Seminário I - Diego

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Seminário I
ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Aluno: Diego Robert Fernandes Marialva
Questões:
1. Que é isenção (vide anexo I)?
R: Data venia o entendimento de parte da doutrina que considera a isenção como uma dispensa legal do tributo, sigo simpatizante da teoria proposta pelo eminente Professor Paulo de Barros Carvalho que diz: “a isenção pode ser entendida como uma norma de estrutura que restringe o âmbito de abrangência da regra-matriz de incidência tributária, mutilando, parcialmente, um de seus critérios, seja no antecedente ou no consequente, fazendo com que a exação tributária não incida sobre determinadas situações previstas em lei”.
É importante frisar que a regra isentiva obsta o nascimento da obrigação tributária para aquela situação discriminada na lei, motivo pelo qual o momento de sua incidência ocorre no mesmo instante da incidência da norma padrão, instituidora do tributo.
Trata-se, na verdade, de um encontro de normas, de um lado a regra-matriz de incidência tributária e de outro a regra de isenção, sendo que deste encontro surge a exação tributária, que não incidirá sobre aquela parcela retirada pela norma isentiva. 
Mais a mais, a isenção tributária pode ser tida como uma norma de estrutura, que pressupõe um encontro normativo, através do qual ela acaba por reduzir o campo de alcance da regra matriz de incidência tributária e, nesse sentido, a isenção tributária pode limitar o campo de abrangência da regra-matriz de incidência tributária tanto em seu antecedente, quanto no conseqüente.
Neste norte, a isenção pode reduzir a funcionalidade da norma instituidora do tributo de oito maneiras diferentes:
I – Redução da hipótese normativa:
- limitação do critério material, atingido o verbo;
- limitação do critério material, atingindo o complemento;
- limitação do critério espacial;
- limitação do critério temporal.
II – Redução do conseqüente normativo:
- limitação do critério pessoal, atingindo o sujeito ativo;
- limitação do critério pessoal, atingindo o sujeito passivo;
- limitação do critério quantitativo, atingindo a base de cálculo;
- limitação do critério quantitativo, atingindo a alíquota.
Cite-se que a redução do campo de abrangência dos critérios da regra-matriz de incidência tributária, pela regra de isenção, não pode ser total, seja no antecedente ou no conseqüente. Isto porque, caso houvesse uma total supressão de um dos critérios constantes na norma instituidora da exação tributária, haveria uma inutilização da norma-padrão de incidência, eis que os fatos descritos jamais poderiam ocorrer na realidade social, o que poderia levar a revogação da regra-matriz de incidência em questão
2. Elaborar quadro comparativo a respeito de: (i) isenção; (ii) imunidade; (iii) não incidência; (iv) anistia; e (v) remissão.
	Isenção
	Imunidade
	Não-incidência
	Anistia
	Remissão
	A obrigação tributária não existe por conta da norma isentiva que é refletida na regra matriz de incidência tributária.
	Normas jurídicas que estabelecem de modo expresso a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.
	Fato não previsto na norma jurídica tributária. Impossibilidade 
jurídica de tributar.
	A anistia perdoa, total ou parcialmente, 
a sanção tributária, isto é, a multa decorrente do ato ilícito tributário. Incide sobre a infração tributária, desconstituindo sua antijuridicidade.
	Perdão, indulgência, indulto. É forma extintiva da obrigação tributária. Faz desaparecer o tributo já nascido e só pode ser concedida por lei da pessoa política tributante.
	Decorre de Lei
	Decorre da CF/88
	Não previsão legal
	Decorre de Lei
	Decorre de Lei
	Art. 175, I, CTN
	Diversos artigos da CF/88. Cite-se: art. 150, VI, art. 184, §5º, 195, §7º
	Construção Doutrinária
	Art. 175, I, CTN
	Art. 156, IV, 
CTN
3. A expressão “crédito tributário” utilizado no art. 175 do CTN tem o mesmo conteúdo de significação para a isenção e para a anistia? Justificar.
R: Entendo que não, pois em que pese o constituinte fazer menção à expressão “crédito tributário” no mencionado artigo de lei, tecnicamente penso que errou o legislador ao empregar o verbo: “excluir” quanto ao inciso I (isenção).
Explico: seguindo a linha de entendimento do qual só se exclui aquilo que se constituiu, nasceu, apareceu; percebe-se que tal expressão “excluir” padece de vício ao querer excluir um suposto crédito tributário que nem mesmo foi constituído, pois não nasceu em decorrência de uma hipótese isentiva de lei. Assim, desde já ressalvado e respeitado qualquer entendimento divergente, ratifico os termos de que a expressão “excluem o crédito tributário” para isenção foi aplicado erroneamente pelo legislador constituinte não tendo o mesmo conteúdo de significação da anistia.
