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PUNIBILIDADE-TRIBUTARIA

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UNIVERSIDADE ESTADUAL PAULISTA “JÚLIO DE MESQUITA FILHO”
FACULDADE DE CIÊNCIAS HUMANAS E SOCIAIS
GABRIELA DE CÁSSIA HENRIQUE MOSNA
GABRIELLA AKEMI KIMURA
VITÓRIA SCHINCARIOL ANDRADE
A PUNIBILIDADE NO ÂMBITO TRIBUTÁRIO
FRANCA
2017
UNIVERSIDADE ESTADUAL PAULISTA “JÚLIO DE MESQUITA FILHO”
FACULDADE DE CIÊNCIAS HUMANAS E SOCIAIS
GABRIELA DE CÁSSIA HENRIQUE MOSNA	
GABRIELA AKEMI KIMURA
VITÓRIA SCHINCARIOL ANDRADE
A PUNIBILIDADE NO ÂMBITO TRIBUTÁRIO
Trabalho apresentado à Unesp para a aprovação no curso de Graduação em Direito (Área de Concentração: Direito Tributário).
Orientador: Prof. Juliano Quireza Pereira
FRANCA
2017
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO........................................................................................................................04
1. Infração Fiscal.......................................................................................................................05
2. Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário..............................................................05
2.1. Divergências doutrinárias..................................................................................................06
2.2. Jurisprudência....................................................................................................................08
3. Crimes tributários..................................................................................................................10
3.1. Espécies de crimes tributários............................................................................................11
3.1.1. Contrabando ou descaminho...........................................................................................12
3.1.2. Falsificação de estampilha..............................................................................................12
3.1.3. Sonegação e fraude.........................................................................................................12
3.1.4. Crimes praticados por funcionários públicos..................................................................12
3.2. Outras infrações.................................................................................................................13
3.2.1. Infrações simples.............................................................................................................13
3.2.2. Infrações formais.............................................................................................................13 
3.2.3. Mora................................................................................................................................13
4. Sanções..................................................................................................................................14
4.1. Espécies de sanções...........................................................................................................14
4.1.1. Sanções não-pecuniárias.................................................................................................14
4.1.2. Penalidade pecuniárias....................................................................................................15
4.2. Natureza.............................................................................................................................15
4.2.1. Civil.................................................................................................................................15
4.2.2. Tributária.........................................................................................................................16
4.2.3. Penal................................................................................................................................16
5. Extinção da punibilidade.......................................................................................................16
5.1 Retroatividade da lei benigna..............................................................................................16
5.2. Anistia................................................................................................................................18
5.3. Evolução legislativa...........................................................................................................20
6. A questão da prejudicialidade da ação penal........................................................................21
7. Considerações finais.............................................................................................................22
CONCLUSÃO..........................................................................................................................24
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS......................................................................................26
INTRODUÇÃO
Direito Tributário se caracteriza pelo direito disciplinador do processo de remoção compulsória, pelo Estado, de parte das riquezas de seus cidadãos, ora contribuintes. Essa medida é realizada respeitando alguns limites como princípios e imunidades. Desse modo, em síntese, o Direito Tributário é a ciência jurídica que apresenta como escopo o estudo das relações entre o fisco e o contribuinte.
Desse modo, o Direito Tributário se constitui por um ramo independente da Ciência Jurídica, em outras palavras, apresenta autonomia a qual fica evidente pela existência de conceito e princípios próprios. Entretanto, é significante o seu vínculo com outros ramos do Direito.
Em decorrência disso, o Direito Tributário tem relação, em diferentes intensidades, com inúmeras áreas do direito, entre elas, podemos destacar o Direito Constitucional, o Direito Financeiro, o Direito Administrativo, o Direito Civil e, por fim, o Direito Penal. É a respeito dessa última relação que o presente trabalho irá tratar. 
Direito Tributário e o Direito Penal apresentam íntima relação porque a tributação, uma vez compulsória, acarreta na possibilidade de aplicação de sanções, em caso de inadimplemento obrigacional ou de infração tributária como, pode-se destacar como exemplos a prisão, a multa, a interdição e a apreensão de coisas.
Assim, esse vínculo entre Direito Tributário e Direito Penal abarca tanto a interpretação dos chamados crimes tributários, quanto a interpretação e aplicação das infrações fiscais que qualificam penas pecuniárias. Contudo, por se tratar de um ramo autônomo há também as infrações fiscais que estão dispostas apenas nas leis de cunho administrativo fiscal. Por isso, estes serão os pontos principais analisados ao longo do desenvolvimento desse trabalho.
Por fim, se faz importante ressaltar que para o alcance do objetivo do presente trabalho os dados serão obtidos por meio de coleta documental a partir de doutrinas, artigos, jurisprudência, legislação, livros e dissertações a fim de informar a situação real sobre o assunto abordado, demonstrando também, na prática, o assunto abordado.
1. Infração fiscal
	Qualquer ato que desobedeça a lei no que diz respeito a uma obrigação tributária, seja ela principal ou acessória, recebe o nome de infração fiscal ou ilício tributário. Desse modo, como infração se caracteriza por qualquer ato que desrespeite a legislação pátria, a infração fiscal se constitui por uma espécie do gênero de infração. Portanto, as infrações em matéria tributária apenas se configuram se a conduta apresentar as características da antijuridicidade, tipicidade, punibilidade e culpabilidade.
	Em decorrência da relação com o Direito Penal, há dois tipos de infrações no Direito Tributário: a) aquelas previstas nas leis de natureza administrativa fiscal; b) aquelas que não são apenas ilícitos tributários, como também ilícito penal e, portanto, inserem-se tanto no órgãos administrativo fiscal, quanto no órgão judiciário; c) aquelas que são crimes tributários.
	As infrações previstas apenas nas leis de natureza administrativa fiscal são, por exemplos, punidas mediante multa já que envolvem apenas o processo administrativo fiscal. Já, as que configuram ilícitotributário e penal a qual terá um processo administrativo fiscal e uma ação penal para a análise do crime previsto no art. 298 do Código Penal. Por últimos, os crimes tributários, em decorrência de sua significante gravidade, provocam a atuação exclusiva do Poder Judiciário.
2. Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário
	Para diferenciar de modo bastante simples as infrações tributárias previstas e sancionadas pelo Direito Tributário das do Direito Penal os doutrinadores utilizam os termos Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário.
