Livro-Texto Unidade I Contabilidade de Custos

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Autora: Profa. Divane Alves da Silva
Colaboradora: Profa. Elisabeth Alexandre Garcia
Contabilidade de Custos
Professora conteudista: Divane Alves da Silva
Graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis Tibiriçá (1990) e em 
Filosofia, Bacharelado e Licenciatura pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009). Mestre em Contabilidade pela 
Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998), com especializações em: Controladoria e Contabilidade Gerencial, pela 
Faculdade Santana São Paulo (1992); Didática do Ensino Superior, pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996); 
Formação de Professores em Educação a Distância (EaD), pela Universidade Paulista (2011).
Possui livros editados sobre a área contábil, além de participações em congressos, tanto na área contábil quanto 
na educacional, inclusive sobre os assuntos relacionados à modalidade de ensino a distância (EaD). Atuou em funções 
empresariais na área técnica: controller, contadora, auditora e consultora. 
É professora também de pós-graduação (lato sensu) para diversos cursos e disciplinas correlatas à formação 
nas seguintes instituições de Ensino Superior: Universidade Presbiteriana Mackenzie e Faculdades Metropolitanas 
Unidas – FMU. É credenciada pela Fundação para o Desenvolvimento Administrativo – Fundap, atuando como 
consultora/docente para elaboração e aplicação de cursos de capacitação para servidores públicos estaduais, todos 
na modalidade a distância (EaD).
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S586a Silva, Divane Alves da.
Contabilidade de Custos / Divane Alves da Silva. - São Paulo: 
Editora Sol, 2020.
136 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230.
1. Contabilidade de custos. 2. Custos indiretos. 3. Métodos de 
custeio. I. Título.
CDU 657.4
U505.07– 20
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Prof. Dr. Yugo Okida
Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Carla Moro
 Amanda Casale
Sumário
Contabilidade de Custos
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................7
Unidade I
1 O DESENVOLVIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ....................................................................9
1.1 O significado de custo e despesa ................................................................................................... 12
1.2 Terminologia aplicada à contabilidade de custos ................................................................... 13
1.3 Outras terminologias aplicadas à contabilidade de custos ................................................. 16
2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS .................................................................................................................... 18
2.1 Em relação aos produtos ................................................................................................................... 18
2.2 Em relação ao volume de produção ............................................................................................. 19
2.2.1 Custos fixos ............................................................................................................................................... 20
2.2.2 Custos variáveis ....................................................................................................................................... 20
3 ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS......................................................................... 20
3.1 Primeiro passo: separação entre custos e despesas ............................................................... 22
3.2 Segundo passo: apropriação dos custos diretos ..................................................................... 22
3.3 Terceiro passo: apropriação dos custos indiretos .................................................................... 23
3.4 Contabilização dos custos ................................................................................................................ 24
3.5 Um exemplo de contabilização mais completo ....................................................................... 26
4 MATERIAIS DIRETOS ....................................................................................................................................... 29
4.1 Métodos de avaliação dos estoques ............................................................................................. 30
4.1.1 Último a entrar, primeiro a sair (UEPS) ou last-in, first-out (LIFO)..................................... 30
4.1.2 Primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) ou first-in, first-out (FIFO) ................................. 30
4.1.3 Custo médio ponderado móvel ......................................................................................................... 31
4.1.4 Exemplo de aplicação dos métodos de valoração de estoques ........................................... 31
4.2 Subprodutos e sucatas ....................................................................................................................... 35
Unidade II
5 MÃO DE OBRA DIRETA .................................................................................................................................. 40
5.1 Cálculo do custo de um empregado horista ............................................................................. 40
5.2 Grupos de encargos sociais .............................................................................................................. 42
5.3 Tempo ocioso e outros gastos com a mão de obra ................................................................ 43
5.4 Exercício resolvido ................................................................................................................................ 43
5.5 Custos indiretos de fabricação........................................................................................................ 46
5.5.1 Conceito...................................................................................................................................................... 47
5.5.2 Critérios de rateio ................................................................................................................................... 48
5.5.3 Exercício completo resolvido ............................................................................................................. 55
6 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS ................................................................................................ 61
6.1 Produção por ordem ou sob encomenda ................................................................................... 61
6.2 Produção por processo e/ou produção contínua ....................................................................63
6.2.1 Equivalente de produção ..................................................................................................................... 65
6.3 Métodos de custeio ............................................................................................................................. 67
6.3.1 Custeio por absorção x custeio variável ........................................................................................ 68
6.3.2 Exercício resolvido sobre custeio por absorção .......................................................................... 73
Unidade III
7 EXERCÍCIOS RESOLVIDOS E COMENTADOS – PRIMEIRA PARTE .................................................. 84
8 EXERCÍCIOS RESOLVIDOS E COMENTADOS – SEGUNDA PARTE ................................................124
7
APRESENTAÇÃO
Considerando que as atividades empresariais, em geral, dividem-se em comércio, indústria e serviços, 
esta disciplina pauta-se no ramo industrial e tem como objetivo principal estudar a formação do custo 
de um produto, ou seja, como são apurados e registrados contabilmente os gastos relacionados ao 
processo de produção.
A classificação dos custos e os métodos de custeio também são assuntos relacionados a esta disciplina.
Quando temos o conhecimento da ciência contábil no controle, no registro e na avaliação do 
patrimônio de uma empresa, ou especificamente de uma indústria, pode-se afirmar que haverá a mesma 
necessidade para não só conhecer os custos de produção, mas também para estabelecer estratégias de 
controle e redução de custos. Isso certamente provocará um valor de custo de produção adequado à 
estrutura da indústria, levando-a a gerar preço de venda competitivo e permitir que o retorno dessa 
venda contribua para a permanência e/ou crescimento da empresa.
Ótimo estudo!
INTRODUÇÃO
As mercadorias vendidas pelas empresas comerciais são obtidas das empresas industriais. Empresa 
industrial é aquela que transforma, por meio de um processo de produção, a matéria-prima em 
produto acabado. Por exemplo, a borracha (matéria-prima), seja ela natural ou sintética, em pneu 
(produto acabado).
A empresa manufatureira, industrial ou fabril emprega trabalho e utiliza maquinário para converter 
matéria-prima em produto acabado. Transforma, assim, recursos materiais, e sua atividade difere da 
atividade da empresa mercantil.
As utilidades adquiridas pela empresa industrial são matérias-primas para ela, mas eram produtos 
acabados para o fabricante que as vendeu. A farinha de trigo é matéria-prima para o padeiro e 
produto acabado para o moleiro. A lâmina de aço é matéria-prima para o fabricante de automóveis, 
mas produto acabado para a siderúrgica produtora de aço.
A extensão da atividade comercial na fábrica é evidente para qualquer um que contemple a 
variedade de transformações que ocorre nas utilidades e serviços exigidos pela vida moderna.
O desenvolvimento tecnológico da empresa industrial já torna possível a produção e a venda de 
qualquer tipo de produto. Contudo, produzir atendendo a padrões adequados de qualidade não é tudo; 
vender essa produção com lucro é outro aspecto essencial da atividade econômica.
Por outro lado, sabe-se que a lucratividade das empresas, principalmente as industriais, está 
intimamente associada à técnica empregada na operação de seus custos.
8
Daí a constante preocupação da administração empresarial com o levantamento, o controle e a 
redução de custos, pela aplicação de técnicas cada vez mais avançadas e eficientes.
A gerência eficiente sabe que deve manter os custos dentro de determinados limites para que sejam 
obtidos lucros adequados ao desenvolvimento da empresa; sabe, também, que os custos tendem a 
crescer à medida que a competição aumenta em função do desenvolvimento do país.