Mais a mais, a expressão “excluem o crédito tributário” apresenta-se no meu modo de ver corretamente para o instituto da anistia (art. 175, II, CTN), pois neste caso, temos em tese, a existência de um crédito constituído e passível de cobrança.
4. Tratando-se de isenção com prazo certo, ou de isenção por prazo indeterminado, responda: (i) equivalem, necessariamente, à isenção condicionada e à isenção incondicionada, respectivamente? Quais critérios são utilizados nessas classificações? (ii) a revogação da isenção, que reinstitui a norma tributária no sistema, apenas restabelece sua eficácia ou requer a publicação de nova regra tributária no ordenamento? Neste último caso, deverá ser respeitado o princípio da anterioridade (nonagesimal / exercício)? Há direito adquirido (vide anexo II e III)?
R: (i) Sim, normalmente as isenções tributárias são incondicionais com prazo indeterminado. Porém nada impede que sejam condicionais com prazo certo. A isenção por prazo certo condicionada, leva em consideração o critério literal do tempo (determinado) e da onerosidade para a sua satisfação que, em decorrência disso, gera o chamado direito adquirido para o contribuinte cumpridor. Ademais, não pode ser revogada nem modificada antes do referido prazo, caso seja modificada não poderá gerar efeitos para os que preencheram as condições ou que estiverem dentro do referido prazo, sendo direito adquirido nessa condição onerosa. De outra banda, a isenção por prazo indeterminado incondicional leva em consideração o critério do tempo (indeterminado) e a gratuidade podendo ser revogada ou modificada a qualquer tempo não gerando qualquer obrigação por parte do contribuinte (ii) A revogação da isenção restabelece sua eficácia no sistema, eis que a norma isentiva retirava da norma a sua eficácia, ou seja, sua capacidade de produzir efeitos, não lhe retirando a validade, o que levaria a revogação da norma por completo. Nesse sentido, a problemática se encontra nos efeitos produzidos pela ausência da isenção revogada, com a licença do posicionamento majoritário jurisprudencial, entendo que deverá ser observado o princípio da anterioridade, pois é pressuposto para a constitucionalidade da instituição de tributo considerando para tanto a não surpresa ao contribuinte e o resguardo do direito adquirido quanto às isenções. Assim, a revogação da isenção equivale a criação do próprio tributo.
5. Há distinção entre alíquota 0% e isenção? Os insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, conferem direito ao crédito tributário? Por quê? Em caso afirmativo, qual critério deveria ser utilizado para determinar o crédito presumido de IPI? Se o produto for adquirido da ZFM, isso alteraria a resposta? Se sim, por quê? (Vide anexos IV, V, VI, VII, VIII e IX)
R: Sim, na isenção, não há a incidência da norma de tributação, em decorrência de concomitante incidência da norma isentiva que torna insuficiente o suporte fático da norma de tributação, obstando o surgimento do fato jurídico tributário; e na situação de alíquota zero, há incompletude da norma de tributação em virtudeda nulificação do critério quantitativo do seu consequente, não tendo, assim, condições de incidir sobre o suporte fático nela previsto. 
Quanto aos insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota 0% adquiridos no processo de industrialização, a questão foi bastante enfrentada na via judicial. Contudo, em repercussão geral, o STF em entendimento mis recente, assentou que os princípios da não cumulatividade e da seletividade não asseguram direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Recurso Extraordinário (RE) 398365.
O produto adquirido na ZFM altera a resposta, na medida em que o entendimento do Plenário do STF definiu em repercussão geral que há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do artigo 43, parágrafo 2º, inciso III, da Constituição Federal, combinada com o comando do artigo 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT)”. RE 592.891 e RE 596.614.
6. Considerando o art. 155, §2º, II, alíneas “a” e “b” da CF, pergunta-se:
a) Existe isenção parcial? Redução de base de cálculo pode ser considerada hipótese de isenção parcial?
R: Depende, pois a regra de isenção adotada neste estudo impede o nascimento da obrigação tributária, fazendo com que a exação tributária não recaia sobre aquela determinada situação prevista na norma isentiva.
Desta forma, é possível afirmar que somente a chamada isenção total é que satisfaz plenamente a condição acima referida, ou seja, somente através de uma isenção que mutila totalmente um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária é que não existirá o nascimento da obrigação tributária.
De outra banda, alguns doutrinadores e a própria jurisprudência entendem que existe a hipótese de isenção parcial, quando há o nascimento da obrigação tributária sobre determinada situação, ocorrendo tão somente uma diminuição do valor do débito a ser pago pelo contribuinte, decorrente do tributo devido.
Assim, na linha do que entende o STF, podemos afirmar que sim, devendo o operador do direito utilizar com o melhor proveito o instituto.
b) É possível lei estadual que determine a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria, com funda-mento no art. 155, § 2º, II, da CF/88? (Vide anexos X, XI e Parecer da Procuradoria-Geral da República no RE n. 635.688/RS RG, de 09/12/11).
