APOSTILA CONTABILIDADE DE CUSTOS HOSPITALARES

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE UBERLÂNDIA 
FACULDADE DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Thalita Campanholo 
 
 
 
 
 
 
 
 
Uberlândia 
2018 
1- ADMINSTRAÇÃO HOSPITALAR 
 
Compreender a atividade hospitalar como um negócio e equilibrar esse conceito com a função 
social do hospital exige uma gestão empresarial ética, e desafiadora. Mais do que isso, adaptar 
o hospital ao novo paradigma da competente qualidade é questão de sobrevivência. E, sendo 
essa organização tão complexa, a adaptação envolve a alocação de recursos materiais e a 
gestão de pessoas, bem como a avaliação da capacidade técnica e sua utilização adequada. 
(GONÇALVES, 2006, p. 44). 
Os hospitais no Brasil, como em qualquer outro país, foram administrados por religiosos, 
médicos, enfermeiros ou pessoas da comunidade, devido ao fato de não serem vistos como 
uma empresa e sim como uma “instituição de caridade”. 
Anterior a criação do Sistema Único de Saúde (SUS) somente uma pequena parcela da 
população brasileira dispunha do acesso aos serviços de saúde, uma mínima parte que tinha 
condições de pagar pelos serviços, e uma outra parte que eram atendidos por intermédio do 
Instituto Nacional de Previdência Social (INPS) e posteriormente pelo Instituto Nacional de 
Assistência Médica da Previdência Social (INAMPS), e em ambos os casos, atendendo somente 
aos chamados previdenciários. 
As ações desenvolvidas pelo INAMPS, que tinham caráter contributivo, beneficiavam somente 
os trabalhadores da economia formal, com “carteira assinada”, e seus dependentes, os 
chamados previdenciários. Não havia, portanto, caráter universal na atuação desta autarquia. 
(BRASIL, 2003) 
Este sistema de saúde adotado fazia com que a população brasileira fosse divida em duas 
classes, os previdenciários, considerados de 1ª Classe, que, apesar de algumas dificuldades 
pertinentes ao próprio sistema da época, tinham acesso à saúde, e, os demais membros da 
população que pertenciam a 2ª Classe – os indigentes – os quais somente tinham assistência à 
saúde através de hospitais públicos ou por algumas entidades de cunho filantrópico. (BRASIL. 
2003) 
Os primeiros passos no sentido de universalização da saúde no Brasil, se deu através do 
INAMPS, quando este, passou a não mais exigir a carteirinha do INAMPS para o atendimento 
em suas unidades. Com a evolução deste processo, o INAMPS passou a realizar parcerias com 
os governos estaduais, surgindo o Sistema Unificado e Descentralizado de Saúde (SUDS), 
primeira ação antes da criação efetiva do Sistema Único de Saúde (SUS). Todo este processo 
culminou com a criação do SUS, consagrado a partir da Constituição Federal de 1988, segundo 
a qual é garantido a todo cidadão brasileiro um serviço de saúde de qualidade e gratuito. 
De acordo com Azevedo (1993), atualmente a organização hospitalar é uma das mais 
complexas, não apenas pela nobreza e amplitude de sua missão, mas, sobretudo, por 
apresentar uma equipe multidisciplinar com elevado grau de autonomia, para dar assistência à 
saúde em caráter preventivo, curativo e reabilitador a pacientes em regime de internação, 
com o uso de tecnologias de ponta. Constituiu-se, ainda, num espaço de práticas de ensino-
aprendizagem e produção cientifica. 
A organização hospitalar foi definida pela Organização Mundial de Saúde (OMS) como parte 
integrante de um sistema coordenado de saúde, cuja função é prestar à sociedade completa 
assistência no que se refere à saúde (OMS, 2008). No Brasil, as organizações desse setor vêm 
promovendo as mudanças necessárias para o desenvolvimento da função de prestação de 
serviços à sociedade e para promover a implementação das políticas de saúde definidas na 
Constituição Federal (CF) de 1988 (ARRETCHE, 2003). 
Nesse sentido, Souza et al. (2008) defendem que, para atingir o objetivo de prestação de 
serviços de saúde à sociedade, é necessário que os gestores hospitalares realizem a avaliação 
do desempenho organizacional, a fim de mensurar a eficiência da gestão. Assim, para a 
avaliação e o controle eficientes, os gestores das organizações, de forma geral, necessitam de 
conhecimentos avançados e específicos sobre a gestão e o custeamento das atividades 
operacionais e sobre as operações de investimento e de financiamento (SHAW, 2003). 
 
Veja um organograma simplificado de um hospital: 
 
 
 
Controlar e reduzir custos, formar corretamente os preços de venda dos serviços e arquitetar a 
estrutura operacional, eis a receita básica para o sucesso de uma organização. 
Se por um lado, as empresas necessitam de cortes ou racionalização de custos para oferecer 
preços mais acessíveis do que a concorrência, sem deixar de lado a qualidade dos serviços ou 
produtos; por outro, a Contabilidade de Custos pode prestar grande auxílio à estas 
organizações pois fornece, segundo ALMEIDA (1987) e diversos outros autores, as Seguintes 
análises: 
 
a) do comportamento dos custos e despesas; 
b) do desperdício e tempo improdutivo, em paralisação de atividades, em reprocessamento de 
produtos, em funcionamento e preparação de máquinas; 
c) das variações entre custos previstos e reais; 
d) da evolução das vendas, custos e lucro; 
e) da conveniência de realizar na própria empresa certas atividades, ou preferir que terceiros a 
realizem; 
f) do capital investido em linhas de produtos; 
g) dos inventários. 
No passado, muitas empresas viam a contabilidade de custos como um mal necessário, que 
tinha como objetivo apenas o de atender as exigências contábil-fiscais, deixando de ser 
explorada como ferramenta gerencial, devido à deficiências, principalmente relacionadas com 
agilidade e confiabilidade das informações, que consequentemente perdiam a utilidade como 
ferramenta de gerenciamento e tomada de decisão (BRIMSON, 1996). 
Atualmente, devido à globalização da economia, a liderança em custos passou a ser uma 
vantagem competitiva das empresas, devendo fazer parte de sua estratégia. Para isso, os 
velhos conceitos da contabilidade de custos devem ser substituídos por novos conceitos. 
A perseguição ao menor custo, sem afetar a funcionalidade e a qualidade dos 
produtos/serviços, deve ser um objetivo permanente nas empresas que buscam a excelência 
empresarial. 
A gestão hospitalar, percepcionadas, de alguma forma, nos relatórios divulgados, que se 
poderão constituir como instrumento indispensável ao planeamento e à avaliação do 
desempenho. Na verdade, o aumento dos custos com a saúde e o esforço dos governos para 
conter as despesas públicas exigem o melhor desempenho de gestão às unidades de saúde. 
A complexidade do ambiente no qual se inserem as organizações em geral provoca uma 
demanda crescente por informações cada vez mais acuradas para a tomada de decisão. Para 
que as organizações hospitalares possam atuar nesse ambiente, é necessário que seus 
gestores busquem ferramentas de gestão que tenham comprovada eficácia no meio 
empresarial. 
De acordo com relatório da OMS apud Borba (2006), um hospital é um elemento de 
organização de caráter médico-social, cuja função consiste em assegurar uma assistência 
médica completa, curativa e preventiva a determinada população. Segundo Shaw (2003), as 
organizações hospitalares têm as funções de: (a) prevenir doenças, oferecendo assistência e 
vigilância à população, e contribuir para a educação sanitária e a higiene no trabalho; (b) 
restaurar a saúde, realizando diagnóstico e tratamento curativo de enfermidades em geral; e 
(c) promover a pesquisa e o ensino de graduação, pós-graduação e educação continuada. 
Na área preventiva deve fornecer à comunidade: 
a) serviços preventivos como educação sanitária, pré-natal e vigilância no parto normal; 
b) prevenção da invalidez mental e física; e 
c) auxílio nas campanhas de vacinação, organização de cursos e palestras como também 
distribuição de informativos com a finalidade deincentivar a prevenção de doenças. 
 
