Curso Contabilidade Pública Investigativa

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Curso Contabilidade Pública 
Investigativa
Omar P. Dias – Conselheiro Substituto do TCE-RO
 
 
 
 
 
 
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PARTE I 
 
Noções de 
Orçamento Público 
e 
Gestão Fiscal 
 
 
 
 
 
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1. Ciclo da gestão e o papel da Contabilidade Pública 
 
 
 
 A figura acima demonstra o ciclo (ou etapas) da gestão pública, iniciando pelo 
planejamento, que corresponde à fase de elaboração dos programas e ações que comporão o 
Plano Plurianual (PPA), bem como a elaboração da Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e do 
Orçamento anual (LOA), conforme dispõe o art. 165, I, II e III da CF. 
O Planejamento Governamental tem como base legal o art. 174 da CF/88, que diz: Como 
agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as 
funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e 
indicativo para o setor privado. Por sua vez, o art. 165, §1º e §4º, também da CF, exige da União à 
elaboração do plano plurianual (extensível aos Estados e Municípios) e de planos nacionais, 
regionais e setoriais, levando a crer que o exercício da função de planejamento é um dever do 
Estado, que deve fazê-lo com eficiência. 
 Em seguida, tem-se a fase de execução (ou implementação) das políticas do governo, 
através da realização dos programas e ações definidos no planejamento (PPA), que acontece com 
a execução orçamentária. 
 A etapa do controle é uma das mais importantes, cuja incumbência, a princípio, conforme 
art. 74 da CF, compete ao sistema de controle interno dos Poderes e órgãos, tendo como 
finalidade avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos 
programas de governo e dos orçamentos, bem como comprovar a legalidade e avaliar os 
resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos 
órgãos e entidades da administração, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades 
de direito privado, dentre outras determinações. Há que se fazer menção à atuação do controle 
externo na fiscalização da gestão que, conforme o art. 71 da CF, compete ao Legislativo, com o 
auxílio técnico do Tribunal de Contas. 
Os controles contábeis exercem um papel fundamental, pois têm a seu encargo a função de 
registrar os atos e fatos praticados pela gestão que tenham repercussão financeira, expedindo 
balanços e relatórios contábeis, orientando a tomada de decisão por parte dos gestores, 
permitindo a transparência das contas públicas e munindo de informações o controle interno e 
externo. Há que se ressaltar a mais nova função dos controles contábeis, que é permitir a 
utilização das informações na investigação de crimes perpetrados contra o patrimônio público. 
4 
 
Por sua vez, a fase da avaliação, que também integra o controle, merece destaque, 
porquanto deve acontecer pari passu com a execução orçamentária, correspondendo às medições 
das realizações dos programas e ações em termos de objetivos e metas planejadas, permitindo as 
correções devidas, caso necessário, tudo isso visando à consecução dos objetivos constantes do 
plano de governo. 
A fase final do ciclo é a prestação de contas, indispensável e dever do gestor público. 
Conforme art. 70, Parágrafo único, da CF, prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, 
pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores 
públicos. Tal prestação de contas deve ser apresentada aos órgãos de controle externo para 
análise e julgamento, bem como ser colocada à disposição da sociedade na forma e prazo legal. 
Tal prestação de contas não se resume apenas ao aspecto formal e numérico, mas também em 
termos de resultados atingidos junto à sociedade. Tem-se nessa fase novamente a plena atuação 
da contabilidade pública, exarando as informações necessárias relativas ao desempenho da 
gestão, além da edição dos balanços e demais demonstrativos contábeis, que refletem a posição 
da entidade pública naquele momento. 
2. Noções de Orçamento Público e Gestão Fiscal 
2.1 Instrumentos de Planejamento/Orçamento Públicos 
O art. 165, incisos I ao III, CF/88: elenca os instrumentos de planejamento e orçamento da 
área pública, que são: o Plano Plurianual (PPA), as Diretrizes Orçamentárias (LDO) e os Orçamentos 
Anuais (LOA). São eles os instrumentos básicos de programação e de realização das políticas 
governamentais, constituindo em estrutura programática que vale para os governos federal, 
estaduais e municipais. 
Dessas três, o Plano Plurianual desempenha importante função de aglutinação das políticas 
de governo, haja vista que a própria Constituição estatui que os demais planos (§4º do art. 165) e 
orçamentos (§7º do art. 165) devem ser elaborados em consonância com ele. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
5 
 
 PROCESSO INTEGRADO DE PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO NO BRASIL 
 
 Fonte: Giacomoni, pg. 209. 
2.1.1 Plano Plurianual 
 
O Plano Plurianual é uma lei de periodicidade quadrienal, de hierarquia especial e sujeita a 
prazos e ritos peculiares de tramitação. 
Criado pela CF/88, o PPA passa a refletir a união de esforços do planejamento de toda a 
administração pública, orientando a elaboração dos demais planos e programas de governo, assim 
como do próprio orçamento anual. 
 Consiste o PPA no planejamento de médio prazo, que contém os programas, compostos 
por projetos e atividades, que o governo pretende realizar, ordenando suas ações e visando à 
consecução de objetivos e metas a serem atingidos nos quatro anos de mandato. 
 Conforme art. 165, inciso I, §1º da CF/88, a lei que instituir o Plano Plurianual estabelecerá 
as diretrizes, objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital e outras 
despesas decorrentes, bem como os programas de duração continuada. 
Nos termos do §1º do art. 167 da CF, nenhum investimento cuja execução ultrapasse um 
exercício financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no PPA, ou em lei que autorize a 
inclusão, sob pena de crime de responsabilidade. 
 
2.1.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias 
 
A Lei de Diretrizes Orçamentárias é de periodicidade anual, de hierarquia especial e sujeita 
a prazos e ritos peculiares de tramitação. É também inovação da Constituição Federal de 1988, 
cuja exigência acha-se contida no art. 165, II. Surgiu como importante instrumento de conexão 
entre o planejamento estratégico das ações governamentais (PPA) e o plano operacional a ser 
executado (orçamento anual), pois, antes de sua existência, havia uma divergência de realização 
Elaboração e Revisão 
do PPA 
Elaboração e Revisão 
de planos e programas 
nacionais, regionais e 
setoriais 
Controle e avaliação 
da execução 
orçamentária 
 Execução 
orçamentária 
Elaboração e 
aprovação da LDO 
Elaboração da 
proposta 
orçamentária anual - 
LOA 
Discussão, votação 
e aprovação da LOA 
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das ações, uma vez que os planos plurianuais raramente conseguiam balizar as ações incorporadas 
e implementadas constantes do orçamento anual, tornando-os, ao longo de vários anos, meras 
peças de ficção para o cumprimento de obrigação legal. Não obstante a existência desses dois 
instrumentos de planejamento, um de longo prazo (PPA) e o outro de curto prazo (orçamento), 
faltava um instrumento que fizesse a conexão entre esses dois planos, visando a convergência 
para realização dos objetivos propostos, o que foi solucionado com o surgimento da LDO, inserida 
na CF/88. 
 
A LDO disciplina a forma e o conteúdo com que a lei orçamentária de cada exercício deve 
se apresentar, tendo também como principal finalidade destacar, da programação plurianual, as 
prioridades e metas a serem executadas em cada orçamento anual. Com a edição da Lei de 
Responsabilidade Fiscal seu conteúdo, bem como sua função tornou-se mais elástico, uma vez ter 
por finalidade também prevê metas fiscais para o exercícioa que se refere e para os dois 
seguintes, dentre outras atribuições. 
 
Conforme a Constituição (art. 165, II), a LDO compreenderá as metas e prioridades da 
administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro 
subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na 
legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de 
fomento. 
 
A Lei de Responsabilidade Fiscal ampliou o significado e a importância da LDO ao atribuir-
lhe a incumbência de disciplinar inúmeros temas específicos. Assim a LDO passa a dispor também 
sobre o equilíbrio entre receitas e despesas, metas e riscos fiscais, dentre outras atribuições. 
 
2.1.3 Lei Orçamentária Anual 
 
A Lei Orçamentária Anual é considerada uma lei de natureza especial em razão do seu 
objeto e da forma peculiar de tramitação definida pela CF/88, através da qual são previstas as 
receitas e autorizadas as despesas públicas, estando nela contida a política econômica financeira e 
o programa de trabalho do Governo. 
 
