Contabilidade Tributária - Livro Texto – Unidade I

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Autora: Profa. Nair Moretti Baradel
Colaboradores: Profa. Divane Alves da Silva
 Prof. Livaldo dos Santos
Contabilidade Tributária
Professora conteudista: Nair Moretti Baradel
Nair Moretti Baradel é natural de Andradina, SP. Possui graduação em Gestão Financeira pela Universidade Paulista 
– UNIP, São Paulo‑SP (2007) e pós‑graduação em Controladoria de Empresas pela Universidade Paulista – UNIP, São 
Paulo‑SP (2009).
Possui mais de 30 anos atuando na área contábil tributária de grandes e médias indústrias, bem como prestadores 
de serviços. É professora do curso de Ciências Contábeis, disciplinas Contabilidade Tributária, Planejamento Contábil 
e Tributário, Contabilidade Gerencial e Contabilidade Introdutória, atualmente lecionando na Universidade UNIP, São 
Paulo‑SP. Também é colaboradora do curso a distância, participando de revisões e formulações de exercícios para os 
cursos de Ciências Contábeis e Gestão Financeira – EAD.
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
B224C Baradel, Nair Moretti
Contabilidade tributária / Nair Moretti Baradel. ‑ São Paulo: 
Editora Sol, 2012.
140 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XVII, n. 2‑019/12 , ISSN 1517‑9230.
1. Contabilidade tributária. 2. Substituição tributária. 
3. Contabilização de operações. I.Título.
CDU 657:336.22
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Prof. Dr. Yugo Okida
Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona‑Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Janandréa do Espírito Santo
Sumário
Contabilidade Tributária
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................9
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................9
Unidade I
1 INTRODUÇÃO à CONTABILIDADE TRIBUTáRIA .....................................................................................11
1.1 Conceito ................................................................................................................................................... 16
1.2 Registro .................................................................................................................................................... 16
1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado ............................................................................ 19
2 ICMS ..................................................................................................................................................................... 19
2.1 Disposições legais ................................................................................................................................. 20
2.2 Incidência ................................................................................................................................................ 20
2.3 Não incidência ....................................................................................................................................... 21
2.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 23
2.5 Contribuinte ........................................................................................................................................... 24
2.6 Competência .......................................................................................................................................... 25
2.7 Princípios constitucionais ................................................................................................................. 25
2.7.1 Dão direito ao crédito ........................................................................................................................... 27
2.7.2 Não dão direito ao crédito .................................................................................................................. 30
2.8 Base de cálculo e alíquotas .............................................................................................................. 33
2.8.1 Base de cálculo ........................................................................................................................................ 33
2.8.2 Alíquotas .................................................................................................................................................... 38
2.9 Exemplo de contabilização de ICMS recuperável .................................................................... 40
2.10 Exemplo de contabilização de ICMS não recuperável ........................................................ 42
2.11 Crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado ....................................................... 43
3 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTáRIA ........................................................................................................................ 45
3.1 Conceito ................................................................................................................................................... 45
3.2 Tipos de substituição tributária no ICMS ................................................................................... 45
3.3 Contribuintes ......................................................................................................................................... 47
3.3.1 Contribuinte substituto ........................................................................................................................ 47
3.3.2 Contribuinte substituído ...................................................................................................................... 47
3.4 Responsável ............................................................................................................................................ 47
3.5 Casos nos quais não há a aplicação da substituição tributária ........................................ 48
3.6 Mercadorias sujeitas à substituição tributária ......................................................................... 48
3.7 Base de cálculo da substituição tributária ................................................................................. 49
3.8 Margem de valor agregado .............................................................................................................. 49
3.9 Exemplo prático de cálculo operações subsequentes ........................................................... 50
3.10 Tratamento do ICMS em operações de venda para empresas da ZFM e ALC ........... 51
3.10.1 ICMS ........................................................................................................................................................... 52
4 IPI ...........................................................................................................................................................................52
4.1 Base legal ................................................................................................................................................. 52
4.2 Competência .......................................................................................................................................... 54
4.3 Incidência ................................................................................................................................................ 55
4.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 57
4.5 Contribuintes ......................................................................................................................................... 57
4.6 Definição legal de industrialização ............................................................................................... 59
4.7 Princípios Constitucionais ................................................................................................................ 59
4.7.1 Seletividade ............................................................................................................................................... 59
4.7.2 Não Cumulatividade .............................................................................................................................. 60
4.8 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 60
4.8.1 Dos produtos de procedência estrangeira .................................................................................... 60
4.8.2 Dos produtos nacionais ........................................................................................................................ 60
4.9 Alíquotas .................................................................................................................................................. 61
4.10 Escolha de classificação fiscal de uma empresa ................................................................... 62
4.10.1 Cálculo prático ...................................................................................................................................... 64
4.11 O crédito do imposto ........................................................................................................................ 64
4.12 O débito do imposto ......................................................................................................................... 65
4.13 Exemplo de contabilização ............................................................................................................ 66
4.14 Tratamento do IPI em operações de venda para empresas da ZFM e ALC ................. 70
Unidade II
5 ISS (ISSQN) ......................................................................................................................................................... 77
5.1 Conceito ................................................................................................................................................... 77
5.2 Base legal para incidência do ISS .................................................................................................. 78
5.3 Prestadores de serviços ...................................................................................................................... 78
5.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 79
5.5 Contribuintes e responsáveis ........................................................................................................... 79
5.6 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 79
5.7 Alíquotas .................................................................................................................................................. 80
5.8 Retenção do ISS .................................................................................................................................... 80
5.9 Retenção no Simples .......................................................................................................................... 81
6 CONTABILIZAÇÃO DO ISS SOBRE VENDAS DE SERVIÇOS ............................................................... 82
6.1 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços 
sendo o prestador responsável pelo recolhimento do imposto ................................................ 82
6.2 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo 
o tomador responsável pelo recolhimento do imposto ............................................................... 83
6.3 Estudo específico ao exercício da atividade de conserto..................................................... 84
7 PIS E COFINS ..................................................................................................................................................... 88
7.1 Contribuintes ......................................................................................................................................... 88
7.2 Competências ........................................................................................................................................ 88
7.3 PIS e Cofins Sobre a Receita Bruta ............................................................................................... 88
7.3.1 Fato gerador .............................................................................................................................................. 88
7.3.2 Base de cálculo ........................................................................................................................................ 89
7.3.3 Alíquotas .................................................................................................................................................... 90
7.4 PIS/Pasep – Folha de pagamento .................................................................................................. 99
7.4.1 Alíquota ...................................................................................................................................................... 99
7.4.2 Base de Cálculo ......................................................................................................................................100
7.5 PIS e Cofins – Instituições financeiras e equiparadas .........................................................100
7.5.1 Alíquotas ..................................................................................................................................................100
7.5.2 Base de cálculo ......................................................................................................................................101
7.6 PIS e Cofins – monofásico ..............................................................................................................101
7.6.1 Base de cálculo ......................................................................................................................................101
7.7 Tratamento do PIS e Cofins em operações de 
venda para empresas da ZFM e ALC...................................................................................................103
8 EXEMPLOS DE CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇõES 
COM MERCADORIAS E SERVIÇOS COM TRIBUTAÇÃO ........................................................................104
8.1 Compra de mercadorias com incidência de ICMS / PIS / Cofins recuperáveis ..........104
8.2 Compra de mercadorias com incidência de 
IPI / ICMS / PIS / Cofins recuperáveis ................................................................................................106
8.3 Compra de produtospara revenda por empresa comercial – 
IPI não recuperável e ICMS / PIS / Cofins recuperáveis .............................................................107
8.4 Compra de bens para uso da empresa quando o 
IPI não é recuperável e ICMS / PIS / Cofins são recuperáveis ..................................................108
8.5 Outros gastos nas compras: imposto de importação, fretes e seguros .......................109
8.6 Contabilização das operações de vendas .................................................................................109
8.6.1 Impostos e contribuições incidentes sobre vendas ................................................................109
8.6.2 Contabilização dos fatos que alteram as compras e as vendas ..........................................111
8.6.3 Abatimentos sobre compras ............................................................................................................. 114
8.6.4 Cálculo de ICMS sobre energia elétrica ....................................................................................... 119
8.7 Estudo de caso envolvendo compra, venda e contabilização .......................................... 119
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APRESENTAÇÃO
Na disciplina Contabilidade Tributária, iremos tratar dos assuntos relacionados à legislação 
fiscal e tributária em nível federal, estadual e municipal. Veremos a aplicação dos procedimentos 
técnicos adequados aos cálculos e contabilização dos impostos de acordo com a legislação em vigor, 
especificamente com os conceitos de contabilidade fiscal e tributária, princípios e normas básicas da 
Legislação Tributária, escrituração fiscal e contabilização dos tributos indiretos: IPI, ICMS e ISS, além da 
apuração do PIS/Pasep e Cofins.
