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MANUAL DO CURSO DE LICENCIATURA EM CONTABILIDADE E AUDITORIA 3º Ano Disciplina: CONTABILIDADE DE GESTÃO II Código: ISCED32-CONTCFE011 Total Horas/1o Semestre: 150 Créditos (SNATCA): 06 Número de Temas: 06 INSTITUTO SUPER INSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS E EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA - ISCED ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II i Direitos de autor (copyright) Este manual é propriedade do Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED), e contém reservados todos os direitos. É proibida a duplicação ou reprodução parcial ou total deste manual, sob quaisquer formas ou por quaisquer meios (electrónicos, mecânico, gravação, fotocópia ou outros), sem permissão expressa de entidade editora (Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED). A não observância do acima estipulado o infractor é passível a aplicação de processos judiciais em vigor no País. Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED) Direcção Académica Rua Dr. Almeida Lacerda, No 212 Ponta - Gêa Beira - Moçambique Telefone: +258 23 323501 Cel: +258 82 3055839 ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II ii Fax: 23323501 E-mail: isced@isced.ac.mz Website: www.isced.ac.mz Agradecimentos O Instituto Superior de Ciências e Educação a Distância (ISCED) e o autor do presente manual agradecem a colaboração dos seguintes indivíduos e instituições na elaboração deste manual: Autor Edilton Alfandiga, licenciado em Contabilidade E Auditoria Pela Coordenação Pelo design Financiamento e Logística Direcção Académica do ISCED Direcção de Qualidade e Avaliação do ISCED Pela Revisão Instituto Africano de Promoção da Educação a Distancia (IAPED) Felix Langa, licenciado em Contabilidade e Auditoria ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II iii Índice Visão geral 1 Benvindo à Disciplina/Módulo de Contabilidade de Gestão l ........................................... 1 Objectivos do Módulo......................................................................................................... 1 Quem deveria estudar este módulo .................................................................................. 2 Como está estruturado este módulo ................................................................................ .2 Ícones de actividade .......................................................................................................... 4 Habilidades de estudo ....................................................................................................... 5 Precisa de apoio? .............................................................................................................. 7 Tarefas (avaliação e auto-avaliação) ..................................................................................8 Avaliação ............................................................................................................................9 TEMA I - CUSTO BASEADO EM CENTROS DE CUSTOS. 11 UNIDADE Temática 1.1. Centro de Custo. ...................................................................... 11 Introdução ....................................................................................................................... 11 1.1.1. Centro de Custo ....................................................................................................12 Sumário ........................................................................................................................... 13 Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO ..................................................................................... 13 UNIDADE Temática 1.2. O Método das Secções Homogéneas ......................................15 Introdução .......................................................................................................................15 1.2.1. Secções Homogéneas………………...................................................................15 1.2.2. Objectivo do Método das Secções:…………………………………………………………………. 16 1.2.3. Princípios Para a Criação de uma Secção: .............................................................16 Sumário ..........................................................................................................................16 Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO ..................................................................................... 17 UNIDADE Temática 1.3. Grupos das Secções ....................................................................18 Introdução .....................................................................................................................18 1.3.1. Grupos das Secções .........................................................................18 1.3.2. Apuramento do Custo das Secções ................................................. 19 1.3.3. Apuramento do Custo de Produção……………………………….21 Sumário ..........................................................................................................................22 Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO ....................................................................................22 ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II iv UNIDADE Temática 1.4. Exercícios desse Tema ………………......................................26 TEMA II – CUSTO BASEADO EM ACTIVIDADES. 29 UNIDADE Temática 2.1. Repartição Tradicional dos Castos VS ABC. ............................. 29 Introdução ....................................................................................................................... 29 2.1.1. A Repartição Tradicional e o Activity Based Costing (ABC) ...................................30 Sumário ........................................................................................................................... 32 Exercícios de Auto Avaliação .......................................................................................... 32 UNIDADE Temática 2.2. As Actividades e os Indutores de Gastos .................................33 Introdução .......................................................................................................................33 2.2.1. As Actividades e os Indutores de Gastos ............................................................... 33 2.2.2. Etapas da Implementação do Método ABC .......................................................... 34 2.2.3. Tipos de Actividade na Abordagem ABC ............................................................... 36 2.2.4. Vantagens e Principais Dificuldades de Implementação do ABC ... ………………37 Sumário ........................................................................................................................... 38 Exercíciosde Auto Avaliação .......................................................................................... 38 UNIDADE Temática 2.3. Exercícios Deste Tema. ............................................................ 44 TEMA III – PRODUÇÃO CONJUNTA 47 UNIDADE Temática 3.1. O Processo de Produção Conjunto .......................................... 47 Introdução ....................................................................................................................... 47 3.1.1. O Processo de Produção Conjunto ................................................. …………….48 3.1.2. Representação Esquemática de um Processo Produtivo Conjunto………………….. 49 3.1.3. Co-produtos, Subprodutos e Resíduos ................................................................ 49 Sumário ........................................................................................................................... 49 Exercícios de Auto Avaliação ...........................................................................................50 UNIDADE Temática 3.2. Métodos para a Repartição dos Custos ................................... 51 Introdução ....................................................................................................................... 51 3.2.1. Critério de Repartição dos Custos Conjuntos Pelos Produtos Principais .............................................................................................................. 52 3.2.2. Critério de Repartição dos Custos Conjuntos Pelos Subprodutos .. ……………..53 3.2.3. Critério de Repartição dos Custos Conjuntos Pelos Resíduos .............................. 53 Sumário ........................................................................................................................... 