Através do orçamento anual concretiza-se a realização dos programas e suas respectivas 
ações planejadas no plano plurianual, obviamente, obedecida a lei de diretrizes orçamentárias, 
visando alcançar os objetivos determinados. 
 
A Constituição Federal de 1988 traçou normas gerais para a elaboração da Lei 
Orçamentária Anual, determinando no §5º do art. 165 o que ela deverá conter: 
 
I- O orçamento fiscal referente aos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, seus 
fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações 
instituídas e mantidas pelo poder público; 
 
II- O orçamento de investimento das empresas em que a União, Estados e Municípios, 
direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; e, 
 
7 
 
III- O orçamento da seguridade social (saúde, previdência e assistência social), abrangendo 
todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem 
como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. 
 
Kohama1 explica que não se trata de uma lei específica para cada orçamento (fiscal, 
investimento das empresas e seguridade social), mas sim de uma única lei que contenha os 
referidos orçamentos. Cabe ressaltar que vem sendo adotada na esfera federal a prática de 
apenas possuir orçamento individualizado o orçamento de investimentos das empresas, enquanto 
os outros dois (fiscal e seguridade social), são tratados como categorias classificatórias de receita e 
despesa, e apresentados conjuntamente no mesmo documento. 
 
Deve-se observar a exclusividade da lei orçamentária no aspecto de seu conteúdo, 
conforme ordena o §5º do art. 165 da CF/88, que diz: A lei orçamentária anual não conterá 
dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a 
autorização para a abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, 
ainda que por antecipação da receita, nos termos da lei. 
 
A Lei de Responsabilidade Fiscal, no seu art. 5º, reforça o mandamento constitucional que 
a LOA deverá ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO e, inclusive com ela (LRF). 
 
Conforme previsto no art. 167, são vedados: 
 
 O início de programas ou projetos não incluídos na Lei Orçamentária Anual; 
 A realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos 
orçamentários ou adicionais; 
 A realização de operações de crédito que excedam o montante das despesas de capital, 
ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade 
precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta; 
 A vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição 
das receitas tributárias a serem entregues aos Estados e Municípios, a destinação de 
recursos para as ações e serviços públicos de saúde e para a manutenção e 
desenvolvimento do ensino e a prestação de garantias às operações de crédito por 
antecipação de receita. No entanto, é permitida a vinculação de receitas próprias geradas 
pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156 (de competência dos Estados e 
Municípios) e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II (repartição 
das receitas tributárias a serem entregues aos Estados e Municípios), para a prestação de 
garantia à União e para pagamento de débitos para com esta; 
 A abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa e sem 
indicação dos recursos correspondentes; 
 A transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de 
programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa; 
 A concessão ou utilização de créditos ilimitados; 
 A utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos dos orçamentos fiscal e da 
seguridade social para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e 
fundos; 
 A instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização legislativa; 
 
1
 KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública, Teoria e Prática. 7ª edição, Atlas, 2000. Pg. 63. 
8 
 
 A transferência voluntária de recursos e a concessão de empréstimos, inclusive por 
antecipação de receita, pelos Governos Federal e Estaduais e suas instituições financeiras, 
para pagamento de despesas com pessoal ativo, inativo e pensionistas, dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios. 
 
 2.2. Participação Social 
 Em um país como o Brasil, cujo regime político é o de Estado Democrático de Direitos2, os 
governantes, como legítimos representantes do povo, têm a obrigação de promover meios para 
que haja participação social na gestão pública. A sociedade está cada vez mais tendo consciência 
do direito de pleno exercício da cidadania. 
 
 Na elaboração do planejamento governamental é essencial ouvir a comunidade, pois 
somente ela conhece os verdadeiros problemas que lhe atinge. Tal participação exige que a 
sociedade se organize em formas de associações, conselhos independentes, ONG’s, etc. 
 
 O direito de participação popular na elaboração do planejamento e na sua execução, não 
obstante está implícito no art. 5º da Constituição Federal (direitos e garantias fundamentais), 
acha-se nítido no art. 48, parágrafo único da Lei de Responsabilidade Fiscal, exigindo a 
participação popular na elaboração e discussão dos planos e orçamentos, que assim dispõe: 
 
 “A transparência será assegurada também mediante incentivo à participação popular e 
realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e de discussão dos planos, 
lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos.” 
 Posteriormente, por meio da LC nº 131/2009, foi modificado o Parágrafo único do art. 
48 da LRF, que assim dispõe: 
“P. único. A transparência será assegurada também mediante: 
 I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de 
elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos; 
 II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de 
informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de 
acesso público; 
 III – adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão 
mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-A. 
 Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do art. 48, os entes da 
Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a: 
 I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execução 
da despesa, no momento de sua realização, com a disponibilizaçãomínima dos dados referentes ao 
número do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou 
jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatório realizado; 
 II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, 
inclusive referente a recursos extraordinários.” 
 
2
 Constituição Federal, Art. 1º. 
9 
 
 
Por sua vez, o TCE-RO, por meio da Instrução Normativa 26/TCE-RO/2010, 
regulamentou as ações de acompanhamento do cumprimento da disponibilização eletrônica do 
padrão mínimo de qualidade do sistema integrado de administração financeira e controle, no 
âmbito dos entes do Estado e dos Municípios de Rondônia. Eis alguns dos seus pontos mais 
importantes: 
....... 
“Art. 2º. O sistema integrado de administração financeira e controle utilizado no âmbito de cada ente Estadual e 
Municipal de Rondônia, doravante denominado SISTEMA, deverá permitir a liberação em tempo real das informações 
pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira das unidades gestoras, referentes à receita e à despesa, 
com a abertura mínima estabelecida nesta Instrução, bem como o registro contábil tempestivo dos atos e fatos que 
afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade. 
 
§ 1º. Integrarão o SISTEMA todas as entidades da administração direta, as autarquias, as fundações, os fundos e as 
empresas estatais dependentes, sem prejuízo da autonomia do ordenador de despesa para a gestão dos créditos e 
recursos autorizados na forma da legislação vigente e em conformidade com os limites de empenho e o cronograma de 
desembolso estabelecido. 
 
§ 2º. Para fins desta Instrução Normativa, entende-se por: 
 
I - sistema integrado: as soluções de tecnologia da informação que, no todo ou em parte, funcionando em conjunto, 
suportam a execução orçamentária, financeira e contábil do ente Estadual e Municipal de Rondônia, bem como a 
geração dos relatórios e demonstrativos previstos na legislação; 
 
II - liberação em tempo real: a disponibilização das informações, em meio eletrônico que possibilite amplo acesso 
público, até o primeiro dia útil subseqüente à data do registro contábil no respectivo SISTEMA, sem prejuízo do 
desempenho e da preservação das rotinas de segurança operacional necessários ao seu pleno funcionamento; 
 
III - meio eletrônico que possibilite amplo acesso 
público: a Internet, sem exigências de cadastramento de usuários ou utilização de senhas para acesso; e 
 
IV - unidade gestora: a unidade orçamentária ou administrativa que realiza atos de gestão orçamentária, financeira ou 
patrimonial, cujo titular, em conseqüência, está sujeito à tomada de contas anual. 
 
Art. 3º. O padrão mínimo de qualidade do SISTEMA, nos termos do art. 48, parágrafo único, inciso III, da Lei 
Complementar nº101, de 2000, é regulado na forma desta Instrução Normativa. 
 
.......... 
Art. 7º. Sem prejuízo dos direitos e garantias individuais constitucionalmente estabelecidos, o SISTEMA deverá gerar, 
para disponibilização em meio eletrônico que possibilite amplo acesso público, pelo menos, as seguintes informações 
relativas aos atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execução orçamentária e financeira: 
 
I - quanto à despesa: 
a) o valor do empenho, liquidação e pagamento; 
b) o número do correspondente processo da execução, quando for o caso; 
c) a classificação orçamentária, especificando a unidade orçamentária, função, subfunção, natureza da despesa e a 
fonte dos recursos que financiaram o gasto; 
d) a pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento, inclusive nos desembolsos de operações independentes da 
execução orçamentária, exceto no caso de folha de pagamento de pessoal e de benefícios previdenciários; 
e) o procedimento licitatório realizado, bem como à sua dispensa ou inexigibilidade, quando for o caso, com o número 
do correspondente processo; e 
f) o bem fornecido ou serviço prestado, quando for o caso; 
 
II - quanto à receita, os valores de todas as receitas da unidade gestora, compreendendo no mínimo sua natureza, 
relativas a: 
a) previsão; 
b) lançamento, quando for o caso; e 
c) arrecadação, inclusive referente a recursos extraordinários. 
 
