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Contabilidade Gerencial
Aula 9: Tomada de decisão - cenários possíveis
Apresentação
Nesta aula, compreenderemos o modelo de decisão da margem de contribuição como uma das principais técnicas de
gestão e análise utilizadas pelos contadores gerenciais para potencializar o lucro e reduzir as perdas da empresa.
Veri�caremos também que tal modelo cria uma metodologia de maximização dos recursos para rentabilidade dos
produtos, atividades, áreas de responsabilidades, divisões e unidades de negócios ou da empresa como um todo.
Objetivos
Identi�car as técnicas da tomada de decisão dos gestores;
Distinguir as capacidades instalada e ociosa;
Anunciar os cálculos de aceitação de um pedido especial.
Pedido especial
Os gestores das empresas devem analisar a possibilidade de aceitar
um pedido de venda especial a clientes diante de uma capacidade
produtiva disponível. Os pedidos de venda especiais representam
vendas esporádicas e não repetitivas de produtos da empresa.
Exemplo de pedido especial
Os gestores das empresas devem analisar a possibilidade de aceitar um pedido de venda especial a clientes diante de uma
capacidade produtiva disponível. Os pedidos de venda especiais representam vendas esporádicas e não repetitivas de produtos
da empresa.
As informações referentes ao pedido de 10 lanchas pelo DRE do sistema de custeio por absorção são:
DRE – contas Valores (R$)
Receita de vendas 300.000
(-) Custo de fabricação*
*Variáveis (100.000)
*Fixos (50.000)
= Lucro bruto 150.000
(-) Despesas administrativas e vendas**
**Variáveis: 2% sobre vendas (6.000)
**Fixas (20.000)
= Lucro operacional 124.000
Responda às seguintes questões:
A. Vale a pena para o estaleiro Titan aceitar o pedido especial das duas unidades?
B. Compare a demonstração de resultado pelo método variável com e sem estas unidades.
O primeiro passo é reorganizar os dados e montar a DRE pelo método de custeio variável:
DRE – contas Sem a encomenda (10 unid.)
Receita de vendas 300.000
(-) Custos variáveis (100.000)
(-)Custos variáveis: 2% sobre vendas (6.000)
Margem de contribuição 194.000
(-) Custos �xos (50.000)
(-) Despesas �xas (20.000)
Lucro 124.000
A receita para as 10 lanchas no valor de R$300.000 será acrescentado à receita total que teremos com apenas 2 unidades
adicionais, pelas quais o cliente pagará apenas R$20.000 por cada unidade. Assim, o valor total da receita com as duas lanchas
seria de R$340.000 = (R$300.000 + R$ 40.000).
Custos variáveis
Repito os custos variáveis para as 10 lanchas no valor
de R$100.000 e acrescento o custo variável que terei
com as 2 adicionais. Para isso, precisamos calcular o
custo unitário, dividindo R$100.000 pelas 10 lanchas
correspondentes. Encontraremos um custo variável por
unidade de R$10.000. Ele, portanto, não muda em
relação ao pedido especial. Assim, teremos R$100.000
+ R$20.000 = R$120.000;
Despesas variáveis
O exemplo não mencionou nada sobre não pagamento
de comissão de vendas. Neste caso, haverá comissão
também sobre o pedido especial. A maneira mais fácil
de realizar este cálculo para a comissão apresentada
em percentual é achar diretamente a nova comissão
total diante da nova receita de R$340.000. Dessa forma,
os 6% de R$340.000 irão fornecer o valor �nal dela, que
é de R$6.800.
A empresa tem capacidade ociosa e irá atender ao pedido especial sem que haja alteração em seus gastos �xos. Repito,
portanto, os valores dos custos �xos e das despesas �xas (R$50.000 e R$20.000):
DRE – contas Sem a encomenda = 10 unid. Com a nova encomenda = 12 unid.
Receita de vendas 300.000 300.000 + (2 x 20.000) = 340.000
(-) Custos variáveis (100.000) 100.000 + 2 x R$ 10.000 = (120.000)
(-) Custos variáveis: 2% sobre vendas (6.000) 2% de R$ 340.000 = (6.800)
Margem de contribuição 194.000 213.200
(-) Custos �xos (50.000) (50.000)
(-) Despesas �xas (20.000) (20.000)
Lucro operacional 124.000 143.200
Resposta das duas questões.
