AS IMPORTAÇÕES SOB OS REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS E O IMPACTO DAS SUAS SUSPENSÕES TRIBUTÁRIAS.

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FACULDADE PRESBITERIANA MACKENZIE RIO
CATHARINE TAVARES OLIVEIRA
AS IMPORTAÇÕES SOB OS REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS E O IMPACTO DAS SUAS SUSPENSÕES TRIBUTÁRIAS.
Rio de Janeiro 
2019
FACULDADE PRESBITERIANA MACKENZIE RIO
CATHARINE TAVARES OLIVEIRA
AS IMPORTAÇÕES SOB OS REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS E O IMPACTO DAS SUAS SUSPENSÕES TRIBUTÁRIAS.
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Faculdade Presbiteriana Mackenzie Rio, como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. 
Orientador: Prof. MSc. Marcos Lima
Rio de Janeiro
2019
CATHARINE TAVARES OLIVEIRA
AS IMPORTAÇÕES SOB OS REGIMES ESPECIAIS E A VIABILIDADE DAS SUSPENSÕES TRIBUTÁRIAS
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Faculdade Presbiteriana Mackenzie Rio, como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. 
Orientador: Prof. MSc. Marcos Lina
Aprovado em ___/___/___
BANCA EXAMINADORA
_____________________________________
Prof. MSc. Marcos Lima – Orientador
Faculdade Presbiteriana Mackenzie Rio
_________________________________________________
	Prof. MSc 	
Faculdade Presbiteriana Mackenzie Rio
______________________________________________
Prof. MSc
Faculdade Presbiteriana Mackenzie Rio
AGRADECIMENTOS
À Deus primeiramente, por ter me abençoado com sua graça e paz, pois só Ele sabe o quão difícil foi chegar até aqui, com tudo acontecendo de um jeito que eu não esperava. Ele me mostrou que as lutas são necessárias para aprendermos com elas.
	Aos meus artistas favoritos como Pearl Jam, Radiohead, Led Zeppelin e Frusciante por me acompanharem nas longas noites de estudos com suas músicas que confortaram meu coração nos momentos em que mais precisei.
	Aos meus amigos que me apoiaram quando eu desisti ou quando pensei em desistir mais uma vez, me lembrando que eu era capaz de tudo, em especial a Jéssica Oliveira, que me ajudou em todos as minhas recaídas e que considero minha irmã de coração; à Iasmin Fernandes, Waldeir Machado, Felipe Vieira, Marcão e a todos os meus amigos da internet e dos jogos online pelas palavras de conforto nos momentos difíceis.
	Aos meus pais, por me incentivarem a continuar lutando mesmo que a caminhada se tornasse árdua, eles me apoiaram em todas as circunstâncias. Meu pai sempre será meu exemplo de determinação, e minha mãe sempre será meu exemplo de pessoa, de empatia e amor ao próximo.
	Aos meus amigos da faculdade que me apoiaram nessa jornada: Tatiane, Bruna, Franciele, David, Raíssa, Thiago e a todos os outros, eu agradeço.
	
“Círculos crescem e engolem pessoas inteiras, e eu tenho uma mente cheia de perguntas e um professor em minha alma.
Todos que eu encontro estão em gaiolas que compraram, e eles pensam sobre mim e meus devaneios, mas eu nunca sou o que eles pensam.
Tenho minha indignação, mas sou puro em todos meus pensamentos. Eu estou vivo.” (Eddie Vedder)
RESUMO
A arrecadação de tributos, as leis tributárias e algumas pequenas crises econômicas, são os assuntos mais complicados e que mais cercam o Brasil atual. Estima-se que 20% do PIB nacional, esteja ligado diretamente ao ramo de petróleo e gás. Esse aumento se deu perante políticas criadas, como os regimes aduaneiros especiais, para aumentar justamente os investimentos nesse setor que parece tão lucrativo. Porém sempre há uma contrapartida. Em 2015 tivemos o escândalo de corrupção envolvendo uma grande empresa que detinha praticamente todas as licitações envolvidas nesses investimentos no setor de petróleo, a PETROBRAS. Por concentrar muitos investimentos, dinheiro, empresas estrangeiras e muitos benefícios fiscais, a queda da PETROBRAS afetou o país drasticamente, quando milhares de pessoas perderam seus empregos, as empresas que tiraram todas as licitações da Petrobrás e consequentemente perdendo os investimentos. Este trabalho tem como metodologia explicar sobre importações regimes especiais e estudar as estatísticas sobre um estudo de caso, e avaliar qual o impacto das suspensões tributárias para as empresas importadoras e o cenário econômico brasileiro.
Palavras - chave: Importações; Regimes Aduaneiros Especiais; Suspensão tributária; Comércio Exterior; Cenário Econômico.
ABSTRACT
Tax collection, tax laws, and some minor economic crises are the most complicated and most besetting issues in Brazil. It is estimated that 20% of national GDP is directly linked to the oil and gas industry. This increase was made in the face of policies created, such as special customs regimes, to increase investments in this sector that seems so lucrative. But there is always a counterpart. In 2015 we had the scandal corruption involving a large company that held virtually all the bids involved in these investments in the oil sector, PETROBRAS. By concentrating many investments, money, foreign companies and many tax benefits, the fall of PETROBRAS drastically affected the country, when thousands of people lost their jobs, the companies that took all bids from Petrobras and consequently losing their investments. This paper has as methodology to explain about special regimes imports and to study the statistics about a case study, and to evaluate the impact of the tax suspensions for the importing companies and the Brazilian economic scenario.
Keywords: Imports; Special Customs Schemes; Tax suspension; Foreign trade; Economic scenario.
LISTA DE TERMOS
Invoice – Fatura emitida por empresas estrangeiras
Incoterms - International Commercial Terms.
LISTA DE SIGLAS
MDIC – Ministério do Desenvolvimento, da Indústria e do comércio exterior.
D.I – Declaração de importação
PF – Pessoa Física
RECOF – Regime Aduaneiro Especial de Entreposto Industrial sob Controle Informatizado
SPED – Sistema
IN – Instrução Normativa
CCI – Câmara de Comércio Internacional
RFB – Receita Federal do Brasil
SECEX – Secretaria de Comércio Exterior
SERPRO – O Serviço Federal de Processamento de Dados
PIS – Programa de Integração Social
PASEP – Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
II – Imposto de importação
COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
UNESP – Universidade Estadual Paulista
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 1 - TOP 10 Destinos das Exportações............................................12
FIGURA 2 - TOP 10 Origens das Exportações.............................................13
FIGURA 3 - Visão geral dos produtos importados.........................................15
FIGURA 4 - Trecho de uma declaração de importação.................................36
FIGURA 5 - Cálculo Imposto de Importação..................................................39
FIGURA 6 – Cálculo PIS.................................................................................40
FIGURA 7 – Cálculo COFINS.........................................................................41
FIGURA 8 - Custo dos tributos da importação................................................41
FIGURA 9 - Importações no Repetro..............................................................42
FIGURA 10 - Gráfico da utilização dos regimes especiais no Brasil..............43
FIGURA 11 - Importação de bens no Repetro por Região Fiscal da RFB......44
LISTA DE TABELAS
TABELA 1 – Incoterms 2010 com características resumidas ..........................32 - 33
SUMÁRIO
1.	INTRODUÇÃO	7
1.1	Tema	7
1.2	Problema	7
1.3	Objetivos	8
1.3.1	Objetivo Geral	8
1.3.2	Objetivos específicos	8
1.4	Justificativa	9
1.5	Metodologia da pesquisa	9
2.	REVISÃO DE LITERATURA	10
2.1	Comércio Exterior	10
2.1.1	Exportação	11
2.1.2	Importação	13
2.1.3	Lista de produtos mais importados	14
2.1.4	Tipos de importação	17
2.1.4.1	Nacionalização de mercadorias: importações definitivas e não definitivas	18
2.2	Regimes aduaneiros especiais	19
2.2.1	Suspensão de tributos	19
2.2.2	Admissão temporária	20
2.2.3	Carnê ata	21
2.2.4	RECOF e RECOF SPED	22
2.2.5	REPETRO e REPETRO SPED	23
2.2.6	DRAWBACK	25
2.2.7	Entreposto aduaneiro	26
2.3	Similaridade	27
2.4	Transferência do bem importado	28
3.	PROCESSODE IMPORTAÇÃO SOB UM REGIME ADUANEIRO ESPECIAL	29
3.1	Siscomex	29
3.2	Principais documentos utilizados no processo de importação	30
3.2.1	Fatura proforma e Fatura comercial	30
3.2.1.1	Incoterms	31
3.2.2	Licença de importação	33
3.2.3	Declaração de importação	35
3.3	Desembaraço aduaneiro	36
4.	ESTUDO DE CASO	38
4.1	Impostos suspensos durante as importações sob regimes especiais.	38
4.1.1	Imposto de importação	39
4.1.2	Imposto sobre produto industrializado	39
4.1.3	PIS importação e COFINS importação	40
4.2	Estatísticas do uso dos regimes aduaneiros especiais.	41
4.3	Impacto das suspensões tributárias para as empresas e indústrias brasileiras	43
4.4	Impacto das suspensões tributárias para a economia brasileira	44
4.5	Contabilização dos tributos suspensos	45
5.	CONCLUSÃO	46
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS	47
1. INTRODUÇÃO
Dentre as importações brasileiras, os produtos relacionados à área petrolífera são os que mais entram no Brasil, de acordo com o MDIC. Uma das que mais trazem investidores para o Brasil, mesmo após a crise da Petrobras em 2015, que fez com que empresas de diversos setores perdessem suas licitações, principalmente as do setor de petróleo e gás. Em 2017, o setor voltou a crescer, o que atraiu os olhares de novos investidores estrangeiros.