O objetivo desta disciplina é capacitar os estudantes a adquirirem conhecimentos científicos e 
técnicos necessários para incrementar, com eficiência e criatividade, o desempenho de suas atribuições 
para cálculos e contabilização eficaz dos encargos tributários, sendo capazes de verificar a legislação 
pertinente sobre a elaboração de um planejamento fiscal voltado à redução do ônus tributário, 
conhecendo a legislação em vigor e tendo conhecimento da necessidade de acompanhar as alterações 
posteriores.
O material utilizado e as fontes indicadas irão contribuir para um aprofundamento maior na 
matéria, onde o aluno poderá consultar a legislação vigente que dará subsídios para o desenvolvimento 
profissional.
Serão apresentados exemplos práticos de diversas situações e estudos de casos que facilitem a 
compreensão e entendimento da disciplina.
INTRODUÇÃO
Prezados alunos,
O objetivo desta disciplina, Contabilidade Tributária, é mostrar a estrutura básica e o funcionamento 
de alguns impostos incidentes na fabricação, comercialização e prestação de serviços de diversas 
naturezas, como os cálculos são elaborados, o que diz a legislação, e o que estes impostos irão impactar 
no preço de cada operação.
Estudaremos impostos sobre valor agregado ou valor adicionado que incidem em cada fase do 
processo produtivo. O valor agregado de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos 
insumos que adquire em um determinado período; é obtido pela diferença entre as vendas e o total dos 
insumos adquiridos de terceiros (matérias‑primas, material de embalagem, material intermediário, mão 
de obra). Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da 
empresa. Nesse grupo, estudaremos o ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – e 
o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados.
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, tendo sua legislação específica, também fará parte 
desta disciplina, na qual serão apresentadas formas de cálculo dos impostos, retenções e contabilização 
das operação.
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Além do ICMS, IPI e ISS, trataremos dos impostos incidentes sobre o faturamento, PIS e Cofins, 
aplicados em operações de compra e venda de mercadorias e de prestação de serviços, pois um único 
evento poderá gerar a obrigação do pagamento de todos estes impostos.
Como seriam os preços sem a incidência dos impostos? Quais os impostos que pagamos em cada 
aquisição de mercadoria? Como é calculado o ICMS na conta de energia elétrica? Todas estas perguntas 
o profissional da área contábil será capaz de responder por ter conhecimento dos cálculos, da legislação, 
da forma como é contabilizada e os impactos que isso irá gerar no resultado da empresa.
Por mais didático que seja este ou qualquer outro texto sobre contabilidade tributária, eles não serão 
suficientes, isoladamente, para transformar o leitor num especialista na área tributária. Entretanto, 
espera‑se que esta disciplina estimule o leitor a buscar incessantemente mais e mais informações sobre 
tributos e sua integração com a contabilidade, pois, para profissionais dessa área, a busca e pesquisa 
é uma constante em virtude das inúmeras leis, decretos, normas etc. que são publicados diariamente.
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Contabilidade tributária
Unidade I
1 INTRODUÇÃO à CONTABIlIDADE TRIBUTáRIA
A carga tributária no Brasil é muito elevada, quer para a pessoa física, quer para a pessoa jurídica.
Estudos demonstram a afirmativa acima. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário estimava 
que a carga tributária média no Brasil, nos últimos cinco anos, atingiria mais de 32% do Produto Interno 
Bruto (PIB), ou seja, de tudo que é produzido internamente em nosso país, em média, 32% seriam 
destinados ao recolhimento de impostos. Pois bem, esse número ultrapassou esta expectativa e chegou 
a mais de 35% no último ano.
Figura 1 – A carga tributária no Brasil é elevada
O peso dos impostos cresceu cinco pontos percentuais nos últimos 10 anos, passando de 30% 
para 35% do PIB – Produto Interno Bruto (representado pela soma de todos os bens e serviços finais 
produzidos numa determinada região ou país, medido num determinado período). Ou seja, conforme 
divulgado pelo IBPT, a carga tributária no ano de 2010 correspondeu a 35,04% do PIB brasileiro.
A carga tributária brasileira começou a ser medida em 1947, quando o percentual apurado foi de 
13,8% do PIB. A carga tributária nada mais é que a medição do volume de recursos financeiros que o 
Estado arrecada na forma de tributos comparado com a geração de riquezas em geral. O índice é obtido 
por meio da divisão de todas as receitas tributárias pelo valor do PIB. No conceito de carga tributária, 
estão inclusos também contribuições sociais, intervenção do domínio econômico, de interesse das 
categorias profissionais e econômicas, além do FGTS. Segundo estudo oficial realizado pela Receita 
Federal, temos as seguintes informações:
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Tabela 1 – Receita tributária por base de incidência – 2005 a 2009 (% do PIB)
Ano 2005 Ano 2006 Ano 2007 Ano 2008 Ano 2009 Ano 2010
33,38% 33,35% 33,95% 34,41% 33,58% 35,04%
Fonte: Receita Federal, 2011.
 Observação
O site da Receita Federal publica estudos anuais sobre a Carga Tributária. 
O IBPT é uma fonte constante de pesquisa para o gestor preocupado com 
a carga tributária.