 Na sequência, veio a Lei nº 12.527/2011 (Lei de Acesso a Informação), que 
estabelece procedimentos visando assegurar o direito fundamental de acesso à informação. Eis a 
seguir alguns aspectos relevantes dessa norma: 
................. 
10 
 
“Art. 5
o
 É dever do Estado garantir o direito de acesso à informação, que será franqueada, mediante 
procedimentos objetivos e ágeis, de forma transparente, clara e em linguagem de fácil compreensão. 
 
CAPÍTULO II 
DO ACESSO A INFORMAÇÕES E DA SUA DIVULGAÇÃO 
Art. 6
o
 Cabe aos órgãos e entidades do poder público, observadas as normas e procedimentos específicos 
aplicáveis, assegurar a: 
I - gestão transparente da informação, propiciando amplo acesso a ela e sua divulgação; 
II - proteção da informação, garantindo-se sua disponibilidade, autenticidade e integridade; e 
III - proteção da informação sigilosa e da informação pessoal, observada a sua disponibilidade, autenticidade, 
integridade e eventual restrição de acesso. 
Art. 7
o
 O acesso à informação de que trata esta Lei compreende, entre outros, os direitos de obter: 
I - orientação sobre os procedimentos para a consecução de acesso, bem como sobre o local onde poderá ser 
encontrada ou obtida a informação almejada; 
II - informação contida em registros ou documentos, produzidos ou acumulados por seus órgãos ou entidades, 
recolhidos ou não a arquivos públicos; 
III - informação produzida ou custodiada por pessoa física ou entidade privada decorrente de qualquer vínculo 
com seus órgãos ou entidades, mesmo que esse vínculo já tenha cessado; 
IV - informação primária, íntegra, autêntica e atualizada; 
V - informação sobre atividades exercidas pelos órgãos e entidades, inclusive as relativas à sua política, 
organização e serviços; 
VI - informação pertinente à administração do patrimônio público, utilização de recursos públicos, licitação, 
contratos administrativos; e 
VII - informação relativa: 
a) à implementação, acompanhamento e resultados dos programas, projetos e ações dos órgãos e entidades 
públicas, bem como metas e indicadores propostos; 
b) ao resultado de inspeções, auditorias, prestações e tomadas de contas realizadas pelos órgãos de controle 
interno e externo, incluindo prestações de contas relativas a exercícios anteriores. 
Art. 8
o
 É dever dos órgãos e entidades públicas promover, independentemente de requerimentos, a divulgação 
em local de fácil acesso, no âmbito de suas competências, de informações de interesse coletivo ou geral por eles 
produzidas ou custodiadas. 
§ 1
o
 Na divulgação das informações a que se refere o caput, deverão constar, no mínimo: 
I - registro das competências e estrutura organizacional, endereços e telefones das respectivas unidades e 
horários de atendimento ao público; 
II - registros de quaisquer repasses ou transferências de recursos financeiros;III - registros das despesas; 
IV - informações concernentes a procedimentos licitatórios, inclusive os respectivos editais e resultados, bem 
como a todos os contratos celebrados; 
11 
 
V - dados gerais para o acompanhamento de programas, ações, projetos e obras de órgãos e entidades; e 
VI - respostas a perguntas mais frequentes da sociedade. 
§ 2
o
 Para cumprimento do disposto no caput, os órgãos e entidades públicas deverão utilizar todos os meios e 
instrumentos legítimos de que dispuserem, sendo obrigatória a divulgação em sítios oficiais da rede mundial de 
computadores (internet). “ 
 
Cabe, ainda, frisar que o Estatuto das Cidades (Lei nº 10.257/2001), em seu art. 44, 
também dispõe sobre a participação popular no âmbito municipal, ao mencionar que: 
 
“No âmbito municipal,a gestão orçamentária participativa de que trata a alínea f do 
inciso III do art. 4º desta Lei incluirá a realização de debates, audiências e consultas 
públicas sobre as propostas do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e do 
orçamento anual, como condição obrigatória para sua aprovação pela Câmara 
Municipal.” 
 
 Vale salientar que essa participação ainda está a passos lentos, ora por culpa dos 
governantes, que não demonstram muito interesse em incentivar, ora por culpa da sociedade, que 
não demonstra grande interesse em participar. No entanto, dada a evolução cultural, aos poucos 
essas atitudes tendem a ser modificadas. 
. 
2.3.Registro Contábil do PPA e da LOA 
 
O novo plano de contas aplicado ao setor público, apresenta como uma das inovações, o 
registro em contas de controle (classes 5 e 6 do PCASP), do planejamento (PPA) e do Orçamento 
(LOA) aprovados, em valores financeiros. Na medida de suas execuções a cada ano, acontecem os 
registros das parcelas realizadas. Constitui, portanto, ótimo instrumento de gestão e de controle, 
inclusive o de controle social. 
 
 Parte da Estrutura do PCASP – Classes 5 e 6 
 
 
3. O Planejamento Orçamentário e o Planejamento Financeiro 
A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, a elaboração dos instrumentos de planejamento 
(PPA, LDO e LOA) requer mais responsabilidade e rigor técnico; já que essas peças deverão estar 
12 
 
direcionadas para o atingimento dos resultados e metas fiscais almejados. Exige-se, portanto, um 
planejamento contínuo e permanente, já que deverá haver também rigoroso acompanhamento, 
avaliação e ajuste do que foi planejado e orçado, a fim de possibilitar correção de desvios no curso 
da execução do orçamento público. 
 
O PPA é o ponto de partida de previsão do equilíbrio fiscal, pois terá de contemplar as 
políticas públicas coerentes com a realidade econômico-financeira do ente federado, ou seja, 
deverá buscar o desenvolvimento, mas sustentável economicamente; para isso, o primeiro passo é 
promover as estimativas de evolução de suas receitas para o período de vigência do plano por 
meio de confiável metodologia e, com base nesse lastro, propor os gastos voltados à satisfação 
das demandas sociais. 
 
As Leis de Diretrizes Orçamentárias deverão, primeiramente, avaliar no exercício que cada 
uma se destina, as receitas orçadas, para em seguida destacar os programas do PPA até o teto 
financeiro previsto, cuja medida é imprescindível para o equilíbrio fiscal; outro passo é a fixação 
das metas fiscais relativas ao exercício a que se referir e aos dois exercícios subsequentes (metas 
relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública). A LDO 
deverá indicar os procedimentos que serão adotados para promover a desejada convergência 
entre objetivos e metas, caso haja desvio da trajetória (possibilidade da limitação de empenho, 
por exemplo). 
 
O orçamento anual, além de realizar a programação planejada no PPA e priorizada na LDO, 
tem a função de executar a política fiscal traçada nesta última; para isso, deverá apresentar um 
demonstrativo da compatibilidade da sua programação com os objetivos e metas constantes do 
anexo de metas fiscais, bem como possuir uma dotação denominada “reserva de contingência”, 
com valor definido na LDO, para eventuais riscos fiscais ou outras situações imprevistas que 
poderão acontecer. 
 