Com nossa necessidade de inovar e crescer economicamente, desde meados dos anos 90, em 99, foram criados programas e regimes que poderiam trazer aos investidores e para as indústrias destas áreas, benefícios que os levariam à aumentar o fluxo econômico, já que são as empresas de petróleo e gás que mais importam produtos para o funcionamento das suas atividades e as que mais exportam, assim a criação dos regimes aduaneiros especiais afeta não só a economia, como também chega até as empresas importadoras e exportadoras.
Tema
Regimes aduaneiros especiais são concessões feitas pela Receita Federal a alguns tipos de produto ou empresa com finalidade de estimular o comércio internacional de bens com um determinado perfil. Através deles, os importadores podem trazer ao país bens com suspensão parcial e até total dos tributos que incidiriam sobre os mesmos, aumentando significativamente o fluxo de trocas com o exterior. O foco deste trabalho é analisar todo esse processo, e qual a viabilidade destas suspensões tributárias.
Problema
Com o setor petrolífero sendo um dos maiores investimentos no Brasil, faturando em 2017, cerca de 8 bilhões de dólares americanos, a admissão temporária e sua isenção ou suspensão de tributação como forma de estímulo para os investidores estrangeiros, tem uma grande importância para o setor tributário, pois de certa forma, os tributos suspensos poderiam ser utilizados de uma forma mais adequada nas operações nacionais caso fossem cobrados em um processo de importação. Outro contratempo é a questão de os importadores optarem pelo comércio exterior aos produtores nacionais.
Conhecer o processo por completo é essencial para a correta mensuração dos custos envolvidos. As etapas pelas quais o produto passa até chegar ao seu destino final são muitas e cada uma apresenta determinadas peculiaridades. É relevante também avaliar todas as condições oferecidas por esses regimes. Por isso, este trabalho vem elucidar um dos principais questionamentos sobre os regimes aduaneiros especiais: é bom para a economia e para o importador?
Objetivos
1.1.1 Objetivo Geral
	O objetivo geral deste trabalho é a análise do processo de importação sob os regimes aduaneiros especiais com foco na tributação.
1.1.2 Objetivos específicos
	Os objetivos específicos são:
- Conceituar sobre importação e exportação;
- Demonstrar todos os regimes aduaneiros especiais;
- Destacar todo o processo e termos ligados a uma importação, inclusive a tributação nos regimes aduaneiros especiais; e
- Analisar ao final do trabalho se é viável para o custo da empresa, e se é viável também para nossa economia.
Justificativa
O comércio exterior, cada vez mais, tornou-se essencial para o funcionamento e aperfeiçoamento de diversas cadeias produtivas. Ao se importar um insumo que não existe no território nacional, ou que existe em baixa qualidade, cria-se a possibilidade de desenvolver diversas atividades econômicas como a importação, como a criação dos regimes aduaneiros especiais. Entretanto, há controvérsias em relação a economia e cofres públicos (os impostos suspensos poderiam ser remanejados para o país de maneira a beneficiar os produtores nacionais?) e aos importadores (seria mais benéfico ter suspensão de tributos ou comprar dentro do país com mais facilidade e sem os trâmites legais de uma importação?), e neste trabalho vamos elucidar essas duas esferas.
Metodologia da pesquisa
A metodologia aplicada neste trabalho tem como característica exploratória, pois o seu objetivo é proporcionar maior familiaridade com o tema inicial (importação) para que assim possamos entrar na questão da tributação com mais facilidade.
Quanto ao procedimento técnico, tem como finalidade a pesquisa bibliográfica, que é baseada em material e estatísticas já elaboradas (estatísticas do uso dos regimes), e tendo como parte um pouco da técnica da pesquisa documental, por apresentar documento, por exemplo, partes de uma declaração de importação.
2. REVISÃO DE LITERATURA
Neste capítulo apresentam-se os fundamentos teóricos que sustentaram esta pesquisa, como: comércio exterior brasileiro e a sistemática de importação.
Comércio Exterior
A troca de mercadorias entre indivíduos, ou o chamado escambo, foi uma das primeiras formas de comércio no mundo. Os antigos mercadores das companhias de comércio somente ampliaram o fenômeno do comércio global, desenvolvendo um ambiente favorável ao desenvolvimento conjunto dos diferentes países, cada qual segundo sua vocação principal. A atividade mercantil apresentou um natural desenvolvimento com o passar dos tempos, deixando de ser uma ação meramente artesanal, na qual as pessoas buscavam a complementação de suas necessidades com base na troca das mercadorias por outras, e se tornou uma atividade economicamente constituída, importante para a satisfação das necessidades de uma sociedade e para o desenvolvimento do país todo. (CASSAR, 2012)
Adam Smith afirmava que “tanto para o país como para cada indivíduo, é insensatez produzir aquilo que se pode adquirir mais barato de outros ou em outras nações” (SMITH, v. 1:380). Essa afirmação diz que a importação é um meio de baratear operações em indústrias e o consumo. 
Dentro da política mercantilista, havia uma crença de que a fonte última de riqueza seria o comércio. Em um tratado escrito por Philipe Von Hornick, em 1684, o autor diz que, dentro de uma lista de nove regras para a economia de um país, uma delas é que os indivíduos deveriam sempre dar prioridade ao os produtos nacionais:
“(...) Todos os produtos primários encontrados em um país que não puderem ser usados na sua forma natural devem ser manufaturados dentro do próprio país. (...) todo ouro e prata que se encontrar no país não deve ser retirado sob nenhum pretexto. (...) Os habitantes devem fazer todos os esforços para se contentar com os produtos domésticos. (...) [Produtos primários estrangeiros] não devem ser trocados por ouro ou prata, mas sim por artigos domésticos. (...) devem ser importados em forma não acabada e transformados dentro do país (...) devem-se procurar, incessantemente, oportunidades de vender a esses estrangeiros bens supérfluos na forma manufaturada. (...) Não se deve autorizar, em hipótese alguma, nenhuma importação de produtos cuja oferta interna seja suficiente e na qualidade desejada.” (Hornick, 1684, citado por Fusfeld, 2000: p. 22-23)
Aqui vemos dois autores com ideias diferentes, mas que se encontram em determinado caminho, quando de um lado produzir nacionalmente é bom, e trazer produtos de fora também é vantajoso, esta é a base do comércio exterior, que abrange a importação e a exportação.
2.1.1 Exportação
Segundo Houaiss (2001:191), “exportação é a venda ou envio de produtos para fora do país, estado, cidade”. Comessa afirmação entende-se que não somente o envio de produtos para fora do país é considerado exportação. Venda para outros estados também se caracteriza como exportação. 