Até alguns anos atrás, tínhamos uma inflação galopante, muito próximo de 50% num único mês. Os 
preços mudavam todos os dias, a população não conseguia comprar um produto com o mesmo preço 
em dois dias diferentes. Na época, antes de 1994, era muito comum as empresas e a própria população 
fazerem estoques de mercadorias, quer de suprimentos para subsistência da população quer de estoques 
de produtos para a fabricação. Isso era feito parase obter um pouco de ganho, pois se tivessem que 
adquirir mercadorias – por exemplo, no dia 04 de um determinado mês – e depois fosse necessário 
adquirir mais uma quantidade da mesma mercadoria – no dia 20 do próprio mês –, certamente o preço 
teria sofrido um acréscimo de cerca de 20%.
Porém, com a implantação do programa de estabilização econômica – por meio de um plano de longo 
prazo para o controle da inflação – a economia do Brasil foi estabilizando‑se. Hoje, com a estabilização, 
tem‑se preocupado cada vez mais com a lucratividade das empresas e com o planejamento tributário 
como ferramenta para se destacar da concorrência, por meio da economia de impostos. Com isso, visa‑se 
à redução da carga tributária e tem‑se como consequência melhor resultado financeiro para as empresas 
em todos os segmentos. Tudo isso sem extrapolar o campo da licitude e sem comprometer a qualidade 
e resultados dos negócios, todas suportadas por bases legais que, muitas vezes, por desconhecimento 
ou falta de recursos do empresariado brasileiro, deixam de usufruir de diversos benefícios fiscais 
disponibilizados pelo governo que estão ao alcance de todos os setores.
Ainda sobre a carga tributária, podemos mencionar que o sistema tributário brasileiro é um dos 
mais complexos do mundo, chegando a existir, segundo alguns tributaristas, cerca de 60 impostos 
em vigor, com diversas leis, regulamentos e normas, frequentemente alteradas. Tais fatos penalizam 
demasiadamente o custo da maioria das empresas e causam grandes transtornos no momento do 
gerenciamento e controle contábil e financeiro dos impostos e demais tributos.
Considerando a entrada de diversos produtos no mercado brasileiro, a concorrência acirrada em 
virtude de políticas de subsídios praticadas por diversos países, inclusive com mão de obra extremamente 
barata, faz com que as empresas brasileiras sejam criativas e procurem mecanismos, dentro da legalidade, 
para a sua manutenção no mercado de forma lucrativa e rentável. É neste ambiente que deve atuar o 
profissional da área de ciências contábeis.
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Contabilidade tributária
Tabela 2 – Receita tributária por relevância do tributo
tributo
2008 2009
R$ milhões % PIB % R$ milhões % PIB %
Total da Receita Tributária 1.033.916.89 34.41% 100,00% 1.055.407.07 33,58% 100,00%
1 ICMS 218.459,18 7,27% 21.13% 224.027,74 7.13% 20.72%
2 Imposto de renda 193.444,52 6,44% 18.71% 192.315,02 6.12% 17.78%
3 Contribuição para a Previdência social 163.355,27 5,44% 15.80% 182.008,44 5.79% 16.83%
4 Cofins 119.193,60 3,97% 11.53% 115.995,84 3.69% 10.73%
5 Contribuição para FGTS 48.714,38 1.62% 4.71% 54.725,95 1.74% 5.06%
6 Contribuição social sobre o lucro líquido 42.748,74 1.42% 4.13% 43.583,09 1.39% 4.03%
7 Imposto de produtos industrializados 36.842,95 1.23% 3.56% 27.767,44 0.88% 2.57%
8 Contribuição para o PIS 25.728,59 0.86% 2.49% 25.816,81 0.82% 2.39%
9 ISS 21.372,01 0.71% 2.07% 22.354,48 0.71% 2.07%
10 IPVA 16.718,13 0.56% 1.62% 17.567,21 0.56% 1.62%
11 Imposto sobre operações financeiras 20.219,63 0.67% 1.96% 19.224,74 0.61% 1.78%
12 Contrib. Seg. Soc. Servidor público ‑ CPSS 16.068,46 0.53% 1.55% 18.510,84 0.59% 1.71%
13 Previdência Estadual 16.373.04 0.54% 1.58% 19.121,42 0.54% 1.58%
14 Imposto sobre o comércio exterior 17.120,81 0.57% 1.66% 15.895,41 0.51% 1.47%
15 IPTU 11.697,40 0.39% 1.13% 12.235,12 0.39% 1.13%
16 Salário educação 8.813,90 0.29% 0.85% 9.685,19 0.31% 0.90%
17 Outros tributos estaduais 1.716,39 0.06% 0.17% 1.795,29 0.06% 0.17%
18 Contribuições para o sistema S 7.904,63 0.26% 0.76% 8.609,23 0.27% 0.80%
19 Taxas estaduais 8.188,63 0.27% 0.79% 7.938,36 0.25% 0.73%
20 Contribuição para o Posep 4.913,49 0.16% 0.48% 5.163,25 0.16% 0.48%
21 Cide conbustíveis 5.933,34 0.20% 0.57% 4.911,41 0.16% 0.45%
22 Previdência municipal 4.059,50 0.14% 0.39% 4.246,11 0.14% 0.39%
23 ITBI 3.581,92 0.12% 0.35% 3.746,58 0.12% 0.35%
24 Taxas municipais 3.141,58 0.10% 0.30% 3.285,89 0.10% 0.30%
25 Outras contribuições sociais 2.075,61 0.07% 0.20% 2.513,24 0.08% 0.23%
26 ITCD 1.493,79 0.05% 0.14% 1.590,35 0.05% 0.15%
27 Contrib. custeio pensões militares 1.512,86 0.05% 0.15% 1.681,26 0.05% 0.16%
28 Cata‑parte ad Fr. Ren. Marinha Mercante 2.304,70 0.08% 0.22% 1.512,71 0.05% 0.14%
29 Outros tributos e taxas (1) 7.948,76 0.26% 0.77% 8.091,20 0.26% 0.75%
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tributo
2008 2009
R$ milhões % PIB % R$ milhões % PIB %
30 Cide Remessas 917,91 0.03% 0.09% 1.148,81 0.04% 0.11%
31 Cata‑parte contrib. sindical 299,43 0.01% 0.03% 314,63 0.01% 0.03%
32 Outras contribuições econômicas 44,73 0.00% 0.00% 44,15 0.00% 0.00%
33 Contribuição Prov. sobre Mov. Financeira 1.009,10 0.03% 0.10% (24,25) 0.00% 0.00%
(I) ‑ Inclui taxas federais. Outros tributos municipais, IPMF, ITR e Fundaf.
Fonte: Receita Federal, 2011.