No ambiente econômico cada vez mais competitivo da atualidade, o controle de custos assume 
a posição de função administrativa essencial para a rentabilidade e, consequentemente, para a 
sobrevivência da empresa. Nesse ambiente, os sistemas de controle de custos, exercendo contínua e 
eficiente fiscalização sobre todos os tipos de custos da atividade empresarial, estabelecendo padrões 
de controle e permitindo a elaboração de relatórios objetivos de acompanhamento, tornaram-se 
ferramentas indispensáveis à moderna administração.
Hoje, é admitido que, para o eficiente exercício das suas funções, a equipe administrativa precisa 
de registros e relatórios de custos e lucros analíticos, elaborados de forma sistemática e comparativa. 
Será com base nesses registros e informações, com custos acumulados por produtos ou por área de 
responsabilidade, que a administração poderá conscientemente:
• fixar a meta de lucro da empresa;
• analisar e decidir sobre estabelecimento e alteração de preços;
• analisar e decidir sobre alterações na linha de produtos;
• analisar e decidir sobre a eliminação de produtos de baixa lucratividade.
Dada a importância desses itens, entendemos que o estudo detalhado dos custos é essencial para a 
empresa moderna.
9
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Unidade I
1 O DESENVOLVIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade geral ou financeira surgiu com o desenvolvimento do comércio, na chamada 
era mercantilista. Seu objetivo é o controle do patrimônio da empresa e de suas variações, que são 
resultantes da apuração do resultado das operações mercantis.
A apuração do resultado nas empresas comerciais pode ser observada a seguir:
Estoque inicial de mercadorias
( + ) Compras de mercadorias no período
 = mercadorias disponíveis para venda no período
( – ) Estoque final de mercadorias
 = custo das mercadorias vendidas
Entretanto, para uma apuração de resultado de forma mais completa, teremos:
Receita de vendas
( – ) Custo das mercadorias vendidas
 = lucro bruto
( ± ) Receitas/despesas operacionais
 = resultado do exercício
( ± ) Receitas/despesas não operacionais
 = resultado do exercício
Fundamentalmente orientada para os aspectos fiscais da empresa, a contabilidade geral não atendia 
de forma satisfatória às necessidades de informação da administração industrial, interessada no controle 
efetivo dos custos de suas operações.
À medida que as empresas evoluem, produzindo grande quantidade de produtos diferentes, mais 
complexas se tornam as decisões relativas a cada produto. Algumas dependem basicamente das 
informações fornecidas pela contabilidade.
Com a Revolução Industrial e o consequente crescimento das empresas manufatureiras, a 
contabilidade precisou adaptar os procedimentos para apuração do resultado das empresas comerciais, 
10
Unidade I
que apenas compravam e vendiam mercadorias sem nada agregar a elas, para as empresas industriais, 
que utilizavam os fatores de produção para transformá-los em produtos destinados à venda.
Daí o desenvolvimento de um novo recurso contábil, que utilizava os mesmos conceitos, 
princípios e mecanismos da contabilidade geral ou financeira, agrupado sob a denominação genérica 
de contabilidade de custos e que vem evoluindo significativamente ao longo dos tempos, com a 
criação de novas técnicas de análise e interpretação das informações qualitativas e quantitativas das 
operações das empresas industriais.
A solução encontrada naquela época pelos estudiosos da contabilidade foi usar os mesmos 
procedimentos para apuração do resultado do exercício das empresas comerciais, substituindo a conta 
compras pelos fatores que entraram na produção dos produtos, ou seja, matéria-prima consumida, 
salário dos operários da produção, energia elétrica e combustível utilizados, enfim, todos os gastos 
incorridos na atividade industrial, que foram chamados de custo de produção.
A especialização ou a subdivisão da contabilidade que apropriava e controlava esses gastos passou 
a ser denominada de contabilidade de custos.
Semelhante ao que apresentamos para uma empresa comercial, quanto à forma como ela apura seu 
resultado, observaremos a seguir como uma empresa industrial pode apurar o seu resultado.De forma resumida:
Estoque inicial de produtos (em elaboração e acabados)
+ custo de produção do período (composto por):
• matérias-primas consumidas;
• salários e encargos sociais dos operários;
• energia elétrica;
• combustíveis;
• demais custos.
( – ) Estoque final de produtos (em elaboração e acabados)
 = Custo dos Produtos Vendidos (CPV).
Ou, com um pouco mais de complementos, teremos:
Demonstração dos custos dos produtos vendidos
Estoque inicial de matérias-primas:
( + ) Compras de matérias-primas
 = custo das matérias-primas disponíveis
11
CONTABILIDADE DE CUSTOS
( – ) Estoque final de matérias-primas
 = custo das matérias-primas consumidas
( + ) Custo da mão de obra direta
( + ) Custos indiretos de fabricação
 = custo de produção do período
( + ) Estoque inicial dos produtos em processos
 = custo total da produção
( – ) Estoque final dos produtos em processos
 = custo da produção acabada
( + ) Estoque inicial dos produtos acabados
 = custo dos produtos disponíveis para venda
( – ) Estoque final dos produtos acabados
 = Custo dos Produtos Vendidos (CPV)
Por outro lado, na demonstração de resultado do exercício de uma empresa industrial, teremos, de 
uma forma completa:
Receita de vendas
( – ) CPV
 = resultado bruto
( ± ) Receitas/despesas operacionais
 = resultado do exercício
( ± ) Receitas/despesas não operacionais
 = resultado do exercício
Devemos observar nos exemplos demonstrados que o custo de produção, ou seja, os gastos incorridos 
com a produção, foi totalmente absorvido, seja pelos estoques finais de produtos, seja pelo custo dos 
produtos vendidos. Esse fato faz surgir os chamados métodos de apropriação de custos, que empregam 
critérios diferentes para a apropriação dos custos, com campos de aplicação específicos, o que permite 
dizer que cada um desses métodos não substitui o outro, mas se complementam.
A contabilidade de custos é, pois, uma técnica contábil utilizada para identificar, resumir e informar 
os custos dos produtos e/ou serviços.
12
Unidade I
 Saiba mais
Devido à importância sobre os assuntos relacionados a custos, 
anualmente, há no Brasil o Congresso de Custos, promovido pela Associação 
Brasileira de Custos. Nele são apresentadas pesquisas e/ou novas teorias, 
sempre com a finalidade de propor redução e controle, sem perder a 
qualidade dos produtos em relação à competitividade global. Para mais 
informações, acesse:
<http://www.congressodecustos.com.br>
1.1 O significado de custo e despesa
Uma empresa industrial pratica diariamente uma série de operações para realizar suas atividades 
administrativas, de vendas e de fabricação, como a compra de matéria-prima, pagamento de impostos, 
pagamento de manutenção de máquinas, pagamento de folha salarial etc.
Entretanto, nem sempre essas operações, que representam gastos para a empresa, são consideradas 
custos. Para entender essa situação, observemos a estrutura de uma demonstração de resultado do 
exercício:
Receita de vendas
( – ) Custo dos produtos vendidos
 = lucro bruto
( – ) Despesas: administrativas, gerais e de vendas
 = lucro operacional
Observamos que os lucros e as despesas são demonstrados separadamente.
Há a dedução do custo dos produtos vendidos das receitas de vendas e a dedução das despesas do 
lucro bruto. Assim, entre os gastos de uma empresa industrial, encontramos custos e despesas.