54 Exercícios de Auto-Avaliação .........................................................................................54 UNIDADE Temática 3.3. Exercícios deste Tema. ............................................................. 59 ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II v TEMA IV – SISTEMAS DE CUSTEIO 62 UNIDADE Temática 4.1. Conceito e Alternativas de Custeio .......................................... 62 Introdução ....................................................................................................................... .62 4.1.1. SISTEMAS DE CUSTEIO ...........................................................................................63 4.1.2. Alternativas de Sistemas de Custeio ..................................................................... 64 Sumário .......................................................................................................................... ..68 Exercícios de Auto-Avaliação ......................................................................................... 68 UNIDADE Temática 4.2. Exercícios deste Tema. ..............................................................75 TEMA V – CUSTO PARA A TOMADA DE DECISAO 79 UNIDADE Temática 5.1. Aspectos Fundamentais da Relação Custo-Volume-Resultado 79 Introdução ....................................................................................................................... 79 5.1.1. Variação do Nível de Actividade VS Comportamento dos Custos ……………....80 5.1.2. Comportamento dos Gastos Globais à Médio Longo Prazo ……………............ 81 5.1.3. Comportamento dos Custos Globais à Curto Prazo ……………........................ .82 5.1.4. Comportamento dos Custos Unitários, Fixos e Variáveis…………………. ............... .82 5.1.5. Comportamento dos Réditos .......................................................... …………….83 Sumário ............................................................................................................................85 Exercícios de Auto-Avaliação ...........................................................................................86 UNIDADE Temática 5.2. Elementos de Analise Para a Tomada de Decisão ...................88 Introdução .......................................................................................................................88 5.2.1. Margem de Contribuição …………….................................................................88 5.2.2. Ponto Crítico das Vendas .....................................................................................90 5.2.3. Ponto Crítico Vendas em Situação de Vários Produtos …………….................. 92 5.2.4. Margem de Segurança .................................................................................... 93 5.2.5. Estimativa do Resultado .................................................................................. 93 5.2.6. Influência das Decisões nos Custos e Réditos ..................................................... 94 Sumário ............................................................................................................................96 Exercícios de Auto-Avaliação .........................................................................................96 UNIDADE Temática 5.3. Exercícios deste Tema. ........................................................... 101 TEMA VI – CONCEPCAO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE GESTAO 104 UNIDADE Temática 6.1. Sistema de Custos .................................................................. 105 Introdução ..................................................................................................................... 105 6.1.1. Sistema de Custos ................................................................................................ 105 ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II vi 6.1.2. Representação Esquemática de um Sistema de Informação: ........................... 107 Sumário ......................................................................................................................... 108 Exercícios de Auto-Avaliação .........................................................................................108 UNIDADE Temática 6.2. Definição e Implementação de um Sistema de Custos ........ 109 Introdução ..................................................................................................................... 109 6.2.1. Etapas Para a Definição e Implantação de Um Sistema de Informação: ............110 6.2.2. Implementação de Uma Contabilidade Analítica ............................................... 110 Sumário ...........................................................................................................................113 Exercícios de Auto-Avaliação ......................................................................................... 113 UNIDADE Temática 6.3. Exercícios Deste Tema ........................................................... .114 Referências Bibliográficas .............................................................................................. 115 ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 1 Visão geral Benvindo à Disciplina/Módulo de Contabilidade de Gestão l Objectivos doMódulo Ao terminar o estudo do módulo de Contabilidade de Gestão II o aluno deverá ser capaz de: aplicar as técnicas de determinação de custo do produto tendo em conta os diversos segmentos da empresa e os respectivos métodos e sistemas de custeio de modo a apoiar a direcção da empresa, fornecendo informação necessária para o planeamento, controle e tomada de decisão. Aplicar as técnicas de repartição dos custos indirectos recorrendo aos Centros de Custos, distinguindo os centros principais e auxiliares; Objectivos Utilizar o Custeio Baseado em Actividades como alternativa Específicos aos sistemas de custeio tradicionais, na óptica da repartição e imputação de custos indirectos; Demonstrar as relações entre o Custo-Volume-Resultado nas operações de uma entidade; Situar a Contabilidade de Gestão no processo de tomada de decisões de gestão; Estabelecer sistemas de contabilidade de gestão a partir de situações concretas. ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 2 Quem deveria estudar este módulo Este Módulo foi concebido para estudantes do 3º ano do curso de licenciatura em Contabilidade e Auditoria do ISCED e outros como Gestão de Recursos Humanos, Administração, etc. Poderá ocorrer, contudo, que haja leitores que queiram se actualizar e consolidar seus conhecimentos nessa disciplina, esses serão bem-vindos, não sendo necessário para tal se inscrever. Mas poderá adquirir o manual. Como está estruturado este módulo Este módulo de Contabilidade de Gestão II, para estudantes do 3º ano do curso de licenciatura em Contabilidade e Auditoria, à semelhança dos restantes do ISCED, está estruturado como se segue: Páginas introdutórias Um índice completo. Uma visão geral detalhada dos conteúdos do módulo, resumindo os aspectos-chave que você precisa conhecer para melhor estudar. Recomendamos vivamente que leia esta secção com atenção antes de começar o seu estudo, como componente de habilidades de estudos. ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 3 Conteúdo desta Disciplina / módulo Este módulo está estruturado em Temas. Cada tema, por sua vez comporta certo número de unidades temáticas ou simplesmente unidades. Cada unidade temática se caracteriza por conter uma introdução, objectivos, conteúdos. No final de cada unidade temática ou do próprio tema, são incorporados antes o sumário, exercícios de auto-avaliação, só depois é que aparecem os exercícios de avaliação. Os exercícios de avaliação têm as seguintes características: Puros exercícios teóricos/Práticos, Problemas não resolvidos e actividades práticas algumas incluído estudo de caso. Outros recursos A equipa dos académicos e pedagogos do ISCED, pensando em si, num cantinho, recôndito deste nosso vasto Moçambique e cheio de dúvidas e limitações no seu processo de aprendizagem, apresenta uma lista de recursos didácticos adicionais ao seu módulo para você explorar. Para tal o ISCED disponibiliza na biblioteca do seu centro de recursos mais material de estudos relacionado com o seu curso como: Livros e/ou módulos, CD, CD-ROOM, DVD. Para além deste material físico ou electrónico disponível na biblioteca, pode ter acesso a Plataforma digital moodle para alargar mais ainda as possibilidades dos seus estudos. Auto-avaliação e Tarefas de avaliação Tarefas de auto-avaliação para este módulo encontram-se no final de cada unidade temática e de cada tema. As