Na área curativa: 
a) deve manter atividades de diagnóstico; 
b) propiciar tratamento curativo de enfermidade; 
c) oferecer um serviço de alto nível no desempenho tanto de recursos humanos, quanto 
materiais; e 
d) oferecer assistência aos pacientes em casos de urgência. 
 
Na área educativa: 
a) adaptar cada centro do hospital para garantir um estágio de alta qualidade aos profissionais 
de saúde; 
b) oferecer cursos, seminários e simpósios aos chefes e diretores de unidades administrativas; 
c) promover cursos na área da saúde e ampliar o campo de literatura específica aos servidores 
que trabalham na instituição; e 
d) manter um número suficiente de convênios com entidades educacionais para residência e 
estágios oficiais. 
 
Na área de pesquisa: 
a) promover e incentivar pesquisas clínicas e na área administrativa; e 
b) procurar manter dados atualizados de todas as áreas do hospital. 
 
Um hospital é uma unidade econômica que possui vida própria e, difere das outras empresas 
porque o seu objetivo ou “produto” básico é a manutenção ou restabelecimento da saúde do 
paciente. 
A gestão hospitalar é um dos grandes desafios no setor Saúde mundial. A organização 
hospitalar, como já se disse, é uma das mais complexas. O setor Saúde, especificamente, o 
setor hospitalar público é também considerado pela sociedade em geral, como tendo uma 
gestão caótica, conforme amplamente divulgado pela mídia. 
Ao mesmo tempo, a baixa disponibilidade de informações, especialmente sobre custos 
hospitalares, constitui fator limitante na criação de indicadores de gestão, essenciais na 
fundamentação de ações e políticas públicas estruturantes, principalmente no que tange à 
organização das redes de prestação de serviços, incentivos e pagamentos. 
O fato de que a saúde, em quase sua totalidade, é pública, isto é, é financiada pelo Governo, e 
segundo, os recursos destinados são insuficientes para a elevada e crescente demanda, os 
valores são defasados, causando um déficit nas contas das instituições e quarto, o 
investimento em tecnologia e capacitação profissional são bastante elevados, isto, para 
garantir um mínimo de qualidade. 
Muitas são as estratégias que as instituições de saúde, em especial, hospitais filantrópicos vem 
adotando com o objetivo de minimizar o déficit deixado pelos atendimentos prestados ao SUS, 
seja com a implantação de serviços particulares, para com o lucro, subsidiar os atendimentos 
pelo SUS, pela qualificação em gestão, dos colaboradores da instituição, ou mesmo, pela 
implantação de novas metodologias e ferramentas de gestão, tais como, o planejamento 
estratégico e/ou a implantação de um sistema de custeio, sendo este último ainda pouco 
utilizado, mesmo com sua ampla lista de benefícios para as instituições – na revisão dos 
processos, na definição da precificação e na melhoraria das tomadas de decisão. 
A identificação dos custos, receitas e resultados, em relação a atividades, centros de custos e 
unidades de negócios, constitui, assim, um primeiro passo importante para uma gestão de 
sucesso direcionada a efetivos objetivos de saúde econômico-financeiro.(BEULKE; BERTÓ, 
2008, p. 3). 
 
2 – PLANO DE CONTAS PARA AS ATIVIDADES HOSPITALARES 
 
O Plano de Contas, é uma lista que apresenta as contas necessárias para que a empresa possa 
registrar todos os eventos e movimentações econômicas e financeiras que acontecem durante 
suas atividades e operações. 
A elaboração de um plano completo de contas bem estruturado é fundamental para a gestão 
econômico-financeira de qualquer empresa, pois é ele que norteia os trabalhos contábeis de 
registro de fatos e atos inerentes à entidade, além de servir de base para a elaboração das 
demonstrações contábeis (Demonstrativo de Resultados do Exercício, Demonstrativo de 
Fluxo de Caixa e Balanço Patrimonial). 
Vejamos a parte correspondente à Contabilidade Hospitalar, começando pelas NBC - Normas 
Brasileiras de Contabilidade, no que se refere especialmente à NBC-T-10. Aspectos Contábeis 
Específicos em Entidades Diversas (NBC-T-10.7. Entidades Hospitalares), passando pelo Plano 
de Contas Padronizado e chegando à Contabilidade de Custos. 
Considerando que o CFC - Conselho Federal de Contabilidade, apesar de ter expedido normas 
sobre os Aspectos Contábeis Específicos de Entidades Diversas e ainda não expediu a NBC-T-
10.7, que deve discorrer sobre as Entidades Hospitalares, é de se julgar que o tema não seja 
dos mais fáceis de se tratar. 
Dada a complexidade da estrutura operacional das unidades hospitalares, é sabido que são 
necessários sistemas contábeis e de controle mais aguçados para que sejam evitados prejuízos 
operacionais em determinadas áreas de atuação. Esses controles e sistemas de custeamento 
permitirão a fixação de preços de cada um dos serviços prestados e ainda o controle da 
lucratividade e da rentabilidade do capital investido em cada segmento operacional. 
O registro dos atos e fatos administrativos na entidade hospitalar deve ser mantido com base 
em plano de contas específico, que contemple as receitas, os custos e despesas por tipo de 
serviço ou por unidade operacional, levando-se em consideração a relevância da informação. 
 
O plano de contas é dividido em grupos e por nível. 
Nivel 1 
1. Ativos 
2. Passivos 
Não há consenso, nos grupos de resultado, porém a grande maioria utiliza: 
3. Receitas 
4. Custos 
5. Despesas 
6. Amortização e Depreciação 
7. Reservas 
8. Provisões 
Dentro de cada um destes grupos são criadas as contas sintéticas (ou contas agrupadoras), que 
por sua vez são detalhadas em contas e subcontas. 
 