Sousa, (2010, p. 6), afirma que,
Os países, para se desenvolverem e acompanharem a concorrência dos mercados mundiais, necessitam importar maquinário, tecnologia, fertilizantes, minérios e outros insumos necessários à sua produção, pois sem isso não acompanharão a competitividade dos mercados mundiais nem alcançarão o melhor desempenho nas suas atividades. O crescimento dos países reflete-se no aumento das importações, sobretudo daqueles bens que são imprescindíveis à produção industrial ou agrícola; [...].
O Brasil ainda tem uma parcela de exportação irrelevante ao resto de mundo, o que significa que o país ainda tem um longo percurso a ser feito dentre os territórios estrangeiros, mesmo que nosso maior importador e exportador seja o país referencial nesse ramo, a China.
Abaixo, um gráfico mostra em valores as exportações para a China em 2018 e para outros países:
Figura 1 – TOP 10 Destinos das Exportações.
Fonte: COMEX – VIS Brasil (geral), setembro de 2019.
E abaixo, é possível visualizar a China também em primeiro lugar no ranking de importações para o Brasil.		
Figura 2 – TOP 10 Origens das Exportações. 
Fonte: COMEX – VIS Brasil (geral), setembro de 2019.
Portanto, faz-se necessário lembrar ao empresário brasileiro que com a globalização não existe somente a fronteira de nosso país para se colocar seus produtos, mas sim um imenso território estrangeiro a ser explorado. Por isso, deve-se conhecer esse conceito para que, amanhã̃ ou depois, não sejam pegos de surpresa por perceberem outros produtos concorrentes (internacionais) nas mesmas prateleiras onde antes só́ havia o seu.
2.1.2 Importação
A importação é o processo em que se adquire um produto ou até mesmo um serviço de fora do país para dentro dele, ou nas palavras de Cedi (2007, p.17): “[...] importar é o ato de adquirir em outro país, ou trocar com este, mercadorias de seu interesse, que sejam úteis a sua população e seu desenvolvimento [...]”.
Os países que importam na maioria dos casos utilizam o mercado exterior para ter uma maior variedade de produtos que não são produzidos nacionalmente, no caso do Brasil, estes produtos importados destinam-se em sua maioria ao setor industrial e petrolífero, com máquinas, equipamentos e matéria prima. 
Sousa, (2010, p. 6), afirma que:
Os países, para se desenvolverem e acompanharem a concorrência dos mercados mundiais, necessitam importar maquinário, tecnologia, fertilizantes, minérios e outros insumos necessários à sua produção, pois sem isso não acompanharão a competitividade dos mercados mundiais nem alcançarão o melhor desempenho nas suas atividades. O crescimento dos países reflete-se no aumento das importações, sobretudo daqueles bens que são imprescindíveis à produção industrial ou agrícola; [...].
Segundo o Manual de importação da UNESP (2003, p.4), a importação se divide em 3 fases. A administrativa, que compreende a parte processual do que está sendo importado, se existe licença e autorização para essa importação. A segunda, é a fase cambial, essa fase passa pelo controle do Banco Central, e é operada por um banco que seja autorizado para realizar operações de câmbio. O fornecedor estrangeiro do qual se está comprando e importando tal produto, emite uma invoice e envia para seu cliente. O mesmo, junto ao banco envia uma remessa para um outro banco exterior, onde o fornecedor poderá retirar o dinheiro. Nessa operação de câmbio existem a variação cambial e seu valor em moeda estrangeira e na moeda nacional. A terceira e última consiste na fase fiscal que é basicamente o despacho aduaneiro, o recolhimento dos impostos e a retirada dos produtos da alfândega.
2.1.3 Lista de produtos mais importados
O Brasil é o 29° maior importador do mundo, segundo dados de 2018 do MDIC. Abaixo segue a lista dos 10 produtos mais importados no primeiro semestre de 2019. 
Figura 3 – Visão geral dos produtos importados		
Fonte: COMEX – VIS Brasil (geral), setembro de 2019.
1. Demais produtos manufaturados: Em primeiro lugar temos produtos manufaturados que são aqueles produtos fabricados em grande quantidade de forma padronizada e em série. Este representa em torno de 5,6% do total de importações.
2. Medicamentos para medicina humana e veterinária: A importação de medicamentos na forma de matéria-prima, produto semielaborado, produto a granel ou produto acabado – com exceção dos medicamentos sujeitos à controle especial –, estará sujeita ao Registro de Licenciamento de Importação no Siscomex, submetendo-se à fiscalização pela autoridade sanitária antes de seu desembaraço aduaneiro. 
3. Óleos combustíveis: Representa 3,3% do total das importações do Brasil. O óleo combustível é um derivado de petróleo, portanto, é também tratado como óleo combustível pesado ou ainda como óleo combustível residual. 
4. Partes e peças para veículos automóveis e tratores: Mesmo que no Brasil existem várias montadoras de automóveis e demais veículos, o brasileiro tem preferência em comprar no mercado internacional, segundo pesquisa são responsáveis por 2,8% das importações. 
5. Circuitos integrados e micro conjuntos eletrônicos: Circuito integrado é um circuito eletrônico que incorpora miniaturas de diversos componentes (principalmente transistores, diodos, resistores e capacitores), “gravados” em uma pequena lâmina com chip de silício. Representam em torno de 2,5% das importações totais. Uma diferença de 0,40% em relação a 2018.
6. Compostos heterocíclicos, seus sais e sulfonamidas: Um composto heterocíclico é um composto que tem um anel, do qual fazem parte pelo menos dois tipos diferentes de átomos. Os compostos orgânicos heterocíclicos contêm no seu anel um ou mais átomos diferentes do carbono. Exemplos destes átomos são oxigênio, nitrogênio ou enxofre. Representam 2,3% das importações.
7. Plataformas de perfuração ou de exploração, dragas: As plataformas são utilizadas como suporte na perfuração e/ou produção de petróleo e gás natural. É constituída de uma grande estrutura que abriga os profissionais e os equipamentos necessários para a realização das suas atividades. Como resultado representa 2,3% do total de importação. 
8. Naftas: As plataformas são utilizadas como suporte na perfuração e/ou produção de petróleo e gás natural. É constituída de uma grande estrutura que abriga os profissionais e os equipamentos necessários para a realização das suas atividades. Como resultado, representam 1,9% do total de importação. 
9. Automóveis de passageiros: Correspondem a 1,9% das importações. São veículos com porte pequeno com lugar para até 7 pessoas. Em valores o país importou cerca de US$ 922 milhões em automóveis no ano passado e já estamos quase atingindo essa marca novamente.
10. Inseticidas, formicidas, herbicidas e produtos semelhantes: Corresponde a 1,89% das importações. São veículos com porte pequeno com lugar para até 7 pessoas. Em valores o país importou cerca de US$ 922 milhões em automóveis no ano passado e já estamos quase atingindo essa marca novamente.
2.1.4 Tipos de importação
As importações podem ser diretas ou indiretas; definitivas e não-definitivas quando se trata da nacionalização do produto. Vamos começar com as importações diretas e indiretas. 
As importações indiretas dividem-se em: importações por encomenda e importações por conta e ordem de terceiros.
De acordo com a Instrução Normativa RFB Nº1.861 (Receita Federal, 2018), art. 2º e § 1º e art. 3º e § 1º e são definidas por:
Importação por encomenda:
Art. 3º Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda ao encomendante predeterminado.
§ 1º Considera-se encomendante predeterminado a pessoa jurídica que contrata o importador por encomenda referido no caputpara realizar a transação comercial de compra e venda de mercadoria estrangeira a ser importada, o despacho aduaneiro de importação e a revenda ao próprio encomendante predeterminado.
Importação por conta e ordem de terceiros:
Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceira aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.
§ 1º Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação.
As importações diretas são as importações que podem ser para uso próprio ou revenda para terceiros, mas apenas quando estes terceiros não se envolvem no processo de importação e nem são previamente escolhidos para adquirir os produtos, apenas na compra. É comumente chamada de Importação por conta própria. Geralmente são as importações realizadas por Pessoas Físicas (PF).
Antes de explicarmos o que são as importações definitivas e não definitivas, precisamos explicar o que significa o termo nacionalização na questão de importação.