tarefas dos exercícios ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 4 de auto-avaliação apresentam duas características: primeiro apresentam exercícios resolvidos com detalhes. Segundo, exercícios que mostram apenas respostas. Tarefas de avaliação devem ser semelhantes às de auto-avaliação mas sem mostrar os passos e devem obedecer o grau crescente de dificuldades do processo de aprendizagem, umas a seguir a outras. Parte das tarefas de avaliação será objecto dos trabalhos de campo a serem entregues aos tutores/docentes para efeitos de correcção e subsequentemente nota. Também constará do exame do fim do módulo. Pelo que, caro estudante, fazer todos os exercícios de avaliação é uma grande vantagem. Comentários e sugestões Use este espaço para dar sugestões valiosas, sobre determinados aspectos, quer de natureza científica, quer de natureza didácticoPedagógica, etc., sobre como deveriam ser ou estar apresentadas. Pode ser que graças as suas observações que, em gozo de confiança, classificamo-las de úteis, o próximo módulo venha a ser melhorado. Ícones de actividade Ao longo deste manual irá encontrar uma série de ícones nas margens das folhas. Estes ícones servem para identificar diferentes partes do processo de aprendizagem. Podem indicar uma parcela específica de texto, uma nova actividade ou tarefa, uma mudança de actividade, etc. Habilidades de estudo ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 5 O principal objectivo deste campo é o de ensinar aprender a aprender. Aprender aprende-se. Durante a formação e desenvolvimento de competências, para facilitar a aprendizagem e alcançar melhores resultados, implicará empenho, dedicação e disciplina no estudo. Isto é, os bons resultados apenas se conseguem com estratégias eficientes e eficazes. Por isso é importante saber como, onde e quando estudar. Apresentamos algumas sugestões com as quais esperamos que caro estudante possa rentabilizar o tempo dedicado aos estudos, procedendo como se segue: 1º Praticar a leitura. Aprender a Distância exige alto domínio de leitura. 2º Fazer leitura diagonal aos conteúdos (leitura corrida). 3º Voltar a fazer leitura, desta vez para a compreensão e assimilação crítica dos conteúdos (ESTUDAR). 4º Fazer seminário (debate em grupos), para comprovar se a sua aprendizagem confere ou não com a dos colegas e com o padrão. 5º Fazer TC (Trabalho de Campo), algumas actividades práticas ou as de estudo de caso se existirem. IMPORTANTE: Em observância ao triângulo modo-espaço-tempo, respectivamente como, onde e quando... Estudar, como foi referido no início deste item, antes de organizar os seus momentos de estudo reflicta sobre o ambiente de estudo que seria ideal para si: Estudo melhor em casa/biblioteca/café/outro lugar? Estudo melhor à noite/de manhã/de tarde/fins-de-semana/ao longo da semana? Estudo melhor com música/num sítio sossegado/num sítio ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 6 barulhento!? Preciso de intervalo em cada 30 minutos, em cada hora, etc. É impossível estudar numa noite tudo o que devia ter sido estudado durante um determinado período de tempo; Deve estudar cada ponto da matéria em profundidade e passar só ao seguinte quando achar que já domina bem o anterior. Privilegia-se saber bem (com profundidade) o pouco que puder ler e estudar, que saber tudo superficialmente! Mas a melhor opção é juntar o útil ao agradável: Saber com profundidade todos conteúdos de cada tema, no módulo. Dica importante: não recomendamos estudar seguidamente por tempo superior a uma hora. Estudar por tempo de uma hora intercalado por 10 (dez) a 15 (quinze) minutos de descanso(chamase descanso à mudança de actividades). Ou seja que durante o intervalo não se continuar a tratar dos mesmos assuntos das actividades obrigatórias. Uma longa exposição aos estudos ou ao trabalho intelectual obrigatório, pode conduzir ao efeito contrário: baixar o rendimento da aprendizagem. Por que o estudante acumula um elevado volume de trabalho, em termos de estudos, em pouco tempo, criando interferência entre os conhecimentos, perde sequência lógica, por fim ao perceber que estuda tanto mas não aprende, cai em insegurança, depressão e desespero, por se achar injustamente incapaz! Não estude na última da hora; quando se trate de fazer alguma avaliação. Aprenda a ser estudante de facto (aquele que estuda sistematicamente), não estudar apenas para responder a questões de alguma avaliação, mas sim estude para a vida, sobre tudo, estude ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 7 pensando na sua utilidade como futuro profissional, na área em que está a se formar. Organize na sua agenda um horário onde define a que horas e que matérias deve estudar durante a semana; Face ao tempo livre que resta, deve decidir como o utilizar produtivamente, decidindo quanto tempo será dedicado ao estudo e a outras actividades. É importante identificar as ideias principais de um texto, pois será uma necessidade para o estudo das diversas matérias que compõem o curso: A colocação de notas nas margens pode ajudar a estruturar a matéria de modo que seja mais fácil identificar as partes que está a estudar e Pode escrever conclusões, exemplos, vantagens, definições, datas, nomes, pode também utilizar a margem para colocar comentários seus relacionados com o que está a ler; a melhor altura para sublinhar é imediatamente a seguir à compreensão do texto e não depois de uma primeira leitura; Utilizar o dicionário sempre que surja um conceito cujo significado não conhece ou não lhe é familiar; Precisa de apoio? Caro estudante, temos a certeza que por uma ou por outra razão, o material de estudos impresso, lhe pode suscitar algumas dúvidas como falta de clareza, alguns erros de concordância, prováveis erros ortográficos, falta de clareza, fraca visibilidade, página trocada ou invertidas, etc.). Nestes casos, contacte os serviços de atendimento e apoio ao estudante do seu Centro de Recursos (CR), via telefone, sms, e-mail, se tiver tempo, escreva mesmo uma carta participando a preocupação. Uma das atribuições dos Gestores dos CR e seus assistentes ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 8 (Pedagógico e Administrativo), é a de monitorar e garantir a sua aprendizagem com qualidade e sucesso. Dai a relevância da comunicação no Ensino a Distância (EAD), onde o recurso as TIC se torna incontornável: entre estudantes, estudante – Tutor, estudante – CR, etc. As sessões presenciais são um momento em que você caro estudante, tem a oportunidade de interagir fisicamente com staff do seu CR, com tutores ou com parte da equipa central do ISCED indigitada para acompanhar as sua sessões presenciais. Neste período pode apresentar dúvidas, tratar assuntos de natureza pedagógica e/ou administrativa. O estudo em grupo, que está estimado para ocupar cerca de 30% do tempo de estudos a distância, é muita importância, na medida em que permite-lhe situar, em termos do grau de aprendizagem com relação aos outros colegas. Desta maneira ficará a saber se precisa de apoio ou precisa de apoiar aos colegas. Desenvolver hábito de debater assuntos relacionados com os conteúdos programáticos, constantes nos diferentes temas e unidade temática, no módulo. Tarefas (avaliação e auto-avaliação) O estudante deve realizar todas as tarefas (exercícios, actividades e auto avaliação), contudo nem todas deverão ser entregues, mas é importante que sejam realizadas. As tarefas devem ser entregues duas semanas antes das sessões presenciais seguintes. Para cada tarefa serão estabelecidos prazos de entrega, e o não cumprimento dos prazos de entrega, implica a não classificação do estudante. Tenha sempre presente que a nota dos trabalhos de campo conta e é decisiva para ser admitido ao exame final da disciplina/módulo. ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 9 Os trabalhos devem ser entregues ao Centro de Recursos (CR) e os mesmos devem ser dirigidos ao tutor/docente. Podem ser utilizadas diferentes fontes e materiais de pesquisa, contudo os mesmos devem ser devidamente referenciados, respeitando os direitos do autor. O plágio1 é uma violação do direito intelectual do (s) autor (es). Uma transcrição à letra de mais de 8 (oito) palavras do testo de um autor, sem o citar é considerada plágio. A honestidade, humildade científica e o respeito pelos direitos autorais devem caracterizar a realização dos trabalhos e seu autor (estudante do ISCED). Avaliação Muitos perguntam: Com é possível avaliar estudantes à distância, estando eles fisicamente separados e muito distantes do docente/tutor!? Nós dissemos: Sim é muito possível, talvez seja uma avaliação mais fiável e consistente. Você será avaliado durante os estudos à distância que contam com um mínimo de 90% do total de tempo que precisa de estudar os conteúdos do seu módulo. Quando o tempo de contacto presencial conta com um máximo de 10%) do total de tempo do módulo. A avaliação do estudante consta detalhadamente do regulamento de avaliação. Os trabalhos de campo por si realizados, durante estudos e aprendizagem no campo, pesam 25% e servem para a nota de frequência para ir aos exames. Os exames são realizados no final da cadeira disciplina ou modulo e decorrem durante as sessões presenciais. Os exames pesam no 1 Plágio - copiar ou assinar parcial ou totalmente uma obra literária, propriedade intelectual de outras pessoas, sem prévia autorização. ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 10 mínimo 75%, o que adicionado aos 25% da média de frequência, determinam a nota final com a qual o estudante conclui a cadeira. A nota de 10 (dez) valores é a nota mínima de conclusão da cadeira. Nesta cadeira o estudante deverá realizar pelo menos 2 (dois) trabalhos e 1 (um) (exame). Algumas actividades práticas, relatórios e reflexões serão utilizados como ferramentas de avaliação formativa. Durante a realização das avaliações, os estudantes devem ter em consideração a apresentação, a coerência textual, o grau de cientificidade, a forma de conclusão dos assuntos, as recomendações, a identificação das referências bibliográficas utilizadas, o respeito pelos direitos do autor, entre outros. Os objectivos e critérios de avaliação constam do Regulamento de Avaliação. ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 11 TEMA I - CUSTO BASEADO EM CENTROS DE CUSTOS. UNIDADE Temática 1.1. Centro de Custo UNIDADE Temática 1.2. O Método das Secções Homogéneas UNIDADE Temática 1.3. Grupos das Secções UNIDADE Temática 1.4. Exercícios deste tema. UNIDADE Temática 1.1. Centro de Custo. Introdução O estudo de Centro de Custo impera que se trate de forma superficial sobre a departamentalizaçãode uma organização, que é corresponde a divisão da empresa em diferentes áreas, de acordo com a natureza das actividades desenvolvidas em cada uma delas. A nomenclatura atribuída a aquelas áreas pode variar de empresa para empresa, podendo ser chamadas por departamentos, sectores, centros, etc. Esta divisão da empresa tem por finalidade melhor compreender a sua estrutura e alocar os custos de forma racional. Nessa ordem de pensamento, podemos definir um departamento como uma unidade de operações composta por um conjunto de recursos humanos e tecnológicos de características semelhantes, que desenvolvem actividades homogéneas. Ao completar esta unidade, você deverá ser capaz de: Enumerar as possíveis áreas de responsabilidade de acordo com a natureza da empresa; Objectivos Definir um centro de custos tendo em conta o objecto de custeio; Específicos Identificar adequadamente um centro de custos; 1.1.1. Centro de Custo ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 12 Um dos principais elementos que caracteriza a Contabilidade de Gestão consiste no facto desta ser capaz de fornecer ao gestor informação interna de forma detalhada e revestida de suficiência para efeitos de controlo. Esta informação é útil para vários outros fins da empresa nomeadamente conhecer os custos gerados pela empresa e a forma estes se distribuem pelos seus segmentos. A determinação do custo de produção baseado nos diferentes segmentos da empresa exige que tais sejam identificados de acordo com a sua prestação no processo de transformação das matérias em produtos acabados. Nesta abordagem abre-se o conceito de centros principais e centros auxiliares, o que torna fundamental distingui-los para efeitos de uma adequada repartição dos custos indirectos. O ciclo de produção de um bem obedece várias fases, dependendo da natureza de cada produto a fabricar, que se inicia com a aquisição de matérias-primas, armazenagem, transformação, armazenagem e venda, o que implica que uma empresa industrial numa perspectiva funcional tenha, pelo menos, os seguintes departamentos: Compras, Aprovisionamento, Transformação, Vendas e Administração. Neste âmbito, torna-se desejável conhecer os custos gerados por cada uma dessas áreas. A relevância em conhecer estes custos da estrutura organizacional resulta da necessidade de controlar os custos dos diferentes segmentos da empresa, de modo a comparar esses custos com a actividade que cada um deles produz. A figura 1.1 ilustra os possíveis centros de custos numa empresa industrial. Figura 1.1. Compra Aprovisionam. Aprovisiona TransformaçãoTransformaçã Aprovisionam.Aprovisionam. VendaVenda de Matériasm. de o de de ProdutosProdutos Centro de custos - é um sistema de organização de actividades integradas das diferentes unidades de trabalho, para permitir o cumprimento dos objectivos preestabelecidos do ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 13 departamento de produção. Na abordagem de custos baseados em centro de custos procura-se identificar os custos por cada segmento da empresa com a fim de controlar as operações e os respectivos custos por departamento, descentralizar a tomada de decisões, motivar o colaborador a uma participação mais activa e avaliar o desempenho de cada segmento da empresa. Neste âmbito tornase imperativo existir um responsável pela gestão do objecto de custeio, cujo custo poderá ser identificado de forma directa ou indirecta em relação ao departamento respectivo. Isso implica que o sistema de contabilidade de gestão seja implantado em consonância com a estruturação da empresa e os objectivos por ela pretendidos. Sumário Nesta unidade temática expeliu-se o que é um centro de custos e as principais razões que conduzem a adopção deste modelo por uma empresa. Fundamentalmente, evidencia-se que a existência de um centro de custos implica a existência de um responsável por este centro e a identificação do objecto de custeio, para que se torne possível a avaliação de desempenho pelos diferentes segmentos da empresa. O outro aspecto fundamental que é necessário ter em conta é a identificação de uma base de imputação dos custos indirectos, tema que será tratado com maior propriedade nas próximas unidades temáticas deste tema. Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO 1. Diga por suas próprias palavras o que é um centro de custos. 2. No método de custo baseado em centro de custos, os custos são identificados por cada segmento da empresa. Porquê? 3. A contabilidade de gestão fornece informação detalhada de natureza interna revestida de suficiência. Para que efeito? ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 14 4. Em que consiste o departamento de aprovisionamento? Solução: 1. Por minhas próprias palavras, centro de custos é uma área de responsabilidade da estrutura organizacional em que se identifica um objecto de custeio que permite conhecer o custo gerado num determinado período. 2. Neste método, os custos são identificados por cada segmento da empresa para alcançar os objectivos de: Controlo das operações e dos respectivos custos por departamento; Descentralização da tomada de decisões; Motivação ao colaborador a uma participação mais activa; e Avaliação de desempenho. 3. A contabilidade de gestão fornece informação detalhada de natureza interna revestida de suficiência para, dentre outros objectivos, conhecer os custos gerados pela empresa e a forma estes se distribuem pelos seus segmentos. 4. O departamento de aprovisionamento consiste num centro de custos para o armazenamento das matérias-primas e materiais ou para o armazenamento de produtos acabados. UNIDADE Temática 1.2. O Método das Secções Homogéneas ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 15 Introdução O método das secções homogéneas é resultado da departamentalização das organizações, o que permite apropriar os custos indirectos de forma racional de acordo com a prestação de cada sector na participação para a produção de um determinado bem. Como vimos na unidade anterior, a departamentalização permite, dentre outros aspectos, conhecer a forma como os custos da organização se encontram distribuídos pelos seus sectores. Ao completar esta unidade, você deverá ser capaz de: Distinguir um centro principal de um centro auxiliar; Repartir adequadamente os custos indirectos pelos centros de custo; Objectivos Específicos Determinar o custo gerado por cada centro; Efectuar os reembolsos em centros em que ocorrem as prestações recíprocas. 