X – Grupamento Principal 
XX – Subgrupo 
XX.X – Natureza 
XX.XX – Ordem 
XX.XXXX – Conta 
 
Exemplo: 
 
1. Ativo (Grupamento Principal) 
1.1 Ativo Circulante ( Subgrupo) 
1.1.1 Estoque ( Natureza) 
1.1.1.1 Medicamentos (Ordem) 
1.1.1.1.01 Analgésico ( Conta). 
 
 
 
 
3– CUSTOS HOSPITALARES 
 
Para Leone,”A Contabilidade de Custo é o ramo da contabilidade que se destina a produzir 
informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxilio às funções de 
determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de 
decisão”. Sendo assim, É possível aos gestores dos hospitais, identificar a receita dos serviços 
prestados, como internações, consultas, praticas complementares; além do resultado de sua 
gestão financeira (déficit ou superávit). 
Raimundini(2003), esclarece que os custos em especialidades médicas, tem fatores adicionais 
que devem ser considerados na categoria. Dentre esses fatores, destacam-se: os custos diário 
de um paciente, não são equivalentes a outro, ou seja, não há linearidade de custos. 
Os custos de hospitalização ocorrem uma única vez durante todo o período de permanência 
do paciente no hospital (Jarvinen, 2005). Já o custo diário do paciente, consiste nos recursos 
consumidos em cada dia de internação. Os custos dos serviços clínicos são os custos com 
equipamentos, pessoal (equipe médica e enfermagem), material consumido no procedimento 
clinica. 
 
3.1 Conceitos 
 
 GASTO – sacrifício que a entidade arca para a obtenção de um bem ou serviço, 
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). 
O gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam 
a ser de propriedade da empresa. 
Exemplos: gastos com mão-de-obra (salários e encargos); gasto com setores administrativos; 
gasto com aquisição de máquinas e equipamentos. 
Os gastos podem ser: INVESTIMENTOS, CUSTOS ou DESPESAS. 
 INVESTIMENTO – gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de 
benefícios atribuíveis a períodos futuros. 
Exemplos: Como exemplo de investimento podemos citar, a aquisição de um tomógrafo ou de 
instrumental cirúrgico resultando em benefíciomaior para a Assistência. Ainda, a adequação 
de uma UTI às normas técnico-sanitárias é um investimento em direção ao bem-estar do 
paciente, a qualidade da assistência e ao atendimento das exigências legais. Aquisição de 
móveis e utensílios; aquisição de imóveis; aquisição de marcas e patentes 
CUSTO – gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços; são 
todos os gastos relativos à atividade de produção. 
Exemplos: salários do pessoal da equipe médica; material utilizado na cirurgia de um paciente, 
aluguéis do prédio do hospital; depreciação dos equipamentos médicos; gastos com 
manutenção das máquinas de exame. 
 DESPESA – gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e 
consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. 
Exemplos: Salários e encargos sociais do pessoal de vendas e do escritório de administração; 
energia elétrica consumida no escritório; gasto com combustíveis e refeições do pessoal de 
vendas; contas telefônicas do escritório de vendas; aluguéis e seguros do prédio da 
administração. 
 PERDA – gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da 
atividade produtiva normal da empresa.Exemplos: perdas com incêndio, obsoletismo 
de estoques etc. 
 DESEMBOLSO – pagamento resultante da aquisição de bens ou serviços. Pode ocorrer 
concomitantemente ao gasto (pagamento à vista) ou depois deste (pagamento a 
prazo). 
 RECEITA – entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a 
receber, correspondente normalmente à venda de bens ou serviços. 
ATENÇÃO!!! 
Podemos dizer então que o gasto (por exemplo, o pagamento de medicamentos ou o 
pagamento da folha de pessoal) só se transforma em custo quando é utilizado para 
produzirmos um bem (produto) ou prestar um serviço. No caso do medicamento, os gastos 
relativos à sua aquisição só se transformarão em custo quando ele for efetivamente utilizado 
pelo paciente. Os gastos se transformam na medida em que “caminham” na organização. 
Podemos exemplificar o “caminho” dos medicamentos na rede. Quando o medicamento entra 
para o estoque no almoxarifado o gasto com ele é um INVESTIMENTO. 
Quando ocorre o pagamento da Nota Fiscal deste medicamento acontece a ação de 
DESEMBOLSO. 
A utilização do medicamento pelo paciente internado transforma o gasto em CUSTO. 
Por fim, caso ocorra um descarte de medicamento que excedeu o prazo de validade, o gasto é 
uma PERDA. 
 
 
3.2 Elementos de Custos 
São três os elementos básicos do custo: 
 Materiais Diretos: 
São aqueles claramente associados a prestação do serviço. Exemplo: anestesia usada para se 
fazer uma cirurgia. 
 Mão-de-obra Direta: 
Mão-de-obra compreende ao serviço utilizado na prestação de serviço. Exemplo: serviço de 
um médico. 
 Custos Indiretos dos Serviços (CIS) 
 São os recurso ou insumos economicamente difíceis de serem mensurados e avaliados a cada 
unidade de produto. Compreendem os demais gastos necessários para a execução dos 
serviços, como por exemplo: aluguéis, energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção, 
depreciação, seguros diversos, material de limpeza, telefones e comunicações, etc. 
3.3 Classificação de Custos 
 
Os custos podem ser classificados de diversas formas: 
 
1. Em relação à quantidade de produtos ou serviços prestados eles podem ser: Fixos ou 
Variáveis 
 
Custos Fixos são aqueles cujo valor não se altera quando se aumenta ou diminui a 
quantidade de produtos ou o volume dos serviços produzidos em determinado 
período de tempo. Os custos fixos existem mesmo que não haja produção. Por 
exemplo, não importa se você atender 10, 20 ou 30 pacientes, o custo com a 
segurança e com a iluminação, não irá alterar, eles são fixos no período, no mês no 
nosso caso. 
 
Custos Variáveis são aqueles cujo valor se altera quando se aumenta ou se diminui a 
quantidade dos produtos produzidos ou o volume dos serviços prestados. O melhor 
exemplo de custos variáveis é aquele relacionado ao consumo de matéria-prima. Se 
produz 10, 20 ou 30 produtos, serão consumidos, respectivamente, 10, 20 ou 30 
quantidades de matéria-prima necessárias para fazer estes produtos. O aumento ou 
diminuição do número de raios-X causa um aumento ou diminuição proporcional do 
consumo de chapas e reveladores, por exemplo. 
 
2- Em Relação à forma de aplicação: Diretos e Indiretos 
 
Custos Diretos são os custos que são identificáveis diretamente no produto ou no serviço. 
Muito simples, consegue-se identificar a quantidade consumida ao se observar o produto 
sendo construído ou o serviço sendo prestado. Exemplos típicos de custo direto são: 
medicamento consumido e tempo dos profissionais envolvidos na prestação do serviço. 
Observação: é pressuposto que esse custo seja vinculado a um paciente que ao consumir 
determinando insumos ou serviços são apropriados a uma ficha corrente. São lançados 
também nessa ficha o tempo gasto pela equipe médica. Esses lançamentos serão valorizados a 
preço de venda para servir de tabela de procedimentos particulares, SUS, planos de saúde. 
 