R: Sim, entendo ser legal a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída de mercadoria. Trata-se, na espécie, de um favor fiscal que, mutilando o aspecto quantitativo da base de cálculo, corresponderia à figura da isenção parcial, sendo aplicável, dessa forma, o art. 155, § 2º, II, b, da CF/88, que determina a anulação do crédito relativo às operações anteriores na hipótese de isenção ou não-incidência nas subseqüentes.
7. A concessão de benefício fiscal relativo à isenção do ICMS incidente sobre a aquisição de veículo automotor por deficiente físico demanda a aprovação por convênio, nos termos do art. 155, §2º, XII, g, da CF, regulamentado pela Lei Complementar 24/75? Caso considere a dispensa de convênio nesse caso, ela poderá ser justificada pela garantia fundamental, cuja concessão do benefício visa a assegurar? (Vide anexo XII e XIII).
R: Sim, contudo a jurisprudência aponta no sentido de que a isenção de ICMS na compra de veículo automotor por deficiente físico não pode deixar de ser concedida com base na ausência do CID no rol que consta os Decretos Estaduais, haja vista as referidas listas serem meramente exemplificativas, sob pena de ferir o princípio da isonomia, concedendo-se o benefício a uns deficientes, em detrimento de outros, com fulcro em questões eminentemente burocráticas. O direito líquido e certo é evidente.
8. Determinado Estado institui isenção de ICMS, com fundamento em convênio CONFAZ, exclusivamente para operações realizadas pelo contribuinte atacadista de determinado produto. A legislação (i) expressamente veda que essa isenção seja utilizada por estabelecimentos industriais e varejistas e (ii) nada fala sobre a possibilidade de manutenção de crédito pelo atacadista. Qual o efeito prático desta isenção para a cadeia do ICMS? Essa isenção é constitucional? Poderia o estabelecimento atacadista renunciar à isenção tributária e decidir tributar regularmente sua operação? Esse valor pago, em renúncia à isenção, seria tributo? Há relação entre essa isenção tributária e o princípio da legalidade estrita tributária?
R: Uma isenção ou uma não incidência expressa, em se tratando de modalidade de imposto não cumulativo de incidência plurifásica, só surtirá benefício ao contribuinte se outorgada no início ou no final da etapa de circulação. Se conferida no meio desse ciclo de comercialização, haverá um efeito contrário ao esperado pela isenção. 
Nesse sentido, o contribuinte da etapa seguinte não fará jus ao crédito do imposto que simplesmente deixou de ser destacado na nota fiscal e ainda terá que “estornar” os créditos referentes a todas as etapas que antecederam a isenção ou a não incidência. E esse “estorno” é automático, decorrendo da simples não escrituração do crédito na entrada da mercadoria isenta. Melhor explicando, o imposto que deixou de ser destacado na operação isenta de comercialização, corresponde àquele que vinha se acumulando desde a primeira operação de circulação de mercadoria até a operação de saída isenta. Não fosse a regra constitucional que determina a anulação do “crédito relativo às operações anteriores” o contribuinte da etapa subsequente à da isenção teria direito ao crédito pertinente às duas primeiras etapas, só deixando de fazer jus ao crédito da operação isenta.
Entendo que essa isenção fere o princípio da não cumulatividade do ICMS nos termos ao disposto no artigo 155, inciso I, alínea "b" e seu parágrafo 2º, inciso I, onde temos a definição clara e insofismável do princípio da não cumulatividade que envolve a essência do ICMS, quando assim diz:
"I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;"
O atacadista não tem como renunciar a isenção, pois a norma proibitiva dos créditos está prevista na Constituição da República. Sem dúvida, uma incoerência da norma. Cite-se a crítica feita à base fundamental do imposto, no art. 155, §2, inciso II, alíneas "a" e "b" da Constituição. Além disso, há o próprio conflito do mencionado artigo com o Princípio da não cumulatividade, constitucionalmente protegido, tornando nessas situações a atipicidade conferida à revelia da essência do benefício que, sob essa ótica, quando se é isento é que se paga o imposto.
Eventualmente caso este valor fosse pago, não poderia ser tributo levando em consideração que não há como recolher por falta de previsão legal.
Em que pese o Estado se amparar na previsão legal da possível renúncia fiscal, a relação entre a isenção e a estrita legalidade tributária in casu, a meu ver, trouxe consequências contraditórias sobre princípios constitucionais da proporcionalidade e igualdade ao contribuinte, eis que transmuda o caráter da isenção do imposto tido como um benefício, passando a ser um ônus. Nesse sentido, torna os ditames da Lei de isenção uma contradição sobre a essência do instituto, ainda que observada a Carta Republicana, tornando assim, a relação da estrita legalidade tributária ferida em razão dos princípios desta.