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Capacidade instalada e ociosa
Nos dizeres de Maciel (2016), a aplicação
do custo de ociosidade no Brasil para �ns
de gerenciamento não é muito difundida.
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Relatório de análise
diferencial
Segundo Maciel (2016), uma função
importante do contador gerencial é prover
a informação do custo que ajude a apoiar a
decisão.
Continue lendo...
Comprar ou fazer
A decisão de produzir um determinado item internamente ou de comprá-lo de um fornecedor externo é uma escolha
estratégica. Algumas situações de mercado levam a administração �nanceira a analisar essas hipóteses.
Exemplo
Quando um determinado produto desenvolvido pela empresa está tendo problemas com os fornecedores das matérias-primas,
gerando aumento no custo de fabricação ou diminuição na capacidade da procura.
Essa análise é feita nos níveis estratégico e operacional. Na maioria das vezes, a análise estratégica se sobrepõe à
operacional, pois considera as análises do futuro e do ambiente atual. A regulamentação do governo, as empresas
concorrentes e as tendências de mercado são algumas das questões levadas em consideração na decisão de produzir
ou comprar.
É fundamental que a empresa saiba em quais áreas é mais forte e quais dão a ela uma vantagem competitiva em
relação aos concorrentes. A existência crescente de companhias que utilizam o conceito de manufatura enxuta tem
causado um aumento da terceirização (outsourcing, em inglês).
 Fonte: Shutterstock | Autor: suphakit73.
A terceirização de atividades, desde a logística até os serviços administrativos, é uma tendência atual em algumas atividades.
Os itens que se encaixam em uma dessas três categorias são considerados de natureza estratégica e devem ser produzidos
internamente se possível:
O item é fundamental para o sucesso do produto, incluindo a percepção do cliente sobre os seus atributos importantes;
O item requer especialistas de design e técnicas de fabricação ou equipamentos: o número de fornecedores capazes e
con�áveis é extremamente limitado;
O item se encaixa bem dentro das competências da empresa principal ou, dentro delas, a empresa deve desenvolver-se
para cumprir os planos de futuro.
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 Exemplo: comprar ou fazer
 Clique no botão acima.
Exemplo: comprar ou fazer
A fábrica de acessórios Ipanema produz carteiras de dinheiro em couro com os seguintes custos:
Componente:
Por unidades: 1.000 unidades.
Custos que podem ser atribuídos diretamente às etapas:
Materiais diretos (R$10,00 X 1.000 unid.) = R$10.000;
Mão de obra direta (R$5,00 x 1.000 unid.) = R$5.000;
Custos indiretos de produção variáveis (R$2,50 x 1.000 unid.) = R$2.500;
Custos indiretos de produção �xos R$4.500;
Custos comuns rateados R$8.000;
Custos totais = R$30.000.
A produção esperada para este ano é de 1.000 unidades, de modo que o custo pleno da carteira é de R$3,00 (R$30.000/1.000
unidades). Um fabricante externo propôs à empresa fornecer qualquer volume de capas que ele desejar a R$24,00 por carteira
de couro. Dessa forma, vejamos a análise diferencial:
Produção 1.000 unid. Alternativa: fazer acarteira
Alternativa: comprar a
carteira
Diferença produzir-
comprar
Custos diretos
Materiais diretos: R$10.000 R$24.000 R$4.000 mais alto
Mão de obra direta R$5.000 0 R$5.000 mais baixo
Custos indiretos de produção
variáveis
R$2.500 0 R$2.500 mais baixo
Custos indiretos de produção
�xos
R$4.500 0 R$4.500 mais baixo
Custos comuns rateados às
carteiras
R$8.000 R$8.000 0
Custo total R$30.000 R$32.000 R$2.000 mais alto
Nota-se que a decisão da empresa é sensível ao volume de produção das capas. Não é vantajoso
comprar para o volume de 1.000 unidades, porém, com o de 500, passa a ser vantajoso comprar e não
fabricar.