 Custos Indiretos, por sua vez, como o próprio nome diz, são os custos que não tem 
possibilidade de identificação direta com o produto ou com o serviço prestado. São alocados 
por meio de rateio estimados ou arbitrários. Um exemplo típico seria o custo da iluminação do 
ambulatório ou da UTI. Ora, é impossível medir o quanto cada produto ou serviço consumiu da 
iluminação geral. O que se sabe é que todos os produtos ou serviços consumiram um 
montante da iluminação geral. Neste caso, em que se sabe que todos os produtos ou serviços 
consumiram uma quantidade de iluminação para serem produzidos ou executados mas não se 
sabe precisamente quanto. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
RESUMO 
 
 
 
4– DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
Para a aplicação dos sistemas de custeio, uma das abordagens comumente utilizadas é a 
departamentalização, que representa a divisão da organização em departamentos ou centros 
de custos(CC). Essa abordagem é utilizada principalmente para facilitar a identificação dos 
custos decorrentes das diferenças operações de cada departamento ou centro de custo. Um 
centro de custo representa um subconjunto ou uma parte das operações. Em um hospital, os 
centros de custos podem ser agrupados em tres tipos de unidades, conforme figura abaixo. 
 
 
SÁ & SÁ (1995, p.73) definem centros de custos como sendo o “lugar ou seção de uma 
empresa que recebe as cargas dos custos com a finalidade de saber o quanto se aplicou para 
mantê-la. .... o centro de custo é, no conceito geral, uma subdivisão técnica utilizada 
contabilmente para que se consiga uma racional divisão dos custos indiretos do exercício, 
observando-se as unidades de gestão e controle”. 
Para SÁ & SÁ (1995, p.73) “o critério adotado para as divisões de tais centros é o da natureza 
dos trabalhos ou responsabilidades administrativas. Cada empresa obedece a um critério, pois 
é variável a divisão”. 
A definição dos centros de custo varia de acordo com o processo de trabalho de cada 
organização. ROCCHI (1982, p.21) 
Antes de explicarmos os diferentes Centro de Custos dentro de um hospital, será apresentado 
um organograma para ilustrar a estrutura organizacional dentro de um hospital geral. 
 
 
 
 
No hospital, identificamos os CC que existem para atender diretamente ao paciente (finais ou 
finalísticos). Eles são considerados responsáveis pela entrega do serviço ou o produto final ao 
paciente. 
Os CC que dão sustentação ao trabalho dos CC finais são os CC meios. Eles trabalham de modo 
a possibilitar que os CC finais possam desenvolver seu trabalho. Desta forma, estes CC devem 
ter seus custos repassados aos CC finais. 
Considerando a metodologia adotada, as especificidades e atividades desenvolvidas nos CC, 
estes foram separados em quatro grupos assim especificados.Vamos apresentá-los aqui. 
 
 
 
 
4.1 Centro de Custos Produtivos 
 
Os centros de custos finais, finalísticos ou produtivos são, usualmente, aqueles que atendem 
diretamente ao paciente (usuário/cidadão), isto é, são produtores de serviços finais. Por serem 
finalísticos, os centros de custos produtivos absorvem os custos dos centros de custos 
administrativos e/ou auxiliares (ou outro tipo que se crie) e não têm seus custos repassados 
para outros centros de custos e sim para o procedimento (serviço prestado) ou paciente. 
Os centros de custos produtivos podem ser categorizados, como já se disse anteriormente, 
conforme a particularidade dos serviços prestados. Em uma organização hospitalar, a 
categorização dos grupos pode ser em decorrência do atendimento recebido pelo paciente. É 
importante que se considere a particularidade de cada organização de saúde, para que a 
subdivisão represente a organização, de forma a ter validade na gestão e no uso das 
informações para a instituição. Portanto, esta subdivisão poderá ser devidamente adequada às 
particularidades encontradas. 
 
Exemplos de Grupos de Centros de Custos Produtivos em Razão do Tipo de Atendimento: 
 
 
 
4.2 Centro de Custos Não Operacionais 
 
Alguns centros de custos que não estão diretamente relacionados ao objetivo finalístico da 
organização hospitalar podem ser do tipo não operacionais ou externos. 
Veja o caso da creche do hospital (caso exista). Ela tem custos. Entretanto, uma creche não 
está, pode-se dizer, diretamente ligada à linha de prestação do serviço hospitalar. 
Não se discute aqui o quão imprescindível é uma creche. Portanto, quando necessário 
gerencialmente, pode se verificar situações em que seriam ou são classificados aqueles centros 
de custos que não estão diretamente relacionados às atividades principais da organização de 
saúde. Os custos destes centros de custos são identificados, porém, não são rateados a outros. 
Eles serão ou são classificados como centros de custos não operacionais por não estarem 
diretamente ligados aos objetivos finalísticos do hospital, mas são consumidores de recursos e 
merecedores de nossa atenção. Esses custos serão apurados, porém serão separados dos 
demais centros de custos, facilitando o entendimento gerencial da informação. 
 
 
4.3 Centro de Custos Auxiliares 
 
Os centros de custos intermediários ou auxiliares são aqueles que produzem bens ou serviços 
que dão sustentação à assistência ao paciente. Para facilitar a compreensão desta situação, 
tome-se como exemplo o Centro de Custos SND (Serviço de Nutrição e Dietética) de um 
hospital. Este centro de custos produz e/ou entrega os produtos de nutrição (refeição, lanche, 
colação, ceia etc.) e/ou, ainda, presta o serviço de nutrição (fornecimento de refeições) tanto 
para os pacientes quanto para os funcionários e acompanhantes. Portanto, ele presta serviço 
(ou fornece produtos) aos centros de custos produtivos, ou seja, para os pacientes e 
funcionários, por exemplo, do Centro de Custos UTI. O mesmo acontece quanto ao 
fornecimento para os funcionários de um Centro de Custos Administrativo – como no caso do 
Centro de Custos Compras e, ainda, para outros centros de custos auxiliares – funcionários do 
Centro de Custos Lavanderia. 
Por sua vez, grupos dos centros de custos-meio podem também ser categorizados, conforme a 
particularidade dos serviços prestados. Pode-se categorizá-los, portanto, por ramo 
hierárquico: administrativo ou assistencial. O Quadro abaixo apresenta esta proposta de 
categorização dos grupos dos centros de custos intermediários ou auxiliares, suas descrições e 
exemplos. Esta subdivisão deverá ser adequada a cada organização em particular para atender 
às necessidades locais. 
 
 
 
 
4.3 Centro de Custos Adminstrativo 
 
São os centros de custos relacionados com as atividades de natureza administrativa. 
Também prestam serviços para outros centros de custos administrativos, produtivos e 
auxiliares. Seus custos são rateados aos demais centros de custos, igualmente, por serviços 
prestados. São exemplos de centro de custos administrativos: apoio à farmácia, à diretoria 
hospitalar e à telefonia. Os centros de custos administrativos também podem, caso seja útil 
gerencialmente, ser classificados ou categorizados em grupos. 
O Quadro abaixo apresenta exemplos dos centros de custos administrativos classificados de 
acordo com o serviço prestado. 
 
