Departamentalização parte teórica-1

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CONTABILIDADE GERENCIAL – UVA
prof. MSC Luis Carlos Loureiro
2.5 – Critérios de Rateio na Departamentalização
Os sistemas de custos são projetados para acumularem o custo total de cada ordem colocada ou produto elaborado. Os custos diretos apresentam fácil associação aos produtos. Todavia, com os custos indiretos e os mecanismos de rateio aos produtos, diversos são os problemas relacionados à determinação do lucro e ao controle das operações de qualquer entidade.
Duas das principais razões da gestão de custos dizem respeito à determinação do lucro e ao controle das operações. Para facilitar o controle dos custos incorridos, muitas organizações optam por aloca-los, em um primeiro momento, aos centros de custos ou aos departamentos da entidade. Além de ter um responsável pelos custos incorridos, os departamentos facilitam e melhoram o processo de alocação de gastos aos produtos.
Os porquês da departamentalização
Um departamento corresponde a uma unidade operacional representada por um conjunto de homens e/ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro de uma mesma área. O departamento seria a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos, porque sempre há ou deveria haver um responsável para cada departamento. A existência de um responsável pelo departamento e pelas decisões tomadas permite a aplicação de custos por responsabilidades.
Os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes grupos:
· Departamento de serviços ( corresponde à parte essencial da organização, não trabalhando, porém, na elaboração dos produtos ou dos serviços. Sua função consiste em atender às necessidades dos departamentos de produção ou de outros departamentos de serviços;
· Departamento de produção ( elabora diretamente os produtos, transformando fisicamente as unidades em processamento. Como os departamentos de produção recebem os benefícios executados pelos departamentos de serviços, os custos de produção será a soma dos custos dos departamentos de produção e dos departamentos de serviços.
Uma das vantagens da departamentalização consiste na melhor identificação e alocação dos custos indiretos de fabricação. O maior problema dos custos indiretos de fabricação é em relação a sua alocação aos produtos fabricados. A depender do critério de rateio empregado, diferentes serão as distorções nos resultados. A departamentalização dos custos pode permitir melhoria dos rateios realizados, fornecendo dados mais precisos.
Antes da departamentalização, conforme ilustração acima, todos os custos indiretos eram transferidos indistintamente aos produtos. Com a departamentalização, nota-se que alguns dos custos indiretos devem ser alocados a apenas alguns dos produtos e não a todos, indistintamente.
Para ilustrar o feito da departamentalização, vejamos o exemplo das Indústrias Cerâmicas Belo Ornamentos Ltda. A empresa costuma fabricar mensalmente 300 unidades de potes rústicos (PR) e 200 unidades de cerâmicas vitrificadas (CV) pelos preços respectivos de $7,50 e $9,50.
Organizando os dados da empresa e empregando o número de unidades produzidas como critério de alocação dos CIFs, seria possível obter a tabela a seguir:
	Descrição
	Potes
	Cerâmicas
	Total
	Materiais
	900,00
	800,00
	1.700,00
	Mão de obra
	300,00
	200,00
	500,00
	CIF
	1.200,00
	800,00
	2.000,00
	Rateio %
	60%
	40%
	100%
	Unidades
	300
	200
	500
	Soma
	2.400,00
	1.800,00
	4.200,00
Todavia, uma análise mais cuidadosa dos custos indiretos da empresa revelou que estes são incorridos em três departamentos de produção da empresa, denominados Olaria, Forno e Vitrificação. Ainda de acordo com o estudo, detectou-se que o produto potes rústicos não passa pelo departamento vitrificação. Assim, não deve incorporar os custos indiretos associados a esse departamento.
	Descrição
	Olaria
	Forno
	Vitrificação
	Total
	MOI
	100,00
	100,00
	200,00
	400,00
	Depreciação
	500,00
	200,00
	300,00
	1.000,00
	Material indireto
	100,00
	200,00
	300,00
	600,00
	
	
	
	
	