Os custos diferenciais aumentam em R$2.000; portanto, rejeite a alternativa comprar. Veja o quadro agora:
Produção 500 unid. Alternativa: fazer acarteira
Alternativa: comprar a
carteira
Diferença produzir-
comprar
Custos diretosMateriais diretos: R$5.000 R$12.000 R$7.000 baixomais
Mão de obra direta R$2.500 0 R$2.500 mais alto
Custos indiretos de produção
variáveis
R$1.250 0 R$1.250 mais alto
Custos indiretos de produção
�xos
R$4.500 0 R$4.500 mais alto
Custos comuns rateados às
carteiras
R$8.000 R$8.000 0
Custo total R$21.250 R$20.000 R$1.250 mais baixo
Leitura
De forma geral, diz-se que os custos evitáveis são eliminados ao se deixar de realizar uma determinada atividade. Leia sobre os
Custos evitáveis e não evitáveis.
Custo de oportunidade
O custo de oportunidade representa o valor sacri�cado pela empresa em termos de remuneração ao tomar a decisão de aplicar
seus recursos em determinada alternativa em detrimento de outra capaz de proporcionar um melhor benefício. Portanto, os
custos de oportunidade e os econômicos são sinônimos.
Pode-se dizer também que o custo de oportunidade refere-se ao valor líquido de caixa perdido quando se optou por uma
alternativa em vez de outra. Cabe ressaltar que raramente as organizações têm volumes ilimitados de qualquer recurso para
serem usados em suas atividades; por essa razão, os tomadores de decisão usam várias ferramentas para identi�car os
melhores usos dos recursos limitados.
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 Fonte: Shutterstock | Autor: wutzkohphoto.
Exemplo
Uma empreendedora utilizou um amplo e bem localizado imóvel da família para instalar um salão de beleza. Após anos de
trabalho, percebeu que os lucros mensais do negócio estavam estabilizados e rendiam aproximadamente R$5 mil por mês. No
entanto, caso optasse por alugá-lo, obteria um valor mensal de pelo menos R$8 mil.
Isso seria o seu custo de oportunidade. Cabe lembrar que ele não aparece na contabilidade do salão de beleza, mas mostra à
empresa a melhor opção de emprego do imóvel.
Restrição de capacidade e mix de produção
Capacidade de produção é a cadência máxima de produção de uma organização. Diversos fatores subjacentes ao conceito de
capacidade tornam o seu entendimento um tanto complexo. Dessa forma, capacidade instalada é a quantidade máxima de
produtos e serviços que podem ser produzidos em uma unidade produtiva em um dado intervalo de tempo.
Exemplo
A unidade operacional pode ser uma fábrica, um departamento, uma loja ou um funcionário.
 Veja mais sobre restrição de capacidade e mix de produção
 Clique no botão acima.
Restrição de capacidade e mix de produção
Restrição da capacidade de produção (aspectos importantes)
Há várias causas da restrição da capacidade de produção. Em primeiro lugar, variações diárias, como ausência e férias
de empregados, quebra de equipamentos e atrasos na entrega de materiais se combinam para tornar incerta esta
capacidade. Em segundo lugar, os ritmos de produção de diferentes produtos e serviços não são os mesmos.
A função principal de uma unidade produtiva é atender satisfatoriamente à sua demanda. Para tanto, é necessário que
haja capacidade, porém existem curvas de possibilidades no acompanhamento da produção que evidenciam a
escassez de fatores de produção que, em alguns momentos, cria um limite para a capacidade de produção.
Modelo de restrição de capacidade produtiva
No exemplo acima, temos uma linha de produção com 5 equipamentos cuja velocidade de produção varia de 35
unid./hora até 55 unid./hora. Assim, o ciclo de produção deve estar restrito à maquina de melhor capacidade: no caso,
B e C, com 35 unid./hora.
O planejamento e o controle da capacidade produtiva determinarão a capacidade efetiva da operação para que ela
possa responder à demanda. Isso envolve escolhas sobre como a operação deve reagir às �utuações de demanda.
Essas decisões deverão ser tomadas dentro dos limites (restrições) de capacidade estabelecidos pela estratégia de
capacidade de produção da operação de longo prazo.