 
 
 
Para fazer uma analogia entre a estrutura de centros de custos de uma organização de saúde e 
a estrutura de uma árvore frutífera. A árvore frutífera é uma forma simples, mas útil, de 
representar a estrutura de custos. A Figura abaixo apresenta essa forma. 
O objetivo da árvore é produzir frutos (produtos ou serviços primários) em seus galhos e 
prover sombra (produtos ou serviços secundários). Em uma árvore, as raízes são responsáveis 
pela obtenção dos nutrientes, fixação e sustentação da estrutura. 
As raízes não interferem diretamente na produção dos frutos, mas são essenciais para a 
consolidação do tronco, a provisão de nutrientes e a fixação da árvore. Os centros de custos 
administrativos podem ser considerados as raízes da árvore. Não são percebidos, à primeira 
vista, mas, são absolutamente necessários. 
 
 
 
 
O objetivo da árvore é dar frutos (produtos) em seus galhos e prover sombra (serviços). Numa 
árvore, as raízes são responsáveis pela obtenção dos nutrientes e sustentação da estrutura. As 
raízes não interferem diretamente na produção dos frutos mas são essenciais para a 
consolidação do tronco e fixação da árvore. Os CC administrativos são as raízes da árvore. Não 
são percebidos, à primeira vista, mas precisamos deles. 
O tronco é essencial para a sustentação dos galhos e, em conjunto com as raízes, conduzem a 
seiva até eles. Por fim, os galhos são responsáveis pela frutificação e sombreamento. Os 
centros de custos Auxiliares formam o tronco que sustenta e alimenta a produção dos frutos. 
Os trabalhos desenvolvidos por eles aparecem como auxiliares para a produção dos frutos, 
portanto os custos destes CC são rateados para outros CC auxiliares e para os CC produtivos. 
Frutos e sombra são de responsabilidade dos CC Produtivos, na forma de geração de produtos 
e prestação de serviços que constituem os objetivos finais da nossa árvore. Eles só terão 
condições de produzir se receberem o apoio dos demais CC. Desta forma, arcam com os custos 
dos CC administrativos e auxiliares. Eles recebem os custos de toda a Unidade Assistencial. 
Os CC Não Operacionais, por não estarem diretamente ligados ao objetivo final da Unidade, 
podem ser representados como um gramado em volta da árvore. Protege as raízes mas não faz 
parte diretamente da mesma. Um bom exemplo de CC não operacional seria a Creche. 
 
5– FUNDAMENTOS DE CUSTOS E MÉTODO DE CUSTEIO 
 
Vários foram os sistemas de custeios desenvolvidos ao longo da evolução da contabilidade de 
custos, contudo, os mais utilizados são o custeio por absorção, custeio direto ou variável, 
custeio baseado em atividades. 
Por determinação legal (Lei 6.404/76) a contabilidade de custos foi integrada a contabildiade 
geral, com grande importancia legal e fiscal. Sendo o Custeio por Abosorção o aceito pelas 
autoriadades tributárias. 
Matos (2005) afirma que é necessário a utilização dos sistemas de custeios adequados a 
necessidade das instituições de saúde. Segundo o mesmo autor, os sistemas selecionados 
como relevantes á gestão dos custos hospitalares propiciam uma cobertura ampla das 
necessidades gerenciais, pertinentes às características do segmento de saúde. As diferentes 
abordagens – custeio por absorção, custeio direto e custeio baseado em atividades – não têm 
características mutuamente excludentes, ou seja, é possível a adoção simultânea das 
alternativas, casa uma com um conjunto de informações específicas às funções decontrole e 
planejamento das operações de uma empresa hospitalar. 
 
 
5.1 Custeio por Absorção 
 
Segundo esta metodologia, todos os custos – diretos, indiretos, fixos e variáveis – são 
apropriados aos serviços produzidos, ou seja, todos os gastos referentes ligados diretamente a 
processo são distribuídos aos serviços produzidos. 
De acordo com Kroetz (2001), este modelo possui as vantagens de considerar o total dos 
custos por serviço, formar custos para estoques e permitir a apuração do custos por centro de 
custos, e como desvantagem a possibilidade de elevar artificialmente os custos de alguns 
serviços, não evidencia a capacidade ociosa da empresa e os critérios de rateios são sempre 
arbitrários, portanto nem sempre justos. 
 
 
 
 
 
 
5.2 Custeio Direto ou Variável 
 
 
Segundo essa metodologia, os custos totais dos serviços, é composto apenas pelos custos 
variáveis, ou seja, custos que se alteram de forma diretamente proporcional ao volume de 
produção. Os custos fixos são identificados e classificados como despesa, sendo considerados 
apenas na apuração do resultado. 
 É um método que não é reconhecido pela legislação fiscal.Tem, entretanto, reconhecida 
importância gerencial, pois fornece informação para criação da margem de contribuição dos 
serviços em determinado período. 
 
 
 
 
 
5.3 Custeio Baseado em Atividades 
 
Também conhecida como Activity Based Costing (ABC), é uma metodologia que faz a apuração 
dos custos por atividade, para somente depois fazer a apropriação para os bens Esta 
metodologia, apesar de são ser aceita para fins contábeis e fiscais, vem sendo cada vez mais 
utilizada pelas empresas, devido sua metodologia de apropriação mais eficiente, causando 
menos distorção na apropriação dos custos. 
De acordo com Kaplan e Anderson (2007), o ABC surgiu na década de 1980 como uma resposta 
ao custeio por absorção, que não fornecia o suporte necessário aos tomadores de decisão. 
O ABC, a descrição de custos é realizada a partir da segmentação de atividades, e não por itens 
de custos. Isso proporciona ao gestor verificar se a atividade utilizada par a geração do serviço, 
é compatível com o nível de valor agregado ao serviço prestado. 
 