	O Direito Tributário Penal se caracteriza pela totalidade de ilícitos realizados por violação a obrigações tributárias – acessórias ou principais – ou seja, se caracteriza por todas as infrações à legislação tributária. As consequências desses ilícitos podem ser, basicamente, cinco: penas pecuniárias, apreensões, perda de mercadoria, sujeição do contribuinte ao sistema especial de fiscalização e interdições.
	Em contrapartida ao acima exposto, no Direito Penal Tributário há o crime tributário e, por sua vez, a sanção prevista é consideravelmente mais severa ao infligir em pena. Esses crimes tributários estão disposto tanto no Código Penal quanto na legislação tributária.
2.1. Divergências doutrinárias
	Como bem esclarece Kiyoshi Harada (2016, p. 815) há considerável orientação doutrinária visando o tratamento diferente para os crimes tributários e as infrações fiscais. Para os doutrinadores que seguem essa linha, as infrações fiscais são de responsabilidade objetiva e deveriam ser examinadas conforme os princípios do Direito Tributário, assim seriam do Direito Tributário Penal. Em contrapartida, os crimes tributários, ausentes de responsabilidade objetiva em decorrência do dolo ou da culpa, deveriam ser examinados em consonância com os princípios do Direito Penal e, portanto, seriam do Direito Penal Tributário. Em consonância com esse entendimento afirma Eduardo Sabbag (2015, p. 1065):
Diga -se, pois, que o CTN, ao adotar o princípio da responsabilidade objetiva, afasta o que é tradicional no Direito Penal brasileiro – o princípio da responsabilidade subjetiva –, em que a imputabilidade depende da subjetividade, ou seja, da análise do que pensou ou previu o agente, à luz do elemento volitivo.
	Como todo assunto que não apresenta entendimento consolidado, existem críticas a respeito dessa linha. A primeira delas é a de que o art. 136 do Código Tributário Nacional não traz o princípio da responsabilidade objetiva porque o art. 5º, XLV e XLVI, da Constituição Federal afirma que nenhuma pena poderá passar da pessoa do condenado – caráter individual – e, portanto, não há como menosprezar a culpa subjetiva. Extrai-se, assim, que o art. 136 supra citado traz a responsabilidade sem dolo, mas não ausente de culpa.
	Ainda, uma crítica mais profunda traz que ao falar de apenas responsabilidade objetiva e, por sua vez, tornar irrelevante a culpa subjetiva é o equivalente a ignorar a ciência e o estudo da legislação tributária de modo que seja possível ao contribuinte se isentar de ocasionais condutas tipificadas uma vez que, notoriamente, os atos ilícitos podem suceder-se por inúmeros razões inclusive aquelas independentes da vontade do cidadão.
	Já outra linha de doutrinadores é contra essa divisão em decorrência do fato de que as punições aos crimes e infrações fiscais apresentam a mesma finalidade de constranger o contribuinte ao pagamento do crédito tributário. Para essa visão, mesmo que os crimes tributários incluem como sanção pena privativa de liberdade, seu maior objetivo é o pagamento do tributo ao desestimular sua não quitação tendo em vista a possibilidade de serias consequências. 	Desse modo, nos casos de crime tributário, liquidado o tributo e estando o Estado satisfeito com esse pagamento o mais plausível é a extinção da punibilidade já que há o pleno interesse de que esse cidadão se mantenha como fonte de recita Estatal. Opostamente a isso, as sanções do Direito Penal causam consequências sociais severas e, por sua vez, necessitam de algo mais rígido que apenas o ressarcimento.
Essa última linha de pensamento doutrinário apresenta alguns embasamento. O principal deles é o art. 3º do Código Tributário Nacional que define tributo e ao longo dessa explicação traz a expressão que não constitua sanção do ato ilícito, ou seja, há a distinção de tributo da multa – esta, uma sanção pecuniária pela prática de ato ilícito. Assim, na ausência dessa expressão, tributo e penalidade estariam igualados evidenciando o caráter intrínseco entre tributo e penalidade. Ainda, trazem como argumentos os artigos 113, § 1º e 139 do referido dispositivo legal. Enquanto o primeiro dispõe que a obrigação principal tem como propósito a quitação do tributo ou penalidade tributária; o art. 139 do CTN acrescenta ao expor que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta, ou seja, o crédito tributário procede do tributo e da penalidade pecuniária. Por fim, como as sanções tributárias vão além da penalidade pecuniária, caso da pena privativa de liberdade, há outro argumento que é o de que a norma tributária tem por fundamento a coação do contribuinte de modo que a sanção é essencial para sua vigência e eficácia. 
Ressalva Kiyoshi Harada (2016, p. 817):
Essa tese, de certa forma, caminha em direção da primeira, qual seja, a de que as infrações tributárias deveriam ser examinadas à luz de princípios tributários, com a única diferença de que o conceito de infração à legislação tributária abarcaria, também, os crimes tributários, cujas sanções, no entanto, só poderiam ser aplicadas pelo Judiciário.
Entretanto, como a primeira linha de pensamento, esta também não está isenta de criticas. Pode-se destacar como uma delas o fato de que, por exemplo, o próprio conceito do crime tributário, grande parte das vezes, comporta categorias particulares do Direito Tributário em seu texto.
	Por fim, como ambas as linhas de pensamento apresentam prós e contras sendo, por isso, necessário um considerável equilíbrio entre elas. Como bem ressalta e adverte Kiyoshi Harada (2016, p. 819):
Por isso, na aplicação das penas, nos chamados crimes tributários, entendemos indispensável levar em conta os princípios de Direito Penal, o exame do aspecto subjetivo do agente, as causas excludentes de criminalidade etc., de um lado, e de outro lado, levar em conta os princípios e noções de Direito Tributário, porque frequentemente as hipóteses criminais fazem referência a conceitos específicos do ramo tributário, sem perder de vista o objetivo da criminalização no campo tributário. Enfim, há de existir um maior entrelaçamento entre penalistas e tributaristas, com troca recíproca de conhecimentos técnicos para a boa aplicação da lei. Não há como situar cada um em compartimento estanque, mesmo porque Direito Tributário e Direito Penal são apenas ramos autônomos da mesma Ciência, a Ciência Jurídica.