Os custos correspondem aos gastos relativos à fabricação de produtos, e as despesas correspondem 
aos gastos relacionados à administração geral e à geração de receita.
Para facilitar a compreensão do surgimento de um custo e de uma despesa, vamos utilizar um 
organograma (gráfico que representa a estrutura organizacional de uma empresa), agrupando os órgãos 
de uma empresa em três divisões: fábrica, administração geral e vendas.
13
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Fábrica: reúne os setores de apoio à produção, como almoxarifado, engenharia de fábrica, 
planejamento e controle de produção, e os setores de produção, como usinagem, montagem e pintura.
Administração geral: reúne todos os setores administrativos, como Recursos Humanos, Controle de 
Processamento de Dados (CPD), finanças etc.
Vendas: reúne os setores relacionados às atividades comerciais, como propaganda, vendas, Serviço 
de Assistência ao Cliente (SAC).
Dessa maneira, a empresa exemplificada seria representada num organograma:
Gestão
superior
Administração
geral VendasFábrica
Apoio à
produção Produção RH CPD Finanças Propaganda SACVendas
Almoxarif. Eng. defábrica PCP Usinagem Montagem Pintura
Figura 1
De forma resumida, poderíamos demonstrar que os custos e as despesas dessa empresa incorreram 
nos seguintes órgãos da estrutura organizacional: na demonstração do resultado do exercício, as 
despesas ocorrem nos órgãos de administração e de vendas; já os custos dos produtos vendidos ocorrem 
na fábrica.
1.2 Terminologia aplicada à contabilidade de custos
Considerando a contabilidade de custos como uma linguagem geral ou financeira, por ser uma 
subdivisão da contabilidade geral, é preciso uniformizar o entendimento de determinados termos 
específicos que ela utiliza e que já foram e serão usados nesta disciplina.
• Gasto
Vamos considerar como gasto o compromisso financeiro assumido pela empresa para aquisição de 
bens ou de serviços, independentemente de sua destinação dentro da empresa. Conforme a destinação 
14
Unidade I
do gasto, este poderá se converter em gasto de investimento, quando o bem ou o serviço for utilizado 
em vários processos produtivos, e em gasto de consumo, quando o bem ou o serviço for consumido 
no momento da produção realizada pela empresa. Dependendo da destinação do gasto de consumo, ele 
poderá se converter em custo ou despesa.
Como exemplo de gastos, podemos citar:
— gasto com a compra de matéria-prima;
— gasto com a aquisição de máquina;
— gasto com a mão de obra;
— gasto com aluguel do prédio da fábrica;
— gasto com a estruturação organizacional administrativa;
— gasto com energia elétrica etc.
O gasto normalmente implica desembolso, embora este possa estar defasado do gasto.
• Desembolso
É o pagamento proveniente da compra de um bem ou de um serviço. Pode ocorrer antes da realização 
do gasto (pagamento antecipado), no momento da realização do gasto (pagamento à vista) ou depois 
da realização do gasto (pagamento a prazo).
• Investimento
É um gasto ativado, realizado para obtenção de um bem ou de um serviço em função de sua vida útil 
ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. São os bens e direitos registrados nos ativos da empresa. 
Assim, quando a empresa compra materiais, realiza um investimento, registrado na conta estoque. A 
utilização desses materiais na fabricação de um produto transforma-se em custo, bem como a utilização 
deles nas áreas administrativas ou de vendas gera uma despesa.
Do mesmo modo, a compra de um caminhão gera um investimento, registrado na conta veículos do 
ativo permanente imobilizado; pela sua depreciação, poderemos ter um custo ou uma despesa.
Como outros exemplos de investimentos, podemos citar:
— compra de móveis e utensílios;
— compra de matéria-prima;
— compra de imóveis.
15
CONTABILIDADE DE CUSTOS
• Custo
É toda e qualquer utilização de recursos, humanos e materiais, para a produção de bens ou de 
serviços. De modo geral, são os gastos relacionados à área industrial da empresa.
De forma esquemática, podemos representar custos da seguinte forma:
Utilização 
Recursos materiais
• matérias-primas;
• outros materiais.
Recursos humanos 
ou serviços
• prestados por pessoas físicas vinculadas à empresa;
• prestados por terceiros;
• utilização de outros recursos (transporte, água, luz, 
energia, segurança etc.).
Figura 2
Como exemplos de custos, podemos citar:
— matéria-prima utilizada no processo produtivo;
— salário do pessoal da produção;
— aluguel e seguro de prédio da fábrica;
— depreciação das máquinas e dos equipamentos da fábrica;
— gastos com manutenção de máquinas e equipamentos defábrica;
— energia elétrica e combustível utilizados na fábrica.
• Despesa
Despesa é toda e qualquer utilização, consumo de bens ou de serviços, objetivando, direta ou 
indiretamente, a obtenção de receitas. Todas as despesas são ou foram gastos.
Entretanto, alguns gastos, muitas vezes, não se transformaram em despesas, como terrenos que não 
são depreciados ou só se transformam quando de sua venda.
Como exemplos de despesas, podemos citar:
— salários e encargos de vendedores;
— salários e encargos dos funcionários administrativos;
16
Unidade I
— energia elétrica consumida no escritório;
— aluguel e seguro do prédio da administração etc.
• Perdas
Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. São itens que vão diretamente para a 
conta de resultado, como as despesas.
Como exemplos de perdas, podemos citar:
— gastos com a mão de obra durante uma greve;
— material deteriorado por um defeito anormal e raro de um equipamento;
— obsolescência de estoque etc.
 Lembrete
A necessidade de conhecer os conceitos das principais terminologias 
utilizadas na área de custos evidencia a responsabilidade do profissional 
de contabilidade em classificar corretamente os gastos relacionados com 
a produção de uma empresa, uma vez que quaisquer irregularidades 
comprometerão a formação do custo de produção e, consequentemente, 
as decisões correlacionadas.
1.3 Outras terminologias aplicadas à contabilidade de custos
Em sua atividade profissional, o contador terá frequentes oportunidades de se encontrar com outros 
tipos de denominações referentes a custos. Destacaremos algumas a seguir.
Custos departamentais: as informações contábeis e referentes a custos, que a moderna administração 
geralmente solicita, podem ser agrupadas em duas grandes classes: custos por produtos ou custos por 
departamentos; são necessárias para segregar os diferentes processos produtivos, assegurar um melhor 
fluxo da produção e determinar o custo do produto.
Os departamentos, normalmente, são classificados em departamentos de produção, em que estão 
centralizados os processos de produção, como numa fábrica de geladeira, em que teríamos as operações 
de estamparia, montagem, pintura e acabamento final.
A seguir, temos os departamentos classificados em departamentos não produtivos, auxiliares de 
produção ou indiretos.
17
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Os departamentos auxiliares não estão diretamente relacionados ao processo de produção, mas 
prestam serviços a ele, como recebimento de matérias-primas, estoque, controle de qualidade, manutenção.
Custo do produto: é o custo associado às unidades produzidas, envolvendo o material, a mão de 
obra e os gastos de fabricação.
Custo das matérias-primas disponíveis: representa o valor do estoque inicial de matérias-primas 
mais o valor das compras de matérias-primas efetuadas no período.
Custo das matérias-primas consumidas: representa o custo das matérias-primas disponíveis 
menos o estoque final de matérias-primas.
Custo primário: representa o valor da soma da matéria-prima mais a mão de obra direta.
Custo de transformação: representa o valor dos custos incorridos para transformar matéria-prima 
em produto. Compreende os custos com a mão de obra direta e o custo indireto de fabricação. O custo 
de transformação é chamado também de custo de conversão.