Um outro momento que exige atuação dos setores de planejamento e orçamento é 
quando da execução orçamentária, pois hão de serem feitos, no prazo de até 30 dias da 
publicação do orçamento, a Programação Financeira e o Cronograma de Desembolso, que será 
objeto de comentário no tópico seguinte. Tudo isso exige dos órgãos responsáveis, um 
planejamento orçamentário e um planejamento financeiro. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
13 
 
 
 
 Planejamento Orçamentário Planejamento Financeiro 
 
 Fonte: Omar P. Dias 
3.1. Programação Financeira e Cronograma de Desembolso 
 
É a programação dos gastos mensais que cada Poder ou Órgão, vinculado ao orçamento 
geral do Ente a qual pertence, poderá dispor. Tal programação, que é induzida e acompanhada 
pelo órgão central de planejamento/orçamento, deve ser elaborada no máximo em 30 dias após a 
publicação da Lei Orçamentária. Ela está intimamente relacionada com as flutuações da 
arrecadação durante o exercício financeiro e geralmente segue as seguintes etapas por parte dos 
setores responsáveis: 
 Projeção do comportamento da receita mês a mês; 
 Cronograma de desembolso mensal; 
 Estabelecimento de quotas às unidades orçamentárias; 
 Decreto normativo; 
 Acompanhamento bimestral; 
 Limitação de empenho e movimentação financeira, se necessário. 
A Lei de Responsabilidade Fiscal determina em seu art. 8º que a Programação Financeira e 
o Cronograma de Execução Mensal de Desembolso, sejam feitos no prazo de até 30 dias da 
publicação do orçamento. Tal procedimento requer nova avaliação das receitas previstas na LOA, 
dentro de uma realidade mais próxima de sua arrecadação, que dará margem para estabelecer o 
cronograma de desembolso. Isso nada mais é do que adequar o ritmo de pagamentos ao ritmo 
Programação Financeira e Cronograma 
de Desembolso 
(anual – janeiro) 
Nova Avaliação das receitas, inclusive 
conforme cronologia de recebimentos 
Elaboração do cronograma de 
desembolso 
Se necessário, limitar empenhos e 
pagamentos 
 
 
 
Execução Orçamentária 
Acompanhamento bimestral da Arrecadação 
(através do RREO) 
Se necessário, limitar empenhos e pagamentos 
 
 
 
Final do Exercício 
Equilíbrio Receitas/Despesas 
Metas Fiscais Atingidas 
Revisão do 
PPA e LDO 
PPA (4 anos) 
Programação Plurianual compatível 
com os recursos 
LDO (anual – 15/abril) 
Avaliação das receitas 
Definição da programação anual compatível 
com os recursos 
Fixação das Metas Fiscais 
Regras de ajustes 
LOA (anual – 31 agosto) 
Estima receitas e fixa despesas 
conforme LDO e PPA 
Compatível com as metas fiscais 
14 
 
dos ingressos de recursos financeiros no caixa, problema que se apresenta aos administradores de 
qualquer organização, tanto no setor público como no setor privado. 
 
 Controle da Programação Financeira no PCASP 
 
 
3.2. A limitação de empenho e de movimentação financeira 
 
Seguidamente à exigência da elaboração da programação financeira e do cronograma de 
desembolso, a LRF impõe o corte de despesas, caso necessário, para restaurar a possibilidade do 
atingimento das metas fiscais: 
 
Art. 9o Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o 
cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas 
Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes 
necessários, nos trinta dias subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, 
segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias. 
 
Estabelece este dispositivo que, ao final de cada bimestre, caso novas estimativas indiquem 
a possibilidade de frustração da receita prevista na LOA (se a arrecadação se realizar em montante 
menor que o estimado), e não comportarem o cumprimento das metas de resultado fiscal, haverá 
necessidade de corte no valor das despesas (empenho), visando conduzi-la a valores compatíveis 
com a nova estimativa de arrecadação, consequentemente para que seja mantida a trajetória de 
atingimento das metas de resultado fiscal. A limitação da movimentação financeira (pagamentos) 
também é outra exigência da Lei Fiscal. 
 
4. Créditos adicionais 
 
 A autorização legal para a realização da despesa pública constitui um crédito, o qual 
poderá ser orçamentário ou adicional. Estudamos anteriormente acerca do crédito orçamentário 
(inicial ou ordinário), que vem a ser a despesa autorizada mediante inclusão da respectivadotação 
na Lei Orçamentária. 
 Já os créditos adicionais são autorizações para despesas não computadas ou 
insuficientemente dotadas na Lei Orçamentária. São abertos durante a execução do orçamento 
para a efetivação de ajustes ou adição de novas dotações orçamentárias não-consignadas na LOA, 
em razão de fatos novos ou imprevisíveis que ampliam ou reduzem as necessidades coletivas já 
planejadas, fazendo com que o orçamento em vigor seja retificado. 
15 
 
 
 
4.1. Classificação dos Créditos Adicionais (Lei nº 4.320/64, art. 42) 
CRÉDITOS ADICIONAIS 
TIPO FINALIDADE E CARACTERÍSTICAS 
SUPLEMENTARES Os destinados a reforço de dotação orçamentária já existente que se tornou insuficiente durante 
a execução do orçamento, decorrentes, geralmente, de erros de orçamentação. Pode ter 
autorização para sua abertura na própria lei orçamentária, sendo que sua abertura se dá por 
decreto do chefe do Poder Executivo. Têm vigência adstrita ao exercício em que foi aberto. 
ESPECIAIS Os destinados a despesas com programas ou categoria de programas (projeto, atividade ou 
operações especiais) novos, por não haver dotações orçamentárias anteriormente criadas. Sua 
ocorrência indica, geralmente, a existência de erros de planejamento. Dependem de lei 
autorizadora e de decreto de abertura. Caso sejam abertos nos últimos 4 meses do exercício e 
não tenha havido toda a sua utilização, no exercício seguinte poderão serem reabertos pela 
diferença ainda não utilizada. 
EXTRAORDINÁRIOS Os destinados a atender despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, 
comoção interna, ou calamidade pública. Não depende nem de lei ou recurso para sua abertura, 
necessitando apenas que o chefe do Poder Executivo dê imediato conhecimento ao Poder 
Legislativo. Caso sejam abertos nos últimos 4 meses do exercício e não tenha havido toda a sua 
utilização, no exercício seguinte poderão serem reabertos pela diferença ainda não utilizada, 
deste que a situação de emergência ainda perdure. 
 
4.2. Recursos para a Abertura de Créditos Adicionais 
 Assim como na lei orçamentária, em que a receita estimada é a fonte de recursos para as 
despesas fixadas, os créditos suplementares e especiais somente poderão ser abertos se houver 
recursos para lastrear a despesa, mediante prévia exposição justificativa. Já para a abertura dos 
créditos extraordinários não necessita da existência de recursos disponíveis, mas sua abertura 
deve ser precedida do reconhecimento expresso de uma das situações que o justifiquem. 
 O art. 43 da Lei Nº 4.320, de 17/03/64, assim reza: 
“Art. 43 – A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos 
disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa. 
§1º. Consideram-se recursos, para o fim deste artigo, desde que não comprometidos: 
I – o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; 
II – os provenientes de excesso de arrecadação; 
III – os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos 
adicionais, autorizados em lei; e 
IV – o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente 
possibilite ao Poder Executivo realizá-las.” (grifei) 
 
 Uma outra fonte de recursos para a abertura de créditos adicionais, que poderão estar 
disponíveis em casos excepcionais, são os que estão previstos no art. 168, § 8º da CF/88, qual 
sejam, os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei 
orçamentária anual por parte do Legislativo, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser 
utilizados, conforme o caso, mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia 
16 
 
autorização legislativa. Pode também ser usada a reserva de contingência como fonte de recursos 
para a abertura de créditos adicionais, quando houver plena convicção que os riscos fiscais ou 
outros eventos imprevistos, a que ela se destina, não terem mais chances de acontecer. 
 
 Todos os créditos adicionais abertos durante o exercício são demonstrados nas peças 
contábeis do ente federado, sendo possível visualizá-los no Demonstrativo da Despesa Autorizada 
com a Realizada – Anexo XI, bem como no Balanço Orçamentário – Anexo XII. 
 
5. Receitas e Despesas Públicas 
 
As receitas e despesas são os principais componentes do orçamento público. As receitas 
públicas são os recursos que o Estado arrecada para fazer face às despesas. Estas, por sua vez, 
correspondem aos desembolsos financeiros efetuados pelo Estado no atendimento dos serviços e 
encargos assumidos no interesse geral da comunidade. 
 
No orçamento público as receitas são estimadas e as despesas fixadas, conforme §8º do 
art. 165 da Constituição Federal. A previsão da receita deve observar critérios técnicos e legais, 
conforme art. 12 da Lei Complementar nº 101/2000 (LRF). Tal previsão há que ser bastante 
rigorosa, pois consistirá de base para a fixação da despesa. A despesa, quando fixada, constitui o 
teto de gastos que o Poder Executivo está autorizado a realizar, devidamente aprovado através da 
lei orçamentária. 
 
Em cumprimento ao princípio da especificação do orçamento, tanto as receitas como as 
despesas possuem classificações orçamentárias próprias nos termos do art. 8º da Lei nº 4.320/64, 
que têm várias finalidades, como por exemplo, ser dada à sociedade e ao legislativo, 
transparência, tanto da arrecadação dos recursos, em termos da procedência das rubricas de 
arrecadação, como da destinação dos gastos públicos, o segmento da população beneficiada e até 
mesmo o que será adquirido ou produzido relativamente aos bens e serviços. Primeiramente, as 
receitas e as despesas orçamentárias se dividem em dois grandes grupos: correntes e de capital. A 
partir de então, existem outros desdobramentos que serão enfocados a seguir. 
 