2.2. Jurisprudência
	Como não há um entendimento único firmado a respeito da questão entre Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal é importante realizar pesquisa sobre como a jurisprudência está se posicionando com relação a esse fato. 
Primeiramente, quanto à responsabilidade objetiva – opinião da primeira linha de pensamento tratado no subtópico acima, é significativo mencionar a Súmula nº 509 do STJ de 2014 que afirma ser lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda, ou seja, .
Ademais, apesar da citação direta ao processo administrativo-fiscal e ao processo jurídico não ser de fácil ocorrência, é pertinente destacar os julgados abaixo do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça:
CRIME TRIBUTÁRIO – PROCESSO ADMINISTRATIVO PERSECUÇÃO CRIMINAL NECESSIDADE. Caso a caso, é preciso perquirir a necessidade de esgotamento do processo administrativo-fiscal para iniciar-se a persecução criminal. Vale notar que, no tocante aos crimestributários, a ordem jurídica constitucional não prevê a fase administrativa para ter-se a judicialização. CRIME TRIBUTÁRIO JUSTA CAUSA. Surge a configurar a existência de justa causa situação concreta em que o Ministério Público haja atuado a partir de provocação da Receita Federal tendo em conta auto de infração relativa à sonegação de informações tributárias a desaguarem em débito do contribuinte. (STF - HABEAS CORPUS : HC 108037 ES. Data da Publicação: 01-02-2012; Data do Julgamento: 29 de Novembro de 2011. Relator Min. Marco Aurélio) (grifo nosso)
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ART. 1º DA LEI N. 8.137/90). PRESCRIÇÃO. INDEPENDÊNCIA DAS ESFERAS CÍVEL, ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIA E PENAL. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. 1. As instâncias administrativo-tributária, cível e penal são independentes, o que reflete no reconhecimento da prescrição da pretensão punitiva estatal. Desse modo, a extinção do crédito tributário pela prescrição não implica, necessariamente, a extinção da punibilidade do agente. Precedentes do STJ. 2. Agravo regimental improvido. (STJ - AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL : AgRg no AREsp 202617 DF 2012/0149431-6. Data de Publicação: DJe 16/04/2013. Julgamento: 11 de Abril de 2013. Relator Ministro: CAMPOS MARQUES) (grifo nosso)
HABEAS CORPUS . CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. PROCEDIMENTO INVESTIGATIVO QUE APURA AUTOS DE INFRAÇÕES PENDENTES DE RECURSO ADMINISTRATIVO. TRANCAMENTO. PRECEDENTES. ORDEM CONCEDIDA DE OFÍCIO. 1. Segundo orientação do Plenário do Supremo Tribunal Federal (HC 81.611/DF), a decisão definitiva do processo administrativo-fiscal constitui condição objetiva de punibilidade, consistindo elemento fundamental à exigibilidade da obrigação tributária, tendo em vista que os crimes previstos no art. 1º da Lei 8.137/90 são materiais ou de resultado. 2. Consoante posicionamento da Terceira Seção (Rcl 1.985/RJ), deve ser reconhecida a ausência de justa causa para a instauração de inquérito policial na pendência de recurso na esfera administrativa, por inexistir lançamento definitivo do débito fiscal. Precedentes do Supremo Tribunal Federal (HC 83.353-5 e 86.120-2). 3. Ordem de ofício concedida para reconhecer a ilegalidade da prova invasiva (quebra dos sigilos bancário e fiscal) e determinar o trancamento do inquérito policial. (STJ - HABEAS CORPUS : HC 68480 RJ 2006/0228252-0. Data da Publicação: DJe 04/08/2014. Data do Julgamento18 de Junho de 2014. Relator Ministro: NEFI CORDEIRO) (grifo nosso)
PENAL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. DESCAMINHO. CRIME FORMAL. LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DESNECESSIDADE DE EXAURIMENTO DA ESFERA ADMINISTRATIVA PARA O INÍCIO DA PERSECUÇÃO PENAL. CONDUTA TÍPICA. PRECEDENTES. AGRAVO DESPROVIDO. - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento pacificado no sentido de que o crime de descaminho é formal, sendo desnecessário o prévio exaurimento da via administrativa para a sua configuração. Agravo regimental desprovido. (STJ - AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL : AgRg no REsp 1391333 PR 2013/0233371-0. Data de Publicação: DJe 25/02/2015. Data de Julgamento: 10 de Fevereiro de 2015. Relator Ministro: ERICSON MARANHO) (grifo nosso)
AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. DIREITO PENAL. DESCAMINHO. CRIME MATERIAL. LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. NECESSIDADE DE EXAURIMENTO DA ESFERA ADMINISTRATIVA PARA O INÍCIO DA PERSECUÇÃO PENAL. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONDENAÇÃO INSUBSISTENTE. CONDUTA ATÍPICA. 1. Versa a espécie sobre a aferição da necessidade da constituição definitiva do crédito tributário para se poder iniciar a ação penal pela suposta prática do crime de descaminho ou contrabando (art. 334, § 1º, d, do CP). 2. No caso, da atenta leitura dos autos e do acórdão a quo, sem o encerramento do procedimento administrativo-fiscal para a configuração do delito previsto no art. 334 do Código Penal, confirma-se a ausência de constituição definitiva do crédito tributário. Dessa forma, não é possível a instauração de inquérito policial ou a tramitação de ação penal com condenação enquanto não realizada a mencionada condição objetiva de punibilidade. 3. O agravo regimental não merece prosperar, porquanto as razões reunidas na insurgência são incapazes de infirmar o entendimento assentado na decisão agravada. 4. Agravo regimental improvido. (STJ - AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL : AgRg no REsp 1429091 PR 2014/0008107-9. Data da Publicação: DJe 10/04/2014. Data do Julgamento: 20 de Março de 2014. Relator Ministro: SEBASTIÃO REIS JÚNIOR) (grifo nosso)
3. Crimes tributários
	São crimes tributários tanto aqueles definidos no Código Penal quanto os dispostos no Código Tributário. Entretanto, as disposições desses delitos no Código Tributário ocorrem pela primeira com a Lei nº 4.729/65 visto que antes dela os crimes tributários eram apenas os definidos na legislação penal.