Custo de produção do período: também chamado de custo de fabricação do período, compreende 
a soma dos custos incorridos na produção do período dentro da fábrica. É formado pela soma dos 
materiais diretos e indiretos, com mão de obra direta e indireta e com os gastos gerais de fabricação 
diretos e indiretos, aplicados na produção do período, sem considerar o valor do estoque inicial dos 
produtos em elaboração.
Custo de produção: compreende o custo de produção do período mais o estoque inicial de produtos 
em elaboração. Corresponde à soma dos custos de matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos.
Custo de produção acabada: compreende o custo de produção menos o estoque final de produtos em 
elaboração. Esse custo pode conter custos de períodos anteriores.
Custo dos produtos disponíveis para venda: compreende o custo da produção acabada no período 
mais o estoque inicial de produtos acabados.
Custo dos produtos vendidos: compreende o custo dos produtos disponíveis para venda menos 
o estoque final dos produtos acabados. Pode, também, conter custos de produção de vários períodos.
Custo unitário: é o custo de cada unidade do produto. É obtido pela divisão entre o custo total da 
produção pela quantidade de unidades produzidas. Pode ser obtido pela fórmula:
 Custo unitário = Custo total 
 Quantidade produzida
18
Unidade I
Havendo:
a = Custo unitário
CF = Custo fixo total
CV = Custo variável total
n = Quantidade produzida
Teremos: a = CF + CV
 n
2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Existem várias formas de classificação de custos, objetivando atender a diversas finalidades para as 
quais são apurados.
As duas classificações básicas compreendem aquelas que permitem determinar o custo de cada 
produto fabricado e o seu comportamento em diferentes níveis de produção em que uma empresa 
possa operar.
• Com relação aos produtos fabricados: os custos podem ser classificados como diretos ou indiretos.
• Com relação ao volume de produção: os custos podem ser classificados como fixos e variáveis.
2.1 Em relação aos produtos
A regra básica para a classificação dos custos em relação a um produto, em diretos e indiretos, é a 
seguinte: se for possível identificar a quantidade do elemento de custo aplicada no produto, o custo será 
direto. Se não for possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo será indireto.
Os custos diretos são assim denominados porque seus valores e quantidades podem ser 
identificados e mensurados com um produto específico.
Consideremos como exemplo uma indústria que fabrique armários de madeira. Para esse tipo de 
produto, a indústria teria os seguintes custos diretos:
• matéria-prima: madeira;
• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores;
• mão de obra: salários e encargos de pessoal que trabalha diretamente na produção do 
armário, ou seja, no corte e no lixamento de madeira, na colocação de acessórios, no 
envernizamento etc.
19
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Os custos indiretos são assim denominados porque seus valores, e principalmente quantidade, 
não podem ser identificados e mensurados facilmente com um produto específico. A dificuldade 
de identificação desse tipo de custo em relação a um produto ocorre porque os referidos custos são 
utilizados na fabricação de vários produtos ao mesmo tempo. Se os custos indiretos são difíceis de 
identificação em relação a cada produto, o valor desses custos é atribuído a cada produto fabricado por 
meio de um critério de rateio, o qual será estimado ou até mesmo atribuído pela empresa.
Consideremos como exemplo a mesma indústria que fabrica armários. Para esse tipo de produto, ela 
teria os seguintes custos indiretos:
• cola, verniz, lixa;
• depreciação das máquinas utilizadas na produção (serra elétrica, lixadeira elétrica, furadeira, forno 
etc.);
• salários dos chefes de supervisão de equipes de produção;
• aluguel do prédio da fábrica;
• energia elétrica sem medidor em cada máquina, impossibilitando identificar o consumo em 
relação a cada produto fabricado etc.
 Observação
Pelo fato de todo e qualquer custo indireto de fabricação ter seus 
valores atribuídos aos produtos somente por um critério de rateio (forma de 
distribuir os custos aos produtos), caberá ao contador estabelecer critérios 
adequados aos mais diversos tipos de custos, utilizar o mesmo critério ao 
longo do exercício social e, também, informar aos usuários das informações 
contábeis os critérios utilizados em notas explicativas.
2.2 Em relação ao volume de produção
Essa classificação dos custos, relacionada ao volume de produção, ocorre em função do comportamento 
dos elementos de custosem relação às mudanças que possam ocorrer no volume de produção.
A ideia central é a seguinte: em certo nível de produção, incorre-se em um montante de custos. 
Se esse nível de produção aumentar ou diminuir, a utilização ou o consumo de alguns itens de custos 
acompanhará essa oscilação para mais ou para menos, e outros itens de custo não acompanharão.
Assim, com relação ao volume de produção de um determinado período, os custos podem ser 
classificados em fixos e variáveis.
20
Unidade I
2.2.1 Custos fixos
São aqueles que, dentro de um determinado volume de produção, permanecem constantes, não 
se alterando com as modificações da quantidade produzida. Ainda utilizando o exemplo da fábrica de 
armários, tanto faz a empresa produzir dez ou trinta unidades de certo tipo de armário em um mês, por 
exemplo, pois os custos fixos serão os mesmos nesse mês.
Para esse tipo de produto, poderíamos exemplificar os seguintes custos fixos:
• aluguel da fábrica;
• depreciação das máquinas e dos equipamentos;
• salário e encargos da supervisão de fábrica;
• prêmios de seguros do prédio da fábrica etc.
Os custos fixos possuem algumas características dentre as quais destacamos: o seu valor total é 
constante dentro de uma faixa considerável de produção; apresentam diminuição do valor por unidade 
de produto à medida que a produção aumenta.
2.2.2 Custos variáveis
São aqueles que variam, aumentando ou diminuindo o seu valor total, em função do volume de 
produção da empresa.
Considerando ainda como exemplo a indústria que fabrica armários, para esse tipo de produto, ela 
teria os seguintes custos variáveis:
• matéria-prima: madeira;
• mão de obra direta: salário e encargos dos operários;
• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores.
Os custos variáveis possuem algumas características, entre as quais destacamos: o seu montante 
total varia em proporção direta com o volume de produção; apresentam valor constante por unidade de 
produção, independentemente da quantidade produzida.
3 ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Agora que já conhecemos um pouco sobre o surgimento, sua terminologia e algumas classificações, 
vamos apresentar, em passos, o esquema básico da contabilidade de custos.
21
CONTABILIDADE DE CUSTOS
1º passo: separação entre custos e despesas (partindo-se de uma relação de gasto incorrido em 
determinado período).
2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos.
3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio).
Esse esquema básico pode ser ilustrado como:
Custos
Diretos
Indiretos
Rateio
Prod A
Prod B
Prod C
Estoque
(+) Receitas
(-) CPV
(-) Despesas
(=) Resultado
Elementos de custos
Componentes principais
Material Direto (MD)
Mão de Obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
Figura 3
A seguir, simplificaremos o esquema básico da contabilidade de custos.