5.1. Classificações das Receitas e Despesas 
Conforme o art.11, § 1º, da Lei nº 4.320/64, são receitas correntes: as receitas tributárias, 
de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços, e outras; e, ainda, as 
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, 
quando destinadas a atender despesas classificáveis em despesas correntes. Nos termos do § 2º, 
são receitas de capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de 
constituição de dívidas, da conversão em espécie de bens e direitos, os recursos recebidos de 
outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em 
despesas de capital e, ainda, o superávit do orçamento corrente. 
Por sua vez, conforme art. 12 da Lei nº 4.320/64, são classificadas como despesas correntes 
as despesas de custeio, correspondentes à manutenção da máquina administrativa, tais como 
pagamento de pessoal e encargos, aquisição de materiais e serviços, pagamento de juros da 
dívida), bem como as transferências de recursos provenientes de entes de outras esferas, como 
também transferências provenientes da iniciativa privada. Classificam-se como despesas de capital 
17 
 
os investimentos (obras e instalações, aquisições de bens), as operações de crédito (empréstimos) 
e a amortização de dívidas. 
5.2. Codificação Orçamentária da Receita 
A receita pública é apresentada no Orçamento através de sua classificação, com a 
codificação respectiva. Conforme o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, editado 
pela Secretaria do Tesouro Nacional, na parte relativa aos procedimentos orçamentários, 
aprovado pela Portaria Conjunta STN/SOF nº 1, de 20 de junho 2011, a codificação econômica da 
receita orçamentária é composta dos níveis abaixo: 
 
 1º Nível – Categoria Econômica 
 2º Nível – Subcategoria Econômica 
 3º Nível – Fonte 
 4º Nível – Rubrica 
 5º Nível – Alínea 
 6º Nível – Subalínea 
Exemplo: classificação orçamentária da receita do imposto de renda pessoa física recolhido 
dos trabalhadores, aloca-se a receita pública correspondente na naturezade receita código 
“1112.04.10”, segundo esquema abaixo: 
 
 
 Fonte: MCASP/Procedimentos Contábeis Orçamentários, pg. 
 
 
5.2.1. Rol exemplificativo das receitas orçamentárias para atender as três esferas de 
governo: 
 
CÓDIGO ESPECIFICAÇÃO 
1000.00.00 Receitas Correntes 
1100.00.00 Receita Tributária 
1110.00.00 Impostos 
1111.00.00 Impostos sobre o Comércio Exterior 
1111.01.00 Imposto sobre a Importação 
1111.02.00 Imposto sobre a Exportação 
1112.00.00 Impostos sobre o Patrimônio e a Renda 
1112.01.00 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural 
1112.02.00 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana 
1112.04.00 Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza 
1112.04.10 Pessoas Físicas 
1112.04.20 Pessoas Jurídicas 
................. ...................... 
1120.00.00 Taxas 
1121.00.00 Taxas pelo Exercício do Poder de Polícia 
1122.00.00 Taxas pela Prestação de Serviços 
18 
 
1130.00.00 Contribuição de Melhoria 
1200.00.00 Receita de Contribuições 
1210.00.00 Contribuições Sociais 
1220.00.00 Contribuições Econômicas 
1300.00.00 Receita Patrimonial 
.................. .............................. 
1700.00.00 Transferências Correntes 
1710.00.00 Transferências Intragovernamentais 
1720.00.00 Transferências Intergovernamentais 
1721.00.00 Transferências da União 
1721.01.00 Participação na Receita da União 
1721.01.01 Cota-Parte do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal 
1721.01.02 Cota-Parte do Fundo de Participação dos Municípios 
................. ............................... 
1722.00.00 Transferências dos Estados 
1722.01.00 Participação na Receita dos Estados 
1722.09.00 Outras Transferências dos Estados 
1723.00.00 Transferências dos Municípios 
1724.00.00 Transferências Multigovernamentais; e 
1724.01.00 Transf. de Rec. do Fundo de Manut. e Desenvolv. do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério - FUNDEF; e 
1724.02.00 Transf. de Rec. da Complem. ao Fundo de Manut. e Desenv. do Ens. Fund. e de Valoriz. do Magist. - FUNDEF. 
................. .................. 
1930.00.00 Receita da Dívida Ativa 
1931.00.00 Receita da Dívida Ativa Tributária 
1932.00.00 Receita da Dívida Ativa Não-Tributária 
1990.00.00 Receitas Diversas 
2000.00.00 Receitas de Capital 
2100.00.00 Operações de Crédito 
2110.00.00 Operações de Crédito Internas 
2120.00.00 Operações de Crédito Externas 
2200.00.00 Alienação de Bens 
2210.00.00 Alienação de Bens Móveis 
2220.00.00 Alienação de Bens Imóveis 
2300.00.00 Amortização de Empréstimos 
.................. .................. 
 
5.3.Codificação Orçamentária da Despesa 
 
 As despesas orçamentárias são classificáveis sob diversos aspectos, permitindo com isso 
avaliá-las antes, durante e depois de sua execução, sob as perspectivas institucional, econômica, 
regional, programática, funcional e gerencial, dentre outras. Tais classificações orçamentárias 
visam operacionalizar o chamado princípio da especificação, dando origem ao que se chama de 
programa de trabalho de governo, propiciando informações úteis ao processo de tomada de 
decisões, como também à transparência, ao mesmo tempo em que se evidencia a sua política 
econômica e financeira. 
 
Segundo ponto de vista doutrinário3, a organização das contas orçamentárias sob a forma 
de classificação torna-se útil para: 
 Facilitar a análise dos efeitos econômicos e sociais das atividades do governo; 
 Facilitar a formulação dos programas elaborados pelo governo para cumprir suas 
funções; 
 Contribuir para a efetiva execução do orçamento; e 
 Facilitar a contabilidade fiscal. 
 
O embasamento legal é a Lei Federal nº 4.320/64, que oferece modelo padronizado de 
demonstrativos (anexos), com as alterações sofridas através da Portaria nº 42/1999 do Ministério 
 
3
 Segundo Gonzalo Martner, in Planificación y presupuesto por programas. 4. ed. México: Sglo Veintiuno, 1972. p.95. 
19 
 
do Planejamento (SOF), e Portaria nº 163/2001 do Ministério do Planejamento (SOF) junto com o 
Ministério da Fazenda (STN). 
 
Compõe a classificação da despesa pública, quatro grandes grupos, que em termos gerais, 
consiste em: institucional, funcional, programática e natureza da despesa. Ressalta-se que cada 
grupo possui uma função ou finalidade específica que justifica sua criação, podendo responder as 
seguintes questões: 
ITEM ATRIBUTO/INDAGAÇÃO 
Base Legal 
RESPONDE À SEGUINTE 
PERGUNTA 
COMO É APRESENTADA NO 
ORÇAMENTO 
EXEMPLO 
1ª Classificação Institucional 
(Todos os entes a utilizam, 
com regulamentação 
própria) 
Quem faz, ou quem é o 
responsável pela 
programação? 
Normalmente é representada 
por cinco dígitos, sendo que os 
dois primeiros representam 
órgão e os três seguintes a 
unidade 
orçamentária/administrativa 
 
XX.XXX 
 
 
2ª Classificação Funcional 
(Obrigatória, exigida pela 
Portaria nº 42/99 da 
SOF/STN) 
Em que área da despesa a 
ação governamental será 
realizada? 
É representada por cinco 
dígitos, sendo que os dois 
primeiros representam a 
função de governo e os três 
seguintes a subfunção 
 
10.301 
3ª Classificação 
Programática 
(Obrigatória, exigida pela 
Portaria nº 42/99 da 
SOF/STN, porém cada ente 
estabelece sua codificação) 
O que será feito e para quem 
é feito? 
Normalmente é representada 
por oito dígitos, sendo que os 
quatro primeiros representam 
o programa e os quatro 
seguintes a ação, que pode ser 
um projeto ou uma atividade 
XXXX.1XXX 
 
 
4ª Classificação econômica 
da despesa por natureza 
(Obrigatória, exigida pela Lei 
nº 4320/64 com as 
alterações da Portaria nº 
163/2001 da SOF/STN) 
O que será adquirido e qual o 
efeito econômico da 
realização da despesa? 
A estrutura da natureza da despesa a ser 
observada na execução orçamentária de todas as 
esferas de governo será: “c.g.mm.ee.dd”, onde: 
a) “c” (1º dígito) representa a categoria 
econômica; 
b) “g” (2º dígito), o grupo de natureza da 
despesa; 
c) “mm” (3º/4º dígitos), a modalidade de 
aplicação; 
d) “ee” (5º/6º dígitos), o elemento de despesa. 
 