	A lei nº 4.729/65 é conhecida pela lei da sonegação fiscal e caracteriza-se pelo primeiro estatuto a disciplinar crimes tributários. O conteúdo do seu primeiro artigo explicita o que constitui o referido crime. A partir disso pode-se exprimir que o crime disposto nesse lei diz respeito a crime de conduta, ou seja, o resultado da ação não é relevante uma vez que é suficiente a falsa declaração com o propósito de escusar-se do pagamento do tributo não sendo necessário, portanto, o efetivo inadimplemento. 
O pagamento só é relevante para efeito excepcional de extinção da punibilidade, como acrescenta Kiyoshi Harada (2016, p. 820), e, desse modo, mantém-se a autonomia da esfera administrativa fiscal para exigir o tributo sonegado e também a de âmbito penal para verificação do crime.
Entretanto há certa polêmica com relação a essa lei. A lei nº 8.137/90 tem grande importância na medida em que foi a responsável pela definição dos crimes contra a ordem tributária, a ordem econômica e as relações de consumo. Em contrapartida, foi essa lei que alterou a natureza do crime tratado na lei nº 4.729/65, acima mencionada, de crime de conduta para crime de dano.
	Em decorrência dessa alteração, há divisão doutrinária no que tange à revogação ou não da lei de sonegação fiscal. Apesar disso, majoritariamente, a doutrina se posiciona no sentido de que houve a revogação da lei nº 4.729/65. Nesse sentido, aponta Kiyoshi Harada (2016, p. 820):
Para confundir o estudioso, o art. 2º da nova lei prescreve que “constitui crime da mesma natureza”, isto é, crime contra a ordem tributária, e institui cinco hipóteses de crimes misturando crimes de resultado com crimes de mera conduta. [...] E para complicar mais ainda a Lei no 8.383/91 revogou expressamente o art. 2oda Lei no 4.729/65, donde se conclui que para o legislador as demais disposições dessa lei continuam em vigor.
	Ainda, há aqueles doutrinadores, como é o caso de Kiyoshi Harada, que acreditam que a nova lei revogou a antiga naquilo em que a primeira contraria a segunda.
	Por fim, é importante salientar que a lei nº 8.137/90 em seu primeiro artigo apresenta como essência crimes contra a ordem tributária que visam suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório. Extrai-se disso que se trata de crime material e de resultado que conjectura a existência de supressão ou redução de tributos e, portanto, esse crime não é cabível de tentativa. É importante salientar que nas hipóteses de necessidade de mais de uma conduta – comissiva ou omissiva – para a realização do crime material há a plena possibilidade da modalidade de tentativa.
3.1. Espécies de crimes tributários
Faz-se pertinente reiterar-se que crimes são os delitos previstos no Código Penal, Tributário ou na legislação extravagante e que, por sua vez, são caracterizados pela gravidade da falta e o maior prejuízo que causam à ordem tributária. Por isso, a seguir abordar-se-ão os principais crimes tributários.
3.1.1. Contrabando ou descaminho
Ambos estão previstos no art. 334 do Código Penal. O crime de contrabandose constitui pela importação ou exportação de mercadoria proibida e, aparentemente, não repercute no campo tributário. A exceção, como bem destaca Ricardo Lobo Torres (2011, p. 329 e 330) ocorrerá caso o produto apreendido possa ser reintroduzido na corrente de comércio por leilão feito pelo Ministério da Fazenda quando incidirão tributos federais e estaduais. 
Já o crime de descaminho caracteriza-se pela ilusão do pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, saída ou consumo de mercadoria permitida ou nos casos em que há venda ou manutenção em depósito de mercadoria estrangeira introduzida clandestinamente no País.
3.1.2. Falsificação de estampilha 
Caracteriza-se, como preceitua o Código Penal, por falsificar, fabricando-os ou alterando-os, selo postal; estampilha, papel selado ou qualquer papel de emissão legal, destinado à arrecadação de imposto ou taxa.
3.1.3. Sonegação e fraude
Enquanto a sonegação se trata da ocultação do fato gerador com o objetivo de evitar o pagamento de tributo devido, sem que tenha havido qualquer modificação na estrutura da obrigação ou na responsabilidade do contribuinte. Fraude se trata do ato de falsificação de documentos fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos nos livros fiscais visando a não quitação de tributo ou o pagamento de valor abaixo do realmente devido.
3.1.4. Crimes praticados por funcionários públicos
	O Código Penal disciplina alguns dos crimes de matéria tributária praticados por funcionários públicos quais sejam: peculato, excesso de exação, corrupção passiva, facilitação de contrabando ou descaminho, prevaricação e advocacia administrativa.
	Há também aqueles dispostos na Lei nº 8.137/99: extraviar livro oficial, processo ou documento de que tenha a guarda em razão da função; e exigir solicitar, receber ou aceitar promessa de vantagem para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social ou cobrá-los parcialmente.
3.2. Outras infrações
Obviamente, são demasiadas as infrações definidas na lei de cada espécie de tributo. Ainda, algumas inclusive têm mesma definição daquelas tratadas nos crimes acima cuja inclusão da lei fiscal, para parte da doutrina, visa permitir também a aplicação da penalidade pelo próprio processo administrativo-fiscal. 
3.2.1 Infrações simples 
Infrações simples são aquelas que, não consubstanciando crime, entendem com o descumprirnento da obrigação tributária. Se o con-tribuinte, por exemplo, tiver errado na soma das quantias registradas nos seus livros de apuração do ICMS, terá praticado infração simples, que não constitui crime. 
3.2.2. Infrações formais 
As infrações formais ocorrem pelo descumprimento das obrigações acessórias ou dos deveres instrumentais. Comete uma infração formal, portanto, o contribuinte que não se inscrever no cadastro, embaraçar a ação fiscalizadora ou deixar de exibir os Livros exigidos pelo Fisco. 
3.2.3. Mora 
Há casos em que o contribuinte não efetua o pagamento do tributo no prazo devido sem que exista o cometimento de crime e, portanto, o contribuinte se encontra em mora. Exemplo trazido na doutrina de Ricardo Lobo Torres (2011, p. 332) é do contribuinte que escritura em seus livros regularmente o valor do imposto devido, mas não o recolhe a tempo, tendo praticado infração punida com multa moratória a qual será cobrada junto com os juros de mora.