Suponha que uma empresa industrial, em determinado período, tenha incorrido nos seguintes 
gastos:
Depreciação de móveis e utensílios $ 80
Mão de obra indireta $ 160
Matéria-prima consumida $ 540
Gastos gerais de fabricação $ 120
Comissão de vendedores $ 300
22
Unidade I
Depreciação da máquina de produção $ 140
Aluguel do escritório de vendas $ 60
Salário de vendedores $ 20
ICMS sobre vendas $ 600
Mão de obra direta $ 220
Embalagem utilizada em produção $ 40
Total $ 2.280
3.1 Primeiro passo: separação entre custos e despesas
Custos Despesas
Mão de obra indireta $ 160 Depreciação de móveis e utensílios $ 80
Matéria-prima consumida $ 540 Comissão de vendedores $ 300
Gastos gerais de fabricação $ 120 Aluguel do escritório de vendas $ 60
Depreciação da máquina de produção $ 140 Salário de vendedores $ 20
Mão de obra direta $ 220 ICMS sobre vendas $ 600
Embalagem utilizada em produção $ 40
Total $ 1.220 Total $ 1.060
Após a separação dos custos e das despesas, sabemos que as despesas não entram nos custos de 
produção e serão colocadas diretamente na conta resultado; por esse motivo, não as consideraremos.
3.2 Segundo passo: apropriação dos custos diretos
Vamos supor que a empresa do nosso exemplo elabore dois produtos, Beta e Gama, e que o consumo 
de matéria-prima seja registrado por meio de requisições da produção ao almoxarifado, e que, durante 
o período, foram apurados os seguintes valores quanto à matéria-prima consumida e às embalagens 
utilizadas na produção:
Matéria-prima $ 540 Embalagens $ 40
Produto Beta $ 320 Produto Beta $ 20
Produto Gama $ 220 Produto Gama $ 20
23
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Quanto à mão de obra, os apontamentos feitos indicam que para a mão de obra direta temos:
Mão de obra direta $ 220
Produto Beta $ 100
Produto Gama $ 120
Temos, então, de forma resumida, o seguinte:
Tabela 1
CUSTOS CUSTOS DIRETOS
CUSTOS 
DIRETOS
CUSTOS 
INDIRETOS
CUSTOS 
TOTAIS
Produto
Beta 
Produto
Gama
Matéria-prima 320,00 220,00 540,00
Mão de obra direta 100,00 120,00 220,00
Embalagem utilizada na produção 20,00 20,00 40,00
Mão de obra indireta 160,00 160,00
Gastos gerais de fabricação 120,00 120,00
Depreciação das máquinas de 
produção 140,00 140,00
Total 440,00 360,00 420,00 1220,00
Do custo total de produção de $ 1.220, os custos diretos perfazem um total de $ 800 e já estão 
alocados nos produtos Beta e Gama; $ 420 compreendem os custos indiretos de produção e precisam 
ainda ser apropriados aos produtos.
3.3 Terceiro passo: apropriação dos custos indiretos
O valor total dos custos indiretos de produção ($ 420) deverão ser apropriados aos produtos Beta e 
Gama, seguindo-se algum critério de rateio.
Analisaremos alguns critérios de rateio: primeiro critério de rateio dos custos indiretos de produção 
ou custos indiretos de fabricação (CIF) que utilizamos em nosso exemplo é a alocação dos CIF nos 
produtos, proporcionalmente aos custos diretos totais de $ 800, ou seja, a soma da matéria-prima de 
$ 540 com a mão de obra direta de $ 220 mais a embalagem utilizada em produção de $ 40. Observamos 
que, uma vez estabelecido o critério de rateio, a execução dos cálculos é feita pela de regra de três 
simples. Assim, teremos:
Produto Beta Produto Gama
800 – 100% 800 – 100%
440 – x 360 – x 
X = 55% X = 45%
24
Unidade I
Para a obtenção dos valores dos CIF a serem apropriados aos produtos, apropriamos o total dos CIF 
de $ 420, da seguinte forma:
Produto Beta Produto Gama
55% de $ 420 = 45% de $ 420 =
$ 231,00 $ 189,00
Assim, teremos, de forma resumida:
Tabela 2
Produtos
Custos diretos Custos indiretos Total 
$ % $ % $ 
Beta 440 55 231 55 671
Gama 360 45 189 45 549
Total 800 100 420 100 1.220
Observamos que o custo total de cada produto fica diferente em função do critério de rateio adotado.
Tabela 3
Produto CIF rateado por custos totais
CIF rateado por 
MOD
Beta 671,00 630,89
Gama 549,00 589,11
Total 1.220,00 1.220,00
O produto Beta, por exemplo, ficaria com um custo total de $ 671, caso o critério de rateio dos CIF 
dos produtos fosse os custos totais, e $ 630,89, caso o critério de rateio dos CIF aos produtos fosse a mão 
de obra direta. Qual é o melhor critério? Tentaremos indicar respostas a essa indagação na sequência de 
nossos estudos sobre a contabilidade de custos.
3.4 Contabilização dos custos
 A ilustração a seguir facilitará a compreensão de como se processa a contabilização dos elementos 
de custos.
25
CONTABILIDADE DE CUSTOS
DRE
 Receita de vendas $ XXX
( - ) Custo dos Produtos Vendidos (CPV) $ XXX
 = lucro bruto $ XXX
( - ) Despesas administrativas $ XXX
( - ) Despesas de vendas $ XXX
 = lucro operacional
Administração
XXX XXX
Vendas
XXX XXX
Matéria-prima
Mão de obra 
direta CIF
XXX XXX XXX XXX XXX XXX
XX
Produção-
andamento
Produto
acabado CPV
XXX
XXX
XXX XXX
XXX XXX XXX XXX
XX
XX
Ativo
Circulante 
Caixa
Duplicatas receber
Estoques
Matéria-prima XX 
Produtos em elaboração XX
Produtos acabados XX
Não Circulante
Total do ativo
Passivo
Circulante
Não Circulante
Patrimônio líquido
Totalpassivo
Figura 4
No exemplo que acabamos de demonstrar, se utilizarmos os dados constantes do rateio dos custos 
indiretos de produção, pelo critério da mão de obra direta, teremos a contabilização dos custos pela 
contabilidade financeira em contas apropriadas e transferência direta para os estoques à medida que os 
produtos são acabados; ou, então, só no fim do período, sem registro das fases de rateio:
Embalagens 
consumidas
Matéria-prima
consumida
Mão de obra
direta
CIF
40 40(a) 540 540(a) 220 220(a) 420 420(a)
26
Unidade I
Produção em
andamento
Estoques produto
Beta
Estoques produto
Gama
(a)40
(a)540
(a)220
(a)420
40(b)
320(c)
220(c)
100(d)
420(e)
(b) 20
(c) 320
(d) 100
(e) 190,89
(b) 20
(c) 220
(d) 120
(e) 229,11
1.220 630,89 589,11
3.5 Um exemplo de contabilização mais completo
A empresa industrial fabricava um tipo de produto em 1 de março de 20X7. Apresentava os seguintes 
saldos em suas contas de estoque:
• material direto: $ 100;
• produtos em elaboração: $ 120;
• produtos acabados: $ 80.
Durante o mês de março de 20X7, ocorreram as seguintes operações:
• compra de material direto por $ 210, a prazo;
• consumo de energia elétrica do mês: fábrica $ 20; administração $ 10;
• requisição de material direto pela produção: $ 180;
• apropriação de serviços de limpeza executados por terceiros: fábrica $ 5; comercialização $ 3;
• apropriação de parcela de seguro contra incêndio: fábrica $ 20; administração $ 12;
• folha de pagamento com seus respectivos encargos: mão de obra direta $ 62; mão de obra indireta 
$ 40; pessoal da área administrativa e comercial $ 60;
• apropriação da depreciação: fábrica $ 10; administração $ 5;
• foram transferidos os seguintes valores:
— de MOD para produtos em elaboração: $ 62;
— de custos indiretos de fabricação para produtos de elaboração: $ 95;
27
CONTABILIDADE DE CUSTOS
— de produtos em elaboração para produtos acabados: $ 400;
— de produtos acabados para Custo de Produtos Vendidos: $ 350.