1.2.1. Secções Homogéneas O método das secções homogéneas baseia-se na divisão da empresa em segmentos organizacionais aos quais se determinam os custos de funcionamento, procedendose posteriormente a sua imputação aos objectos de custeio (matériasprimas, produtos e serviços). Trata-se de uma repartição intermédia entre os gastos por natureza e os gastos por objecto de custeio. A definição das secções homogéneas deve considerar a estrutura orgânica de uma empresa e as necessidades de informações consideradas adequadas. ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 AnoDisciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 16 1.2.2. Objectivo do Método das Secções: Apurar os gastos de funcionamento inerentes as diferentes segmentações organizacionais da empresa para fins de controlo; Determinar o custo dos produtos e/ou serviços, para fornecer informação fidedigna a gestão e para efeitos do cálculo da margem de cada produto; Tornar compatíveis as vantagens de dispor de determinada informação com os custos inerentes a sua obtenção. 1.2.3. Princípios Para a Criação de uma Secção: Deve Existir de um responsável; Deve corresponder a caracterização de uma tarefa específica ou de um conjunto de tarefas específicas revestidas de homogeneidade; Deve ser, sempre que possível, identificada uma unidade de medida da actividade desenvolvida que permita, em simultâneo, o seu controlo e a imputação dos custos ao respectivo objecto de custeio. Sempre que seja possível identificar uma unidade de medida de actividade de uma secção que satisfaça, em simultâneo, estes dois objectivos designa-se por Unidade de Obra. No caso em que não seja possível definir uma unidade que satisfaça simultaneamente aqueles objectivos, proceder-se-á a definição de uma Unidade de Imputação cujo âmbito é a repartição dos gastos de funcionamento pelos objectos de custeio e uma Unidade de Custeio que permita o controlo de custos. Sumário Nesta unidade tratou-se essencialmente da relevância do método das secções homogéneas para a repartição dos custos indirectos, enfatizando os principais elementos a serem observados para a sua criação. O que significa ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 17 dizer que a não observância daqueles princípios poderá conduzir a uma ma alocação de custos e consequentemente uma repetição irrealista. Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO 1. Existe distinção entre um departamento e uma secção? Fundamente a sua resposta. 2. Quais os objectivos do método das secções homogéneas? 3. Aponte os princípios a serem observados na criação de uma secção homogénea. 4. Como se designa a unidade de medida que satisfaz, simultaneamente, os objectivos de controlo e da imputação dos custos ao respectivo objecto de custeio numa secção? Solução: 1. Não existe distinção entre um departamento e uma secção. Ambos constituem centros de custos, pois a nomenclatura é que varia de organização para organização. 2. Os objectivos do método das secções homogéneas são os seguintes: apurar os gastos de funcionamento inerentes as diferentes segmentações organizacionais da empresa para fins de controlo; determinar o custo dos produtos e/ou serviços, para fornecer informação fidedigna a gestão e para efeitos do cálculo da margem de cada produto e tornar compatíveis as vantagens de dispor de determinada informação com os custos inerentes a sua obtenção. 3. Os princípios a serem observados na criação de uma secção são os seguintes: existência de um responsável; correspondência a caracterização de uma tarefa específica ou de um conjunto de tarefas específicas revestidas de homogeneidade e a identificação de uma unidade de medida da actividade desenvolvida. ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 18 4. A unidade de medida que satisfaz, simultaneamente, os objectivos de controlo e da imputação dos custos ao respectivo objecto de custeio numa secção designa-se por unidade de obra. UNIDADE Temática 1.3. Grupos das Secções Introdução A criação de uma secção tem por objecto geralmente identificar o custo gerado por cada centro de custos, dai que torna-se fundamental classificar as secções de acordo com a sua natureza e a forma como intervém no processo de transformação dos produtos. A determinação do custo de produção impõe que sejam determinados, primeiramente, os custos das secções de modo que a sua soma corresponda sempre ao custo total incorrido para a obtenção do produto final. Esta unidade temática foi preparada com base no livro Temas de Contabilidade de Gesta, 3ª edição, 2010. Ao completar esta unidade, você deverá ser capaz de: Classificar as secções de acordo com a sua natureza e a forma como intervém no processo de transformação; Objectivos Específicos Identificar a unidade de medida mais exequível para uma secção; Elaborar o mapa de custo de uma secção; Determinar o custo do produto pelo método das secções homogéneas. 1.3.1. Grupos das Secções De acordo com as particularidades da estrutura orgânica de cada empresa, podem ser constituídos os seguintes grupos de secções: ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 19 A. Secções de Aprovisionamento – armazéns de matérias-primas e de produtos acabados e em vias de fabrico. Trata-se geralmente de custos fixos que devem ser repartidos pelos bens armazenados e cuja imputação final aos objectos de custeio ira depender do sistema de custeio adoptado pela empresa e do critério de repartição de custos que tiver sido definido. B. Secções Industriais – identificam-se com a função de transformação e são classificadas em dois grupos a saber: Secções Principais – em que a actividade é directamente afecta a obtenção de produtos e/ou serviços. Secções Auxiliares – em que a actividade é o fornecimento de serviços as secções principais ou que engloba custos comuns a toda a função de produção, cujo montante não justifica a discriminação por secções. C. Secções de Distribuição, Secções de Administração e Secções de Investigação e Desenvolvimento. 1.3.2. Apuramento do Custo das Secções O apuramento dos custos de funcionamento de uma secção implica que estes sejam ser classificados em duas categorias: Custos Directos: esta componente do custo da secção respeita a aquisições de bens e serviços ao exterior, nomeadamente: Consumo de matérias-primas; Consumo de matérias subsidiárias; Remunerações do pessoal da fábrica; Depreciação de edifícios e equipamentos da fábrica; Seguros; Outros custos de fabricação. ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 20 Reembolsos: esta componente corresponde a valorização, ao preço do custo, das prestações de serviços das secções auxiliares aos respectivos utilizadores. Para determinar o custo de cada secção deve-se ter em atenção os seguintes aspectos: I. A identificação da actividade, no caso das secções em que seja possível definir uma unidade de obra; II. Os custos directos devem ser classificados em variáveis e fixos; III. Os reembolsos correspondentes a prestações de serviços das secções auxiliares as outras secções; IV. O cálculo do custo unitário far-se-á da seguinte forma: Custo Total U.O = Actividade Custo Total U.I = Base de Imputacao Custo Total U.C = Numero de dias Onde: U.O – unidade de obra U.I – unidade de imputação U.C – unidade de custeio A existência de uma unidade de unidade de obra pressupõe sempre que a secção tem uma actividade definida que normalmente é expressa em horas: ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 21Hora/máquina – hm; Hora/homem – Hh; Hora/funcionamento – Hf. A definição de uma base de imputação depende da natureza da secção: No caso das secções principais e auxiliares, dependera do modo como os seus custos devem ser repartidos, ou seja, aos produtos e serviços no caso das secções principais, ou as outras secções no caso das secções auxiliares. Relativamente as secções de aprovisionamento dependerá da natureza da secção e do critério de imputação que for adoptado pela empresa. 