4. Sanções
	Primeiramente é importante destacar que há acentuada divergência com relação a classificação das sanções. Portanto, o presente trabalho adotará a classificação das sanções trazida pela doutrina de Ricardo Lobo Torres.
4.1. Espécies de sanções
4.1.1. Sanções não-pecuniárias
	São três as sanções não-pecuniárias: privação de liberdade, privação de direitos e perdimento de bens.
	As sanções que se constituem por privação de liberdade (retenção ou detenção) são estabelecidas única e exclusivamente pela legislação penal, tanto no Código Penal quanto a legislação penal extravagante. Esta será aplicada nos casos de crime contra a ordem tributária e são apenas aplicadas pelo magistrado.
	Já a privação de direitos é medida rara já que grande parte foi proibida na legislação pátria – caso das proibições de aquisição de estampilha, vedações ao exercício da profissão e interdições de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo. Um exemplo lícito é a proibição de participação em concorrência pública dos contribuintes em débito com a Fazenda Pública.
	Por fim, o perdimento de bens é permitido pela Constituição pátria, inclusive em extensão aos sucessores e contra eles executada até o limite do valor do patrimônio transferido. Ademais, refere-se às mercadorias contrabandeadas ou abandonadas.
4.1.2. Penalidade pecuniárias
	As penalidades pecuniárias são três. A primeira é a multa fixa a qual geralmente está vinculada à unidade fiscal da União, dos Estados e dos Municípios e são aplicadas nas hipóteses de infrações formais. A segunda é a multa proporcional, em contraponto à multa fixa, incide, normalmente, no descumprimento da obrigação principal e são percentuais aplicáveis ao importe do imposto não pago ou da base de cálculo. Por último há os acréscimos moratórios os quais tem seu cabimento previsto quando da denúncia espontânea da infração fiscal acompanhada do pagamento as legislações da União e dos Estados. Seus valores variam conforme o tempo decorrido e são menores que a penalidade aplicável ex officio.
4.2. Natureza
Outro ponto polêmico é o referente à natureza das sanções pecuniárias. A respeito disso, há três correntes divergentes, que defendem natureza civil, tributária ou penal das multas fiscais.
4.2.1. Civil
Os doutrinadores adeptos da corrente da natureza civil alegam inúmera justificativas para esse posicionamento, entre elas estão a justificativa de que as sanções pecuniárias estão definidas nas leis administrativas e são aplicadas pelas autoridades administrativas; possuem natureza ressarcitória; não se convertem em pena privativa de liberdade; a sua aplicação prescinde da culpabilidade do agente; não é individualizada; independe da personalidade do agente, transmitindo-se causa mortis ou inter vivos. 
4.2.2. Tributária
Como mencionado no início desse trabalho, há uma corrente jurídica que defende a ideia de que a sanção, seja ela punição ou ressarcimento, pertence exclusivamente ao Direito Tributário uma vez que sem fim último e principal sempre será a coação do contribuinte para efetuar o pagamento do tributo. Para Ricardo Lobo Torres (2016, p. 338), essa corrente confunde tributo com penalidade, assim como ocorre com a corrente civilista.
4.2.3. Penal
	A corrente penal é a majoritária e defende que as multas fiscais apresentam natureza fiscal independente de serem aplicadas por autoridade administrativa. Os principais argumentos dos adeptos dessa linha são: têm natureza punitiva ou intimidativa, destinando-se a garantir a inteireza da ordem jurídica; a penalidade pecuniária e multa são se transformam em pena privativa da liberdade; a aplicação das sanções tributárias consideram a culpabilidade do agente; e, por fim, afirmam que aplicam-se às penalidade pecuniárias fiscais todos os outros grandes princípios do Direito Penal como é a caso do princípio da irretroatividade e da estrita legalidade.
5. Extinção da punibilidade
	O art. 107 do Código Penal brasileiro enumera os casos de extinção de punibilidade de forma a englobar a morte do agente, a anistia, graça ou indulto, prescrição, retroatividade da lei mais benigna e outras modalidades. Todas essas situações podem ser também aplicadas no cenário tributário.
5.1. Retroatividade da lei benigna
	O art. 14 da Lei nº 8.137/90, revogado pela Lei nº 8.383/91, dispunha que seria extinta a punibilidade nos casos de crimes contra a ordem tributária que suprimissem ou reduzissem tributos, contribuição social e qualquer acessório mediante certas condutas, além de outros crimes funcionais contra a ordem tributária quando o agente promovesse o pagamento de tributo ou contribuição social – inclusive seus acessórios– antes do recebimento da denúncia. 
	Ainda que revogado, o dispositivo tem plena aplicação nos fatos ocorridos durante a sua vigência, extinguindo a criminalidade desses fatos. É importante refletir que a revogação do art. 14 da Lei nº 8.137/90 não implica na irrelevância jurídica do pagamento antes da denúncia. Pois, se o crime é de dano, deve ser aplicado por analogia à jurisprudência pertinente. Existem duas súmulas do STF, nº 246 e 554, que estabelecem sobre a emissão de cheque sem fundo e a exclusão de criminalidade caso o cheque sem fundo seja pago antes da denúncia, comprovando assim a pontualidade deste pensamento jurídico.
	O art. 138 do Código Tributário Nacional prescreve que a responsabilidade é:
“(...) excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada se for o caso do pagamento do tributo, e de juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração”.
O artigo anteriormente citado se refere à exclusão de responsabilidade de forma genérica, o que garante uma ampla interpretação de seus sentidos para que possa abranger a responsabilidade tributária e também a penal. 
A medida provisória nº 427/94 que foi convertida na Lei nº 8.866/94 instituiu a figura do depositário infiel em relação aos tributos retidos ou recebidos de terceiros, além de reafirmar a tese antes esclarecida. Essa lei estabelece que a Fazenda Pública pode ingressar ação de depósito que culmine em ação de prisão de até 90 dias, sendo esta cessada com o recolhimento do valor exigido. Sendo satisfeito o crédito fazendário, a pena de prisão administrativa já terá cumprido sua função intimidatória, justificando sua cessação. Assim também é o crime contra a ordem tributária, que julgado por ação penal, quando efetuado o pagamento do tributo, já foi cumprida a finalidade da norma que estabelece a pena privativa de liberdade. Fica explícito que o bem jurídico tutelado pelas leis de direito penal tributário é a garantia de pagamento dos tributos. Sendo efetuado o pagamento, não há razão em existir uma continuidade da ação penal para apuração do crime contra a ordem tributária, o que violaria a celeridade e a finalidade da norma. Entretanto, esta questão ainda é bastante controvertida.