 
6– SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTOS 
 
O sistema tradicional de custos tem como característica a utilização de um método de 
apropriação de custos em dois estágios: 
 
 primeiro estágio os custos são imputados aos centros de custos - unidade mínima de 
acumulação de custos - através de várias bases de apropriação como, por exemplo, 
quantidade de serviços prestados, horas de mão-de-obra direta, valor de mão-de 
obra direta, área ocupada, valor dos serviços prestados, potência das máquinas, etc; 
 segundo estágio os custos são apropriados dos centros de custos aos serviços através 
de uma base de volume, quase sempre horas de mão-de-obra direta. 
Outra característica importante dos sistemas tradicionais é a consideração de que os custos 
fixos permanecem inalterados com a alteração no volume e os variáveis alteram em degraus 
de acordo com o nível de atividade. 
A apropriação de custos indiretos com base na mão-de-obra direta é classificada por 
Schemenner como um dos "buracos negros" da contabilidade de custos, pois um gerente de 
departamento “X” pode fazer sua operação parecer melhor. No mínimo a curto prazo, se ele 
reduzir a Mão-de-obra direta. Agindo assim ele recebe um benefício duplo: o custo da Mão-de-
obra direta por si só é reduzido e o custo indireto apropriado para sua operação é menor. O 
problema surge naquelas situações onde a adição de Mão-de-obra direta é a única forma de 
remediar um gargalo ou de melhorar um processo. 
Por ser uma atividade com necessidade de informações a curtíssimo prazo, o controle de 
custos deve se utilizar da tecnologia computacional atualmente disponível para coletar dados 
e produzir relatórios de forma instantânea. 
De acordo com Keegan, Eiler dones (1997) as medidas de performance não necessariamente 
têm de ser expressas como custo, mas o custo é a base mais importante para a medida de 
performance. A preocupação principal em obter informações de custos para alimentar 
relatórios financeiros e a elevação constante da tecnologia, com consequente diminuição da 
proporção de mão-de-obra direta podem ser consideradas as principais causas da 
obsolescência dos sistemas de custos tradicionais. Enquanto que a busca pela eliminação de 
desperdícios, objeto de filosofias produtivas como "Just-in-Time" prevalecem, a contabilidade 
de custos atual destina esforços para a avaliação de estoques. É fundamental que os sistemas 
de custos se direcionem não só para o auxílio, mas para a participação ativa, compondo o 
leque de ferramentas utilizadas pelas empresas que pretendem ser competitivas. Merece 
destaque o surgimento do sistema de custos baseado em atividades - o ABC (ActÍvÍty-Based 
Costing) - que se distingue Tais atividades necessitam. 
Os Hospitais e demais empresas, necessitam de informações de custo que identifiquem como 
e onde os custos ocorrem, isto é, suas causas e efeitos. Além disso, a alocação de custos deve 
estar baseada no consumo de recursos nos processos e suporte, de forma que as informações 
resultantes do sistema de custos representem a realidade. 
A filosofia de custeio total considera os custos indiretos fixos relacionados com a produção 
como parte dos custos dos serviços Todos os custos fixos e variáveis do período são alocados 
aos serviços baseados no volume. O custeio por absorção também relaciona custos fixos aos 
serviços, porém baseados no volume normal, ou seja, na utilização eficiente dos recursos 
produtivos. Assim, se por oscilações de mercado ou outros fatores externos, a empresa não 
produzir seu volume normal, isto não deverá afetar o custo dos serviços, ao contrário do 
custeio total que considera como parte dos custos dos serviços as variações de produção. Por 
sua vez, o custeio direto ou custeio variável não considera os custos fixos como parte dos 
custos produtivos. Esta filosofia de custeio baseia-se no fato de que os custos indiretos fixos 
não sofrerão alterações, por causa do volume produzido e, portanto, não devem fazer parte 
do custo dos serviços. O custeio total e o custeio por absorção têm aplicações nas decisões de 
médio e longo prazo, onde os custos fixos são considerados variáveis. Aplica-se a filosofia de 
custeio direto nas decisões de curto prazo, pois se consideram somente as despesas variáveis 
de determinado período, baseadas no volume. 
 
 
6.1 A problemática dos Sistemas de Custos Tradicionais 
 
A contabilidade de custos desenvolveu-se paralelamente ao desenvolvimento industrial. Assim 
que surgiram atividades de manufatura, surgiu também a contabilidade para armazenar dados 
destas atividades. Nesta época, a contabilidade de custos tinha por objetivo principal 
simplesmente obter e manter informações sobre os custos das vendas. Mais tarde, com a 
Revolução Industrial e o surgimento de máquinas, informações dos custos tornaram-se 
necessárias para planejar lucros e estipular o preço dos produtos. A produção em larga escala, 
homogeneidade dos produtos eram características dos sistemas produtivos do início do 
século. Segundo Johnson e Kaplan (1987). Por volta de 1925, virtualmente, todas as práticas de 
contabilidade utilizadas atualmente já haviam sido desenvolvidas. 
Estes métodos surgiram para atender às necessidades de informação e controle de gerentes 
nas organizações em crescimento contínuo, caminhando para maior complexidade e 
diversificação. Porém, a evolução das organizações e as novas tecnologias não foram 
acompanhadas pela inovação das informações de custo. Os métodos de custeio tradicionais 
estão baseados em assertivas que não fazem parte da realidade das empresas modernas. Tais 
diferenças enfatizam a necessidade de informações de custosbaseadas no ambiente 
organizacional moderno. O desenvolvimento da complexidade hospitalar, diversidade de 
departamentos e tecnologia de informação faz com que os métodos de custeio tradicionais 
não mais se adaptem à organização atual devido as seguintes causas (Coral, 1996): 
 
 Os métodos de custeio tradicionais têm como principal objetivo estimar custos para 
estipular preços: atualmente, o preço é estipulado pelo mercado e, nesse caso, a 
empresa deve ser capaz de produzir a um determinado custo, a fim de possibilitar o 
lucro. 
 As informações obtidas através dos sistemas tradicionais não oferecem subsídios 
suficientes para gerenciar as causas dos custos. Utilização da mão-de-obra direta 
como principal base de rateio: atualmente, os custos indiretos e matéria-prima 
representam grande parte dos custos de uma organização. Portanto, utilizar mão-de-
obra direta como base para alocação de custos não é mais representativo e leva a 
informações imprecisas; 
 Custos indiretos menores que custos diretos: tradicionalmente toda a ênfase 
empresarial estava baseada na produção. Atividades de suporte como marketing, 
nutrição e atendimentos aos pacientes eram consideradas secundárias e seus custos 
relativamente baixos. Atualmente, tais atividades são tão importantes quanto a 
principal. 
 Serviços diversificados consomem diferentes recursos da organização. Por isso, a 
alocação de custos aos serviços tornou-se um fator mais complexo e exige a 
identificação de bases de rateio que representem o consumo de recursos necessários 
para cada tipo de serviço; 
 Com o aumento da automatização, os custos indiretos fixos de depreciação 
aumentaram e o cálculo da depreciação baseado em relatórios contábeis não 
expressa a realidade, uma vez que o valor real ou de mercado difere dos relatórios 
financeiros; 
 
 
 Métodos tradicionais estão baseados em informações contábeis que não expressam a 
realidade dos custos, não suportam a tomada de decisão gerencial, não funcionam como 
indicadores de desempenho e não identificam as causas dos custos dos processos, pois estão 
voltados para o cálculo do custo dos produtos/serviços. Portanto, torna-se evidente a 
necessidade da utilização de sistemas de controle adequados à nova realidade. 
Shank (1989), afirma que “armada de informações de custo precisas, a empresa tem melhores 
chances de construir e implementar uma estratégia viável. A escolha de estratégias 
competitivas para diferentes serviços depende de informações de custo. Se tais informações 
não representarem a realidade, estratégias errôneas Podem significar enormes perdas para a 
organização. É importante salientar que informações de custo devem fazer parte de um 
contexto de melhoria contínua e suporte nas decisões estratégicas, do contrário, se mal 
utilizadas ou interpretadas, resultarão em excessivo esforço e investimento, sem adicionar o 
devido valor para a organização. O Custeio Baseado em Atividades, vem cada vez ganhando 
mais espaço nas empresas, devido atender os custos por atividade realizada. 
7– CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES 
 