1.3.3. Apuramento do Custo de Produção O custo dos produtos/serviços produzidos /prestados no mês é apurado no Mapa de Custos de Produção. Para a determinação do custo industrial de cada produto dever-se-á ter em atenção o seguinte: 1) O custo da matéria-prima resulta da valorização das quantidades consumidas pelo respectivo custo unitário de compra, considerando o critério valorimétrico utilizado pela empresa; 2) Os custos de transformação correspondem a imputação aos produtos dos custos de funcionamento das secções; 3) A determinação do valor de eventuais subprodutos será feita por aplicação do critério do lucro nulo, o que significa: Custo do Subproduto = Q x (Pv – C.E) Onde: Q – quantidade produzida ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 22 Pv – preço de venda C.E – custos específicos do subproduto 4) Os custos unitários apurados para os subprodutos e para os produtos principais constituem informação necessária a valorização da produção entrada em armazenagem e, consequentemente, a determinação do custo dos produtos vendidos e do montante das respectivas existências no fim do período, considerando o critério de valorimetria utilizado pela empresa. Sumário Nesta unidade temática classificamos as secções de acordo com a importância dos serviços por elas prestados no processo de produção de um bem, traduzindo-se desta forma em secções principais e secções auxiliares. Esta classificação, por sua vez, permite que os custos sejam apurados secção por secção e, por conseguinte, o reembolso pelas secções em que ocorrem as prestações recíprocas de forma que a determinação do custo de produção reflicta com razoabilidade os gastos incorridos no processo de fabricação. Exercícios de AUTO-AVALIAÇÃO 1. Quais os tipos de secções homogéneas que podem existir numa empresa industrial? Explique a função de cada uma delas. 2. Distinga a secção principal duma secção auxiliar. 3. Quais são os aspectos a observar na determinação do custo de uma secção? 4. A empresa SKIAR dedica-se a fabricação e comercialização de dois tipos de Skis: Modelo A – Ski de pista/tipo desportivo Modelo B – Ski de passeio O processo produtivo desta empresa compreende 3 fases: ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 23 • Preparação – nos moldes, são colocados a alma do ski e o bloco central, que é em plástico para o modelo A e metálico para o modelo B, uma lâmina de aço à volta da palmilha de modo a reforçá-la e a protecção da biqueira; • Moldagem – injecção de resina plástica de modo a segurar todos os componentes do ski; • Acabamento – nesta fase, procede-se ao controlo de qualidade e à colocação de motivos de decoração e suportes de fixação. Existe ainda uma secção auxiliar (a secção de Manutenção) que trata da conservação dos edifícios e equipamentos de toda a empresa. Existem ainda dois armazéns: • Armazém de Matérias-primas (AMP), onde são acondicionadas todas as matérias inerentes a produção, com excepção da resina e das outras matérias; • Armazém de Produtos Acabados (APA), onde são armazenados os produtos acabados. Da contabilidade do mês de Abril do ano N retiraram-se os seguintes elementos: a) Custos e Actividade das Secções Secções/U.F. Custos directos CV CF Actividade Preparação (Hh) 48.200,00 42.850,00 2.500 Moldagem (Pares de Skis) 41.000,00 95.000,00 2.700 Acabamento (Hh) 27.000,00 16.500,00 900 Manutenção (Hh) 4.400,00 13.200,00 880 AMP - 9.180,00 - APA - 5.400,00 - ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 24 Os custos do AMP são imputados às quantidades consumidas de blocos, lâminas, reforços e suportes de fixação. Os custos de APA são imputados em função de número de pares de skis produzidos. A secção de Manutenção repartiu a sua actividade da seguinte forma: Secção de Preparação: 260 Hh Secção de Moldagem: 300 Hh Secção de Acabamento: 320 Hh b) Consumo de Materiais e de Actividade das Secções Descrição UF Modelo A Modelo B 1. Matérias Bloco central plástico Par 1.200 - Bloco central metálico Par - 1.500 Lâmina aço Par 1.200 1.500 Reforço biqueira Par 1.200 1.500 Suportes de fixação Par 1.200 1.500 Resina Kg 3.000 3.750 Materiais diversos MT 12.000,00 2.500,00 2. Actividade das Secções Preparação Hh 1.500 1.000 Moldagem Par 1.200 1.500 Acabamento Hh 400 500 C) Produção e Venda Produto Produç ão Vendas Quantida de PV ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 25 Ski/Mode lo A 1.200 1.270 300, 00 Ski/Mode lo B 1.500 1.580 250, 00 d) Compras: Descrição UF Qtd Custo Unit. Bloco central plástico Par 1.300 15,00 Bloco central metálico Par 1.500 5,00 Lâmina de aço Par 2.800 3,50 Reforço de biqueira Par 3.000 4,00 Suportes de fixação Par 2.875 45,00 Resina Kg 8.000 7,00 As compras de matérias diversas totalizaram 3.000,00MT. e) Inventário Inicial Descrição UF Qtd Custo Unit. Matérias-primas Bloco central plástico Par 300 7,50 Bloco central metálico Par 500 5,00 Resina Kg 1.000 6,50 Produtos acabados Ski/modelo A Par 400 200,00 Ski/modelo B Par 200 175,00 f) Gastos não industriais: 80.000,00 1. Sabendo-se que a empresa utiliza o sistema de custeio total completo e o critério de valorimetria LIFO, pretende-se que elabore: ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 26 a) Mapa de custos das secções; b) Mapa de custos de produção; c) Demonstração de resultados por funções. Solução: 1. Os tipos de secções homogéneas que podem existir numa empresa industrial são: Secções de Aprovisionamento – cuja função é o armazenamento de matérias-primas e de produtos acabados e em vias de fabrico. Secções Industriais – com a função de transformação de matérias-primas em produtos acabados. Secções de Distribuição – cuja função é a colocação do produto no mercado. Secções de Administração – que se identifica com as actividades de natureza administrativa da empresa. Secções de Investigação e Desenvolvimento – que se identifica com a criação de novas linhas de produção e de novas oportunidades de negócio. 2. A distinção é que numa secção principal a actividade é directamente afecta a obtenção de produtos e/ou serviços, enquanto numa secçãoauxiliar a actividade é o fornecimento de serviços as secções principais. 3. Os aspectos a observar na determinação do custo de uma secção são os seguintes: identificação da actividade, no caso das secções em que seja possível definir uma unidade de obra; Os custos directos devem ser classificados em variáveis e fixos; Os reembolsos correspondentes a prestações de serviços das secções auxiliares as outras secções; UNIDADE Temática 1.4. Exercícios desse Tema ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 27 1. A empresa SKIAR dedica-se a fabricação e comercialização de dois tipos de Skis: Modelo A – Ski de pista/tipo desportivo Modelo B – Ski de passeio O processo produtivo desta empresa compreende 3 fases: • Preparação – nos moldes, são colocados a alma do ski e o bloco central, que é em plástico para o modelo A e metálico para o modelo B, uma lâmina de aço à volta da palmilha de modo a reforçá-la e a protecção da biqueira; • Moldagem – injecção de resina plástica de modo a segurar todos os componentes do ski; • Acabamento – nesta fase, procede-se ao controlo de qualidade e à colocação de motivos de decoração e suportes de fixação. Existe ainda uma secção auxiliar (a secção de Manutenção) que trata da conservação dos edifícios e equipamentos de toda a empresa. Existem ainda dois armazéns: • Armazém de Matérias-primas (AMP), onde são acondicionadas todas as matérias inerentes a produção, com excepção da resina e das outras matérias; • Armazém de Produtos Acabados (APA), onde são armazenados os produtos acabados. Da contabilidade do mês de Abril do ano N retiraram-se os seguintes elementos: a) Custos e Actividade das Secções Secções/U.F. Custos directos Actividade CV CF Preparação (Hh) 48.200,00 42.850,00 2.500 Moldagem (Pares de Skis) 41.000,00 95.000,00 2.700 ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 28 Acabamento (Hh) 27.000,00 16.500,00 900 Manutenção (Hh) 4.400,00 13.200,00 880 AMP - 9.180,00 - APA - 5.400,00 - Os custos do AMP são imputados às quantidades consumidas de blocos, lâminas, reforços e suportes de fixação. Os custos de APA são imputados em função de número de pares de skis produzidos. A secção de Manutenção repartiu a sua actividade da seguinte forma: Secção de Preparação: 260 Hh Secção de Moldagem: 300 Hh Secção de Acabamento: 320 Hh b) Consumo de Materiais e de Actividade das Secções Descrição UF Modelo A Modelo B 3. Matérias Bloco central plástico Par 1.200 - Bloco central metálico Par - 1.500 Lâmina aço Par 1.200 1.500 Reforço biqueira Par 1.200 1.500 Suportes de fixação Par 1.200 1.500 Resina Kg 3.000 3.750 Materiais diversos MT 12.000,00 2.500,00 4. Actividade das Secções Preparação Hh 1.500 1.000 Moldagem Par 1.200 1.500 Acabamento Hh 400 500 ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 29 C) Produção e Venda Produto Produção Vendas Quantidade PV Ski/Modelo A 1.200 1.270 300,00 Ski/Modelo B 1.500 1.580 250,00 d) Compras: Descrição UF Qtd Custo Unit. Bloco central plástico Par 1.300 15,00 Bloco central metálico Par 1.500 5,00 Lâmina de aço Par 2.800 3,50 Reforço de biqueira Par 3.000 4,00 Suportes de fixação Par 2.875 45,00 Resina Kg 8.000 7,00 As compras de matérias diversas totalizaram 3.000,00MT. e) Inventário Inicial Descrição UF Qtd Custo Unitário Matérias-primas Bloco central plástico Par 300 7,50 Bloco central metálico Par 500 5,00 Produtos acabados