Entre todos estes impostos incidentes no Brasil, vamos nos restringir aos impostos sobre valor 
agregado, que são impostos federal, estadual e municipal. Lembramos que, por mais didático que 
este livro‑texto ou qualquer outro texto sobre planejamento tributário possa ser, não são suficientes, 
isoladamente para que o leitor se torne um especialista em tributos e seu planejamento. Conforme 
afirmado anteriormente, o assunto é complexo e constantemente alterado, portanto, cabe a nós, 
profissionais da área, ficarmos atentos às alterações da legislação, pois qualquer mudança nas alíquotas, 
forma de cálculo, bases de cálculos etc. afeta diretamente as organizações. Não só no caso de aumento 
de alguma alíquota de impostos – que irá refletir na margem de lucros da empresa, e assim dizendo, de 
toda a população; pois, se há aumento na carga tributária, muito provavelmente a população pagará 
esse aumento por meio da alteração de preços de todos os produtos.
Por exemplo, no caso de o governo resolver aumentar as alíquotas do IPI das geladeiras, 
automaticamente os fabricantes repassarão esse aumento para a população; também por meio de alguma 
obrigação que poderá deixar de ser cumprida em virtude do desconhecimento do profissional envolvido 
na área. Neste sentido, cresce sensivelmente a responsabilidade de todos os gestores de uma empresa, 
principalmente das áreas de controladoria e contabilidade, pois as empresas e os responsáveis que, por 
desconhecimento, emitirem declarações errôneas ou em desacordo com as normas e legislação vigentes 
poderão vir a ser autuados, processados e até condenados em determinados casos de comprovação de 
evasão fiscal.
 lembrete
O ICMS é o tributo de maior relevância, seguidos pela Cofins, PIS E ISS.
O intuito desse material é estimular o leitor a pesquisar a legislação vigente e se inteirar das normas e 
procedimentos tributários que as empresas estão obrigadas a cumprir, pesquisando, de forma incansável, 
por meio de outras fontes de conhecimentos, em especial a própria legislação tributária, tomando‑se 
o devido cuidado quanto à veracidade e embasamento legal da informação obtida. É nesse ambiente 
que deve atuar o profissional da contabilidade, objetivando o registro, o controle e o planejamento dos 
tributos ocasionados pelas operações empresariais.
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Contabilidade tributária
 Saiba mais
Os sites oficiais federais, estaduais e municipais disponibilizam a 
legislação para consulta e download gratuitamente, inclusive o sistema 
push do Planaltodo Governo.
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frmInscricaoWeb?OpenForm>
Mediante cadastro, o sistema enviará automaticamente para o e‑mail 
informado as leis e decretos assinados diariamente pelo Presidente da 
República, e também na Federação Nacional das Empresas de Contabilidade 
– Fenacon.
A respeito da contabilidade tributária, Luís Martins de Oliveira (2006), apresenta o seguinte quadro:
Quadro 1 – Funções e atividades da contabilidade tributária
Escrituração e Controle Orientação Planejamento Tributário
Escrituração fiscal das atividades do dia 
a dia da empresa e dos livros fiscais.
Apuração dos tributos a recolher, 
preenchimento das guias de 
recolhimento e remessa para o 
Departamento de Contas a Pagar.
Controle sobre os prazos para os 
recolhimentos.
Assessoria para a correta apuração 
e registro do lucro tributável do 
exercício social, conforme os princípios 
fundamentais de contabilidade.
Assessoria para o correto registro 
contábil das provisões relativas aos 
tributos a recolher.
Orientação, treinamento e 
constante supervisão dos 
funcionários do setor de impostos.
Orientação fiscal para as demais 
unidades da empresa (filiais, 
fábricas, departamentos) ou das 
empresas controladas e coligadas, 
visando padronizar procedimentos.
Estudo das diversas alternativas legais 
para a redução da carga fiscal, tais como:
• todas as operações em que for possível 
o crédito tributário, principalmente em 
relação aos chamados impostos não 
cumulativos ICMS e IPI;
• todas as situações em que for possível 
o diferimento (postergação) dos 
recolhimentos dos impostos, permitindo 
melhor gerenciamento do fluxo do caixa.
• todas as despesas e provisões permitidas 
pelo fisco como dedutíveis da receita.
Fonte: OLIVEIRA, 2006, p. 37.
Assim sendo, um confiável sistema de informações contábeis combinado a um sólido, atualizado e 
contínuo conhecimento sobre a legislação tributária são essenciais para que o profissional da área de 
contabilidade possa acompanhar a evolução dos impostos sobre as atividades da empresa, evitando 
possíveis infrações fiscais.
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Figura 2 – Conhecimento sobre a legislação tributária é fundamental
1.1 Conceito
Considerando os fatos até aqui apresentados, devemos entender a Contabilidade Tributária como 
uma especialização da Contabilidade Geral, que tem como objetivo adequar o registro das operações 
realizadas pela empresa à Legislação Tributária.
Segundo a definição de Cláudio Camargo Fabretti (2007), a Contabilidade Tributária é um ramo da 
Contabilidade cujo objetivo é aplicar na prática todos os conceitos, princípios e normas da contabilidade 
e da legislação simultaneamente e de forma adequada.
1.2 Registro
Os registros das operações realizadas pelas empresas são feitos nos chamados livros contábeis. Os 
principais livros contábeis obrigatórios são o diário, o razão, o registro de inventário, o livro de apuração 
do lucro real (LALUR), o livro‑caixa, o registro de duplicatas.
Para registro do ICMS e IPI das operações fiscais, listamos abaixo os principais livros e quem deverá 
escriturá‑los:
• Registro de Entradas – Modelo 1, deverá ser escriturado pelos contribuintes do IPI e do ICMS.
• Registro de Entradas – Modelo 1‑A, pelos contribuintes do ICMS.
• Registro de saídas – Modelo 2, pelos contribuintes do IPI e do ICMS.
• Registro de Saídas – Modelo 2‑A, contribuintes do ICMS.
• Controle de produção e Estoque – Modelo 3, pelos estabelecimentos industriais.
• Selo Especial de Controle – Modelo 4, Produtores de cigarros, bebidas alcoólicas, relógios entre 
outros.
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• Impressão de documentos fiscais – Modelo 5, pelos estabelecimentos que confeccionam 
documentos fiscais para terceiros e uso próprio.
• Utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência – Modelo 6, pelos estabelecimentos 
comerciais e industriais.
• Apuração do IPI – Modelo 8, pelos estabelecimentos industriais ou equiparados.
• Apuração do ICMS – Modelo 9, pelos estabelecimentos comerciais e industriais, entre outros.
Esses livros, entre outros aspectos, devem ser escriturados de forma permanente, com atraso máximo 
permitido de cinco dias, com clareza, em ordem cronológica, sem rasuras ou emendas. Além de serem 
conservados no próprio estabelecimento, para exibição ao fisco, devem conter o termo de abertura 
e de encerramento, bem como folhas numeradas tipograficamente na sequência. Hoje, os sistemas 
integrados já são parametrizados para o registro no momento que o documento fiscal entra na empresa.
Figura 3 – Livros fiscais
1) O livro de registro de entradas é utilizado para a escrituração das entradas de mercadorias, 
matérias‑primas, materiais secundários, de embalagens, bens do ativo imobilizado no estabelecimento. 
Não só quando há compra de materiais, mas sempre que houver a entrada de qualquer mercadoria na 
empresa.