2.1.4.1 Nacionalização de mercadorias: importações definitivas e não definitivas
A nacionalização de mercadorias não é obrigatória em todos os casos de importação, segundo o Manual de importação da UNESP (2003, p. 6): “A nacionalização é a sequência de atos que transfere a economia da economia estrangeira para a economia nacional, por meio da declaração de importação (D.I).” Para complementar: “O que caracteriza a nacionalização da mercadoria é o desembaraço desta para consumo ou utilização no mercado interno” (VAZQUEZ, 2012, p. 79).
Importações definitivas são aquelas em que ocorre a nacionalização do produto importado, independente se for uma importação por conta própria, por conta e ordem de terceiros ou por encomenda. As importações não definitivas são aquelas em que não se faz necessário a nacionalização do produto, que são os chamados regimes de importações especiais, onde há as admissões temporárias. Ocorrem em casos de importação de máquinas equipamentos, embarcações e entre outros produtos.
Regimes aduaneiros especiais
Os regimes aduaneiros especiais são operações do comércio exterior que tem benefícios fiscais como suspensão parcial ou total de tributos incidentes. Eles se encontram nos artigos 307 e 503 do regulamento aduaneiro que se encontra no Decreto nº 6.759, de 05 de fevereiro de 2009.
Em caso de descumprimento dos regimes aduaneiros especiais, o pagamento dos tributos incidentes deverá ser realizado com acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, calculado a partir do termo inicial da data do registro que são calculados da data do registro.
Os tributos geralmente suspensos são:
I - Imposto de Importação - II
II - Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;
III - Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na importação de produtos estrangeiros ou serviços - PIS/PASEP;
IV - Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo importador de bens estrangeiros ou serviços do exterior - COFINS-Importação;
V - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico Combustíveis - Cide-Combustíveis;
VI – Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante.
Os regimes citados abaixo podem ser para importação ou exportação, porém o foco será somente o de importação.
2.1.5 Suspensão de tributos
Há 2 tipos de suspensão de tributos:
I. A primeira é chamada de suspensão da exigência tributária, que ocorre no momento em que se dá o fato gerador, e fica condicionado a um evento futuro que esteja definido na legislação. Esse tipo de suspensão ocorre nos casos dos regimes de importações especiais.
II. O segundo tipo é a suspensão do crédito tributário, onde a exigência do pagamento do tributo com a Fazenda é adiada, conforme o Art. 151 do CTN:
 Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
  I - Moratória;
 II - O depósito do seu montante integral;
  III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
  IV - A concessão de medida liminar em mandado de segurança.
  V – A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;            
  VI – O parcelamento.   
Lembrando que no ocorrer das formas acima citadas na suspensão do crédito tributário, isso não significa que o sujeito passivo esteja dispensado do cumprimento das obrigações acessórias que são dependentes da obrigação principal a qual o crédito tenha sido suspenso ou uma consequência dele.
2.1.6 Admissão temporária
A admissão temporária consiste em bens que permanecem no país, ou saem do país em regime temporário, atendendo necessidade de reparo, exposições ou para manutenção de empresas petrolíferas. Eles têm a intenção de uso econômico, por essa razão, os impostos são suspensos como uma forma de atrair investidores para o país.
No regime temporário, é estabelecido um tempo de estadia da mercadoria no país, o período será o mesmo do contrato de prestação do serviço por prazo certo, que será prorrogável na mesma medida em que o contrato também for (Receita Federal, 2017). A mudança de regime só pode ser realizada se observada as condições e os requisitos próprios do novo regime e as restrições estabelecidas em ato normativo da Receita Federal brasileira, artigo 310 do Regulamento Aduaneiro.
Na aplicação do regime de admissão temporária, fica suspenso o pagamento de tributos que são incidentes na importação.
2.1.7 Carnê ata	
Segundo a Instrução Normativa RFB Nº 1.639/2016 entende- se por Carnê ata:
Art. 2º Para efeitos de aplicação desta Instrução Normativa, entende-se por:
I - Título de admissão temporária: documento aduaneiro internacional com valor jurídico de declaração aduaneira, que permite identificar os bens e oferece garantia válida em nível internacional destinada a cobrir os direitos e encargos de importação, ou seja, destinada a cobrir os tributos incidentes na importação;
Ou seja, é um procedimento utilizado como uma ferramenta alternativa ao à entrada temporária de bens, porém nesse regime com intermédio do Carnê ATA. Ele difere dos outros regimes por não serem todos os países que tem a possibilidade de ter um Carne ATA, e também ter uma lista restrita de itens que se aplicam nesse regime, como podemos ver no Art. 3º da IN RFB Nº 1639:
Art. 3º Poderão ser submetidos ao regime de que trata esta Instrução Normativa, nos termos estabelecidos nos Anexos B.1, B.2, B.5 e B.6 da Convenção de Istambul, os seguintes bens amparados pelo Carnê ATA e respectiva garantia:
I - Os destinados a serem apresentados ou utilizados em exposição, feira, congresso ou evento similar;
II - Os relativos a material profissional;
III - os importados para fins educacionais, científicos ou culturais; e
IV - Os importados para fins desportivos e os de uso pessoal.
2.1.8 RECOF e RECOF SPED
O Regime Aduaneiro Especial de Entreposto Industrial sob Controle Informatizado (Reco) foi feito para as empresas que importam insumos para seu processo produtivo quando sua atividade fim seja exportar entre estados do Brasil e principalmente para outros países. Ele tem o intuito de suspender todos os impostos durante essas transações.
Sua definição legal se encontra no Art. 420 do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009:
Art. 420.  O regime de entreposto industrial sob controle aduaneiro informatizado - RECOF é o que permite a empresa importar, com ou sem cobertura cambial, e com suspensão do pagamento de tributos, sob controle aduaneiro informatizado, mercadorias que, depois de submetidas a operação de industrialização, sejam destinadas à exportação;
§ 1o  Parte da mercadoria admitida no regime, no estado em quefoi importada ou depois de submetida a processo de industrialização, poderá ser despachada para consumo.
O prazo para a permanência desses produtos, é de geralmente um ano, podendo ser prorrogado por não mais de um ano. Em alguns casos especiais, algumas empresas podem ter seus prazos acrescidos até cinco anos.
O Recof Sped (Regime Aduaneiro Especial de Entreposto Industrial sob Controle Informatizado do Sistema Público de Escrituração Digital) veio para evoluir o modelo Recof anterior que foi implantando em 1997 pelo Decreto nº 2.412. Ele oferece os mesmos benefícios do anterior somado à simplificação do processo, que reduz o custo com os procedimentos, implementação e manutenção do Regime.
Na nova modalidade, basta que a empresa realize os devidos registros nos seus livros contábeis digitais (Sistema Público de Escrituração Digital – Sped), o que não representa um custo adicional, visto que já faz parte das obrigações normais dessas empresas.
2.1.9 REPETRO e REPETRO SPED
O REPETRO é o regime aduaneiro especial de exportação e de importação de bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e gás natural. Ele é separado em dois regimes:
I. Repetro: é o regime aduaneiro especial que permite a importação temporária de bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e gás natural. Este regime se encerrará em 31/12/2020 de acordo com a Instrução Normativa RFB nº 1.415, de 2013, art. 1º; art. 23, § 1º.
II. Repetro Sped: é o regime tributário especial e regime aduaneiro especial de utilização econômica de bens destinados às atividades de exploração, desenvolvimento e produção de petróleo e de gás natural. Este regime estará vigente até 31/12/2040 de acordo com a Instrução Normativa RFB nº 1.781, de 2017, art. 1º; art. 2º, § 6º.
O que difere um do outro além da data de vigência, o Repetro Sped funciona da mesma forma que o Recof Sped. Essa medida, que une os lançamentos de importação por meio do Sped, serve para reduzir custos com implementação e manutenção dos procedimentos de importação dentro desse regime.
Em sua concepção inicial, o REPETRO constituía-se de um único regime aduaneiro especial: a admissão temporária para utilização econômica com dispensa do pagamento dos tributos federais proporcionalmente ao tempo de permanência dos bens no território aduaneiro. Após a Instrução Normativa RFB nº 1.781 de 2017, segundo a Receita Federal (2018) foram compilados 4 regimes do setor de petróleo e gás dentro do Repetro Sped:
- Regime aduaneiro especial de admissão temporária para utilização econômica com dispensa do pagamento proporcional, que era o Repetro original;
- Um regime aduaneiro especial de admissão temporária para utilização econômica com pagamento proporcional;	
- Um regime tributário especial de importação definitiva com suspensão total e
- Regime tributário especial de industrialização.