No final de 1995, foi promulgada nova lei (nº 9.249/95) que em seu art. 34 reintroduziu a extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária e de sonegação fiscal diante da hipótese do pagamento de tributo ou contribuição social pelo agente antes do recebimento da denúncia. 
Tal perspectiva também foi adotada pelos tribunais:
HABEAS CORPUS. DIREITO PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. PAGAMENTO DOS DÉBITOS TRIBUTÁRIOS APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. INCIDÊNCIA DO ARTIGO 9º DA LEI Nº 10.684/2003. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. ORDEM CONCEDIDA. 1. O pagamento integral dos débitos tributários, ainda que posteriormente ao recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime tipificado no artigo 1º da Lei nº 8.137/90 (Lei nº 10.684/2003, artigo 9º, parágrafo 2º). 2. Ordem concedida (STJ - HC: 39791 SP 2004/0166758-0, Relator: Ministro HAMILTON CARVALHIDO, Data de Julgamento: 03/08/2006, T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJ 05.02.2007 p. 385) (grifo nosso)
Não há dúvida de que a extinção da punibilidade de que trata o artigo anteriormente citado deva ser aplicada igualmente aos casos com trânsito em julgado, visto o preceito constitucional do art. 5º, inciso XL, enquanto não é esgotada a fase de execução com o cumprimento da pena imposta. Da mesma maneira, a relação jurídico-tributária que é instaurada com a ocorrência do fato gerador só será extinta com o pagamento do tributo devido. 
5.2. Anistia
	A lei nº 9.639/98 concedeu anistia às infrações penais relacionadas com o não recolhimento ao órgão securitário, das contribuições ou outras importâncias recebidas ou retidas de terceiros. Em seu art. 11, o parágrafo único estabelece: 
“Parágrafo único. São igualmente anistiados os demais responsáveis pela prática dos crimes previstos na alínea ‘d’ do art. 95 da Lei nº 8.212, de 1991, e no art. 86 da Lei nº 3.807/60”.
Por sua vez, o art. 95 da Lei nº 8.212/91 considera crime: 
“d - deixar de recolher, na época própria, contribuição ou outra importância devida à seguridade social e arrecadada dos segurados ou do público”.
O sujeito ativo deste crime poderia ser o titular da firma individual, os sócios solidários, gerentes, diretores ou administradores que participaram ou participem da gestão da empresa beneficiada, assim como o segurado que tenha obtido vantagens. A pena de reclusão é de dois a seis anos e multa. Por sua vez, o artigo 86 da Lei nº 3.807/60 prevê que serão punidas com as penas de apropriação indébita a falta de recolhimento em época própria das contribuições e de outras importâncias devidas às instituições de previdência e arrecadadas dos segurados ou do público, com o mesmo sujeito ativo do crime anterior e com pena de reclusão de um a quatro anos e multa, acrescida de um terço quando o agente recebeu a coisa em depósito necessário ou em razão de ofício, emprego ou profissão.
A anistia do art. 95 da Lei nº 8.212/91 foi analisada da seguinte forma pelo Supremo Tribunal de Justiça
PENAL E PROCESSUAL PENAL. DIRETOR DE EMPRESA. ART. 95, “D”, DA LEI N. 8.212/91. ART. 11, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº 9.639/98. INEXISTÊNCIA LEGAL DE ANISTIA. CRIME OMISSIVO PRÓPRIO. FALTA DE RECURSOS FINANCEIROS NÃO COMPROVADA. ART. 44 DO CP. APLICABILIDADE. - O parágrafo único do art. 11 da Lei 9.639/98, publicado no DOU de 26/5/98, não foi objeto de votação pelo Congresso Nacional. Hipótese de mera publicação de ato de anistia inexistente, inapto a produzir qualquer efeito no mundo jurídico. Inteligência do art. 48, VIII, da CF. - O crime outrora tipificado no art. 95, alínea “d”, da Lei n º 8.212/91, e atualmente no atual art. 168-A do Código Penal, é omissivo próprio. Basta o não repasse das quantias descontadas dos empregados a título de contribuição previdenciária ao INSS. Não se exige o propósito de inverter o título da posse, com a deliberada intenção de não restituir. Precedentes do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça e desta Corte. - Causa supralegal de exclusão da culpabilidade. Cabe à defesa comprovar que o administrador não dispunha, à época, de recursos financeiros que lhe permitissem cumprir a obrigação legal. Hipótese não configurada, in casu. - A participação ativa na gerência da empresa, comprovada por documentos e testemunhas, autoriza a condenação nas penas do art. 95, “d”, da Lei n º 8.212/91. - A transferência da propriedade e de todo o ativo e passivo da empresa após a omissão no recolhimento das contribuições até então descontadas dos empregados não afasta a responsabilidade tributária do recorrente. - Preenchidos os requisitos do art. 44 do Código Penal, substitui-se a pena privativa de liberdade pelas restritivas de direito, de prestação de serviço à comunidade e prestação pecuniária. - Apelação improvida.(TRF-2 - ACR: 2669 2000.02.01.066913-5, Relator: Desembargadora Federal NIZETE ANTONIA LOBATO RODRIGUES, Data de Julgamento: 05/06/2002, QUINTA TURMA, Data de Publicação: DJU - Data::18/10/2002)
Estas duas anistias dizem respeito aos crimes de apropriação indébita, porém são definidas em instrumentos normativos diretos e com penalidades diferentes, e que sobretudo não têm a mesma natureza jurídica.