Em organizações hospitalares, a busca de melhores padrões de eficiência no uso dos recursos 
alocados às atividades operacionais são condições impostas pelo mercado (MATOS, 2005). No 
entanto, uma grande parte das organizações hospitalares ainda utiliza puramente métodos 
contábeis tradicionais e não dispõe de sistema de gerenciamento de custos que forneça as 
informações necessárias ao controle das atividades, bem como às decisões administrativas e 
de investimentos. Os sistemas de custeio implantados restringem-se à apuração dos custos 
setoriais, e, em alguns casos, atendem a análises de avaliação de resultado por área. Uma 
etapa importante deixa de ser cumprida, que é a apuração do custo dos procedimentos 
hospitalares, com a atribuição dos custos das áreas ou atividades aos serviços prestados 
(ABBAS, 2001; BEULKE E BERTÓ,1997). 
Vários autores como BORNIA (1997), BRIMSON (1996) e KAPLAN & COOPER (1995) defendem 
a ideia de que os principais fatores que proporcionaram o desenvolvimento do ABC foram: 
 
a) a prática da contabilidade gerencial está divorciada das necessidades financeiras; 
b) a insatisfação com os dados de custos, apurados pelos sistemas tradicionais que distorcem 
os custos dos produtos/serviços, atribuindo custos indiretos aos produtos/serviços, de acordo 
com bases de rateio arbitrárias (geralmente horas de mão de-obra direta, horas máquina ou 
custo de material). Os sistemas tradicionais foram desenhados para épocas anteriores, quando 
a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produção determinantes, a tecnologia 
era estável e as despesas indiretas apresentavam valores pequenos em relação aos custos 
totais; 
c) competitividade, ou seja, o mercado está cada vez mais competitivo, sendo necessários 
sistemas de custos gerenciais que gerem informações para melhoria nos processos; 
d) a busca pela excelência empresarial. 
 
O ABC é um sistema de custos que tem o objetivo de avaliar com precisão as atividades 
desenvolvidas em uma empresa (tanto industrial, quanto de serviços), utilizando 
direcionadores para alocar as despesas indiretas de uma forma mais realista aos produtos e 
serviços. O ABC parte do princípio de que não é o produto ou serviço que consome recursos, 
mas sim, os recursos são consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, são consumidas 
pelo produto ou serviço. 
O ABC demonstra a relação entre recursos consumidos (o que foi gasto: água, luz, salários, ...), 
atividades executadas (em que foi gasto: produção, informática, vendas, ...) e os objetos de 
custos/produtos ou serviços (para que foi gasto: produto A, produto B, atividade X, ...). 
 
 
 
 
 
 
 
 
Considerado muitas vezes um sistema de difícil implantação, trata-se, em sua essência, de uma 
poderosa metodologia de custeamento, que procura reduzir sensivelmente as distorções 
provocadas pelos sistemas tradicionais os quais atribuem custos fixos aos produtos, de acordo 
com bases de rateio arbitrárias (geralmente horas de mão-de-obra direta - MOD, horas – 
máquina ou custo da mão-de-obra direta). 
Reforçando a opinião de diversos autores, pode-se dizer que os principais objetivos do ABC 
são: 
 
a) apurar com maior precisão os custos dos produtos ou serviços; 
b) dar subsídios para a análise na tomada de decisão; 
c) uniformizar a linguagem, bem como divulgá-la para todas as áreas da empresa; 
d) determinar a eficiência e a eficácia das atividades executadas; 
e) identificar novas atividades, com a finalidade de melhorar o desempenho da empresa no 
futuro; 
f) detectar as atividades que estão onerando o produto/serviço; 
g) determinar quais as atividades que podem ser executadas por terceiros com menor custo e 
maior eficiência; 
h) servir como base para novas estratégias competitivas; 
i) possibilitar um cálculo com maior precisão em seus preços de venda 
 
 
7.1 Etapas e Implantação do Sistema ABC 
 
O desenvolvimento do sistema ABC corresponde a uma série de etapas que devem ser 
seguidas. 
Considera-se que as atividades constituem a base do sistema ABC e que os direcionadores de 
custos são os rastreadores dos custos. De acordo com Hansen & Mowen ( 2001, p.392 ), ao se 
projetar um sistema ABC, há seis etapas essenciais: 
 
(1) Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos chaves; 
(2) atribuir os custos dos recursos para as atividades; 
(3) atribuir o custo de atividades secundarias para as atividades primárias; 
(4) identificar os objetos de custo e especificar o montante de cada atividade consumida por 
objeto de custo específico; 
(5) calcular as taxas de atividades primárias; e 
(6) atribuir os custos de atividades aos aspectos de custo. 
 
 
Na primeira etapa, com relação à identificação, definição e classificação das atividades. 
Identifica as principaisatividades, com descrição detalhada de cada uma delas, as tarefas 
realizadas em cada uma das atividades, as medidas de consumo de cada atividade 
(direcionador de atividade), os usuários (objetos de custeio) e classificadas as atividades em 
primárias e secundárias. 
A segunda etapa, como orientação para a implantação do sistema ABC. Os recursos são os 
fatores utilizados na produção ou execução de serviços, tais como, mão-de-obra, materiais e 
tecnologia ( BRIMSON, 1996). 
A terceira etapa consiste em atribuir o custo das atividades secundárias para atividades 
primárias, conforme Hansen & Mowen ( 2001, p.397). Os custos são atribuídos às atividades e 
estas são classificadas em primárias e secundárias. As atividades de suporte, secundárias, 
necessitam, na maioria das vezes, ser atribuídas a outras atividades. 
A quarta etapa, consiste na identificação dos objetos de custos. Para esta etapa, é necessário, 
antes de fazer qualquer atribuição de custos, identificar os objetos de custo e a quantidade 
que estes objetos consomem nas atividades. 
Na quinta etapa, as taxas das atividades são computadas por meio da divisão dos custos de 
atividades primárias pela quantidade de direcionadores para cada atividade. 
A última etapa do sistema ABC, proposta por Hansen & Mowen (2001), consiste em conhecer 
o resultado dos serviços prestados. 
 