	Unidades processadas
	500*
	500*
	200**
	
	Custo unitário
	1,40
	1,00
	4,00
	
Os custos unitários por peça processada nos departamentos Olaria, Forno e Vitrificação foram, respectivamente, iguais a $1,40, $1,00 e $4,00. Transferindo os custos dos departamentos aos produtos e recalculando a composição de custos unitários de cada um dos produtos, seria possível obter o resultado a seguir: 
	Descrição
	Potes
	Cerâmicas
	Materiais
	3,00
	4,00
	Mao de obra
	1,00
	1,00
	CIFs
	2,40
	6,40
	Olaria
	1,40
	1,40
	Forno
	1,00
	1,00
	Vitrificação
	
	4,00
	Soma
	6,40
	11,40
Critérios para alocação de usos com base em departamentos
Comumente, os custos dos departamentos costumam ser transferidos em função de bases de rateio preestabelecidas. Os critérios para a transferência podem basear-se em um percentual em relação ao total, ou com base em uma taxa de absorção predefinida.
Pode-se optar por alocar os custos em função do percentual da área ocupada ou em função de cada metro quadrado utilizado. Vejamos os critérios abaixo:
Descrição.....................................
critério de rateio
Aluguel.........................................
área ocupada
Depreciação.................................
valor do imobilizado
Consumo de energia elétrica
..........
HPs instalados
Encargos......................................
folha de pagamento
Serviços de limpeza......................
área ocupada ou número de funcionários
Gastos com refeitório
....................
número de funcionários do departamento
Vejamos o exemplo da Fábrica de Bonés Cuca Fresca Ltda., que atua no mercado de chapéus, produzindo bonés, boinas, viseiras e similares.
No ano passado, a empresa precisava efetuar seu planejamento para os próximos anos. Precisava definir qual ou quais dos produtos comercializados pela empresa deveria receber mais atenção e melhores reforços de vendas.
A empresa produzia e comercializava mensalmente os produtos relacionados na tabela a seguir:
	Descrição
	Boné
	Boina
	Viseira
	Soma
	Materiais diretos
	9.000,00
	2.000,00
	1.000,00
	12.000,00
	Mao de obra direta
	3.000,00
	4.000,00
	1.000,00
	8.000,00
	Unidades produzidas
	8.000
	5.000
	2.000
	15.000
	Preço de venda
	4,00
	8,00
	3,00
	
Os custos mensais indiretos da empresa alcançavam $15.000,00, podendo ser visualizados a seguir:
· Aluguel 
$ 8.000,00
· Depreciação
$ 4.000,00
· Encargos e benefícios
$ 3.000,00
A empresa resolver adotar a departamentalização como forma de melhor controlar os custos e aloca-los aos produtos. De acordo com a entidade, os gastos com aluguel poderiam ser distribuídos de acordo com a área ocupada por departamento. Os gastos com depreciação poderiam ser alocados em função do imobilizado do setor, e os gastos com encargos e benefícios de acordo coma folha de pagamento.
Operacionalmente, as atividades da empresa poderiam ser agrupadas em quatro setores distintos: almoxarifado, corte, montagem, costura e pintura. Os valores relativos à área ocupada, imobilizado e folha de pagamento de cada departamento, são os abaixo listados:
	Descrição
	Almoxarifado
	Corte
	Montagem
	Costura
	Pintura
	Soma
	Área ocupada
	80m2
	20m2
	50m2
	60m2
	90m2
	300m2
	Imobilizado
	2.000,00
	6.000,00
	1.000,00
	16.000,00
	5.000,00
	30.000,00
	Folha de pagamento
	600,00
	800,00
	1.600,00
	3.200,00
	2.800,00
	9.000,00
Para poder distribuir os custos indiretos aos departamentos, bastaria achar a participação relativa a cada um, calculada a partir dos critérios de rateio apresentados na tabela anterior:
	Descrição
	Almoxarifado
	Corte
	Montagem
	Costura
	Pintura
	Soma
	Aluguel
	2.133,33
	533,33
	1.333,33
	1.600,00
	2.400,00
	8.000,00
	Área ocupada
	27%
	7%
	17%
	20%
	30%
	100%
	Depreciação
	266,67
	800,00
	133,33
	2.133,33
	666,67
	4.000,00
	Imobilizado
	7%
	20%
	3%
	53%
	17%
	100%
	Encargos e benefícios
	200,00
	266,67
	533,33
	1.066,67
	933,33
	3.000,00
	Folha de pagamento
	7%
	9%
	18%
	36%
	31%
	100%
	Soma dos custos
	2.600,00
	1.600,00
	2.000,00
	4.800,00
	4.000,0015.000,00
OBS.: os percentuais estão apresentados na tabela de forma aproximada. Os cálculos foram executados no excel.
Após aplicar os critérios de rateio destacados, a empresa obteve os custos associados a cada departamento. Por exemplo, os custos alocados ao departamento de costura alcançaram $4.800,00.
Além dos gastos de cada departamento, a empresa precisou determinar a forma de alocação destes para os produtos. Para ilustrar, das 600 horas trabalhadas pelo almoxarifado, tivermos a seguinte utilização:
Corte 
- 10 horas; 
Montagem
- 60 horas;
Pintura
- 40 horas; 
Boné 
- 160 horas;
Boina
- 240 horas; 
Viseira
- 60 horas 
Os critérios para rateio dos gastos dos departamentos de corte, montagem, costura e pintura podem ser vistos na tabela a seguir, que reflete o consumo das horas trabalhadas de cada departamento com os três produtos: 
	Departamento
	Boné
	Boina
	Viseira
	Soma
	Corte
	100
	200
	300
	600
	Montagem
	450
	100
	50
	600
	Costura
	200
	200
	200
	600
	Pintura
	500
	50
	50
	600
Sabendo-se que a empresa transfere os custos diretamente aos produtos de acordo com as horas trabalhadas em cada um deles, a estimativa dos custos individuais pode ser vista na tabela a seguir:
	Gasto
	Almoxarifado
	Corte
	Montagem
	Costura
	Pintura
	Boné
	Boina
	Viseira
	Soma
	Materiais direto
	