O Repetro funciona da seguinte forma: 
Numa importação qualquer de produtos estrangeiros sujeita-se ao pagamento dos tributos incidentes sobre o comércio exterior, porém a aplicação do Repetro e do Repetro-Sped suspendem a exigibilidade do crédito tributário oriundo da importação dos bens referentes às atividades de exploração, desenvolvimento e produção de petróleo e de gás natural, eventualmente, o referido crédito tributário suspenso passa a ser exigível na ocorrência de uma das hipóteses previstas no artigo 369 do Regulamento Aduaneiro, ou melhor o Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009:
Art. 369.  O crédito tributário constituído em termo de responsabilidade será exigido com observância do disposto nos arts. 761 a 766, nas seguintes hipóteses:
I - Vencimento do prazo de permanência dos bens no País, sem que haja sido requerida a sua prorrogação ou uma das providências previstas no art. 367;
II - Vencimento de prazo, na situação a que se refere o § 9o do art. 367, sem que seja iniciado o despacho de reexportação do bem;
III - apresentação para as providências a que se refere o art. 367, de bens que não correspondam aos ingressados no País;
IV - Utilização dos bens em finalidade diversa da que justificou a concessão do regime; ou
V - Destruição dos bens, por culpa ou dolo do beneficiário.
2.1.10 DRAWBACK
Segundo a Subsecretaria de Aduana e Relações Internacionais (2014):
“O regime aduaneiro especial de drawback, instituído em 1966 pelo Decreto Lei nº 37, de 21/11/66, consiste na suspensão ou eliminação de tributos incidentes sobre insumos importados para utilização em produto exportado. O mecanismo funciona como um incentivo às exportações, pois reduz os custos de produção de produtos exportáveis, tornando-os mais competitivos no mercado internacional. A importância do benefício é tanta que na média dos últimos 4 (quatro) anos, correspondeu a 29% de todo benefício fiscal concedido pelo governo federal.”
O que difere este regime dos outros é que ele está dividido em três modalidades: isenção, suspensão e restituição dos tributos (Receita Federal, 2014).
I) Isenção: consiste em isentar os tributos incidentes na importação de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalentes, destinada à reposição de outra importada anteriormente, com pagamento de tributos, e utilizada na industrialização de produto exportado. 
II) Suspensão: Suspende-se os tributos incidentes na importação de mercadoria a ser utilizada na industrialização de produto que deve ser exportado. 
III) Restituição dos tributos: Na modalidade da restituição, se têm de volta os impostos pagos.
Também não pode ser concedido o regime de drawback para importação de mercadoria utilizada na industrialização de produto destinado ao consumo na Zona Franca de Manaus e em áreas de livre comércio, para importação ou exportação de mercadoria suspensa ou proibida, para exportações contra pagamento em moeda nacional e em moeda-convênio ou outras não-conversíveis, para importação de petróleo e seus derivados, conforme o disposto no Decreto nº 1.495, de 18 de maio de 1995, e para exportações vinculadas à comprovação de outros Regimes Aduaneiros ou incentivos à exportação.
É um regime controlado pelo SECEX, e tem um sistema para controle das importações, o SERPRO, que foi instituído pelo SISCOMEX.
 
2.1.11 Entreposto aduaneiro
O regime especial de entreposto aduaneiro na importação é o que permite a armazenagem de mercadoria estrangeira em recinto alfandegado de uso público (Subsecretaria de Aduana e Relações Internacionais, 2014) com suspensão do pagamento dos impostos federais, da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação incidentes na importação.
De acordo com o art. 406 do RA, são beneficiários do regime de entreposto aduaneiro na importação:
I - O promotor do evento, no caso a que se refere o inciso I do art. 405 (feira, congresso, mostra ou evento semelhante, realizado em recinto de uso privativo, previamente alfandegado para esse fim);
II - O contratado pela empresa sediada no exterior, no caso a que se referem os incisos III e IV do art. 405; ou
III - o consignatário da mercadoria entreposta, nos demais casos. 
Esse regime se aplica para casos de grandes eventos, como o Rock in Rio, shows de bandas estrangeiras ou para fins especiais (ex: armazenagem de sobressalentes de uso exclusivo de algumas instituições públicas).
Além de mercadorias estrangeiras importadas, alguns bens também podem ser alocados:
Art. 405.  O regime permite, ainda, a permanência de mercadoria estrangeira em:
I - feira, congresso, mostra ou evento semelhante, realizado em recinto de uso privativo, previamente alfandegado para esse fim (Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, art. 16, com a redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 69);
II - instalações portuárias de uso privativo misto, previstas na alínea “b” do inciso II do § 2º do art. 4º da Lei nº 8.630, de 1993 (Lei nº 10.833, de 2003, art. 62, inciso I);
III - plataformas destinadas à pesquisa e lavra de jazidas de petróleo e gás natural em construção ou conversão no País, contratadas por empresas sediadas no exterior (Lei nº 10.833,de 2003, art. 62, inciso II); e
IV - estaleiros navais ou em outras instalações industriais localizadas à beira-mar, destinadas à construção de estruturas marítimas, plataformas de petróleo e módulos para plataformas (Lei nº 10.833, de 2003, art. 62, parágrafo único). 
Similaridade
Em contrapartida à proteção à indústria nacional, há no país políticas de redução tarifária para produtos que não possuem similar nacional, como é o caso do ex-tarifário, ou popularmente chamado de Similaridade, regulamentado pela Resolução Camex n.º 17 de 03 de abril de 2012. Através dele, os bens que não são produzidos pela indústria nacional sofrem redução na alíquota do Imposto de Importação original que incidiria sobre eles. É uma medida que não chega a ser um regime especial, mas também incide suspensão de tributos.
Através dele, bens que não possuem similares nacionais podem ter alíquotas de importação reduzidas. O critério para determinar se há similar nacional, contudo, não se baseia na presença ou ausência do bem na indústria nacional. O Art. 5º da Resolução CAMEX nº 17, que atualmente regulamenta o ex-tarifário, esclarece que além da inexistência, a concessão deste benefício considera se isso levará ao desenvolvimento da produção em seu respectivo setor, se haverá incorporação de novas tecnologias e se haverá melhorias na infraestrutura.
Entretanto, atualmente, o Ministério da Economia tem promovido a redução a 0% (zero), ao amparo do ex-tarifário. Sem a aplicação do regime, as importações de bens de capital têm uma incidência modal de 14% de Imposto de Importação, e as dos bens de tecnologia e informação, 16%. 
Ou seja, o regime de ex-tarifário promove a atração de investimentos no País, uma vez que desonera os aportes direcionados a empreendimentos produtivos. A importância desse regime consiste em três pontos fundamentais:
· Viabiliza aumento de investimentos em bens de capital (BK) e de informática e telecomunicação (BIT) que não possuam produção equivalente no Brasil;
· Possibilita aumento da inovação por parte de empresas de diferentes segmentos da economia, com a incorporação de novas tecnologias inexistentes no Brasil, com reflexos na produtividade e competitividade do setor produtivo.
· Produz um efeito multiplicador de emprego e renda sobre segmentos diferenciados da economia nacional.
Transferência do bem importado
Nos casos em que o bem importado necessite de transferência entre pessoas jurídicas, a isenção do imposto é vinculada à qualidade do importador, pois as suspensões são dadas medicantes a comprovação da regularidade fiscal do contribuinte segundo o Manual de importação da UNESP (2003), ou seja, a lei determina que esses bens adquiridos sob algum regime aduaneiro especial, sejam mantidos pelo importador inicial pelo prazo de cinco anos, contados a partir da data da DI.
	Antes desse prazo, essa transferência só poderá ocorrer no caso em que a entidade em que fosse realizada a transferência gozasse do mesmo tratamento tributário. E ainda assim, só seria feita a partir da decisão de uma autoridade aduana, ou pagamento prévio dos impostos reduzidos proporcionalmente a depreciação do bem.
3. PROCESSO DE IMPORTAÇÃO SOB UM REGIME ADUANEIRO ESPECIAL
Um processo de importação se inicia com o importador sabendo quais produtos podem ser importados e qual o tratamento administrativo para cada operação de acordo com o qual o tratamento administrativo para cada operação, visto que alguns estão sujeitos ao licenciamento de importação. Todas essas informações podem ser consultadas junto ao Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX), sendo este um sistema informatizado e que permite o controle governamental do comércio exterior brasileiro. 
