade Pública, Coordenação-Geral de Normas de Contabilidade Aplicadas à Federação, 2015. Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público http://goo.gl/xjYTge Parcerias na administração pública GROTTI, Dinorá Adelaide Musetti. https://goo.gl/mtnR3H Administração pública contemporânea: política, democracia e gestão SANABIO, Marcos Tanure; SANTOS, Gilmar José dos; DAVID, Marcus Vinicius (Org). Juiz de Fora: UFJF, 2013. ISBN 978-85-767-2166-6. Capítulo 2 - Modelos de Administração Pública http://goo.gl/vWfkne 22 23 Referências ARAÚJO, I. P. S.; ARRUDA, D. G.; BARRETO, P. H. T. O essencial da contabilidade pública: teoria e exercícios de concursos públicos resolvidos. São Paulo: Saraiva, 2009. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm> ___. Alvará de 28 de junho de 1808. Crêa o Erario Regio e o Conselho da Fazenda. Leis Históricas. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ revista/rev_35/alvara.htm>. ___. Constituição Política do Império do Brazil (de 25 de março de 1924). Leis Históricas. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/ Constituiçao24.htm>. ___. Decreto nº 4.536, de 28 de janeiro de 1922. Coleção de Leis do Brasil de 1922, v. 1 p. 621. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ decreto/Historicos/DPL/DPL4536.htm>. ___. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estabelece normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 23 mar. 1964. ___. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 05 mai. 2000. ___. Portaria nº 184, de 25 de agosto de 2008. Ministério da Fazenda. Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, laboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 26 ago. 2008. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.111, de 29 de novembro de 2007. Aprova o Apêndice II da Resolução CFC n.º 750/93 sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 05 dez. 2007. ___. Resolução CFC nº 1.128, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação. Objeto e Campo de Aplicação. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008. ___. Resolução CFC nº 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008. 23 ___. Resolução CFC nº 1.130, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.3 – Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008. ___. Resolução CFC nº 1.131, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.4 – Transações no Setor Público. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008. ___. Resolução CFC nº 1.132, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.5 – Registro Mercantil. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008. ___. Resolução CFC nº 1.133, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008. ___. Resolução CFC nº 1.134, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações Contábeis. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008. ___. Resolução CFC nº 1.135, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008. ___. Resolução CFC nº 1.136, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008. ___. Resolução CFC nº 1.137, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 25 nov. 2008. ___. Resolução CFC nº 1.366, de 25 de novembro de 2011. Aprova a NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos no Setor Público. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 02 dez. 2011. DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 25. ed. São Paulo: Atlas, 2012. IFAC. Handbook of International Public Sector Accounting Pronuncements – Volume I. New York: The International Federation of Accountants – IFAC, 2015. Disponível em < http://www.ifac.org/system/files/publications/files/IPSASB- 2015-Handbook-Volume-I.pdf>. ___ . Handbook of International Public Sector Accounting Pronuncements – Volume II. New York: The International Federation of Accountants – IFAC, 2015. Disponível em <http://www.ifac.org/system/files/publications/files/IPSASB- 2015-Handbook-Volume-II.pdf>. MEIRELLES, H. L. Direito Administrativo Brasileiro. 32. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. NIYAMA, J. K. Contabilidade internacional. 1. ed. 7. reimp. São Paulo: Atlas, 2009. REALE, M. Teoria do Direito e do estado. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2000. SILVA, L. M. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011. 24
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