	
	
	
	
	9.000,00
	2.000,00
	1.000,00
	12.000,00
	Mão de obra direta
	
	
	
	
	
	3.000,00
	4.000,00
	1.000,00
	8.000,00
	Custo indiretos
	2.600,00
	1.600,00
	2.000,00
	4.800,00
	4.000,00
	
	
	
	15.000,00
	Soma dos custos
	2.600,00
	1.600,00
	2.000,00
	4.800,00
	4.000,00
	12.000,00
	6.000,00
	2.000,00
	35.000,00
	Custos transf.Almox.
	(2.600,00)
	43,33
	260,00
	173,00
	130,00
	693,33
	1.040,00
	260,00
	
	Critério:hora trab.
	
	10
	60
	40
	30
	160
	240
	60
	600
	Horas trab.%
	
	2%
	10%
	7%
	5%
	26%
	40%
	10%
	100%
	Subtotal
	
	1.643,33
	2.260,00
	4.973,00
	4.130,00
	12.693,33
	7.040,00
	2.260,00
	35.000,00
	Custos transf.Corte
	
	(1.643,33)
	
	
	
	273,89
	547,78
	821,66
	1.643,33
	Critério:horas trab.
	
	
	
	
	
	100
	200
	300
	600
	Horas trab.%
	
	
	
	
	
	17%
	33%
	50%
	100%
	Subtotal
	
	
	2.260,00
	4.973,00
	4.130,00
	12.967,22
	7.587,78
	3.081,66
	35.000,00
	Custos transf.Mont.
	
	
	(2.260,00)
	
	
	1.695,00
	384,20
	180,80
	2.260,00
	Critério:horas trab.
	
	
	
	
	
	450
	100
	50
	600
	Horas trab.%
	
	
	
	
	
	75%
	17%
	8%
	100%
	Subtotal
	
	
	
	4.973,00
	4.130,00
	14.662,22
	7.971,98
	3.262,46
	35.000,00
	Custos transf.cost.
	
	
	
	(4.973,00)
	
	1.657,67
	1.657,67
	1.657,67
	4.973,00
	Critério:horas trab.
	
	
	
	
	
	200
	200
	200
	600
	Horas trab.%
	
	
	
	
	
	33,33%
	33,33%
	33,3%
	100%
	Subtotal
	
	
	
	
	4.130,00
	16.319,89
	9.629,65
	4.920,13
	35.000,00
	Custos transf.pint.
	