O risco envolvido no processo de importação é um dos grandes pontos a ser observado. Um seguro de transporte nacional deve ser contratado para que a mercadoria seja protegida de avarias ou sinistros, que até em uma importação de uma embarção, podem ocorrer.
Siscomex
O Siscomex/Importação foi implantado em 1º de janeiro de 1997 tem o objetivo de promover, tal qual na exportação, um fluxo único e informatizado das informações (BRASIL, 1995). Os usuários do Siscomex/Importação são: 
a) importadores, depositários e transportadores, por meio de seus empregados ou representantes legais; 
b) a Secretaria de Comércio Exterior, a Receita Federal do Brasil e os Órgãos Anuentes, por meio de seus servidores; 
c) as Instituições Financeiras autorizadas a elaborar Licença de Importação, por meio de seus funcionários; e 
d) o Banco Central do Brasil e as Instituições Financeiras autorizadas a operar em câmbio, mediante acesso aos dados transferidos para o SISBACEN.
Principais documentos utilizados no processo de importação
Os documentos de importação são documentos oficiais e se dividem entre aqueles que são emitidos pelo importador e aqueles que são emitidos pelo exportador, segundo o Manual de Importação da UNESP (2003).
	A documentação é importante para evitar que o processo não seja interrompido e o produto permaneça na alfândega ou ser sujeito a multas que chegam ou até mesmo ultrapassam o valor do produto em si, como afirma a publicação da FGV sobre exportação e importação da Série Cademp (2009, pg.29)
 “Cada importação deve ser acompanhada por um conjunto de documentos que devem ser preparados corretamente, e isso não é tarefa simples, pois os regulamentos e as normas mudam de um país para outro. Se a documentação não for apropriada, ou se estiver preenchida erroneamente o importador não poderá retirar as mercadorias do local do desembaraço, estando sujeito a pagar pesadas multas ou incorrer em despesas desnecessárias até obter a documentação correta”
3.1.1 Fatura proforma e Fatura comercial
De acordo com o Manual de Importação da UNESP (2003, p. 11) a Fatura Proforma é:
“O documento emitido pelo exportador ou pelo seu representante, que precede a Fatura Comercial, descrevendo a mercadoria e os termos de venda, servindo para fins de cotação, e formalizando o que foi tratado pelas partes “
Ou seja, é emitida pelo exportador a pedido do importador, porém não gera nenhuma obrigação de pagamento ou legal, ela serve apenas como base para uma futura emissão da Fatura comercial, que é o que vai servir de base para a emissão dos documentos posteriores. Ela é enviada ao importador no momento da negociação de compra e venda. 
Já a fatura comercial é “[...] o documento que representa o faturamento ou cobrança de uma exportação [...]” (KEEDI 2007, p.122). A Fatura Comercial ou Comercial Invoice é segundo o Manual de Importação da UNESP (2003) o documento internacional que é emitido pelo exportador, imprescindível para que o importador possa liberar as mercadorias em seu país. A Fatura Comercial é o documento que formaliza a transferência da propriedade da mercadoria e atesta os produtos que estão sendo embarcados e os termos negociados, bem como as características do produto vendido. A Fatura Comercial deve ser assinada pelo exportador e emitida em duas vias. No caso de não poder apresentar a via original o importador poderá apresentar uma cópia obtida por qualquer meio, mas neste caso, o desembaraço aduaneiro ficará condicionado a apresentação do original mais tarde (BIZELLI, 2001).
Os detalhes que devem ser incluídos numa fatura proforma e na fatura comercial são: nome do importador e exportador, descrição da mercadoria, preço unitário, local de embarque e destino, modal de transporte, Incoterms, forma de pagamento, peso bruto e líquido e outros.
3.1.1.1 Incoterms
Segundo o MDIC (2019), os Incoterms são termos internacionais de comércio, propostos pela Câmara de Comercio Internacional – CCI, e tem como principal função facilitar a negociação comercial entre exportadores e importadores de países diferentes. 
A primeira edição foi em 1936 e, de tempos em tempos, a CCI publica novas versões, de modo a refletir as mudanças nas práticas de comércio.
A mais recente publicação é de 2010, para vigorar a partir de 1º de janeiro de 2011. Atualmente existem 11 termos, divididosem dois grupos: termos para utilização em operações que serão transportadas pelos modais aquaviários (marítimo, fluvial) e termos para operações transportadas em qualquer modal de transporte, inclusive transporte multimodal. A publicação anterior, de 2000 apresentava 13 termos. As principais modificações nesta nova versão são:
No termo FOB, a "entrega" (de vendedor para o comprador) ocorre no momento em que as mercadorias estiverem a bordo do navio no porto de embarque. Na versão 2000 a "entrega" ocorria no momento em que a mercadoria cruzava a amurada da embarcação.
As demais modificações foram todas nos termos do grupo D. Se em 2000 ele contava com 05 termos: DAF, DES, DEQ, DDU e DDP, na versão 2010 ele conta com apenas 03 termos: DAT, DAP e DDP.	
Foram extintos os termos DAF, DES, DEQ e DDU e foram criados os termos DAT e DAP. Abaixo, tabela dos Incoterms atuais:
Tabela 1 – Incoterms 2010 - características resumidas:
	Incoterm
	Características
	EXW (Ex Works)
	Vendedor disponibiliza os bens nas suas instalações. O comprador é responsável pelos custos de toda operação.
	FCA (Free Carrier) 
	Vendedor é responsável pelos custos até o transportador, com os bens já desembaraçados.
	FAS (Free Alongside Ship)
	Vendedor responsável pelos custos até os bens estarem ao lado do navio, desembaraçados para exportação
	FOB (Free on Board)
	Vendedor é responsável pelos custos até que es bens estejam a bordo do navio.
	 CFR (Cost and Freight)
	Vendedor entrega os bens a bordo do navio, mas é responsável pelo custo do frete até o porto de destino.
	 CPT (Carriage Paid To)
	 Vendedor entrega os bens no transportador, mas é responsável pelos custos do transporte até o local de destino designado.
	CIF (Cost, Insurance and Freight)
	Vendedor entrega os bens a bordo do navio, mas é o responsável pelo custo do frete e seguro até o porto de destino.
	 CIP (Carriage and Insurance Paid To)
	 Vendedor entrega os bens no transportador, mas é responsável pelos custos do transporte e seguro até o local de destino designado. 
	DAT (Delivered at Terminal)
	Vendedor entrega os bens no terminal ou porto de destino, descarregados.
	DAP (Delivered at Place)
	Vendedor entrega os bens no local de destino designado, prontos para serem descarregados.
	DDP (Delivered Duty Paid)
	Vendedor entrega os bens no local de destino designado, prontos para serem descarregados, desembaraçados para importação e com os direitos de importação pagos.
Fonte: MDIC (2011)
	Como em operações de importação dos regimes aduaneiros especiais o CIF e o FOB são os incoterms que mais aparecem, CIF é basicamente o valor do VMLE acrescido do frete e do seguro. Isso significa dizer que, se uma mercadoria sai do exterior, o seu valor é o VMLE, ou valor FOB.
3.1.2 Licença de importação
Apesar de não serem obrigatórias nos regimes aduaneiros especiais, a licença de importação faz parte de qualquer outra operação de importação.
Abaixo segue Art. 8º da Portaria SECEX 10/10, onde mostra as situações em que a licença de importação não necessita de emissão:
Art. 8º Como regra geral, as importações brasileiras estão dispensadas de licenciamento, devendo os importadores tão-somente providenciar o registro da Declaração de Importação – DI – no SISCOMEX, com o objetivo de dar início aos procedimentos de Despacho Aduaneiro junto à unidade local da RFB.