Exemplo de análise da capacidade produtiva
Uma empresa do ramo alimentício tem capacidade de produzir, em um forno contínuo, duas toneladas de biscoito por hora.
Qual é a capacidade mensal dela? Resposta: Capacidade instalada = (30 dias x 24 horas) = 720 horas/mês x 2 toneladas por
hora = 1.440 toneladas de biscoitos por mês.
Mix de produtos e fatores limitativos
Quando a empresa estiver operando abaixo do limite da capacidade instalada ou não houver fatores limitantes, ela buscará
incentivar as vendas dos produtos que proporcionarem as melhores margens de contribuição. Ao agir assim, a empresa
absorverá de forma mais rápida os custos e as despesas �xas, consequentemente gerando lucro.
1º quadro: A margem de contribuição unitária de cada produto.
Sequencialmente, os produtos que proporcionam as melhores margens de contribuição unitária são:
1º lugar: Produto X;
2º lugar: Produto Y;
3º lugar: Produto Z.
Não havendo fatores que limitem a produção ou as vendas, a sequência acima costuma ser obedecida. Quando não
existirem fatores limitantes, a empresa buscará produzir e vender os produtos que proporcionam a melhor margem de
contribuição. Caso existam fatores que venham a limitar a produção, há a necessidade de fazer um estudo da margem
de contribuição por fator limitante para a tomada de decisão.
2º quadro: Consumo total necessário para atender à quantidade absorvida pelo mercado.
Cálculo da margem de contribuição por quilo de matéria-prima consumida:
Margem unitária/consumo fator limitante = margem por fator limitante
Prod. (X) R$16,80 / 50Kg = R$0,862/Kg;
Prod. (Y) R$16,80 / 12Kg = R$1,4/Kg;
Prod. (Z) R$12,90 / 10Kg = R$1,29/Kg.
Vejamos como ocorre:
Produtos Preço de venda unitário Custos + desp. variáveis unitários Margem de contribuição unitária
X R$238,00 R$194,90 R$43,10
Y R$404,00 R$387,20 R$16,80
Z R$382,00 R$369,10 R$12,90
Vejamos como ocorre:
Produtos Quantidade absorvida pelomercado
Consumo de matéria-
prima
Quantidade de matéria-prima
necessária
X 1.300 unid. 50kg/u 65.000kg
Y 900 unid. 12kg/u 10.800kg
Z 2.000 unid. 10kg/u 20.000kg
Total 95.800kg
Conclusão:
Sem considerar a existência de fator limitante, o produto X é aquele que proporciona a melhor margem de
contribuição. Havendo restrições no fornecimento de matéria-prima, a empresa, para maximizar o resultado, deve
buscar um mix de produtos a partir da margem de contribuição calculada pelo fator limitante.
Cada quilo de matéria-prima aplicado em X proporciona um lucro de $ 0,862 em X, $ 1,4 em Y e $ 1,29 em Z, o que
resulta em nova sequência de prioridade.
Produtos Margem decontribuição unitária
Consumo de
matéria-prima
Margem de contribuição por Kg de matéria-
prima consumida
X R$43,10 50kg/u R$0,862/kg
Y R$16,80 12kg/u R$1,4/kg
Z R$12,90 10kg/u R$1,29/kg
Custos identi�cáveis e não identi�cáveis
Segundo Maciel (2016), no método de custeio direto, é apropriado usar os custos e as despesas variáveis diretamente ligadas
ao produto, além de custos e despesas �xas, quando eles:
1
Forem identi�cáveis ao objeto de custeio caso não
constituam unidades de produto, como uma linha de produto,
um centro de custos, um departamento etc.;
2
Forem não identi�cáveis, sendo lançados diretamente no
resultado do período
Para os valores que compõem os estoques, quando estes
foram o objeto de custeio, somente são considerados os
custos variáveis, enquanto as despesas variáveis são
utilizadas apenas para calcular a margem de contribuição.
Este método é uma metodologia híbrida, uma vez que utiliza
alguns aspectos do custeio por absorção (incorporação de
custos �xos aos objetos de custeio) e do variável
(incorporação de custos e despesas variáveis aos objetos
dele), evitando os rateios e considerando somente os custos
�xos especí�cos e identi�cáveis a tais objetos.