	
	
	
	(4.130,00)
	3.469,20
	330,40
	330,40
	4.130,00
	Critério:horas trab.
	
	
	
	
	
	500
	50
	50
	600
	Horas trab.%
	
	
	
	
	
	84%
	8%
	8%
	100%
	Total
	
	
	
	
	
	19.789,09
	9.960,05
	5.250,53
	35.000,00
	Unid.produzidas
	
	
	
	
	
	8.000
	5.000
	2.000
	15.000
	Custo unitário
	
	
	
	
	
	2,47
	1,97
	2,63
	
De acordo com a distribuição de custos efetuada, a empresa pode chegar aos custos unitários dos produtos boné, boina e viseira, igual a $2,47, $1.97 e $2,63, respectivamente.
2.6 – Ciclo de Custos numa Empresa de Produção por Encomenda
O sistema de acumulação de custos tem por objetivos a identificação, a coleta, o processamento, o armazenamento e a produção das informações para a gestão de custos.
O tipo de sistema de acumulação de custos a ser adotado pela empresa é totalmente dependente do produto ou do serviço produzido, bem como do processo de produção empregado.
O sistema de acumulação de custos representa o aspecto do registro ou de escrituração das informações relativa à gestão de custos. Os sistemas de acumulação de custos podem ser classificados quanto ao processo produtivo e quanto ao modelo de gestão.
Quando a empresa trabalha por encomenda, denomina-se que esta utiliza a filosofia do custeio por ordem e, quando o processo industrial é realizado em série, sem intervalos, (contínuo), o sistema é chamado de custeio por processo, que forma o custo por produto.
O sistema de custeio por ordem é, intrinsicamente, um sistema baseado no processo, pois, para que haja a produção, existe a necessidade de haver um processo de realização.
Sistema de acumulação por Processo (ou contínuo)
Quando a fábrica produz de modo contínuo, em série ou em massa, a preocupação da Contabilidade de Custos é determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases da produção (processos) e, em seguida, dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo período.
Esse sistema é usualmente utilizado em empresas que produzem grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas, como por exemplo, a produção de geladeiras, carros, mesas, produtos esses, que são padronizados em linha de montagem.
Sistema de acumulação por Ordem de Serviço
Esse sistema é mais adequado quando a empresa tem um processo produtivo não repetitivo e no qual cada produto ou grupo de produtos é mais ou menos diferentes entre si.
Os custos diretos e mão de obra e materiais gastos em uma determinada ordem são alocados com base em registros mantidos para esse propósito.
Os custos indiretos – aluguel, seguro, depreciação, etc. – são usualmente aplicados às ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mão de obra. Como exemplo, podemos mencionar uma encomenda especial de determinados automóveis de uma linha comemorativa.
Cada ordem recebe um número ou código. Quando são incorridos custos de material ou mão de obra, relacionados com a ordem, eles são registrados na conta produção em andamento do razão e do razão auxiliar que registram os custos de cada ordem.
Matriz: paralelo entre os sistemas de Ordem e Processo
	Características
	Produção por Ordem
	Produção por Processo
	Desenvolvimento do produto
	Especificação do cliente
	Especificação do fabricante
	Contratação do fornecimento
	Relação objetiva – concorrência
	Seleção objetiva (amostra)
	Produção
	Limitada pelo cliente
	Planejada pelo fabricante
	Dimensão da produção
	Número de unidades contratadas
	Número de unidades planejadas
	Mercado
	Poucos compradores
	Diversificado
	Vendas
	Procura pelo cliente
	Oferta pelo fabricante
	Produto
	Sob medida
	Seriado
	Necessidade do produto
	Específica do cliente
	Global do mercado
	Estoque de matéria-prima
	Temporal e específico
	Permanente
	Estoque de produtos
	Indesejável
	Necessário
	Prazos de produção
	Geralmente longo
	Curto
	Acumulação de custos
	Por ordem de produção
	Por processo, atividades, etc.