§ 1º São dispensadas de licenciamento as seguintes importações:
I – Sob os regimes de entrepostos aduaneiro e industrial, inclusive sob controle aduaneiro informatizado;(aqui está incluído o RECOF)
II – sob o regime de admissão temporária, inclusive de bens amparados pelo Regime Aduaneiro Especial de Exportação e Importação de Bens Destinados às Atividades de Pesquisa e de Lavra das Jazidas de Petróleo e de Gás Natural – REPETRO;
III – sob os regimes aduaneiros especiais nas modalidades de loja franca, depósito afiançado, depósito franco e depósito especial;
IV – Com redução da alíquota de imposto de importação decorrente da aplicação de “ex -tarifário”;
V – Mercadorias industrializadas, destinadas a consumo no recinto de congressos, feiras, exposições internacionais e eventos assemelhados, observado o contido no art. 70 da Lei n.º 8.383, de 30 de dezembro de 1991;
VI – peças E acessórios, abrangidas por contrato de garantia;
VII – doações, exceto de bens usados;
VIII – filmes cinematográficos;
IX – Retorno de material remetido ao exterior para fins de testes, exames e/ou pesquisas, com finalidade industrial ou científica;
X – Amostras;
XI – arrendamento mercantil -leasing-, arrendamento simples, aluguel ou afretamento;
XII – investimento de capital estrangeiro;
XIII – produtos e situações que não estejam sujeitos a licenciamento automático e não automático; e
XIV – sob o regime de admissão temporária ou reimportarão, quando usados, reutilizáveis e não destinados à comercialização, de recipientes, embalagens, envoltórios, carretéis, separadores, racks, clip locks, termógrafos e outros bens retornáveis com finalidade semelhante destes, destinados ao transporte, acondicionamento, preservação, manuseio ou registro de variações de temperatura de mercadoria importada, exportada, a importar ou a exportar: e
XV – Nacionalização de máquinas e equipamentos que tenham ingressado no País ao amparo do regime aduaneiro especial de admissão temporária para utilização econômica, aprovado pela RFB, na condição de novas.
§ 2º Na hipótese de o tratamento administrativo do Siscomex previsto nos artigos 9º e 10 acarretar licenciamento para as importações definidas no § 1º deste artigo, o primeiro prevalecerá sobre a dispensa.
Bizelli e Barbosa (2001) esclarecem a respeito da necessidade de todas as importações terem que ser licenciadas, e que, de maneira geral, este licenciamento ocorre automaticamente no momento do registro da Declaração de Importação no SISCOMEX. A declaração de importação é um dos documentos mais importantes de um processo de importação num regime aduaneiro especial.
3.1.3 Declaração de importação
A declaração de importação (DI) é, segundo Bizelli (2001), a base do despacho aduaneiro. Ela é formalizada e preenchida pelo importador ou pelo despachante aduaneiro no SISCOMEX no momento do seu desembaraço aduaneiro. 
Ela é exigida em todas as importações e compreende todas as informações cambiais e fiscais necessárias para uma completa análise da operação. É ela quem permite o início do processo de desembaraço alfandegário, que é basicamente a liberação da mercadoria importada.
É o documento mais importante do processo de importação. No caso de uma importação sob um regime especial aduaneiro, é nela que vem explicitado o tipo de regime e todos os impostos e seus valores suspensos. Ela deve ser preenchida antes do desembaraço aduaneiro, pois os dados que estiverem na DI é o que vão nortear o processo de liberação da mercadoria.
Figura 4:z Trecho de uma declaração de importação:
Fonte: OSM DO BRASIL (2019)
Nesta parte da declaração de importação, podemos observar que é descrito o tipo de regime adotado no processo, os impostos suspensos, e o prazo em que a mercadoria importada se encaixa no regime.
Desembaraço aduaneiro
No desembaraço aduaneiro ocorre o despacho de importação, que segundo o Manual de importação da UNESP (2003) é o procedimento pelo qual a Secretaria da Receita Federal analisa os dados e faz a verificação dos dados da DI em relação a mercadoria importada que chegou a zona portuária. Esses dados devem estar em exatidão com a legislação específica e com os documentos apresentados. Toda a mercadoria seja ela definitiva ou em caráter de admissão temporária, sujeita ou não ao recolhimento de tributos deverá ser submetido ao despacho de importação. Esse despacho poderá ser feito em zona primária ou secundária.
Segundo o Manual de importação da UNESP (2003), os prazos de despacho das zonas são os seguintes:
· Zona Primária (porto e aeroporto): até 90 após a descarga da mercadoria;
· Zona Secundária (armazéns alfandegários): até 120 dias da entrada da mercadoria;
· Correios: Até 90 dias do recebimento deaviso de chegada da remessa postal (mercadoria)
O desembaraço em si é o ato pelo qual é registrada o final do processo de importação, ou seja, quando se conclui a conferência aduaneira, e quando a RF autoriza a entrega da mercadoria ao importador.
4. ESTUDO DE CASO
Neste tópico será explicado qual o impacto das suspensões tributárias dos regimes especiais no cenário econômico de comércio exterior no Brasil tanto para a economia do país e tanto para os importadores e possíveis exportadores. Usaremos uma declaração de importação do primeiro semestre de 2019 para calcular o custo dos impostos que foram suspensos, e de que forma eles poderiam estimular o cenário econômico, e em contrapartida, como se beneficia as empresas que utilizam os regimes aduaneiros especiais. O cálculo dos impostos será feito apenas para demonstrar a contabilização que seria feita na empresa caso os impostos não fossem suspensos.
Impostos suspensos durante as importações sob regimes especiais.
Como mencionado anteriormente, os tributos suspensos são aqueles constituídos no momento do registro da declaração de importação. Além dos tributos federais como o II, IPI, PIS e COFINS, o ICMS também é suspenso. O ICMS é um imposto de competência estadual.
Vamos ao seguinte caso: A empresa Ocean de petróleo Ltda., deseja realizar a importação de um navio para operações petroleiras no Brasil da Noruega, no valor de USD 190.000.000,00, classificado na NCM 8906.90.00, com as seguintes alíquotas tributárias. II 16%, IPI Importação 0% (será explicado no decorrer do capítulo porque a alíquota foi reduzida a 0%) PIS Importação 2,1%, COFINS Importação 10,65%, ICMS Importação 18%. A taxa de conversão do dólar no registro da declaração de importação é R$ 3,2801. É uma importação em caráter de admissão temporária sob o regime repetir.
4.1.1 Imposto de importação 
O imposto de importação é um imposto regulatório da economia brasileira. Segundo SABBAG (2018), o imposto de importação é um dos mais antigos no mundo, e tem função extrafiscal, que visa proteger a indústria nacional, e tem uma participação de 5% na arrecadação tributária brasileira. 
Seguindo nossa DI modelo, na importação em questão, a alíquota seria de 16%. Segue o cálculo:
Figura 5: Cálculo II
Fonte: elaborado pelo autor
	É importante frisar que a suspensão deste imposto, acarreta na não arrecadação para as áreas de proteção à indústria nacional.
4.1.2 Imposto sobre produto industrializado
O Imposto sobre produtos importado, segundo Sabbag (2018), é o imposto real, que recai sobre uma determinada categoria de bens, ou seja, produtos da indústria. Ele é tem uma maior incidência em produtos supérfluos e de saúde. Vale ressaltar que o IPI obedece ao princípio da seletividade, ou seja, buscam-se aqueles produtos mais essenciais e não essenciais. Depois de feita a diferenciação, verifica-se qual será a alíquota incidente para o produto em questão.
	O IPI nessa importação tem alíquota zero por ser um produto de procedência estrangeira, conforme descrito no artigo 54, do Decreto Nº 7.212, de 15 de junho de 2010:
XXI - os demais produtos de procedência estrangeira, nas hipóteses previstas pelo art. 2 o da Lei n o 8.032, de 1990 , desde que satisfeitos os requisitos e condições exigidos para a concessão do benefício análogo relativo ao Imposto de Importação (Lei nº 8.032, de 1990, art. 3º, inciso I, e Lei nº 8.402, de 1992, art. 1º, inciso IV); 
	Porém, nas demais situações dos regimes de importações especiais, o IPI também é suspenso.
4.1.3 PIS importação e COFINS importação
Os impostos de Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (PIS e COFINS), são destinados para áreas de fomento econômico, assistência social, saúde e previdência. 
Para simplificar, segundo as Leis nº 07 de 7 de setembro de 1970, e a Lei nº 70 de 30 de dezembro de 1991, o PIS é destinado a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas, e assim podemos observar mais uma vez que mais uma vez a suspensão destes impostos, afeta diretamente e indiretamente na parte da arrecadação dos impostos os fornecedores nacionais. 