Para simplificar, utilizaremos a conta Contas a pagar para registrar as operações ainda não pagas, 
e a Conta sintética despesas operacionais. Pede-se contabilizar e calcular o lucro operacional do mês 
de março de 20X7, sabendo-se que as vendas líquidas à vista foram de $ 900.
Logo, os lançamentos dessas operações no diário seriam assim:
1) D – Material direto $ 210
 C – Contas a pagar $ 210
2) D – CIF $ 20
 D – Despesas operacionais $ 10
 C – Contas a pagar $ 30
3) D – Produtos em elaboração $ 180
 C – Materiais diretos $ 180
4) D – CIF $ 5
 D – Despesas operacionais $ 3
 C – Contas a pagar $ 8
5) D – CIF $ 20
 D – Despesas operacionais $ 12
 C – Seguros a vencer $ 32
6) D – Mão de obra direta $ 62
 D – CIF $ 40
 D – Despesas operacionais $ 60
 C – Contas a pagar $ 162
7) D – CIF $ 10
 D – Despesas operacionais $ 5
 C – Depreciação acumulada $ 15
8) D – Produtos em elaboração $ 157
 C – Mão de obra direta $ 62
 C – CIF $ 95
8.1) D – Produtos acabados $ 400
 C – Produtos em elaboração $ 400
28
Unidade I
8.2) D – Custo dos Produtos Vendidos $ 350
 C – Produtos acabados $ 350
9) D – Banco $ 900
 C – Vendas líquidas $ 900
10) D – Resultado do período $ 350
 C – Custo dos produtos vendidos $ 350
11) D – Resultado do período $ 90
 C – Despesas operacionais $ 90
12) D - Vendas líquidas $ 900
 C – Resultado do período $ 900
Na razão, teríamos o que segue:
Contas a pagar Material direto MOD CIF
(6) 62 (2) 20
210 (1) SI 100 180 (3) 62 (8) (4) 5
30 (2) (1) 210 (5) 20
8 (4) (6) 40
162 (6) 310 180 (7) 10
_____
410
EF 130 95 95 (8)
Produtos em 
elaboração
Produtos em 
acabado
Despesas 
operacionais
SI 120 400 (8.1) SI 80 350 (8.2) (2) 10
(3) 180 Custo (8.1) 400 CPV (4) 3
(8) 157 Produção (5) 12
Acabado 480 350 (6) 60
457 400 EF 130 (7) 5
EF 57* 90 90 (11)
Seguros a vencer
Depreciação 
acumulada CPV
xxx 32 (5) 15 (7) (8.2) 350 350 (10)
29
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Vendas líquidas Bancos Resultado do período
(12) 900 900 (9) (9) 900 (10) 350 900 (12)
(11) 90
 440
900
460
Lucro 
operacional
4 MATERIAIS DIRETOS
A formação do custo de um produto necessita de, no mínimo, três elementos: matéria-prima, 
mão de obra e custos indiretos de fabricação. As matérias-primas, conforme estudamos, são 
classificadas como materiais diretos, por serem imprescindíveis para a formação de um produto, além 
de mensuráveis.
Neste item, estudaremos os materiais diretos e, em seguida, a mão de obra e os custos indiretos 
de fabricação.
Pode-se afirmar que uma empresa utiliza materiais para diversos fins: matéria-prima, materiais 
de escritório, materiais auxiliares de produção, materiais para embalagem, materiais de limpeza, 
por exemplo.
De todos esses materiais mencionados, apenas as matérias-primas comporão os produtos; no caso 
do exemplo anteriormente citado, de uma fábrica de armários, a madeira, a fórmica, a fechadura, a 
dobradiça. Sabemos que no processo de produção do armário serão empregados verniz, serras, lixas, 
estopas etc., entretanto, sem integrar fisicamente o produto; neste caso, serão materiais auxiliares, 
também chamados de materiais indiretos.
O custo da matéria-prima deve corresponder à quantidade consumida na fabricação do produto. As 
matérias-primas adquiridas pela empresa industrial permanecem estocadas no almoxarifado até que 
sejam requisitadas pelos setores de produção, para, por meio da sua utilização, serem transformadas em 
custos. O documento utilizado para comprovar as saídas das matérias-primas do almoxarifado para a 
produção denomina-se requisição de materiais.
Ao comprar uma matéria-prima, a empresa incorre numa série de gastos que não somente o valor 
pago ao fornecedor. Dessa forma, o valor da matéria-prima ou de qualquer outro material pode ser obtido 
mediante a seguinte sequência de cálculo:
30
Unidade I
Valor pago ao fornecedor
( – ) IPI (se houver recuperação)
( – ) ICMS (se houver recuperação)
( + ) Frete (se houver)
( + ) Seguro (se houver)
( + ) Armazenagem e outros gastos (se houver)
 = valor do material ou da matéria-prima
4.1 Métodos de avaliação dos estoques
As empresas efetuam compras de materiais de acordo com suas necessidades e em 
conformidade com políticas de estoque estabelecidas pela empresa. Existem materiais cujas 
compras são frequentes, contudo, como são adquiridos de diversos fornecedores, os preços variam. 
Considerando essa situação, é de se esperar que no estoque exista o mesmo material comprado 
por valores diferentes. Então, quando a produção requisita matéria-prima para utilização na 
produção, qual custo a ser considerado na requisição de material? O mais recente? O mais antigo? 
Qual é o valor do saldo remanescente no estoque?
Para resolver essas questões, foram criados alguns métodos de valoração de estoques, veremos os 
mais conhecidos.
4.1.1 Último a entrar, primeiro a sair (UEPS) ou last-in, first-out (LIFO)
Por este método, as quantidades requisitadas são valorizadas pelas aquisições mais recentes que 
tenham saldo no estoque. Quando o saldo for esgotado, passa-se às anteriores e assim sucessivamente. 
Ocorrendo nova aquisição, passa a ser esta a última entrada.
Adotando esse método de valoração de estoques, a empresa sempre atribuirá aos materiais (matérias-
primas) em estoque o custo mais antigo. Na adoção desse método, presume-se que as compras mais 
recentes sejam efetuadas por valores mais elevados, contribuindo para elevar o custo dos produtos e, 
consequentemente, reduzindo o lucro-base de cálculo do Imposto de Renda. Esse método não é aceito 
pelo Fisco.
4.1.2 Primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) ou first-in, first-out (FIFO)
Por este método, as quantidades requisitadas são valorizadas pelas aquisições mais antigas 
que tenham saldo no estoque. Quando o saldo for esgotado, passa-se à seguinte e assim 
sucessivamente.
Adotando esse método de valoração de estoques, a empresa sempre atribuiráaos materiais 
(matérias-primas) em estoque o custo mais recente. Esse método é aceito pela legislação tributária 
brasileira, uma vez que, em situação inflacionária, produz lucros tributáveis mais elevados.
31
CONTABILIDADE DE CUSTOS
4.1.3 Custo médio ponderado móvel
Por este método, toda vez que houver entrada no estoque, resultante de nova compra, o valor 
médio é alterado, ponderando-se o saldo anteriormente existente com a compra efetuada. Assim, as 
quantidades requisitadas são valorizadas pelo valor médio ponderado do saldo existente no momento 
da requisição.
Adotando esse método de valoração de estoques, a empresa sempre atribuirá aos materiais 
(matérias-primas) em estoque o custo de aquisição médio, sendo esses custos atualizados após cada 
compra efetuada.