	Apuração do custo unitário
	Custo específico
	Custo médio de produção
	Requisição de materiais
	Indica o nº da ordem de produção
	Indica o departamento 
	Período de apuração dos custos finais
	Início e término da produção
	Início e término do período contábil
Quando o processo produtivo de uma empresa não é homogêneo, isto é, quando diferentes produtos ou serviços são elaborados e comercializados, o emprego de um sistema de custeio por processo isolado dificultaria o processo de gestão de custos e de preços.
Razões do custeio por ordem de produção
A produção de empresas, que apresentam grandes variações de produtos ou serviços comercializados, pode ser classificada em produção para estoques ou produção sob encomenda.
A produção para estoques ocorre quando aos produtos são elaborados, estocados e depois colocados em comercialização. Como exemplo de empresa que produz para estoques podemos citar uma fábrica de roupas que elabora diferentes peças (calças, camisas, bermudas) de diferentes tamanhos (roupas para crianças e adultos), empregando mesma linha de produção. Nesse caso, para poder gerenciar melhor os custos e insumos utilizados, além de preços praticados, cada lote de peças produzidas deve ter um controle individualizado.
Segundo o critério tradicional do custeio por processo, os custos são transferidos de materiais diretos, mão de obrae custos diretos, mão de obra e custos indiretos de fabricação para a conta de estoques em processo. Quando os processos são finalizados, eles são transferidos para a conta de produtos elaborados. Quando são vendidos, saem da conta de produtos acabados e passam a compor a conta de custos de produtos vendidos
Já a produção por encomenda, ocorre quando um serviço ou produto específico é comercializado antes ou durante sua elaboração. Geralmente, a elaboração ocorre segundo as especificações do comprador. 
Como exemplos de empresas que trabalham com produção sob encomenda, podemos citar uma marcenaria que comercialize móveis de acordo com o projeto e especificações dos clientes, ou então, uma oficina mecânica de concessionária de veículos, que geralmente costuma executar os mais diferentes serviços (chaparia, mecânica, pintura, etc.), empregando várias quantidades de recursos (homens-hora, tintas, peças, etc.).
Esquema contabilização Custeio por encomenda
A alocação dos gastos com materiais diretos no sistema de acumulação é razoavelmente simples. Basta transferir o total para o componente ou ordem em elaboração, resultado das quantidades consumidas pela ordem multiplicadas pelos custos unitários.
Vejamos o exemplo de uma ordem de produção de uma escrivaninha sob encomenda:
· MD - Material Direto - Consumo de 8 m2 de tábuas de mogno ao custo de $16 por m2 ( custo transferido = 8 x $16 = $128;
· MOD – Mão de Obra Direta - salário base de $400 + encargos 140% = $960 ( se o funcionário estiver à disposição da empresa 160 horas no mês, o custo da hora da MOD seria igual a $6; se a escrivaninha consumisse 10 horas de trabalho, deveriam ser transferidos 10 x $6 = $60 de MOD.
· CIF – Custos Indiretos de Fabricação – esses gastos precisam ser apropriados à escrivaninha; poderia ser transferido utilizando-se o rateio com base em CIF/horas de MOD, conforme tabela abaixo:
	Custo Indireto estimado
	Valor
	Materiais indiretos
	3.500
	Depreciações
	1.400
	Mão de Obra Indireto
	1.020
	Soma
	5.920
MOD empregada, a empresa deveria transferir, além dos custos com MOD, os custos com CIF no valor de $37 por hora. No caso da ordem de produção da escrivaninha, os valores transferidos para a ordem de produção a título de custos indiretos deveriam ser iguais a 10 x $37 = $370.
A ordem de produção finalizada poderia ser vista na figura abaixo, na qual podemos identificar o total de custos apropriados igual a $558:
Ordem de Produção
	Movelaria Campestre Ltda
	