O parágrafo único do art. 11 tem o nítido propósito de isentar a culpa ou o cumprimento de pena dos agentes ativos dos crimes do art. 95, d, da lei 8.812/91 e o art. 86 da lei 3.807/60, em caráter absoluto e geral, sem estabelecer qualquer condição. Já o caput tem caráter restritivo para os agentes políticos, apresentando uma natureza condicional, já que a anistia envolve apenas estes que “tenham sido responsabilizados, sem que fosse atribuição legal sua”. Assim, o agente que eventualmente receber ou reter contribuições sociais, deverá apropriar as respectivas entradas de dinheiro como receita pública para, em seguida,promover a saída do Tesouro a título de pagamento de despesa autorizada por lei. Ou seja, ainda que este dinheiro não seja recolhido aos cofres do INSS, só poderia ter destinação prevista em lei orçamentária anual ou nas leis especiais de abertura de créditos adicionais. Somente na hipótese em que o agente político se apropria do recurso financeiro retido pela Administração Pública ou desvia o dinheiro em proveito próprio ou alheio é que seria caracterizado o crime de peculato, previsto no art. 312 do Código Penal. 
Portanto, é possível sustentar que o art. 11 em seu caput tem uma natureza meramente interpretativa. 
 
5.3. Evolução legislativa
	O Direito Penal Tributário apresenta como principal objetivo impelir o contribuinte a efetuar o pagamento do tributo devido. Não se busca isolar o indivíduo do convívio social por apresentar um perigo ao convívio em sociedade.
	Depois da revogação do art.14 da Lei nº 8.137/90 pela Lei nº 8.383/91, que dispunha sobre a extinção da punibilidade diante do pagamento do tributo anterior ao recebimento da denúncia, o mesmo teor foi restaurado pelo art.34 da Lei nº 9.249/95.
Em 2000 foi instituída a Lei nº 9.964/2000 que criou o Programa de Recuperação Fiscal (Refis), que dispôs sobre a suspensão da pretensão punitiva em relação aos crimes tributários por parte do Estado, apresentando como requisito a inclusão dos créditos tributários do aludido Programa ocorra antes do recebimento da denúncia criminal.
Novas alterações foram realizadas em 2009 pela Lei nº 11.941 nos artigos 67 a 69 que cuidou dos parcelamentos tributários, retornando a suspensão e pretensão punitiva do Estadoà situação que regulava a Lei nº 9.964/2000 que instituiu os Refis.
Ao interpretar o sistema normativo tributário de forma conjunta, podemos concluir que a qualquer tempo, o débito tributário, independente de estar incluído ou não no regime de parcelamento, exclui a pretensão punitiva do Estado. Seria, portanto incoerente que fosse não fosse admitido essa extinção para aquele que realizasse o pagamento em apenas uma parcela e admitir a extinção para o indivíduo que pagasse o débito em até 180 parcelas.
6. A questão da prejudicialidade da ação penal
Da natureza do crime pode decorre também a situação da prejudicialidade da ação penal. Caso fique comprovado na esfera administrativa fiscal que o tributo é inexigível ou inexistente ficará comprometida a ação penal. 
Entretanto, na prática cotidiana o sistema jurídico é afetado pela morosidade, e pode ser demorada a conclusão do processo administrativo o que não teria cabimento a condenação de um contribuinte e em seguida a Administração Tributária chegar a conclusão que no caso inexistia a supressão ou redução do tributo.
Entretanto a demora na conclusão do processo administrativo fiscal não pode servir como fundamento para instauração da fluência do procedimento penal de forma autônoma. Visto que caso prescrevesse devido a não instauração do processo penal seria de total responsabilidade do Estado, pois no processo administrativo fiscal da lei é ao mesmo tempo parte e o juiz da causa, e também por não ser admitida a contribuição para que o Estado force a confissão de dívida seguida de parcelamento desse mesmo débito, comumente acrescida das verbas estranhas ao Direito Tributário, por meio de intimidação.
O próprio sistema jurídico apresenta uma inclinação para a matéria criminal, o próprio Código Penal de 1830 foi a primeira legislação codificada brasileira. O Código de Processo Penal em seu art.63 favorece a jurisdição penal ao permitir que a sentença condenatória para o efeito da reparação do bem seja executada no juízo cível. No mesmo dispositivo no art.64 em seu parágrafo único dá faculdade para o magistrado cível a suspensão do processo se isentada a ação penal, até que esta fosse julgado em caráter definitivo. 
Todavia, as normas que foram supracitadas não podem ser interpretadas em direção exclusiva da primazia da jurisdição penal, posto que compete privativamente ao agente administrativo competente a apuração e constituição do crédito tributário, como estabelece o art. 142 do Código Tributário Nacional
 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
 Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Ocasionalmente o juiz poderá invalidar o lançamento tributário efetuado em desacordo com a lei. Porém, se o órgão administrativo competente, representando pela entidade política titular do tributo, entender que inexiste o crédito tributário em certa situação, não será cabível ao juiz decidir em contrário e promover o estabelecimento do crédito tributário. Logo, possível sustentar, que para apuração de crime a ação penal tenha como elemento constitutivo a supressão total ou parcial de tributo, deveria ficar suspensa até que houvesse o pronunciamento final na esfera administrativa fiscal.
A procedibilidade da ação penal é trazida pela Súmula nº 609 do Supremo Tribunal Federal, que estabelece ser pública incondicionada ação penal por crime de sonegação fiscal, e deve ser interpretada somente no sentido da procedibilidade da ação, jamais na acepção de que o magistrado poderia condenar por sonegação fiscal o sujeito cuja decisão administrativa reconheceu como não devedor do tributo. Por tais motivos, o Supremo Tribunal Federal em seu Plenário, pela maioria dos votos, acolheu a asserção da prejudicialidade da ação penal, firmando o entendimento de que deve ficar sobrestado o prazo prescricional da ação penal durante o tempo em que se perdurar o processo administrativo tributário.
7. Considerações finais
A Lei nº 8.137/90 apresenta falhas técnicas, tanto por conglomerar em um único texto normativo matérias distintas compreendendo a ordem tributária, a ordem econômica e as relações de consumo, como também por embaralhar diversas penalidades que apresentam um excesso injustificável, e inclusive por violar o princípio da tipicidade na definição dos crimes, colocando em situação de risco permanente os empresários. O que indica que o texto fora elaborado de forma insipiente tanto para o Direito Penal quanto para o Direito Tributário.