Ski/modelo A Par 400 200,00 Ski/modelo B Par 200 175,00 f) Gastos não industriais: 80.000,00 1. Sabendo-se que a empresa utiliza o sistema de custeio total completo e o critério de valorimetria FIFO, pretende-se que elabore: ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 30 d) Mapa de custos das secções; e) Mapa de custos de produção; f) Demonstração de resultados por funções. TEMA II – CUSTO BASEADO EM ACTIVIDADES. UNIDADE Temática 2.1. Repartição Tradicional dos Gastos VS ABC UNIDADE Temática 2.2. As Actividades e os Indutores de Gastos UNIDADE Temática 2.3. EXERCÍCIOS deste tema UNIDADE Temática 2.1. Repartição Tradicional dos Castos VS ABC. Introdução Inicialmente a preocupação dos profissionais de contabilidade de custos assentava no tratamento dos custos directos (matérias-primas e mãodeobra directa, já que os custos indirectos de fabricação constituíam uma pequena parcela do custo de produção. Como resultado da evolução das unidades de fabricação, que imprimiu uma tamanha importância aos custos indirectos de ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 31 fabricação, tornou-se imperativo o desenvolvimento de modelos de repartição destes custos, uma vez que o seu peso relativo ao custo de produção foi se tornando cada vez mais elevado como resultado do processo da automação industrial. Esta unidade temática foi preparada com base no livro Contabilidade Analítica e de Gestão, 7ª edição, 2012 Ao completar esta unidade, você deverá ser capaz de: Compreender os pressupostos da abordagem ABC; Objectivos Identificar os principais aspectos que conduziram ao desenvolvimento Específicos do método ABC; Demonstrar a diferença entre o método ABC e o Sistema tradicional de apuramento do custo industrial; 2.1.1. A Repartição Tradicional e o Activity Based Costing (ABC) O crescente processo de automação das unidades industriais veio proporcionar uma diminuição bastante significativa do peso da mão-deobra directa nos custos de produção, a par de um crescimento sustentado dos gastos gerais de fabrico (GGF). Os critérios normalmente utilizados para a repartição dos GGFs com base na mão-de-obra directa deixaram de ser actuais sendo, então, substituídos por critérios mais modernos tendentes a próxima aquela repartição cada vez mais a realidade. O sistema de custeio baseado nas actividades, ou simplesmente ABC, foi introduzido em resposta às insuficiências decorrentes da imputação tradicional dos gastos de fabricação com base na mão-de-obra directa, que se repararmos para uma empresa industrial que vai reduzindo ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 32 significativamente a mão-de-obra directa em resultado do processo de automação das operações, a imputação daqueles gastos perde significado. O objectivo do ABC não é apenas a repartição dos gastos comuns entre os produtos, mas definir e medir os custos dos recursos utilizados pelas actividades que apoiam a produção e a entrega dos produtos e serviços aos clientes. O sistema amplia o conceito dos gastos acumulados por departamento,pois concentra-se nas actividades desenvolvidas pelos recursos ao dispor da organização. Por outro lado identifica os recursos inerentes às tarefas desempenhadas, como é o caso da preparação das máquinas, do planeamento dos trabalhos, da inspecção de qualidade e do movimento de materiais. Para a imputação dos gastos fabris às actividades, o sistema procura, em primeiro lugar, identificar as actividades de apoio e os custos dos respectivos recursos utilizados. De seguida, os custos das actividades são repartidos pelos produtos através cost driver definido para cada actividade, calculando e utilizando a proporção que corresponde à cada um dos cost drivers para imputar os custos da actividade ao produto. Os custos dos departamentos que executam serviços de apoio não podem imputar-se aos departamentos de produção, quer de forma directa quer através de um cost driver que reflicta uma relação causa-efeito entre os custos do departamento de serviço e o de produção. O sistema ABC considera que existe uma relação casual entre as actividades e os gastos que os sistemas tradicionais tratam como comuns ou conjuntos. Exemplo: Determinado serviço de recepção e movimentação de materiais de uma empresa industrial teve gastos em determinado período no montante de 28.000,00 que são imputados a produção do período com base na mãodeobra directa. Para o efeito, utiliza em média 4.000 horas de mão-de- obra directa. ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 33 Utilizando o sistema tradicional baseado na mão-de-obra directa, a relação entre a recepção e movimentação é de 7,00/Hh de mão-de-obra directa, pelo que, se um departamento utilizar 2.500 horas de mão-de-obra directa, será debitado por 17.500,00. Segundo este modelo, cada hora de trabalho de mão-de-obra directa num departamento custa 7,00 do serviço de recepção e movimentação. Pelo método ABC, a valorização desta actividade implicaria a identificação de recursos utilizados e de um indutor de custo que se mostrasse adequadamente razoável para a atribuição do custo a actividade. Sumário Nesta unidade tratamos do conceito do método Activity-Based Costing e da sua distinção com o sistema tradicional de apuramento do custo de produção. O que fica subjacente é que o ABC é um modelo alternativo para de repartição dos custos indirectos, em resultado da crescente importância dos custos indirectos de fabricação sobre o custo de produção. Exercícios de Auto Avaliação 1. O que entende por método ABC? 2. Como se fundamenta a diminuição do peso da mão-de-obra directa vs aumento do peso dos custos indirectos sobre o custo de produção? 3. O que esta por detrás da introdução do modelo de custo baseado nas actividades? 4. Qual é a distinção entre o sistema tradicional de apuramento de custo de produção e o ABC? Solução: ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 34 1. O método ABC é um modelo para a repartição dos custos indirectos que se consubstancia na identificação das actividades ligadas a fabricação de um bem, de modo que se proceda a respectiva afectação de custos. 2. A diminuição do peso da mão-de-obra directa vs aumento do peso dos custos indirectos sobre o custo de produção é fundamentada com a crescente automação das unidades industriais, o que implica que seja cada vez mais reduzido o número de operários na fábrica, aumentando os custos com a utilização de equipamentos. 3. O que esta por detrás do modelo de custo baseado nas actividades são as insuficiências decorrentes da imputação tradicional dos gastos de fabricação com base na mão-de-obra directa. 4. A distinção consiste no facto de que no sistema tradicional os gastos gerais de fabricação eram repartidos com base na mão-de-obra directa, porquanto no método ABC a repartição dos gastos gerais implica a identificação da actividade realizada e do respectivo indutor de custo. UNIDADE Temática 2.2. As Actividades e os Indutores de Gastos Introdução O método ABC impera a que se proceda a identificação da actividade realizada e de um indutor de custos para a valorização dos serviços realizados até a obtenção do produto final. Portanto, os conceitos de actividade e de indutor de custo são de tamanha importância para o apuramento do custo de produção, mais concretamente no que respeita a repartição dos custos indirectos de fabricação. Esta unidade temática foi preparada com base no livro Temas de Contabilidade de Gestão, 3ª edição, 2010. Ao completar esta unidade, você deverá ser capaz de: ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 35 Identificar uma actividade e o respectivo indutor de custo; Listar os tipos de actividades ligadas as operações de uma organização; Objectivos Identificar as etapas a serem observadas na implementação do método Específicos ABC; Conhecer as vantagens e dificuldades de implementação do método ABC; Apurar o custo de produção pelo método ABC; 2.2.1. As Actividades e os Indutores de Gastos O produto ou serviço desde a sua concepção até à venda e consumo pelo cliente consome recursos das actividades que se traduzem em gastos significativos. Muitas vezes omitem-se os custos de planeamento do produto ou serviço pós-venda. Assim, os gastos são a consequência da utilização dos recursos e, devem ser primeiramente atribuídos às actividades e depois aos produtos/serviços que as utilizam. Actividade – é o conjunto de tarefas executadas ou a executar para atingir um certo nível de resultados, mediante o consumo de recursos. (Caiado, pag. 300, 3º parágrafo). Tendo em conta a diversidade de tarefas r, convém que estas sejam agrupadas em actividades homogéneas. É importante que na definição de actividades se considere a sua contribuição para o valor acrescentado da empresa. Pois, os gastos incorporados nos produtos/serviços são recuperados no preço praticado ao cliente, daí que as actividades sem valor acrescentado devem ser eliminadas sempre que possível. ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 36 Indutores de Gastos – são os factores que incidem directamente no nível de custo de uma actividade, ou seja, que motivam a ocorrência de gastos. 2.2.2. Etapas da Implementação do Método ABC Identificação das principais actividades que ocorrem numa organização, obrigando a que se realizem entrevistas a cada uma das áreas da organização para que se construam fluxogramas que permitam facilitar a compreensão das actividades realizadas; Listagem dos recursos necessários para a realização das actividades; Alocação dos custos indirectos associados ao consumo e utilização dos recursos já listados através do indutor de custo de recursos; Selecção dos indutores de custos de actividade mais adequados para cada uma das actividades já identificadas; Calculo dos custos por cada objecto de custeio, somando os custos das actividades que contribuíram para a sua obtenção. Observadas rigorosamente estas etapas, estarão criadas as condições para o apuramento do custo de produção, que deve obedecer os seguintes passos: 1. Calculo dos custos totais por cada actividade realizada; 2. Determinação dos custos unitários das actividades, tendo como base o volume do Indutor de Custo; 3. Atribuição dos custos dasactividades aos produtos; 4. Determinação do custo de produção global, através da soma dos custos directos e os custos das actividades, e unitário, que se obtém dividindo o custo global pelas quantidades produzidas. 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 Custo Unitário = 𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒 𝑑𝑒 𝐶𝑜𝑠𝑡 𝐷𝑟𝑖𝑣𝑒𝑟 ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 37 Custo à Afectar ao Produto = Custo Unitário X Cost Driver A implementação de um sistema de custeio ABC começa com a identificação das actividades organizacionais que originam os gastos indirectos (cost pools). O responsável da contabilidade analítica deve identificar as actividades que originam os gastos indirectos. Logo que as actividades são identificadas e estimados os seus gastos, há que atribuir os gastos de recursos consumidos às diversas actividades. Muitos dos recursos são directamente atribuíveis à cada actividade específica, mas outros são de natureza indirecta e partilhados conjuntamente por várias actividades. A atribuição dos recursos às actividades deve ser numa base de relação causa-efeito, não devendo-se fazer atribuições arbitrárias. Nessa atribuição deve ser utilizado um cost driver que conduz os gastos indirectos de uma actividade. Por último, devem ser atribuídos os gastos aos objectos previamente definidos. Os coeficientes de imputação devem ser utilizados para afectar os gastos das actividades aos produtos com base no consumo destes. A imputação dos gastos pelos diferentes produtos é efectuada com base no coeficiente de imputação dos gastos das actividades. 2.2.3. Tipos de Actividade na Abordagem ABC 1. Actividades Associadas ao Volume de Outputs Corresponde àquelas actividades cujos recursos são consumidos e usados sempre que uma unidade adicional de output é produzida/vendida. A quantidade de recursos consumida nesse tipo de actividade é proporcional ao volume de produção e vendas. 2. Actividades Associadas ao Número de Lotes ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 38 Os recursos necessários neste tipo de actividade são independentes do número de unidades fabricadas no lote de produção. Ex: os custos das actividades de preparar as máquinas para uma nova ordem de produção, comprar matérias-primas aos fornecedores e processar as ordens de clientes, são independentes, respectivamente, do número de produtos fabricados após a preparação das máquinas, do número de itens que compõem a ordem de compra a um fornecedor e do número de produtos encomendados por um cliente. 3. Actividades Associadas às Linhas de Produtos São as que são intrínsecas a determinados produtos e serviços específicos. Ex: a actividade de concepção de produtos é uma actividade cujos custos estão directamente associados com o número de linhas de produto concebidas. Os custos inerentes à actividade de manter actualizada as especificações dos produtos dependem das linhas de produtos existentes e não de volume de produção/venda. 4. Actividades Sustentadoras do Negócio São as actividades cujos custos não dependem do volume de outputs, do número de lotes fabricados ou de número de linhas de produção. Engloba as actividades intrínsecas à realização do negócio, cujos custos só podem ser alocados aos objectos de custeio de uma forma totalmente arbitrária (não devendo ser repartidos). 2.2.4. Vantagens e Principais Dificuldades de Implementação do ABC Segundo Innes Mitchell, as principais vantagens da adopção do ABC são as seguintes: • Maior correcção dos custos apurados por objecto de custeio; ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 39 • Aumento da compreensão das causas dos custos e da necessidade de os racionalizar; • Melhor controlo dos custos de gestão de recursos; • Aumento da comunicação entre as várias áreas da organização. A adopção do ABC não deve ser entendida como um fim em si mesmo. Os seus benefícios dependem da forma como o sistema é implementado e aceite na organização pelos Gestores e demais utilizadores. Embora haja grandes vantagens existem, na prática, várias dificuldades associadas à sua implementação que podem prejudicar o sistema, nomeadamente, segundo Innes Mitchell: • Dificuldade em encontrar informação na organização disponível para quantificar os cost drivers que se consideram mais adequados para operacionalizar o sistema; • As actividades nem sempre são facilmente identificáveis. O facto de essas ser transversais à organização de se estenderem para lá das fronteiras dos departamentos muitas vezes dificulta a sua identificação; • Envolve grande dispêndio de recursos humanos e financeiros; • Obriga a revisões periódicas das actividades e dos cost drivers, como forma de garantir a qualidade da informação gerada. Sumário Nesta unidade tratamos dos elementos que devem ser considerados para a repartição dos custos indirectos pelo método ABC, bem como das vantagens e dificuldades de implementação do modelo. A determinação do custo de produção pelo método ABC deve observar criteriosamente cada etapa da ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 40 evolução do processo produtivo, ou seja, deve-se identificar cada uma das actividades realizadas (os recursos aplicados) e o respectivo indutor de custo para a valorização das actividades realizadas. Exercícios de Auto Avaliação 1. O que entende por indutor de custo? 2. Quais são as etapas a serem observadas na implementação do método ABC? 3. O método ABC apresenta inúmeras vantagens no que tange a repartição dos custos indirectos. Contudo, também apresenta algumas limitações. Aponte as limitações do método ABC. 4. A Indústria do Centro, S.A, dedicada ao fabrico de colchões, cujas referências estão indicadas na tabela abaixo, utiliza o Método ABC para a determinação do custo dos seus produtos. Relativamente ao mês de Março último, obteve-se a seguinte informação: Produtos Mau Medíocre Bom Muito Bom Ordens de Fabrico 3 4 7 10 * Unidades Produzidas 500 500 5.000 5.000 Horas de MOD 2 4 2 4 Horas-Máquina 2 4 2 4 Consumo Unitário de Matéria 30,00 75,00 30,00 75,00 Quantidade de Matérias 8 5 8 6 ISCED CURSO: CONTABILIDADE E AUDITORIA; 30 Ano Disciplina/Módulo: Contabilidade de Gestão II 41 *A parte abrangida pela chaveta representa o consumo por unidade Cada hora de Mão-de-Obra directa custou 12,00 e os gastos gerais relativos às actividades encontram-se assim representados: Descrição das Actividades Custo Total p/ Actividade Cost Driver M1 153.000,00 N° de unidades utilizadas M2 72.000,00 Série de Fabrico M3 153.600,00 Série de Fabrico M4 165.000,00 Hora de MOD Total 543.600,00 a) Determinar o custo unitário das actividades; b) Determinar o Custo de Produção de cada produto. 5. A produtora de Café & Chá é uma empresa dedicada à produção e comercialização de diferentes variedades de chás e café. No início da década de 1990 sofreu uma reestruturação profunda, tendo sido decidido criar várias áreas de negócio atendendo, simultaneamente, à natureza dos produtos vendidos aos diversos tipos de clientes e
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