	
	
	Ordem de Produção nº:
	118
	
	
	
	Data de abertura da ordem:
	11/04
	
	
	
	Data de entrega da ordem:
	12/04
	
	
	
	Característica da ordem:
	Confecção de escrivaninha em mogno conforme especificações do cliente
	
	
	
	Cliente:
	
	Fulano de Tal
	
	
	
	Material direto consumido
	
	
	Data
	Referência
	Valor
	12/04
	Doc. nº 154
	128,00
	
	
	
	Soma
	
	128,00
	
	
	
	Mão de obra direta consumida
	
	
	Data
	Referência
	Valor
	12/04
	Doc. nº 1789
	60,00
	
	
	
	Soma
	
	60,00
	
	
	
	Custos indiretos aplicados
	
	
	Data
	Referência
	Valor
	12/04
	Doc. nº 25.478
	370,00
	Soma
	
	370,00
	
	
	
	Custo total da ordem de produção
	
	558,00
Fábrica
A
B
C
Produtos
Antes dos departamentos
A
B
C
Depois dos departamentos
CC1
CC2
CC3
CC4
Descrição�
Potes Rústicos (PR)�
Cerâmicas Vitrificadas (CV)�
Custos Indiretos�
Total�
�
Materiais�
900,00�
800,00�
600,00�
2.300,00�
�
Mão de Obra�
300,00�
200,00�
400,00�
900,00�
�
Depreciação industrial�
�
�
1.000,00�
1.000,00�
�
Soma�
1.200,00�
1.000,00�
2.000,00�
4.200,00�
�
Alguns dados financeiros da empresa podem ser vistos na tabela ao lado. Sabe-se que a empresa utiliza o número de unidades produzidas como critério de rateio dos custos indiretos de fabricação.
Os custos unitários da empresa seriam iguais a $8,00 ($2.400÷300) por pote rústico e $9,00 ($1.800 ÷ 200) por cerâmica vitrificada. Assim, a empresa detectaria estar operando com prejuízo na comercialização dos potes rústicos – prejuízo unitário igual a $0,50 ($7,50 - $8,00) – e operaria com lucro por meio da comercialização das cerâmicas vitrificadas: lucro unitário de $0,50 ($9,50 - $9,00).
O resultado obtido após os novos cálculos indicou um custo unitário de $6,40 por pote e $11,40 por cerâmica. Esse resultado indicaria uma reversão no quadro: o pote gera um lucro unitário igual a $1,10 ($7,50 - $6,40), enquanto a cerâmica apresenta um prejuízo unitário igual a $1,90 ($9,50 - $11,40). Em outras palavras, a departamentalização dos custos permitiu melhor alocação dos custos indiretos, amenizando a distorção causada pelos rateios dos custos indiretos.
Esquema contabilização Custeio por processo
Aquisição de Matéria-Prima
Apuração do Resultado do Exercício
Receita de Venda�
�
�
(-) CMV�
(5)�
�
Lucro Bruto�
(6)�
�
(-) Despesas�
(7)�
�
= Lucro/Prejuízo�
(8)�
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Compra a prazo
Fornecedores�
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D�
C�
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�
(1)�
�
Estoque de Matéria-Prima�
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D�
C�
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(1)�
(2)�
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Compra à vista
Caixa�
�
D�
C�
�
�
(1)�
�
Pela venda do produto
Custo do Produto Vendido�
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D�
C�
�
(4)�
(5)�
�
Salários e Encargos a Pagar�
�
D�
C�
�
�
(2)�
�
Estoque de Produtos Acabados�
�
D�
C�
�
(3)�
(4)�
�
Estoque de Produtos em Processo�
�
D�
C�
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(2)�
(3)�
�
Fornecedores�
�
D�
C�
�
�
(a)�
�
Salários e Encargos a Pagar�
�
D�
C�
�
�
(b)�
�
Contas a Pagar�
�
D�
C�
�
�
(c)�
�
MD�
�
D�
C�
�
(a)�
(d)�
�
OP 01�
�
D�
C�
�
(d1)�
(g)�
�
(e1)�
�
�
(f1)�
�
�
�
�
�
OP 02�
�
D�
C�
�
(d2)�
(h)�
�
(e2)�
�
�
(f2)�
�
�
Produtos em Processo�
�
D�
C�
�
(g)�
(i)�
�
(h)�
�
�
Produtos Acabados�
�
D�
C�
�
(1)�
(j)�
�
CPV�
�
D�
C�
�
(j)�
 �
�
MOD�
�
D�
C�
�
(b)�
(e) �
�
CIF�
�
D�
C�
�
(c)�
(f)�
�
Como os Custos Indiretos foram estimados em $5.920 e existia a previsão de utilização de 160 horas de MOD, o total de Custos Indiretos por hora de MOD seria igual a $5.920/160 = $37; assim, para cada hora de MOD empregada, a emp
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