Em crítica as normas que estabelecem sobre a punibilidade no âmbito tributário, Kiyoshi Harada colocou em sua obra que como não pode existir a responsabilidade objetiva, se o legislador houvesse se inspirado no art. 136 do Código Tributário Nacional, o qual muitos fiscalistas atribuem a responsabilidade objetiva, teria se equivocado duas vezes. Primeiro porque o dispositivo não ampara a teoria da responsabilidade objetiva nas infrações de natureza fiscal, por ser antagônico aos preceitos constitucionais que consagram os princípios de que a pena não pode ultrapassar a pessoa do condenado e a individualização da pena. Segundo porque ainda que se considerando uma outra interpretação possível, o art. 136 faz referência a responsabilidade por infrações da legislação tributária, compreendendo o seu conteúdo no âmbito dos ilícitos fiscais eu não correspondem aos crimes tributários (multas, juros, acréscimos e etc.). O que não se correlaciona com os crimes de sonegação tributária.
A própria responsabilidade objetiva pode ser considerada como inconstitucional, visto que o Código Penal estabelece que a responsabilidade penal somente deriva do dolo ou da culpa, e não somente do fato, o que acarretaria na infringência aos princípios do devido processo legal, da ampla defesa, do contraditório, da individualização da pensa, da presunção de inocência, e do duplo grau de jurisdição.
Na mesma obra, Harada sugere que ao invés de definir os crimes tributários de forma tão pouco técnica, com inúmeras falhas e lacunas, deveriao Estado implantar um Sistema Tributário simples, claro, justo, com acessível compreensão e com menor onerosidade ao particular e poder público, bem como uma melhor aplicação dos recursos arrecadados, proporcionando uma melhor qualidade na prestação dos serviços públicos. Logo, isso acarretaria no pagamento consciente de todos os contribuintes de forma voluntaria, sem que fosse necessária qualquer penalização, o que também iria proporcionar uma maior celeridade a justiça brasileira.
Insistir na elaboração de uma política exacerbada da legislação penal em matéria tributária forma um dinamismo caótico, e certamente, a solução não seria a extinção do fenômeno da sonegação, do conluio e fraude nos impostos.
O autor cita dados de fontes oficiais que relatam que existe 50% de sonegação, considerando que a arrecadação tributária é aproximadamente 25% do PIB, conclui-se que a alíquota legal projeta a arrecadação da ordem de 50% do PIB, o que provavelmente é o percentual mais alto entre todos os países, o que seria elevado até mesmo para os países que possuem uma excelente infraestrutura de bens e serviços providos pelo Estado.
Destaca-se também por ser o Brasil signatário do Pacto de São José da Costa Rica que veda a prisão por dívidas, e que vigora no país desde novembro de 1992, a lei interna não poderia ir em sentido contrário como faz o art. 1º da Lei nº 8.866 de 1994.
CONCLUSÃO
	O Brasil, ao instituir um ordenamento jurídico social e democrático, por consequência também instituiu princípios fundamentais e garantistas do Direito Penal para que o poder punitivo estatal ocorra de forma mínima. O âmbito tributário se encontra neste ponto, uma vez que o legislador protegeu a arrecadação fiscal ao definir como crime condutas lesivas à ordem tributária. São exemplos de previsão na lei os artigos 168-A e 337-A do Código Penal e a Lei nº 8.137/90.
	Como colocado anteriormente, para que seja configurado como crime contra a ordem tributária, é necessário que exista fraude e vontade do contribuinte em lesar a Fazenda Pública, uma vez que a simples inadimplência – ou seja, a simples constatação de dívida tributária - não implica em punibilidade. 
	Ainda é possível a colocação de que a punibilidade dos crimes tributários transforma o processo penal em mero instrumento de cobrança das dívidas fiscais dos contribuintes, o que vai contra sua essência e de encontro a pilares fundamentais do ordenamento jurídico brasileiro e democrático. Desta forma, existe muita resistência em aceitar como legítima e efetiva a tutela penal como mecanismo de repressão dos crimes tributários. Ao permitir que o Direito Penal interfira em casos onde a dívida tributária existe como consequência de uma conduta isenta de dolo, também permite que seja possível a prisão por dívida, instituto vedado pela Constituição Federal. 
	O que deve ocorrer, portanto, é a repressão de conduta que lese e perturbe o bem jurídico pela máquina penal de especificidade tributária para que os fraudadores do sistema tributário sejam combatidos. Assim, a responsabilidade penal, como já dita anteriormente, deve ser fruto da fraude, e não apenas da inadimplência tributária. 
	Apesar de o Direito Penal ter como função, no âmbito tributário, repreender e prevenir crimes de fraude, existem especificidades que permitem a extinção de punibilidade e que tornam questionável a funcionalidade deste instrumento. Foram citados como exemplos no presente trabalho o pagamento do débito antes do início da ação fiscal (previsto no art. 2º da Lei nº 4729/65), o pagamento dos tributos devidos antes do recebimento da denúncia (previsto no art. 14 da Lei nº 8.137/90, revogado pelo art. 98 da Lei nº 8.383/91 e restabelecido pelo art. 34 da Lei nº 9.429/95), se o agente declarasse, confessasse e efetuasse o pagamento das contribuições devidas à previdência social antes do início da ação fiscal no crime de apropriação indébita previdenciária e no crime de sonegação de contribuição previdenciária (previstos respectivamente no art. 168-A e no art. 337-A do Código Penal), entre outros. A regulação dos casos de extinção de punibilidade em crimes tributários é realizada atualmente por meio da Lei nº 10.684/03.
	A forma com que as hipóteses de extinção de punibilidade são tratadas mostra que o legislador e o ordenamento jurídico buscam a arrecadação tributária – ou seja, o pagamento – a qualquer custo, não se importando em punir os fraudadores desde que estes paguem. É possível notar a diferença com que os demais crimes são tratados em relação aos crimes de ordem tributária: em caso de furto, por exemplo, o agente não se exime de pena se devolver o bem ou reparar o prejuízo causado durante a ação penal.
	O agente ativo de um crime tributário, portanto, não deveria ser tratado de forma privilegiada, já que o delito é consequência de prática fraudulenta e enganosa que causa prejuízo para a sociedade como um todo. A prática delituosa no âmbito tributário, por se encontrar no cerne do Direito Penal, não pode ser comparada à uma infração administrativa.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. – 25. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2016.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. – 7. ed. – São Paulo: Saraiva, 2015.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. – 18º edição, revista e atualizada. Rio de Janeiro: Renovar, 2011.
JUSBRASIL. Jurisprudência. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br. Acesso em: 20 de junho de 2017. 
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