2) O livro de registro de saídas é utilizado para a escrituração da saída de mercadorias e produtos, a 
qualquer título, ou da prestação de serviços sujeita a ICMS.
3) O livro de registro de controle da produção e do estoque é utilizado pelos estabelecimentos 
industriais ou a eles equiparados, e pelos atacadistas, podendo, a critério do fisco, ser exigido de 
estabelecimentos de contribuintes de outros setores, com as adaptações necessárias.
4) O livro de registro de utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência é utilizado 
para escrituração da entrada de impressos de documentos fiscais (notas fiscais) confeccionados por 
estabelecimentos gráficos, assim como para a lavratura, pelo fisco, de termos de ocorrências.
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5) O livro de apuração do ICMS e do IPI é utilizado para o registro, de forma resumida, dos valores 
totais por código fiscal (entradas e saídas) dos valores contábeis, base de cálculo e valor dos impostos 
debitados e creditados. A escrituração do livro de registro de apuração do ICMS (modelo 9) é realizada 
com base no período de apuração, registrando‑se as compras e vendas do período. No final de cada 
período, os totais dos valores contábeis e os valores fiscais referentes ao ICMS, extraídos dos livros de 
registro de entradas (compras) e dos livros de registro de saídas (vendas), são transcritos no livro de 
apuração do ICMS.
6) Para o registro do ISS, existe também livros específicos. Sendo um tributo municipal, cada município 
estabelece suas particularidades quanto ao registro; porém, é imprescindível que seja buscado em cada 
local os documentos necessários para atendimento à legislação.
 Saiba mais
Os livros de registros são documentos federais, estaduais e municipais. 
Cada grupo de livros é disponibilizado pelos Estados e municípios, além da 
Receita Federal. Alguns modelos de documentos e livros fiscais poderão ser 
encontrados nos seguintes sites:
Modelos de livros do Estado de São Paulo
<http://www.fazenda.sp.gov.br/download/ricms.asp>. Acesso em 29 
fev. 2012.
Modelos de livros do Estado do Mato Grosso
<http://www.sefaz.mt.gov.br/portal/Tributario/Sintegra/manual2.pdf>. 
Acesso em 29 fev. 2012.
Para modelo de livro de apuração do IPI
<http://www.fazenda.gov.br/Confaz/Confaz/convenios/SINIEF>. Acesso 
em 29 fev. 2012.
A EFD, Escrituração Fiscal Digital,é de uso obrigatório para todos os contribuintes do ICMS ou do IPI, 
e poderão ser dispensados da obrigação pelo fisco da unidade federada do contribuinte e pela Secretaria 
da Receita Federal do Brasil.
A nova modalidade de escrituração seria exigida a partir de junho de 2008. Contudo, por força de 
um protocolo ICMS/Confaz, somente estarão obrigados os contribuintes relacionados nos respectivos 
protocolos, e os demais contribuintes poderão optar pela escrituração digital.
Em tempo, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) emitiu o Protocolo ICMS 3, do dia 
1º de abril de 2011, publicado no Diário Oficial da União (DOU) no dia 07/04/2011, fixando novos prazos 
para a obrigatoriedade da Escrituração Fiscal Digital (EFD).
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Para os Estados do Acre, Amazonas, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, 
Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Pará, Paraíba, Paraná, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande 
do Norte, Rio Grande do Sul, Rondônia, Roraima, Santa Catarina, São Paulo, Sergipe e Tocantins, a 
obrigatoriedade passa a valer a partir de 1º de janeiro de 2012, podendo ser antecipada a critério de 
cada Unidade Federada.
Para os Estados do Amapá, Amazonas, Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Piauí, Rio 
Grande do Sul, Roraima, São Paulo e Sergipe a obrigatoriedade prevista a todos os estabelecimentos dos 
contribuintes a partir de 1º de janeiro de 2014, podendo ser antecipada a critério de cada um desses Estados.
Ficam dispensadas da utilização da EFD as Microempresas e as Empresas de Pequeno Porte, previstas 
na Lei Complementar 123/06, de 14 de dezembro de 2006, à exceção dos contribuintes dos Estados de 
Alagoas e Mato Grosso.
O estabelecimento de contribuinte obrigado à EFD será dispensado de entregar os arquivos 
estabelecidos no Convênio ICMS 57/95 a partir de 1º de janeiro de 2012. Para os Estados do Amapá, 
Amazonas, Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul, Rondônia, 
Roraima, São Paulo e de Sergipe, a partir de 1º de janeiro de 2014, a dispensa pode ser antecipada a 
critério de cada Unidade Federada.
1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado
Os impostos sobre o valor agregado ou valor adicionado incidem em cada fase do processo produtivo. 
O valor agregado de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos insumos que adquire 
em um determinado período; é obtido pela diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos 
de terceiros (matérias‑primas, material de embalagem, material intermediário, mão de obra).
Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da 
empresa.
Nesse grupo, estudaremos o ICMS – Impostos sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, o IPI 
– Imposto sobre Produtos Industrializados e o ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
2 ICMS
O ICMS é o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações. É um imposto não cumulativo 
de competência estadual e funciona no sistema de débito e crédito. Assim, quando um contribuinte 
adquire bens ou serviços tributados pelo ICMS, adquire direito de compensar o imposto pago na 
aquisição em operações futuras. Ao realizar uma operação de saída sujeita à incidência do ICMS, passar 
a ter a obrigação do pagamento deste tributo.
O ICMS é um imposto calculado “por dentro”. Isto significa que a alíquota incide sobre o valor do 
bem ou serviço, integrando o próprio valor. Explicando melhor: se um bem for adquirido por R$ 100,00 
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e é tributado a 17% (apesar de haver diversas alíquotas, em nossos cálculos vamos adotar a alíquota 
de 17%) o comprador pagará R$ 100,00 pela aquisição do bem e destacará na nota fiscal o valor de R$ 
17,00 referente ao ICMS. Porém, o total da aquisição continua sendo os R$ 100,00.
Se formos analisar minuciosamente o cálculo, vamos descobrir que a alíquota real é bem maior que 
os 17%, ou seja, os R$ 17,00 de ICMS cobrados na operação, na realidade correspondem a 20,48%. Se 
partirmos do princípio que o valor total do bem é R$ 100,00 e o ICMS é R$ 17,00, o valor líquido fica 
sendo R$ 83,00.
2.1 Disposições legais
A Constituição Federal de 1988 atribuiu aos Estados e Distrito Federal a competência para 
regulamentar o ICMS, pelas normas gerais pela Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir) e pelos convênios 
firmados entre os Estados. Esta lei e posteriores atualizações dispõem sobre o imposto dos Estados e do 
Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
O fato de o ICMS ser um tributo de competência estadual implica em que cada Estado tenha a sua 
própria legislação relativa ao tributo. O problema é que as mercadorias circulam não só dentro dos limites 
do próprio Estado, mas sim dentro do território nacional, entre diversos Estados. Sendo assim, podem 
ocorrer situações em que o Estado de origem tenha legislação ou tratamento diferente do Estado de 
destino. Esse é um dos principais motivos do alto grau de complexidade na operação deste tributo. Além 
disso, há a chamada “guerra fiscal” entre os Estados, que consiste na prática de alíquotas diferenciadas 
ou benefícios fiscais concedidos por alguns Estados, visando atrair empresas para seu território com o 
objetivo de aumentar a arrecadação e estimular o emprego naquele estado ou município.