8– ANALISE DO SISTEMA TRADICIONAL DE CUSTOS VERSUS 
SISTEMA ABC 
 
A atividade hospitalar, é complexa e exige instrumentos de gestão que acompanhem o nível 
de exigência da organização. Percebe-se que a utilização do sistema ABC é útil no 
gerenciamento de custos das diversas modalidades. 
Com a implementação do sistema ABC o gestor deve mudar o foco de utilização de taxas 
departamentais para as atividades envolvidas nos diversos processos, ou seja, avaliar quanto 
custa para a entidade prover cada atividade de determinado produto ou serviço. 
O método ABC contribui para uma correta identificação do custo dos recursos utilizados e não 
utilizados na execução das atividades, criando oportunidades para que decisões que utilizem 
informações de custos sejam tomadas de forma consciente e seguras. 
O sistema ABC em uma organização hospitalar, tem a finalidade de servir como: 
 
 ferramenta para planejamento e controle de recursos; 
 ferramenta para mensurar o desempenho operacional e financeiro, o que possibilita a 
comparação do custo dos procedimentos/serviços com o valor recebido dos planos de 
saúde ou repassado pelo SUS; 
 banco de informações confiáveis e oportunas para a tomada de decisão; 
 identificar custos desnecessários e tarefas ineficientes. 
 
Embora bastante disseminado, o sistema de custeio por absorção e o variável, não é adequado 
as necessidades dos hospitais (ABBAS, 2001). Esses sistemas rateiam os custos indiretos com 
base na mão de obra direta ou no material direto, fazendo com que as organizações não 
tenham poder de decisão perante os contraentes de serviços e se sujeitam às tabelas de 
preços fixadas pelo SUS e pelas operadoras de planos de saúde (SOUZA ET Al., 2006). 
Todas as críticas lançadas por Catelli; Guerreiro (1995) sobre o método de custeio por 
absorção e, consequentemente, sobre o ABC recaem sobre as chamadas técnicas de rateio, as 
quais presumem-se arbitrárias e que distorcem os resultados finais, levando a erros nas 
decisões gerenciais. Tais distorções na apuração dos custos identificados pelo método por 
absorção ocorrem, pelo fato de os rateios dos custos indiretos serem realizados em função 
apenas do volume de produção/serviços e diretamente aos produtos/seviços, havendo assim, 
uma grande dose de arbitrariedade pessoal de quem os utiliza. 
Por sua essência ser calcada no rastreamento do consumo de recursos, ou seja, o ABC busca 
rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo de 
recursos “diretamente identificáveis” com suas atividades, e destas para os produtos e 
serviços, entende-se não ser recomendado a realização do rateio dos gastos que não são 
diretamente identificáveis a determinada atividade. Tais gastos devem ser lançados no 
resultado do exercício, visando não distorcer as informações de custos. Portanto, a atribuição 
de custos no ABC deve ser realizada pela seguinte ordem de prioridade: 
1) alocação direta; 
2) rastreamento. 
Desta forma, Brasil (2004, p. 65) respalda tal afirmativa enfatizando que o fato gerador do 
custeio diz respeito à causa-raiz da atividade que irá produzir o efeito de consumir recursos, 
portanto o rateio não deve ser utilizado no método ABC. 
 
Existe uma concordância entre os autores Brimson (1996) e Nakagawa (1994) que defendem a 
utilização do ABC que a empresa não deve abandonar os métodos de custeio variável e direto. 
Cada método possui suas particularidades e funcionalidades, e neste caso em particular, não 
existem conflitos entre ambos, apenas que um poderá complementar o outro. Portanto, para 
finalizar o entendimento a respeito, Koehler (1991) enfatiza que os custos diretos constituem o 
limite mínimo para o preço de um produto considerado a curto prazo, enquanto que todos os 
demais custos incrementais fornecidos pelo ABC seriam considerados a longo prazo na 
decisão, neste contexto, da combinação de ambos resultará a realidade dos custos da 
organização. Isto é, através do custeio variável e direto obtém-se o custo direto de produção 
de determinado produto ou serviço, custo esse, composto somente pelos insumos 
diretamente consumidos em sua produção, logo, via de regra o seu preço jamais poderia ser 
inferior a esse custo, sob pena de se por em risco a estabilidade econômica da empresa. E com 
o ABC, são apurados os gastos indiretos e direcionados ao produto, para então, em conjunto 
com as informações do custeio variável a direção da empresa poder realizar o planejamento 
de longo prazo da organização. 
 
Repisamos as principais metodologias: 
 
 Custo por Absorção: São considerados todos os custos das áreas operacionais de 
produção ou serviços, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis. Consiste que 
cada bem ou serviço receba seus custos inerentes, absorvendo-os na medida de sua 
constituição, apropriados diretamente ou em forma de rateio, de tal sorte que sejam 
os custos completamente absorvidos. Na doutrina este método também é conhecido 
como método integral, pela aplicação estrita dos princípios contábeis aceitos. 
Características: engloba todos os custos, existem rateios para os custos indiretos, é o 
critério aceito na contabilidade fiscal, e os resultados sofrem influências direta dos 
volumes de produção. 
 
 Custeio Direto ou Variável: exige-se a classificação de custos variáveis e fixos. Apenas 
os custos variáveis são encarrilhados para custo. Os custos fixos há o entendimento 
que eles persistem mesmo que não haja produção e por este motivo deveriam ser 
considerados como despesa e não como custos. Embora exista fortes argumentos para 
a sua utilidade eles ferem os princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil e a 
legislação fiscal, e portanto não podem ser utilizados, salvo gerencialmente com o 
consequente ajuste. 
 
 Custeio Baseado em Atividade: igualmente visa diminuir os efeitos dos rateios do 
custeio por absorção. Tratando a relação direta com as atividades que os produtos ou 
serviço estão envolvidos, visando reduzir sensivelmente as distorções provocados 
pelos rateios dos custos indiretos realizados de forma arbitrária. A ideia central é 
atribuir custos as atividades e depois aos produtos/serviços, numa relação de causa e 
efeito. Este é um método de vanguarda, porém a técnica exige um acompanhamento 
especializado e constante, o que inviabiliza a sua utilização na relação custo x beneficio 
em relação algumas empresas. 
 
 
 
 Vejamos em detalhes as particularidades de cada um deles: 
 
 a) Custeio por Absorçãox Custeio Direto ou Variável: 
 Existe consenso que entre o Custeio por Absorção e o Custeio Direto ou Variável a única 
diferença repousa que neste último os custos fixos são alocados integralmente à despesa do 
período e com isto resultará num menor lucro, portanto não admissível pelo fisco. 
 
 b) Custeio por Absorção x Custeio ABC: 
O ponto que podem divergir é o rateio do custo indireto, pois no Custeio por Absorção estes 
possuem critérios objetivos consoante as suas necessidades, podendo sofrer criticas; enquanto 
no Custeio ABC haverá uma separação por cada atividade, com um refino maior, para depois 
apropriar a cada procedimento o rateio. Cada organização deve ponderar o custo de obter os 
rateios com precisão com a utilidade para os seus usuários finais. 
 
O certo que qualquer que seja a opção deverá registrar, conforme a atividade, os custos pelo 
método por Absorção para atendimento ao fisco, tendo ainda um sistema gerencial que 
melhor atenda os interesses da organização. 
 Cada método possui vantagens e desvantagens, porém para efeito eminentemente contábil, 
somente o custeio por absorção é aceito pelas autoridades fiscais. 
 
 
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