	Já o COFINS é destinado exclusivamente às despesas com atividades-fim das áreas de saúde, previdência e assistência social. 
No exemplo da importação do estudo de caso, o valor total dos impostos que foram suspensos seriam de:
Figura 6 – Cálculo PIS
Fonte: Elaborado pelo autor
Figura 7: Cálculo COFINS
Fonte: Elaborado pelo autor
Custo total de tributos na importação modelo:
Figura 8: Custo dos tributos da importação
Fonte: elaborado pelo autor
Estatísticas do uso dos regimes aduaneiros especiais.
Estima-se, segundo o Ministério da Economia, que em 2018, o total de importações em dólares foram de 11 bilhões apenas no regime do REPETRO, que representa a maior porcentagem entre os regimes de renúncia fiscal também em 2018, como apresenta as figuras abaixo:
Figura 9: Importações no Repetro
Fonte: Ministério da Economia, 2019
Figura 10: Gráfico da utilização dos regimes aduaneiros especiais no Brasil
Fonte: Receita Federal, Ministério da Economia, outubro de 2019.
Na figura 9, está a apresentação da participação da renúncia fiscal aduaneira e da suspensão da exigibilidade do crédito tributário no Brasil com base nos fundamentos legais suspensivos de importação correspondentes aos Regimes Aduaneiros Especiais (expressa em números inteiros) para o período de 01/01/2005 a 06/10/2018, considerando as declarações aduaneiras desembaraçadas. 
Abaixo segue em gráfico uma apresentação do valor total das importações realizadas com fundamentação no Repetro para o período de 01/01/2010 a 06/10/2018, considerando as declarações aduaneiras desembaraçadas. O Brasil é dividido em 10º regiões fiscais, sendo que a 7º RF apresentada no gráfico corresponde aos estados do Rio de Janeiro e Espírito Santo, que são os estados do país com maior movimentação das plataformas de petróleo, pré-sal e entre outros serviços marítimos. 
Figura 11: Importações Repetro por Região Fiscal.
Fonte: Receita Federal, Ministério da Economia, outubro de 2019.
	Agora vamos juntar esses dados dos exemplos da importação de um Navio para operação petrolífera e os dados dos regimes especiais para uma análise sobre o impacto das suspensões tributárias para a economia e para as empresas e indústrias brasileiras.
Impacto das suspensões tributárias para as empresas e indústrias brasileiras
Os regimes aduaneiros especiais são de bom uso para as empresas que já são daqui e que pretendem investir na atividade petrolífera, pois podem importar os equipamentos necessários para o serviço sem ter que seguir em busca de fornecedores nacionais, que são poucos os que produzem equipamentos para a extração de petróleo, minas e etc. Inclusive foi por esta razão que estes regimes foram criados, mais especificamente o REPETRO. 
Para as empresas que pretendem investir em território brasileiro, os regimes aduaneiros especiais também são de grande importância, pois o custo 0 em tributação é o que atrai o olhar desses investidores, pois o Brasil é um dos países com maior carga tributária no mundo. 
No entanto por outro lado, nossos fornecedores nacionais, ficam reféns de todo esse sistema, pois importar em um regime de admissão temporária, com suspensão total de impostos parece ser, e é mais lucrativo que procurar o mesmo produto no país. Pois mesmo que no ato da compra não haja todos os longos trâmites de uma importação comum, há o recolhimento de impostos na compra e venda de produtos (ICMS, IRPJ, CSLL entre outros).
Mesmo que as indústrias nacionais possam também se beneficiar com o Repetro na parte de exportação, o fluxo de empresas do exterior que investem no nosso país, para as empresas nacionais que podem exportar seus produtos em admissão temporária é muito diferentes, pois os outros países que tem suas operações petrolíferas, dificilmente importam de outros países como o Brasil por exemplo.
	Deste modo, comessas análises podemos afirmar que o impacto pode ser considerado negativo para as empresas brasileiras, pois beneficia num geral, apenas o mercado exterior, e criando uma concorrência desleal com estas empresas estrangeiras, com o fato de importar por um valor menor do produto, e com a suspensão de diversos tributos.
	
Impacto das suspensões tributárias para a economia brasileira
Visto a análise feita no capítulo anterior, podemos observar que ao criar esta concorrência, nossa economia sofre com o que podemos chamar de uma unificação de investidores apenas do ramo petrolífero. Podemos observar isso a partir do ponto da crise da Petrobrás de 2015. 
A crise da Petrobrás nesse ano foi causada por descobertas de corrupção em licitações e entre fornecedores, mas podemos analisar também o porquê de ter sido um momento terrível para a economia: o grande investimento em apenas alguns setores de investimento como o setor de petróleo e as construções representam, ou ao menos representaram antes da crise cerca de 17% a 20%. 
Como observado no capítulo 4.2 deste trabalho, o REPETRO é o regime mais utilizado no nosso país, ou que pelo menos foi em 2018. Ou seja, podemos concluir a partir dessas informações que os regimes especiais e suas suspensões beneficiam em maior parte apenas um setor de investimento em específico, e esse fato pode ser sentido nessa crise da Petrobras de 2015, onde muitas pessoas perderam seus empregos, e o país perdeu licitações e investimentos que não estavam envolvidas na operação Lava Jato.
	Outro ponto a ser observado, é que com estas suspensões, a arrecadação para os cofres públicos também poderia ser remanejada para as áreas país em que precisam de ajuda, como seguridade social (que sofreu uma reforma atualmente), saúde, educação entre outras áreas. 
	
Contabilização dos tributos suspensos
Apesar da suspensão da tributação, a obrigação não deixa de existir, só deixa de ser exigível. Como é dito no Comunicado técnico Nº 03/07 do IBRACON:
“A obrigação legal somente deixará de existir quando a relação jurídica que a originou deixar de produzir, definitivamente, os efeitos que lhe são pertinentes. Essa relação jurídica terminará quando houver, por exemplo, decisão definitiva acerca da inconstitucionalidade da lei que introduziu o tributo, proferida em instância competente, ou caso haja seu efetivo cumprimento por meio de pagamento ou outra forma de extinção da obrigação tributária.”
Na forma mais simples, segue a contabilização:
D: Tributos a Pagar 
C: Tributos a Pagar - Exigibilidade suspensa.
Na mesma data devem ser reconhecidos os encargos devidos. Ou seja, não se trata de provisão, pois o valor é conhecido e o vencimento determinado.
5. CONCLUSÃO
O contador tem um papel importante no seu trabalho diário em relações as operações de comércio exterior, envolvendo o cálculo dos impostos, se a operação em si está de acordo com a legislação entre outros. A profissão contábil tem um grande leque de possibilidades de atuação, sendo a de comércio exterior uma delas. Para um contador que seja um bom conhecedor dos regimes especiais, e principalmente da tributação e das obrigações acessórias que uma empresa seja importadora ou exportadora deve cumprir, sempre será um adicional para o mercado de trabalho. Questionar e analisar a economia faz parte das atitudes de um bom contador, que estará a par de tudo o que pode vir a ocorrer.
Para concluir, deixa-se a seguinte afirmação do professor João Carlos de Luca, sobre o mesmo tema deste trabalho, onde ele diz sobre também ser uma alternativa, flexibilizar os royalties pagos a Estados e Municípios quando for descoberto óleo de baixo custo; criar incentivos para a exploração de bacias terrestres e marítimas; incentivar o desempenho de pequenas e médias empresas; criar novo modelo de licenciamento ambiental; e incentivar a implantação de câmaras técnicas no Ibama, para que os regimes sejam maior utilizado em sua total capacidade, auxiliando empresas e o país.
Ou seja, além do ponto dessas suspensões serem viáveis para os investimentos no nosso país, de certa forma também perdemos recursos em arrecadação, além de deixarmos a desejar no cuidado das nossas reservas de petróleo. Quase metade das renúncias fiscais são apenas do Repetro, que envolve importações de alto valor e custo, como a importação apresentada no estudo de caso deste trabalho. Se estas suspensões e estes regimes fossem oferecidos em operações de outras áreas como construtoras, montadoras de automóveis e até mesmo para a agricultura, teríamos menos risco de futuras crises pesarem tanto na economia mesmo afetando um só setor, porém que tem uma participação gigantesca no PIB, o que pode transformar a crise em uma grande recessão. 
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