 4.4.90.51 
4 Despesa de Capital 
4 Investimentos 
90 Aplicação Direta 
51 Obras e Instalações 
 
Exemplo de Classificação Orçamentária Completa (a nível municipal) 
36.211.10.302.0012.1035.0011.449051 
 Desp. de Capital/Invest./Aplic.Direta/Obras e Inst. 
 Construção de Unid. de Saúde na Zona Urbana 
 Construção de Unidades de Saúde (Projeto) 
 Programa “Saúde Para Todos” 
 Assistência Hospitalar e Ambulatorial 
 Saúde 
 Fundo Municipal de Saúde 
 Secretaria Municipal de Saúde 
 
 
5.3.1. Classificação por Natureza da Despesa 
 É a classificação orçamentária da despesa mais conhecida. Entende-se por grupos de natureza de despesa a 
agregação de elementos de despesa que apresentem as mesmas características quanto ao objeto de gasto. Abaixo 
estão discriminados os grupos: 
Sec. Munic. Saúde 
Fundo Mun.Saúde 
Saúde 
Atenção Básica 
Construção de 
Unidades de 
Saúde 
 
Programa Saúde 
para Todos 
 
20 
 
 Pertencentes ao grupo das Despesas Correntes 
(1) Pessoal e Encargos Sociais – despesas com o pagamento pelo efetivo exercício do cargo ou do emprego 
ou de função de confiança no setor público, querseja civil ou militar; ativo ou inativo, bem como as 
obrigações de responsabilidade do empregador. 
(2) Juros e Encargos da Dívida Interna e Externa – despesas com pagamento de juros, comissões e outros 
encargos de operações de crédito internas e externas contratadas. 
(3) Outras Despesas Correntes – despesas com aquisição de material de consumo, pagamento de serviços 
prestados por pessoa física sem vínculo empregatício ou pessoa jurídica independente de forma 
contratual, e outras da categoria econômica “despesas correntes”, não-classificáveis nos três grupos 
acima. 
 Pertencentes ao grupo das Despesas de Capital 
(4) Investimentos – são as aplicações diretas em programas que visem ao desenvolvimento ou 
aprimoramento de serviços prestados pelo Estado, através de construções, inclusive a aquisição de 
terrenos para este fim e aquisição de materiais permanentes novos, bem como para aquisição de títulos 
representativos do capital de empresas ou outras entidades que impliquem aumento do PIB (Produto 
Interno Bruto). 
(5) Inversões Financeiras – são as aplicações para aquisições de bens imóveis, quando não destinados a 
edificações, ou outros bens patrimoniais já em utilização, constituição e/ou aumento de capital de 
empresas comerciais e/ou financeiras. 
(6) Amortização da Dívida Interna – despesas com o pagamento do principal e da atualização monetária ou 
cambial referente a operações de crédito internas contratadas. 
(7) Amortização da Dívida Externa – despesas com o pagamento do principal e da atualização monetária 
ou cambial referente a operações de crédito externas contratadas. 
 
 O que é Modalidade de Aplicação? 
 
 A modalidade de aplicação indica por meio de quem se realiza o gasto, complementando a classificação das 
despesas quanto à natureza. Destina-se a indicar se os recursos serão aplicados diretamente pela unidade 
detentora do crédito orçamentário, ou transferidos, ainda que na forma de descentralização, a outras formas de 
governo, órgãos ou entidades. Exemplo: 
 
 (20) Transferência à União - despesas realizadas pelos Estados, Municípios ou pelo Distrito Federal, mediante 
transferência de recursos financeiros à União, inclusive para suas entidades da administração indireta. 
 (22) Execução Orçamentária Delegada à União - despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de 
recursos financeiros, decorrentes de delegação ou descentralização à União para execução de ações de 
responsabilidade exclusiva do delegante. 
 (30) Transferência a Estados e ao Distrito Federal - despesas realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da 
administração indireta. 
 (31) Transferências a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo - despesas orçamentárias realizadas mediante 
transferência de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal por 
intermédio da modalidade fundo a fundo. 
 (32) Execução Orçamentária Delegada a Estados e ao Distrito Federal - despesas orçamentárias realizadas 
mediante transferência de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou descentralização a Estados e ao 
Distrito Federal para execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante. 
 (35) Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 
2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012 - despesas orçamentárias realizadas mediante transferência 
de recursos financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal por intermédio da 
modalidade fundo a fundo, à conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicação 
mínima em ações e serviços públicos de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 
1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012. 
 (36) Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de que trata o art. 25 da 
Lei Complementar nº 141, de 2012 - despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos 
21 
 
financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal por intermédio da modalidade fundo a 
fundo, à conta de recursos referentes à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde 
que deixou de ser aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012. 
 (40) Transferência a Município - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou 
dos Estados aos Municípios, inclusive para suas entidades da administração indireta. 
 (41) Transferências a Municípios - Fundo a Fundo - despesas orçamentárias realizadas mediante transferência 
de recursos financeiros da União, dos Estados ou do Distrito Federal aos Municípios por intermédio da modalidade 
fundo a fundo. 
(42) Execução Orçamentária Delegada a Municípios - despesas orçamentárias realizadas mediante transferência 
de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou descentralização a Municípios para execução de ações de 
responsabilidade exclusiva do delegante. 
 (45)Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da 
Lei Complementar nº 141, de 2012 - despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros da União, dos Estados ou do Distrito Federal aos Municípios por intermédio da modalidade fundo a 
fundo, à conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicação mínima em ações e 
serviços públicos de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da 
Lei Complementar nº 141, de 2012. 
(46) Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar 
nº 141, de 2012- Despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União, dos 
Estados ou do Distrito Federal aos Municípios por intermédio da modalidade fundo a fundo, à conta de recursos 
referentes à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde que deixou de ser aplicada em 
exercícios anteriores de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012. 
(50) Transferência a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos - despesas realizadas mediante transferência de 
recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública. 
(60) Transferência a Instituições Privadas com Fins Lucrativos - despesas realizadas mediante transferência de 
recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública. 
(70) Transferência a Instituições Multigovernamentais - despesas realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, 
inclusive o Brasil. 
 (71) - Transferências a Consórcios Públicos (inserida através da Portaria nº 688 da STN, de 14.10.05) - despesas 
realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consórcios públicos 
nos termos da Lei no 11.107, de 6 de abril de 2005, objetivando a execução dos programas e ações dos respectivos 
entes consorciados. 
 (72) Execução Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos - despesas orçamentárias realizadas mediante 
transferência de recursos financeiros, decorrentes de delegação ou descentralização a consórcios públicos para 
execução de ações de responsabilidade exclusiva do delegante. 
(73) Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que tratam os §§ 1º 
e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012 - despesas orçamentárias realizadas mediante transferência 
de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de consórcios públicos nos termos da Lei nº 11.107, de 6 
de abril de 2005, pormeio de contrato de rateio, à conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados 
para fins da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, 
de que tratam §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar no 141, de 13 de janeiro de 2012, observado o disposto 
no § 1º do art. 11 da Portaria STN nº 72, de 1º de fevereiro de 2012. 
(74) Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que trata o art. 25 
da Lei Complementar nº 141, de 2012 - despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros a entidades criadas sob a forma de consórcios públicos nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 
2005, por meio de contrato de rateio, à conta de recursos referentes à diferença da aplicação mínima em ações e 
serviços públicos de saúde que deixou de ser aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012, observado o disposto no § 1º do art. 11 da Portaria STN nº 72, de 2012. 
(75) Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 
da Lei Complementar nº 141, de 2012 - despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, 
inclusive o Brasil, exclusive as transferências relativas à modalidade de aplicação 73 (Transferências a Consórcios 
Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012), à conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da 
aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam 
os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012. 
22 
 