Alguns Estados, buscando um melhor controle da arrecadação dos impostos, criaram a figura da 
“Substituição Tributária”, na qual se atribui a um determinado elo da cadeia a responsabilidade de 
antecipar os recolhimentos que ocorreriam nas operações subsequentes.
2.2 Incidência
No seu artigo 2º, a Lei Complementar 87/96 dispõe que o imposto incide sobre:
I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento 
de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos 
similares;
II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por 
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, 
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a 
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
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IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não 
compreendidos na competência tributária dos municípios;
V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos 
ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei 
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto 
estadual (BRASIL, 1996b).
De acordo com redação dada ao inciso I do § 1º do artigo 2º pela Lei Complementar 114/02, com 
efeitos a partir de 17 de dezembro de 2002, o imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa 
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, 
qualquer que seja a sua finalidade; (BRASIL, 2002c).
Redação original, efeitos até 16 de dezembro de 2002:
II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado 
no exterior;
III –sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive 
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia 
elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, 
decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde 
estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da 
operação que o constitua (BRASIL, 1996b).
2.3 Não incidência
Conforme o artigo 3º da mesma Lei Complementar, o imposto não incide sobre:
I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua 
impressão;
II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, 
inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, 
ou serviços;
III – operações interestaduais relativas à energia elétrica e petróleo, inclusive 
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando 
destinados à industrialização ou à comercialização;
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IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou 
instrumento cambial;
V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem 
a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de 
qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto 
sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses 
previstas na mesma lei complementar;
VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de 
propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a 
operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do 
bem arrendado ao arrendatário;
IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens 
móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Parágrafo único. Equipara‑se às operações de que trata o inciso II a saída 
de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, 
destinada a:
I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro 
estabelecimento da mesma empresa;
II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro (BRASIL, 1996b).
Podemos observar nitidamente o princípio da seletividade sendo aplicado na não incidência do ICMS 
sobre os livros, revistas e materiais didáticos e bem como dos papéis destinados à impressão.
Figura 4 – ICMS não incide sobre os livros
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2.4 Fato gerador
O fato gerador do ICMS está contido na Lei Complementar 87/96, artigo 12, o que compreende a 
circulação de mercadorias ou a prestação de determinados serviços.
A Lei Complementar 87/96 dispõe que:
Artigo 12. Considera‑se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que 
para outro estabelecimento do mesmo titular;
II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por 
qualquer estabelecimento;
III – da transmissão à terceiro de mercadoria depositada em armazém geral 
ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a 
represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento 
transmitente;
V – do início da prestação de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal, de qualquer natureza;
VI – do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por 
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, 
a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer 
natureza;
VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação 
expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido 
na lei complementar aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do 
exterior;
X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
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XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados 
do exterior apreendidas ou abandonadas;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis 
líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando 
não destinados à comercialização;
XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha 
iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou prestação 
subsequente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante 
pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera‑se ocorrido o fato 
gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, 
pelo depositário, de mercadoria ou bem importado do exterior deverá ser 
autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente 
se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto 
incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário 
(BRASIL, 1996b).
O fundamento legal é o artigo 155, § 2º, da Constituição Federal de 1988, Emenda Constitucional 
3/93 e artigo 12º da Lei Complementar 87/96.
2.5 Contribuinte
Caracterizam‑se como contribuinte todas as pessoas físicas ou jurídicas que, de modo habitual ou 
volume que caracteriza intuito comercial, pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias, 
ou que prestem serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicações ou 
telecomunicações, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Luís Martins de Oliveira (2006) define o contribuinte ou responsável como parte da obrigação 
tributária, assim como de qualquer outra obrigação; de um lado, há o sujeito ativo e de outro lado, o 
sujeito passivo. O sujeito ativo da obrigação tributária é o ente público (União, Estado ou Município) 
criador do tributo. O Código Tributário prevê duas espécies de sujeito passivo: a) o contribuinte, que 
é quem tem a relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador e b) o 
responsável, que é quem, sem revestir a condição de contribuinte (isto é, não pratica ato que enseja 
a ocorrência do fato gerador), vê a obrigação de pagar o tributo por força do dispositivo legal. Diz 
também que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou 
da penalidade pecuniária.
O Artigo 121 do Código Tributário Nacional define que o sujeito passivo da obrigação principal é a 
pessoa que está obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Diz ainda:
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Parágrafo Único. O Sujeito passivo da obrigação diz‑se:
I – contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que 
constitua o respectivo fato gerador;
II – Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua 
obrigaçãodecorra da disposição expressa da lei (RECEITA FEDERAL, 1966).
Segundo a legislação, é também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:
I – importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao 
ativo permanente do estabelecimento;
II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se 
tenha iniciado no exterior,
III – adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de 
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados 
à comercialização ou à industrialização (BRASIL, 1996b).
A legislação instituiu a figura do substituto tributário, que é aquele obrigado a calcular, cobrar e 
recolher o imposto que será devido nas operações seguintes.
2.6 Competência
Segundo o artigo 1º da Lei 87/96, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre 
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, 
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Portanto, o ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal, mesmo que as operações 
tenham se iniciado no exterior, como importações.
2.7 Princípios constitucionais
O ICMS tem como principais características o princípio da não cumulatividade e da seletividade. 
Estes princípios foram instituídos pela Constituição Federal de 1988.
a) Não cumulatividade, conforme o artigo 155, parágrafo 2º, inciso I da Constituição Federal, ou seja, 
do imposto devido em cada operação será abatido o valor pago na operação anterior.
b) Seletividade, conforme artigo 155, parágrafo 2º, inciso III da Constituição Federal, ou seja, quanto 
mais supérfluo for o produto, maior será a incidência do imposto.
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O ICMS está regido pela não cumulatividade (artigo 155 § 2º inciso I, Constituição Federal), 
compensando‑se o que for devido em cada operação à circulação de mercadorias ou prestação de 
serviços com montantes cobrados nas operações anteriores por ele, por outro Estado ou pelo Distrito 
Federal. E consta na Lei Complementar 87/96 em seu artigo 19:
 O imposto é não cumulativo, compensando‑se o que for devido em cada 
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante 
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado (BRASIL, 1996b).
Desta forma, o contribuinte que adquirir insumos (matéria‑prima, material indireto, material de 
embalagens etc.) e mercadoria para revender, terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor. 
Por ocasião da venda dessa mercadoria, tal contribuinte deverá cobrar de seu cliente o ICMS com base 
no valor de venda, incluindo‑se no valor total. No final do período, o imposto a ser recolhido deverá ser 
calculado pela diferença entre o valor incidente no momento da venda e aquele pago ao fornecedor 
na aquisição para determinar o saldo a pagar (saldo devedor), ou saldo a ser estornado nos próximos 
períodos (saldo credor).