Observamos que diversos fatores podem influenciar na decisão de escolha do método de valoração 
dos custos dos materiais, são eles:
• aceitação do método pela Receita Federal;
• praticabilidade na determinação do custo;
• utilidade do método para decisões gerenciais.
4.1.4 Exemplo de aplicação dos métodos de valoração de estoques
Para registrarmos as operações ocorridas com os materiais diretos (matéria-prima), é utilizado um 
documento denominado ficha de controle de estoque, cujo formato apresentaremos na resolução do 
exemplo. Observamos que, para cada tipo de material, deverá existir uma ficha de controle para registrar 
a movimentação.
O mesmo exemplo será utilizado para demonstrar os três métodos de valoração de estoque.
Vamos supor que numa determinada empresa industrial, que faz controle permanente dos estoques, 
houve a movimentação a seguir discriminada de uma matéria-prima “x” em um determinado período.
Estoque inicial = 200 unidades a $ 50 cada.
Dia 3 = compra de 80 unidades a $ 55 cada.
Dia 5 = compra de 220 unidades a $ 60 cada.
Dia 10 = requisição de 230 unidades para aplicação no produto “A” (RA).
Dia 12 = requisição de 150 unidades para aplicação no produto “B” (RB).
Dia 15 = compra de 100 unidades a $ 65 cada.
32
Unidade I
Dia 18 = compra de 350 unidades a $ 70 cada.
Dia 25 = requisição de 200 unidades para aplicação no produto “B” (RB).
Dia 28 = requisição de 300 unidades para aplicação no produto “A” (RA).
Dia 30 = requisição de 50 unidades para aplicação no produto “B” (RB).
Utilizando o método PEPS, tem-se:
Tabela 4 - Ficha de controle de estoque (material: madeira)
Data Operação
Entradas (compras) Saídas (requisições) Saldos
Quantidade Valor unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total
EI 200 50 10.000
03 C 80 55 4.400
200
80
50
55
10.000
4.400
05 C 220 60 13.200
200
80
220
50
55
60
10.000
4.400
13.200
10 RA
200
30
50
55
10.000
1.650
-
50
220
-
55
60
-
2.750
13.200
12 RB
50
100
55
60
2.750
6.000
-
120
-
60
-
7.200
15 C 100 65 6.500
120
100
60
65
7.200
6.500
18 C 350 70 24.500
120
100
350
60
65
70
7.200
6.500
24.500
25 RB
120
80
60
65
7.200
5.200
-
20
350
-
65
70
-
1.300
24.500
28 RA
20
280
65
70
1.300
19.600
-
70
-
70
-
4.900
30 RB 50 70 3.500 20 70 1.400
Totais 750 48.600 930 57.200 20 70 1.400
33
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Tabela 5 - Resumo PEPS
Operação Quantidade Valor unitário Valor total
Saldo inicial 200 50 10.000
Compras 750 48.600
Requisições -930 -57.200
Saldo final 20 70 1.400
Utilizando o método UEPS, tem-se:
Tabela 6 - Ficha de controle de estoque (material: madeira)
Data Operação
Entradas (compras) Saídas (requisições) Saldos
Quantidade Valor unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total
EI 200 50 10.000
03 C 80 55 4.400
200
80
50
55
10.000
4.400
05 C 220 60 13.200
200
80
220
50
55
60
10.000
4.400
13.200
10 RA
220
10
60
55
13.200
 550
200
 70
50
55
10.000
 3.850
12 RB
70
 80
55
50
3.850
4.000 120 50 6.000
15 C 100 65 6.500
120
100
50
65
6.000
6.500
18 C 350 70 24.500
120
100
350
50
65
70
6.000
6.500
24.500
25 RB 200 70 14.000
120
100
150
50
65
70
6.000
 6.500
10.500
28 RA
150
100
 50
70
65
50
10.500
6.500
2.500
70 50 3.500
30 RB 50 50 2.500 20 50 1.000
Totais 750 48.600 930 57.600 20 50 1.000
34
Unidade I
Tabela 7 - Resumo UEPS
Operação Quantidade Valor unitário Valor total
Saldo inicial 200 50 10.000
Compras 750 48.600
Requisições -930 -57.600
Saldo final 20 50 1.000
Utilizando o método MPM, tem-se:
Tabela 8 - Ficha de controle de estoque (material: madeira)
Data Operação
Entradas (compras) Saídas (requisições) Saldos
Quantidade Valor unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total
EI 200 50,00 10.000
03 C 80 55 4.400 280 51,42 14.400
05 C 220 60 13.200 500 55,20 27.600
10 RA 230 55,20 12.696 270 55,20 14.904
12 RB 150 55,20 8.280 120 55,20 6.624
15 C 100 65 6.500 220 59,65 13.124
18 C 350 70 24.500 570 66,00 37.624
25 RB 200 66,00 13.200 370 66,01 24.424
28 RA 300 66,01 19.803 70 66,01 4.621
30 RB 50 66,01 3.301 20 66,00 1.320
Totais 750 48.600 930 57.280 20 66,00 1.320
Tabela 9 - Resumo média móvel
Operação Quantidade Valor unitário Valor total
Saldo inicial 200 50 10.000
Compras 750 48.600
Requisições -930 -57.280
Saldo final 20 66 1.320
Tabela 10 - Resumo
Método Custo das compras
Custo transferido 
para a produção dos 
produtos A e B
Custo atribuído aos 
estoques finais da 
matéria-prima
PEPS 48.600 57.200 1.400
UEPS 48.600 57.600 1.000
MPM 48.600 57.280 1.320
35
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Observa-se no quadro-resumo que a escolha de qualquer método de valoração de materiais 
diretos interfere diretamente no custo de produção e no valor do estoque final. Nos três métodos 
exemplificados, os valores obtidos para o custo de produção, bem como para o estoque final, 
foram diferentes.
Excetuando-se o método UEPS, que não é aceito pela legislação brasileira de Imposto de Renda, 
conforme já mencionamos anteriormente, a praticabilidade na determinação do custo e a utilidade para 
decisões gerenciais são fatores que certamente vão influenciar na escolha do método a ser utilizado 
pela empresa.
4.2 Subprodutos e sucatas
Os materiais não aproveitados no processo produtivo podem gerar receita para a empresa.
Subprodutos: são itens produzidos secundariamente, mas que encontram mercado regular e certo 
para venda, embora participem de forma muito pequena no faturamento da empresa. Exemplo: retalhos, 
serragem, aparas de papel etc.
Sucata: são materiais desperdiçados durante o processo de fabricação, cuja venda é eventual.
 Resumo
A unidade I evidenciou o surgimento da contabilidade de custos, as 
diferentes terminologias utilizadas nessa área e, também, as classificações 
de custos.
Em relação às terminologias, a preocupação não está somente nos 
conceitos, mas principalmente na aplicação, uma vez que a aplicação 
indevida comprometerá a formação do custo de produção por produto.
Sobre a principal classificação de custos, pode-se afirmar que os 
custos diretos são aqueles relacionados com a formação do custo de 
produção que podem ser identificados e mensurados. Já os custos 
indiretos só poderão ser atribuídos aos produtos por meio de rateio, 
uma distribuição de custos aos produtos que deverá seguir critérios 
preestabelecidos pelo contador da empresa; recomenda-se o mesmo 
critério escolhido durante todo o exercício social, a fim de evitar 
distorção nas decisões relacionadas à formação de custo por produto.