(76) Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012 - despesas orçamentárias realizadas mediante transferência de recursos 
financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, 
inclusive o Brasil, exclusive as transferências relativas à modalidade de aplicação 74 (Transferências a Consórcios 
Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 
2012), à conta de recursos referentes à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde que 
deixou de ser aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012. 
(80) Transferência ao Exterior - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a órgãos e 
entidades governamentais pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos instituídos por 
diversos países, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil. 
 (90) Aplicação Direta - aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de 
descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscal ou da Seguridade Social, no âmbito 
da mesma esfera de governo. 
(91) Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos Orçamentos 
Fiscal e da Seguridade Social (inserida através da Portaria nº 688 da STN, de 14.10.05) - despesas de órgãos, 
fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos 
fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, pagamento de impostos, taxas 
e contribuições, além de outras operações, quando o recebedor dos recursos também for órgão, fundo, autarquia, 
fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma 
esfera de Governo. 
(93) Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscal 
e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente Participe - despesas orçamentárias de órgãos, 
fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos 
fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, além de outras operações, 
exceto no caso de transferências, delegações ou descentralizações, quando o recebedor dos recursos for consórcio 
público do qual o ente da Federação participe, nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005. 
(94) Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos Orçamentos Fiscal 
e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente não participe - despesas orçamentárias de órgãos, 
fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos 
fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, além de outras operações, 
exceto no caso de transferências, delegações ou descentralizações, quando o recebedor dos recursos for consórcio 
público do qual o ente da Federação não participe, nos termos da Lei nº 11.107, de 6 de abril de 2005. 
(95) Aplicação Direta à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 
2012 - aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de descentralização de 
outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscal ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera 
de Governo, à conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicação mínima em 
ações e serviços públicos de saúde e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 
24 da Lei Complementar nº 141, de 2012. 
(96) Aplicação Direta à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012- aplicação 
direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de descentralização de outras 
entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscal ou da Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de 
Governo, à conta de recursos referentes à diferença da aplicação mínima em ações e serviços públicos de saúde 
que deixou de ser aplicada em exercícios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012. 
(99) A Definir - modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execução orçamentária enquanto 
não houver sua definição, podendo ser utilizada para classificação orçamentária da Reserva de Contingência, nos 
termos do parágrafo único do art. 8o desta Portaria. 
 
 Dentro dessa metodologia, a despesa poderá ocorrer por aplicação direta, por meio de transferências, na 
mesma ou a outras esferas da Administração, ou mesmo entidades privadas, no País ou no exterior. 
 
Para que serve o Elemento de Despesa? 
 
O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como 
vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros, prestados sob 
qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, 
amortização e outros de que a administração pública se serve para a consecução de seus fins. Eis a 
23 
 
classificação da despesa pública por elemento de despesa conforme Portaria da STN nº 163/01e alterações 
posteriores: 
 
Relação dos Elementos de Despesa 
01 - Aposentadorias e Reformas 
03 - Pensões 
04 - Contratação por Tempo Determinado 
05 - Outros Benefícios Previdenciários 
06 - Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso 
07 - Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência 
08 - Outros Benefícios Assistenciais 
09 - Salário-Família 
10 - Outros Benefícios de Natureza Social 
11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil 
12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar 
13 - Obrigações Patronais 
14 - Diárias - Civil 
15 - Diárias - Militar 
16 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil 
17 - Outras DespesasVariáveis - Pessoal Militar 
18 - Auxílio Financeiro a Estudantes 
19 - Auxílio-Fardamento 
20 - Auxílio Financeiro a Pesquisadores 
21 - Juros sobre a Dívida por Contrato 
22 - Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato 
23 - Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária 
24 - Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária 
25 - Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita 
26 - Obrigações decorrentes de Política Monetária 
27 - Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares 
28 - Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos 
30 - Material de Consumo 
31 - Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras 
32 - Material de Distribuição Gratuita 
33 - Passagens e Despesas com Locomoção 
34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização 
35 - Serviços de Consultoria 
36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física 
37 - Locação de Mão-de-Obra 
38 - Arrendamento Mercantil 
39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 
41 - Contribuições 
42 - Auxílios 
43 - Subvenções Sociais 
45 - Equalização de Preços e Taxas 
46 - Auxílio-Alimentação 
47 - Obrigações Tributárias e Contributivas 
48 - Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas 
49 - Auxílio-Transporte 
51 - Obras e Instalações 
52 - Equipamentos e Material Permanente 
61 - Aquisição de Imóveis 
62 - Aquisição de Produtos para Revenda 
63 - Aquisição de Títulos de Crédito 
64 - Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado 
65 - Constituição ou Aumento de Capital de Empresas 
66 - Concessão de Empréstimos e Financiamentos 
67 - Depósitos Compulsórios 
71 - Principal da Dívida Contratual Resgatado 
72 - Principal da Dívida Mobiliária Resgatado 
73 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada 
74 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada 
75 - Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação da Receita 
76 - Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado 
77 - Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado 
81 - Distribuição de Receitas 
91 - Sentenças Judiciais 
92 - Despesas de Exercícios Anteriores 
93 - Indenizações e Restituições 
94 - Indenizações e Restituições Trabalhistas 
95 - Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo 
96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado 
99 - A Classificar 
 
5.4. Receitas e Despesas Extraorçamentárias 
24 
 
Receitas e Despesas não são somente aquelas que transitam pelo orçamento, existem 
ainda as receitas e despesas extraorçamentárias. No caso das receitas extraorçamentárias o ente é 
apenas depositário de tais valores, contudo tais receitas somam-se às disponibilidades financeiras, 
porém tem em contrapartida um passivo exigível que será resgatado quando da realização da 
correspondente despesa extraorçamentária. Como exemplos temos as cauções, fianças, depósitos 
para garantia, consignações em folha de pagamento, retenções na fonte, salários não reclamados, 
operações de crédito por antecipação de receita (ARO) e outras operações assemelhadas. Por sua 
vez, constituem despesa extraorçamentária os pagamentos que não dependem de autorização 
legislativa, ou seja, não integram o orçamento público. Resume-se a devolução de valores 
arrecadados sob o título de receitas extraorçamentárias. 
5.5. Receita Corrente Líquida 
A Receita Corrente Líquida - RCL é um parâmetro previsto na Lei de Responsabilidade 
Fiscal. É sobre esse parâmetro que se calculam os principais limites de gastos estabelecidos por 
esta lei, tais como gasto de pessoal (por nível de governo e por poder), da reserva de contingência 
e da dívida consolidada, além, dos limites para realização de novos empréstimos (operações de 
crédito), para o pagamento dos serviços da dívida, das operações de antecipação de receita 
orçamentária (AROs) e do fornecimento de garantias. 
 
 O cálculo do montante da RCL abrange um período de 12 (doze) meses, o mês de 
referência e os onze meses anteriores a este. 
 
 Como o próprio nome demonstra, a Receita Corrente Líquida é uma receita corrente, logo, 
as receitas de sua composição pertencem à categoria econômica das receitas correntes, portanto, 
não se consideram os recebimentos esporádicos, episódicos, tais como as receitas de capital. 
Outro ponto a se destacar: se é líquida é porque tem algumas deduções. 
 
 
 
 
http://pt.wikipedia.org/w/index.php?title=Balan%C3%A7o_patrimonial_p%C3%BAblico&action=edit&redlink=1
http://pt.wikipedia.org/wiki/Despesa_p%C3%BAblica
http://pt.wikipedia.org/wiki/Cau%C3%A7%C3%A3o
http://pt.wikipedia.org/wiki/Fian%C3%A7a
http://pt.wikipedia.org/wiki/Garantia
http://pt.wikipedia.org/wiki/Consigna%C3%A7%C3%A3o
25 
 
O conceito de liquidez está atrelado ao conceito de disponibilidade, uma vez que as ações 
governamentais devem fixar suas despesas de acordo com disponibilidade real para que o 
planejamento, juntamente com sua execução, possa promover o desenvolvimento sustentável 
economicamente. Esse conceito traduz ainda a efetiva e normal capacidade de financiamento de 
despesa com recursos próprios. 
 
A regra de cálculo da RCL é dada no art. 2º, II, da LRF: A receita corrente líquida é o 
somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de 
serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, de forma consolidada. 
 
Especificamente para a União, as deduções são as seguintes: 
 
a) valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou legal; 
b) contribuições sociais para a seguridade social do trabalhador e dos demais segurados da 
previdência social; 
c) contribuições sociais para a seguridade social do empregador, da empresa e da entidade a ela 
equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho 
pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo 
empregatício; 
d) a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência; 
e) arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS e para o 
Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP; 
f) as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência, na 
contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, 
rural e urbana. 
 