O método de custeio direto muitas vezes é confundido com o de custeio variável; inclusive, muitas obras da literatura de custos
os consideram como sendo um único método. Desde o seu surgimento até os dias atuais, os métodos de custeio direto e
variável continuam sendo muito indicados aos empresários para a tomada de decisões devido ao fato de servirem amplamente
à Contabilidade Gerencial.
Os custos e as despesas �xassão encarados nas empresas como custos ou despesas da estrutura empresarial, existindo
independentemente da prestação de serviço ou não. No método de custeio direto, os custos e as despesas �xas não
identi�cáveis ao objeto de custeio são lançados diretamente no resultado do período em que incorreram.
Atividade
1. O custo de oportunidade representa o quanto a empresa sacri�cou em termos de remuneração por ter aplicado os seus
recursos em uma alternativa em vez de em outra. Assim, os custos de oportunidade e os _______ são sinônimos.
a) Custos econômicos.
b) Custos �nanceiros.
c) Custos incontroláveis.
d) Custos contábeis.
e) Custos controláveis.
2. Os_____________ são considerados os mais óbvios, enquanto os custos indiretos são menos óbvios e mais problemáticos.
a) Custos inevitáveis
b) Custos evitáveis
c) Custos diretos
d) Custos indiretos
e) Custos variáveis
3. O método de custeio direto muitas vezes é confundido com o método de _____________, inclusive muitas obras da literatura de
custos os consideram como sendo um único método.
a) Custeio indireto
b) Custeio �xo
c) Custeio semi�xo
d) Custeio variável
e) Custeio semivariável
4. ___________ são os que continuarão ocorrendo independentemente da existência ou inexistência de qualquer produto.
a) Custos inevitáveis
b) Custos evitáveis
c) Custos diretos
d) Custos indiretos
e) Custos variáveis
5. Desde o seu surgimento até os dias atuais, os métodos de ____________________ continuam sendo muito indicados aos
empresários para a tomada de decisões devido ao fato de servirem amplamente à Contabilidade Gerencial.
a) Custeio evitável e inevitável
b) Custeio identi�cável e não identi�cável
c) Custeio evitável e direto
d) Custeio direto e indireto
e) Custeio direto e variável
Notas
Respostas 1
a) Vale a pena para a empresa aceitar o pedido especial, tendo em vista que o seu resultado irá passar de R$124.000 para
R$143.200;
b) Pergunta já respondida com a montagem do quadro.
Capacidade instalada e ociosa 2
“O custo de ociosidade é conhecido internacionalmente [...], o correto tratamento contábil do custo correspondente à
ociosidade tem sido pouco discutido e menos ainda adotado no Brasil”. Maciel salienta ainda que “muitos recursos são
adquiridos antes da demanda real pelo recurso ser realizada”.
Dessa forma, essas despesas podem ser de�nidas como despesas �xas comprometidas. Elas correspondem essencialmente
a recursos comprometidos – custos incorridos que fornecem uma capacidade de atividade em longo prazo. Para o controle de
gestão e a avaliação das empresas competitivas, a adequação dos recursos tecnológicos, materiais e humanos, associada ao
nível de atividade ou produção, se trata de uma importante atividade para o equilíbrio da capacidade produtiva ou nível da
e�ciente execução das atividades.
Relatório de análise diferencial3
Contadores gerenciais, em muitas organizações, emitem relatórios periódicos sobre os custos dos produtos para ajudar os
departamentos de marketing a tomar decisões sobre preços e mix de produtos. Além disso, estes pro�ssionais preparam
relatórios e análises especiais para facilitar a avaliação de ofertas ou de pedidos especí�cos.
Para projetar tais relatórios de custos e executar essas análises corretamente, os contadores gerenciais têm de entender o uso
da informação de custo para tomar essas decisões.
Referências
BORGES, Vanessa. Contabilidade de custos. 1. ed. Rio de Janeiro: SESES, 2015.
MACIEL, Andréia Marques. Contabilidade gerencial. 1. ed. Rio de Janeiro: SESES, 2016.
Próxima aula
Abordagem para formação do preço de venda;
Custo-meta;
Mark-up pelo divisor e pelo multiplicador.
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Custo de oportunidade.
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