O controle dos saldos devedores e credores é realizado por meio de livros fiscais (livro de registro 
de entradas, livro registro de saídas, livro de apuração do ICMS). Nestes livros são registrados todos 
os documentos hábeis – ou, simplesmente, notas fiscais – emitidos pelos contribuintes em situação 
regular perante o fisco e que comprovem a entrada e a saída dos produtos ou mercadorias de seu 
estabelecimento, como o imposto devido destacado no corpo da nota fiscal.
Para a compensação a que se refere o primeiro item – não cumulatividade – é assegurado o crédito 
do imposto anteriormente cobrado em operações que tenham resultado em entrada de mercadoria, real 
ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, 
ao recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Como já dissemos anteriormente, por ser o ICMS de competência dos Estados e do Distrito Federal, 
cada um tem seu próprio regulamento. Contudo, há que se considerar que, de uma forma geral, dão 
direito ao crédito do imposto anteriormente cobrado relativo à mercadoria que deu entrada ou à 
prestação de serviço recebida, acompanhada do documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em 
situação regular perante o fisco.
Para que o contribuinte possa se aproveitar de fato do crédito fiscal do ICMS, há algumas hipóteses 
em que o crédito não poderá ser tomado:
a) no caso do documento fiscal constar como destinatário ou tomador do serviço estabelecimento 
diverso daquele que o registrar.
b) o documento fiscal não for a 1ª. Via ou o Danfe (Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica), 
que é uma representação simplificada da NF‑e.
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c) o imposto destacado a maior do que o devido no documento fiscal.
2.7.1 Dão direito ao crédito
• Os insumos
Segundo o Dicionário Aurélio (1986, p. 1093), temos a definição de “insumos” como sendo a 
“combinação dos fatores de produção (matérias‑primas), horas trabalhadas, energia consumida, taxa de 
amortização etc. que entram na produção de determinada quantidade de bens ou serviço”.
Por sua vez, Natanael Martins, advogado e ex‑conselheiro do 1º Conselho de Contribuintes, tem o 
seguinte entendimento:
A legislação do IPI conceitua “insumos” como sendo sinônimo de 
matéria‑prima, produto intermediário e material de embalagem, 
adquiridos para emprego na industrialização de produtos, incluindo‑se, 
entre as matérias‑primas e produtos intermediários, aqueles que, embora 
não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo 
de industrialização. Já as legislações estaduais do ICMS, na esteira 
da Lei Complementar que as rege, restringem tal conceito apenas a 
matérias‑primas, produtos intermediários e de embalagem que se integrem 
ao produto. (MARTINS, 2005, 201).
Com todas as definições e explicações feitas por diversos juristas, é estabelecido que, para ICMS e IPI, 
insumo está ligado intimamente com a materialidade desses tributos, que estão ligados diretamente aos 
materiais utilizados na atividade industrial, como matéria‑prima, material intermediário, embalagens, 
combustíveis e energia elétrica consumidos no processo industrial ou utilizados para integrar o produto, 
objeto da atividade da industrialização, própria ou de terceiros.
Entretanto, para sanar qualquer dúvida decorrente da aplicabilidade dos conceitos, o legislador desses 
tributos e Poder Judiciário delimitaram o conceito de insumos que possam ensejar o crédito. E, com 
maior facilidade de apresentação do estudo, vamos nos basear nas definições do Decreto 45.490/200, 
que aprova o Regulamento do ICMS no Estado de São Paulo–RICMS‑SP:
1) Mercadoria: aquela resultante do processo de industrialização, bem como a revendida no Estado 
em que foi adquirida.
2) Insumos: toda mercadoria empregada para integração de produto novo ou para consumo no 
respectivo processo dessa industrialização, empregada na produção rural e na prestação de serviço 
sujeito ao ICMS.
3) Matéria‑prima: não temos dificuldades nenhuma em identificar, uma vez que é a base no processo 
industrial (exemplo: madeira na indústria de móveis, algodão na fábrica de tecidos, a borracha na fábrica 
de pneus, entre outros).
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4) Material intermediário ou secundário: este tipo de material costuma gerar muitas dúvidas, pois 
há definições como sendo o material que se consome em contato direto com o produto que está sendo 
fabricado, sendo nele incorporado. Por exemplo: na fábrica de móveis, os pregos, parafusos, cera para 
impermeabilizar o móvel etc. A Decisão Normativa CAT 01/2001 relacionou vários outros exemplos de 
produtos intermediários como: discos de corte, discos de lixa, óleos de corte, estopa, oxigênio, acetileno, 
entre outros.
5) Embalagens: todo material que é empregado no acondicionamento do produto acabado e que não 
retornará à empresa. A embalagem acompanha o produto final. Há também produtos que acompanham 
a embalagem e, por esta razão, dão crédito do ICMS, como: etiquetas, papel de embrulho, cordas para 
amarrar, fitilhos, lacres, tinta para identificar a embalagem etc.
6) Tratamento de água efluente e afluente: a Decisão Normativa CAT 01/2001 admitiu o crédito dos 
impostos relativo aos produtos químicos utilizados nos tratamentos.
7) Combustíveis: utilizados pela indústria no processo industrial para gerar calor ou força. Exemplo: 
os derivados de petróleo, gás natural, lenha, carvão, os quais são utilizados para acionamento de 
máquinas e equipamentos utilizados na produção.
8) Máquinas, aparelhos e equipamentos: utilizados para industrialização dos produtos objetos da 
atividade econômica da empresa.
9) Veículos utilizados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento.
10) Veículos próprios utilizados para transportar insumos e fazer entregas dos produtos acabados, 
bem como empilhadeiras para movimentação dos insumos e produtos.
11) Energia elétrica: o crédito do ICMS de energia elétrica é restrito, porém, nos Estados no qual a 
legislação permite, o crédito deverá ser tomado quando a energia for consumida no processo industrial, 
sendo saída do produto passível de tributação ou, nos casos de exportação, quando a manutenção do 
crédito é permitida.
No caso de uma empresa que realiza operações mistas, deverá ratear a energia elétrica consumida 
em cada atividade, a fim de atender o que preceitua a legislação. Uma forma de se obter esse rateio é a 
elaboração, por meio de empresas de engenharia autorizadas, de laudo técnico de energia elétrica, no 
qual será estabelecido de forma acertada o percentual utilizado na industrialização que dará direito ao 
crédito do imposto.
De forma geral, as legislações estaduais não tratam da obrigatoriedade do contribuinte se municiar 
de laudo técnico, pois não mencionam a forma adequada de se fazer este rateio. Porém, é justamente 
por essa falta de legislação que o contribuinte se vê em situação complicada perante o questionamento 
da fiscalização. Por esse motivo, uma boa forma de se evitar questionamento e glosa dos créditos é o 
rateio baseado em laudo técnico emitido por profissional capacitado e que tenha competência para tal.