Tomando-se como base os três passos estabelecidos para formação 
do custo de produção por produto, a separação entre custos e despesas e 
a atribuição dos custos diretos por produto, por meio de identificação e 
mensuração, resta como terceiro passo a atribuição dos custos indiretos 
36
Unidade I
de fabricação aos produtos, com critério de rateio preestabelecido pelo 
contador dessa empresa.
Nesta unidade também foram apresentadas as contabilizaçõesutilizadas na área de custos e a formação do custo dos materiais diretos, 
um dos componentes da formação do custo de produção por produto.
 Exercícios
Questão 1. (ENADE 2009) Parte da revisão orçamentária de uma empresa consiste no acompanhamento 
do valor empregado em estoques. A tabela a seguir resume as diversas entradas e saídas de estoque de 
calças da Armando & Silva Confecções Ltda.
Tabela 11
Entradas em Estoque Saídas do Estoque Saldo Estoque 
Dia Doc. Quantidade Preço Unitário Total R$ Quantidade Total R$ Quantidade Total R$
01/out 0 R$ 0,00
10/out NF 1 100 R$10,00 R$1.000,00
15/out RM 1 80
18/out NF 2 90 R$15,00 R$1.350,00
22/out RM2 70
Fonte: Departamento de compras 
Notas Explicativas: NF = Nota Fiscal 
RM = Requisição de Material
Sobre esse assunto, considere as afirmativas sobre a avaliação do valor do estoque, ao final do mês 
de outubro, a seguir.
I – Considerando-se o método do Custo Médio, o valor do estoque é de R$ 550,00.
II – Considerando-se o método “PEPS” (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair), o valor do estoque é de 
R$ 600,00.
III – Considerando-se o método “UEPS” (Último a Entrar, Primeiro a Sair), o valor do estoque é de 
R$ 500,00.
Em relação a essas afirmativas, é correto afirmar que:
A) Estão corretas somente as afirmativas I e II.
B) Estão corretas somente as afirmativas I e III.
37
CONTABILIDADE DE CUSTOS
C) Estão corretas somente as afirmativas II e III.
D) Nenhuma afirmativa está correta.
E) Todas as afirmativas estão corretas.
Reposta correta: alternativa C.
Análise das afirmativas
A tabela a seguir mostra a avaliação de estoques feita com os três métodos mencionados e, também, 
os resultados finais de estoque.
Tabela 12 – Avaliação de estoques feita com os três métodos
Método custo médio
Entradas em Estoque Saídas do Estoque Saldo Estoque 
Dia Doc. Quantidade Preço Unitário Total R$ Quantidade Total R$ Quantidade Total R$
01/out 0 R$ 0,00
10/out NF 1 100 R$10,00 R$1.000,00 100 R$ 1.000,00
15/out RM 1 80 R$ 800,00 20 R$ 200,00
18/out NF 2 90 R$15,00 R$1.350,00 110 R$ 1.550,00
22/out RM2 70 R$ 986,36 40 R$ 563,64
Método PEPS (primeiro a entrar primeiro a sair)
Entradas em Estoque Saídas do Estoque Saldo Estoque 
Dia Doc. Quantidade Preço Unitário Total R$ Quantidade Total R$ Quantidade Total R$
01/out 0 R$ 0,00
10/out NF 1 100 R$10,00 R$1.000,00 100 R$ 1.000,00
15/out RM 1 80 R$ 800,00 20 R$ 200,00
18/out NF 2 90 R$15,00 R$1.350,00 110 R$ 1.550,00
22/out RM2 70 R$ 950,00 40 R$ 600,00
Método UEPS (último a entrar primeiro a sair)
Entradas em Estoque Saídas do Estoque Saldo Estoque 
Dia Doc. Quantidade Preço Unitário Total R$ Quantidade Total R$ Quantidade Total R$
01/out 0 R$ 0,00
10/out NF 1 100 R$10,00 R$1.000,00 100 R$ 1.000,00
15/out RM 1 80 R$ 800,00 20 R$ 200,00
18/out NF 2 90 R$15,00 R$1.350,00 110 R$ 1.550,00
22/out RM2 70 R$ 1.050,00 40 R$ 500,00
38
Unidade I
I – Afirmativa incorreta.
Justificativa: conforme mostrado na tabela, o valor do estoque, pelo método do custo médio, será 
de R$ 563,64.
II – Afirmativa correta.
Justificativa: conforme mostrado na tabela, o valor do estoque, caso seja utilizado o método PEPS, 
será de R$600,00.
III – Afirmativa correta.
Justificativa: conforme mostrado na tabela, o valor do estoque, caso se utilize o método UEPS, será 
de R$500,00.
Questão 2. (ENADE 2006) A Cia. Alonso de Autopeças Ltda. distribui peças para oficinas de 
reparo de automóveis localizadas em grande área metropolitana. Embora se trate de um mercado 
competitivo, a Cia. Alonso gostaria de oferecer níveis de estoque adequados às oficinas atendidas, ao 
mesmo tempo em que deseja maximizar seus lucros. Ela é sabedora de que, à medida que aumenta 
a percentagem média de atendimentos aos clientes (nível de serviço), maior é seu custo de estoques. 
A fim de determinar a influência dos níveis de estoque no percentual de atendimento aos clientes, a 
Alonso fez um levantamento dos principais itens de seu estoque nos últimos seis meses. A seguinte 
tabela foi preparada:
Tabela 13
Percentagem 
média de 
atendimento 
aos clientes
Nível médio 
mensal de 
estoque (R$)
Custos de 
estoques 
mensais (R$)
Receita média 
de vendas 
mensais (R$)
80 % 27.500,00 550,00 900,00
85 % 30.000,00 600,00 1.200,00
90 % 35.000,00 700,00 1.400,00
95 % 40.000,00 800,00 1.450,00
98 % 50.000,00 1.000,00 1.600,00
A partir dos dados apresentados nessa tabela, pode-se concluir que o maior lucro ocorrerá quando 
o nível de serviço for equivalente a:
A) 80%.
B) 85%.
C) 90%.
39
CONTABILIDADE DE CUSTOS
D) 95%.
E) 98%.
Resposta correta: alternativa C.
Análise da questão
Na tabela apresentada na questão, verifica-se que os custos de estocagem e as receitas de vendas 
são diretamente proporcionais, mas não de modo linear. Ou seja, o fato de haver mais estoques conduz 
ao melhor atendimento, ao maior custo e à maior receita, mas não nas mesmas proporções.
Um aumento de 5% no atendimento pode custar R$150,00 (quando vai de 80% a 85%) ou apenas 
R$100,00 (quando vai de 90% a 95%).
As receitas comportam-se da mesma forma. Podem aumentar em R$300,00, quando se aumenta o 
atendimento em 5% (de 80% a 85%); e em R$50,00, quando se aumenta o atendimento em 5%, porém 
de 90% a 95%.
Essas variações, sempre diretas e em ritmos diferentes, são observadas no gráfico da figura a seguir.
1500
1300
1100
900
700
500
300
80
Custos de estoques Receitas de vendas Lucro
85 90 95 100
Figura – Ponto de equilíbrio (2)
Os aumentos de estoque, até certo ponto, geram aumentos de receita que compensam e superam os 
aumentos de custo. A partir desse ponto, inverte-se o efeito com o aumento de custo, não mais sendo 
compensado pelo aumento de receita.
No caso da Cia. Alonso de Autopeças Ltda., isso ocorre para uma porcentagem média de atendimento 
aos clientes de 90%. A linha de lucro mostra claramente esse movimento.
Trabalhar em níveis de serviço diferentes de 90% significa trabalhar com menos lucro.