Já nos Estados, as deduções são as seguintes: 
 
a) as parcelas entregues aos Municípios, por determinação constitucional ou legal; 
b) a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência; 
c) as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência, na 
contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, 
rural e urbana. 
d) deduções de receita para formação do FUNDEB 
 
Nos Municípios, as deduções são essas: 
 
a) a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência; 
b) as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência, na 
contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, 
rural e urbana. 
c) dedução de receita para formação do FUNDEB 
 
5.6. A importância da Receita Pública na Gestão Fiscal. 
 
Assim estabelece a LRF acerca da responsabilidade quanto à arrecadação da receita pública 
na gestão fiscal: 
 
26 
 
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva 
arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. 
 
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, 
no que se refere aos impostos. 
 
As administrações públicas, tanto as municipais, como as das demais esferas de governo, 
para atender suas finalidades perante a sociedade, necessitam de receitas para custear suas 
despesas. Taisreceitas públicas são constituídas pelos fluxos monetários arrecadados e formam os 
recursos financeiros utilizados para o financiamento das despesas públicas. 
 
Trata-se da observância do Princípio da indisponibilidade do bem público: o Estado não 
pode abrir mão de suas prerrogativas, devendo exercer toda a extensão de sua competência 
tributária, incluindo a sua eficiência na arrecadação. Deve ultimar esforços para maximizar suas 
receitas próprias. 
 
O descumprimento dessa norma, conforme Parágrafo único do supracitado artigo, no que 
se refere aos impostos, terá como consequência a imediata suspensão das transferências 
voluntárias ao ente federado, tratando-se de uma espécie de sanção institucional imposta pela 
LRF. 
 
5.7. Renúncia de Receitas 
 
A LRF disciplina a renúncia de receitas no Art. 14, incisos e §§. Este é um ponto importante 
da lei, já que as renúncias de receitas representam uma perda significativa de recursos para os 
entes federados, razão pela qual devem ser evitadas. Com este fim, a lei impõe uma série de 
restrições à concessão de benefícios fiscais. A perda fiscal que significa renúncia, envolve 
benefícios tributários, creditícios e financeiros; neste plano pode ser considerados as isenções, 
reduções de alíquotas, anistias, remissões etc.. 
 
Renúncia de receita é a desistência de um direito sobre determinado tributo, por 
abandono ou desistência expressa do ente federativo competente para sua instituição. Portanto, 
importa sempre num abandono ou numa desistência voluntária, pela qual o titular de um direito 
deixa de usá-lo ou anuncia que não o quer utilizar. 
 
Qualquer benefício que implique diminuição de receita demanda a necessidade de 
estimativa do impacto financeiro que possa causar, bem como de que a renúncia foi levada em 
conta na elaboração da LOA, no momento das previsões de receita ou indicação de medidas 
compensatórias, decorrentes de elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração 
ou criação de tributo ou contribuição. 
 
 A renúncia fiscal pode ter como contrapartida, em face da redução de receita, a majoração 
ou criação de tributo, bem como a instituição de contribuição de natureza compensatória. O 
entendimento é de que a renúncia fiscal fere uma situação normal, que já foi estampado tanto na 
LDO, quanto na LOA, sobre a expectativa de arrecadação e recolhimento da receita e, por 
consequência, resulta de maneira indireta numa frustração de atendimento de alguma 
necessidade social, exigindo uma compensação junto à receita. 
 
27 
 
 A renúncia contempla os seguintes institutos: anistia, remissão, subsídio, crédito 
presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de 
base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições e outros 
benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. 
 
Contabilmente, quando a renúncia de receita já é prevista no orçamento, deve ser utilizada 
a metodologia da dedução de receita para evidenciar as renúncias. Dessa forma, deve haver um 
registro contábil na natureza de receita orçamentária objeto da renúncia, em contrapartida com 
uma dedução de receita (conta redutora de receita). 
 
Suponha-se que determinado município previu no orçamento uma renúncia de receita de 
IPTU no valor de R$ 200, do total de R$ 2.000 a ser arrecadado, por conceder anistia a 
determinado segmento da população. A demonstração no orçamento seria da seguinte forma: 
 
Receitas Correntes 
 Tributária 
 IPTU.......................................2.000 
 Renúncia de Receita............ ( 800) 
 Total......................................1.800 
 
A estimativa e compensação da renúncia de receita faz parte do Anexo de Metas Fiscais e 
compõe a LDO de cada ano. Nele constam todas as informações das possíveis renúncias de receita 
que possam ocorrer no exercício. 
 
Pode ocorrer, contudo, que a renúncia ocorra durante a execução orçamentária, sem que o 
ente não a tenha planejado. Nesse caso, deve cumprir o requisito exigido no inciso II do art. 14 da 
LRF, que é de realizar as medidas de compensação, no exercício que iniciar sua vigência e nos dois 
seguintes, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da 
base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. 
Conforme art. 10, inciso VII, da Lei nº 8.429/92, constitui improbidade administrativa 
conceder benefício administrativo ou fiscal sem a observância das formalidades legais ou 
regulamentares aplicáveis à espécie. 
5.8. Estágios da Receita Orçamentária 
Estágio da receita orçamentária é cada passo identificado que evidencia o comportamento 
da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos ingressos de recursos. 
Os estágios da receita orçamentária são os seguintes: 
28 
 
 Previsão – estimativa de arrecadação da receita, constante da Lei Orçamentária Anual – 
LOA, mediante uma metodologia de cálculo confiável. 
 Lançamento - que é tratado pela Lei nº 4.320/64 nos seus artigos 51 e 53 - é o 
assentamento dos débitos futuros dos contribuintes de impostos diretos, cotas ou 
contribuições prefixadas ou decorrentes de outras fontes de recursos, efetuados pelos 
órgãos competentes que verificam a procedência do crédito a natureza da pessoa do 
contribuinte quer seja física ou jurídica e o valor correspondente à respectiva estimativa. O 
lançamento é a legalização da receita pela sua instituição e a respectiva inclusão no 
orçamento. 
 Arrecadação – entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes 
arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. A 
arrecadação ocorre somente uma vez, vindo em seguida o recolhimento. Quando um ente 
arrecada para outro ente, cumpre-lhe apenas entregar-lhe os recursos pela transferência 
dos recursos, não sendo considerada arrecadação, quando do recebimento pelo ente 
beneficiário. 
Obs: nesse momento a receita é classificada contabilmente quando à rubrica de 
arrecadação. 
 Recolhimento – transferência dos valores arrecadados, feita pelos agentes credenciados, à 
conta específica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação e 
programação financeira, observando o Princípio da Unidade de Caixa representado pelo 
controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. 
 
5.9. Estágios da Despesa Orçamentária 
 São as etapas ou passos que devem ser observados na realização da despesa pública. 
Segundo a doutrina majoritária, a despesa pública possui quatro estágios: Fixação, Empenho, 
Liquidação e Pagamento; no entanto, doutrinadores mais recentes têm considerado como um dos 
estágios a Licitação, que aparece logo após o estágio da fixação e antecede o de empenho. 
 
 
 
 
 
a) FIXAÇÃO 
Apesar da Lei nº 4.320/64 não fazer menção explícita de tal estágio, a doutrina majoritária 
o insere entre os demais, em virtude de haver menção na própria Constituição (art.167). Constitui 
a primeira etapa obrigatória da despesa pública, correspondente à autorização dada pelo Poder 
Legislativo ao Poder Executivo quando da fixação de dotações orçamentárias aprovadas na Lei 
Orçamentária Anual, bem como através dos créditos adicionais, visando à execução de programas 
pelos diversos setores governamentais. Quando autorizada a despesa, o ordenador de despesas 
possui o poder de gasto mediante a emissão de empenho até o limite fixado. 
 
Compreende as seguintes etapas: 
 Organização das estimativas (elaboração da proposta) 
 Conversão da proposta em orçamento público (ato legislativo) 
 Programação Financeira de Desembolso. 
FIXAÇÃO  LICITAÇÃO EMPENHO  LIQUIDAÇÃO  PAGAMENTO 
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Obs: É vedado o início de programa ou projeto não incluído na LOA ou a concessão de créditos 
ilimitados, conforme art. 167 da CF/88. 
 
b) LICITAÇÃO 
 Tal estágio é outro não considerado por certa parte dos doutrinadores como estágio da 
despesa pública, uma vez que não consta