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 Observação
A título de curiosidade: Minas Gerais e Santa Catarina, em seus 
regulamentos do ICMS, citam o laudo técnico textualmente, embora 
deixem uma brecha para emissão dos mesmos internamente. O RICMS 
de Santa Catarina, inclusive no art. 82, § único, cita que para creditar 
de 80% sem a necessidade de comprovação da destinação. Porém, 
sempre é mais prudente se municiar de documentos que tenham 
reconhecimento legal, neste caso “laudos técnicos emitidos por 
peritos”.
12) Serviços de comunicação: quando o serviço resultar em operação de saída de produtos.
13) Ativo permanente: conforme assunto tratado a seguir.
14) Frete relativo ao serviço de transporte intermunicipal ou interestadual tomado, que esteja 
relacionado com a atividade industrial ou comercial da empresa.
Para os créditos nas empresas de comércio e serviços, o conceito segue na mesma linha, entretanto, 
como alertado anteriormente, o assunto é complexo e não temos a pretensão de esgotá‑los nesta 
edição, e sim explicar, de uma forma abrangente, alertando‑os para que as decisões tomadas sejam 
amparadas pela legislação.
• Mercadorias adquiridas de empresas tributadas pelo Simples Nacional
O Simples Nacional é o regime simplificado de recolhimento de tributos, por meio do qual as 
Microempresas – ME – e Empresas de Pequeno Porte – EPP – optantes recolhem seus tributos de forma 
unificada e por meio de uma única alíquota.
Originalmente, quando da aquisição de mercadorias de empresas optantes pelo Simples 
Nacional, o crédito não era possível em virtude da vedação às ME e EPP de transferência e 
apropriação de crédito de tributos que eram abrangidos pelo Simples Nacional. No entanto, a 
Lei Complementar 128/2008 alterou as regras e, a partir de 2009, determinou que as pessoas 
jurídicas – além daquelas a elas equiparadas pela legislação tributária que não sejam optantes 
pelo Simples Nacional – tenham direito ao crédito correspondente ao ICMS na aquisição de 
mercadorias de ME e EPP. Porém, deve‑se respeitar o destino da mercadoria, que deverá ser para 
comercialização ou industrialização, da parcela efetiva devida pelas empresas optantes pelo 
Simples.
Como o percentual de recolhimento é variável, o fornecedor, emitente do documento fiscal, deverá 
informar a respectiva alíquota para que a empresa compradora possa se creditar.
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2.7.2 Não dão direito ao crédito
Nem sempre as aquisições de mercadorias utilizadas em uma empresa dão direito a crédito do 
imposto. A seguir, descrevemos o §1º do artigo 20 da Lei Complementar 87/96:
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de 
serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, 
ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do 
estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem‑se alheios à atividade do 
estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento ou 
a prestação de serviços a ele feita:
I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção 
rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver 
isenta do imposto, exceto se tratar‑se de saída para o exterior;
II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a 
prestação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do 
imposto, exceto as destinadas ao exterior.
§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do artigo 28, poderá dispor que não 
se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior 
(BRASIL, 1996b).
Redação dada ao caput do § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 
de julho de 2000:
§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos 
decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao 
ativo permanente, deverá ser observado (BRASIL, 2000).
Redação original, efeitos até 11 de julho de 2000:
§ 5º Além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito 
da compensação prevista neste artigo e no anterior, os créditos resultantes 
de operações de que decorra entrada de mercadorias destinadas ao ativo 
permanente serão objeto de outro lançamento, em livro próprio ou de outra 
forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto no artigo 21, 
§§ 5º, 6º e 7º (BRASIL, 1996b).
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Acrescido o inciso I ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000.
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, 
devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada 
no estabelecimento (BRASIL, 2000).
Acrescido o inciso II ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000.
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o 
creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações 
de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações 
de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período (BRASIL, 2000).
Redação dada ao inciso III do § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 120/05, efeitos a partir de 30 
de dezembro de 2005.
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante 
do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando‑se o valor total do 
respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da 
relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o 
total das operações de saídas e prestações do período, equiparando‑se às 
tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao 
exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e 
periódicos (BRASIL, 2005c).
Acrescido o inciso III ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos de 12 de julho de 
2000 a 29 de dezembro de 2005.
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a 
ser apropriado será o obtido multiplicando‑se o valor total do respectivo 
crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor 
das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de 
saídas e prestações do período, equiparando‑se às tributadas, para fins deste 
inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior (BRASIL, 2000).
Acrescido o inciso IV ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000.
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente 
aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja 
superior ou inferior a um mês (BRASIL, 2000).
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Acrescido o inciso V ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000.
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de 
decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será 
admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este 
parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio 
(BRASIL, 2000).
Acrescido o inciso VI ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000.
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto 
com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e 
no artigo 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, 
para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo (BRASIL, 2000).
Acrescido o inciso VII ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000.
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do 
bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.
§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao 
estabelecimento que as praticar direito a creditar‑se do imposto cobrado 
nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída 
isenta ou não tributada seja relativa a:
I–produtos agropecuários;
II–quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias (BRASIL, 2000).
Figura 5 – Produtos da cesta básica têm alíquotas mais baixas
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Figura 6 – Produtos supérfluos têm alíquotas mais altas
2.8 Base de cálculo e alíquotas
2.8.1 Base de cálculo
Conforme o artigo 13 da Lei Complementar 87/96, a base de cálculo do imposto é:
I – na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do artigo 12, o valor 
da operação;
II – na hipótese do inciso II do artigo 12, o valor da operação, compreendendo 
mercadoria e serviço;
III – na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e 
de comunicação, o preço do serviço;
IV – no fornecimento de que trata o inciso VIII do artigo 12;
a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da 
alínea “b”;
V – na hipótese do inciso IX do artigo 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, 
observado o disposto no artigo 14;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio (BRASIL, 1996b).
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Redação dada à alínea “e” do inciso V do artigo 13 pela Lei Complementar 114/02, efeitos a partir de 
17 de dezembro de 2002.
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras 
(BRASIL, 2002c).
Redação original, efeitos até 16 de dezembro de 2002.
e) quaisquer despesas aduaneiras;
VI – na hipótese do inciso X do artigo 12, o valor da prestação do serviço, 
acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;
VII – no caso do inciso XI do artigo 12, o valor da operação acrescido do 
valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de 
todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
VIII – na hipótese do inciso XII do artigo 12, o valor da operação de que 
decorrer a entrada;
IX – na hipótese do inciso XIII do artigo 12, o valor da prestação no Estado 
de origem (BRASIL, 1996b).
Redação dada ao caput do § 1º do artigo 13 pela Lei Complementar 114/02, efeitos a partir de 17 
de dezembro de 2002.
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V 
do caput deste artigo (BRASIL, 2002c).
Redação original, efeitos até 16 de dezembro de 2002.
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto:
I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera 
indicação para fins de controle;
II–o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem 
como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua 
conta e ordem e seja cobrado em separado.
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§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre 
Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes 
e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, 
configurar fato gerador de ambos os impostos.
§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da 
aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a 
interestadual, sobre o valor ali previsto.
§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento