Aula 13 Contabilidade Geral e Avançada

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Contabilidade Geral e Avançada para Auditor da Receita Federal
Teoria e exercícios comentados
Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa - Aula 13
AULA 13: 26. TRATAMENTO DE OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO
MERCANTIL. 27. ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA, 
OPERAÇÃO DESCONTINUADA E PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO, 
CONCEITOS E TRATAMENTO CONTÁBIL.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO. ...............................................................................................................2
CPC 28 - PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO . ...............................................................3
PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO SEGUNDO A INTERPRETAÇÃO TÉCNICA N. 10 DO CPC....5
RECONHECIMENTO DE UMA PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO.........................................6
MENSURAÇÃO NO RECONHECIMENTO . .............................................................................7
MENSURAÇÃO APÓS O RECONHECIMENTO INICIAL.............................................................8
MÉTODO DO VALOR JUSTO. ............................................................................................8
MÉTODO DO CUSTO. .................................................................................................... 10
TRANSFERÊNCIA......................................................................................................... 10
ALIENAÇÃO ................................................................................................................ 10
DIVULGAÇÃO. ............................................................................................................. 11
CPC 31 - ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÃO DESCONTINUADA.... 12
OBJETIVO .................................................................................................................. 12
ALCANCE ................................................................................................................... 12
CLASSIFICAÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE COMO MANTIDO PARA VENDA . ..................... 15
MENSURAÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE CLASSIFICADO COMO MANTIDO PARA VENDA .... 17 
APRESENTAÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE CLASSIFICADO COMO MANTIDO PARA VENDA.. 22
APRESENTAÇÃO DE OPERAÇÕES DESCONTINUADAS NA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO.... 24
DIVULGAÇÕES ADICIONAIS. ......................................................................................... 25
CAPÍTULO 06 - CPC 06 - ARRENDAMENTO MERCANTIL (R1)............................................. 27
INTRODUÇÃO:. ............................................................................................................ 27
OBJETIVO .................................................................................................................. 28
ALCANCE ................................................................................................................... 28
ALCANCE ................................................................................................................... 28
DEFINIÇÕES. ............................................................................................................... 29
CLASSIFICAÇÃO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL. .......................................................... 33
ARRENDAMENTO MERCANTIL NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO ARRENDATÁRIO. ......... 37
ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. ..................................................................... 37
RECONHECIMENTO INICIAL. .......................................................................................... 37
MENSURAÇÃO SUBSEQÜENTE. ....................................................................................... 39
TRANSAÇÃO DE VENDA E LEASEBACK. ...........................................................................45
QUESTÕES COMENTADAS. ............................................................................................47
QUESTÕES COMENTADAS NEST AULA . ........................................................................... 74
GABARITO DAS QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA.................................................... 84
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INTRODUÇÃO
Olá, meus amigos. Como estão?!
Hoje, continuaremos nosso curso de Contabilidade para Receita Federal.
Abordaremos temas interessantíssimos, a saber, arrendamento mercantil, 
ativos não circulantes mantidos para venda e propriedade para investimento.
Estamos à disposição para responder as dúvidas que surjam, através do fórum 
de dúvidas do site Estratégia concursos.
Nossos e-mails são:
gabrielrabelo@estrategiaconcursos.com.br
lucianorosa@estrategiaconcursos.com.br
Tá ok?! é isso! Vamos começar a nossa batalha?! 
Veremos os seguintes assuntos:
Aula Conteúdo
Aula 13
26. Tratamento de operações de arrendamento mercantil. 27. Ativo 
não circulante mantido para venda, operação descontinuada e 
propriedade para investimento, conceitos e tratamento contábil.
Forte abraço!
GABy í í í r AbeIo/Lucíano R osa.
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CPC 28 - PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO
Falaremos, a seguir, sobre o seguinte tópico do concurso de Auditor Fiscal da 
Receita Federal do Brasil:
27. Ativo Não Circulante Mantido para Venda, Operação Descontinuada e 
Propriedade para Investimento, conceitos e tratamento contábil.______
Trataremos do conceito de propriedade para investimento, bem como sobre o 
tratamento contábil dispensado a este tipo de ativo.
O primeiro aspecto a se salientar é que o tema veio insculpido no 
Pronunciamento Técnico n. 28 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Estudaremos os aspectos mais importantes para concursos, que é o que nos 
interessa.
Alguns conceitos importantes são definidos pela norma. Senão vejamos:
- Valor contábil é o montante pelo qual um ativo é reconhecido no 
balanço patrimonial.
Assim, um ativo que esteja reconhecido no balanço pelo valor de R$
100.000. 00, deduzido de uma provisão para ajuste ao valor de mercado de R$
20.000. 00, terá valor contábil de R$ 80.000,00.
- Propriedade para investimento é a propriedade (terreno ou edifício - ou 
parte de edifício - ou ambos) mantida (pelo proprietário ou pelo arrendatário 
em arrendamento financeiro) para auferir aluguel ou para valorização do 
capital ou para ambas, e não para:
(a) uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades 
administrativas; ou
(b) venda no curso ordinário do negócio.
Portanto, este é, indubitavelmente, um dos pontos mais importantes para nossa 
prova, saber discernir uma propriedade para investimento.
O CPC a define como aquela que é mantida para auferir aluguel ou para 
valorização (ou ambas), contanto que não sejam utilizadas para finalidades 
administrativas e nem sejam vendidas como curso ordinário do negócio.
Outro aspecto que merece destaque é o fato de que a propriedade para 
investimento não necessita ser juridicamente da entidade que está reportando 
as demonstrações contábeis. Pode, também, ser de um arrendatário, no caso 
de arrendamento mercantil financeiro (cuidado: arrendamento operacional, em
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regra, não!). Trata-se, aqui, da primazia da essência sobre a forma, tão 
propalada nos estudos da contabilidade.
Caso a propriedade seja mantida para uso na produção ou para fornecimento 
de bens ou serviços, ou, ainda, para finalidades administrativas, recebe o nomede propriedade ocupada pelo proprietário.
O grande diferencial, portanto, entre a propriedade mantida para investimento 
e a propriedade ocupada pelo proprietário é a classificação. Enquanto a primeira 
é contabilizada dentro do ativo não circulante - investimentos, a segunda é 
classificada no ativo não circulante - imobilizado (regendo-se eminentemente 
pelo CPC 27). Ademais, aquela gera fluxos de caixas altamente independentes 
dos outros ativos da sociedade, por deles não depender. Por seu turno, a 
propriedade ocupada pelo proprietário gera fluxos de caixas mais dependentes, 
por estarem trabalhando em harmonia dentro da entidade.
Alguns exemplos de propriedade para investimento enunciados pelo CPC são 
(item 08):
(a) terrenos mantidos para valorização de capital a longo prazo e não para 
venda a curto prazo no curso ordinário dos negócios;
(b) terrenos mantidos para futuro uso correntemente indeterminado (se a 
entidade não tiver determinado que usará o terreno como propriedade ocupada 
pelo proprietário ou para venda a curto prazo no curso ordinário do negócio, o 
terreno é considerado como mantido para valorização do capital);
(c) edifício que seja propriedade da entidade (ou mantido pela entidade em 
arrendamento financeiro) e que seja arrendado sob um ou mais arrendamentos 
operacionais;
(d) edifício que esteja desocupado, mas mantido para ser arrendado sob um ou 
mais arrendamentos operacionais;
(e) propriedade que esteja sendo construída ou desenvolvida para futura 
utilização como propriedade para investimento.
Ao revés, não são consideradas propriedades para investimento, ainda segundo 
a norma (item 09):
(a) propriedade destinada à venda no decurso ordinário das atividades ou em 
vias de construção ou desenvolvimento para tal venda, como, por exemplo, 
propriedade adquirida exclusivamente com vista à alienação subsequente no 
futuro próximo ou para desenvolvimento e revenda;
(b) propriedade em construção ou desenvolvimento por conta de terceiros;
(c) propriedade ocupada pelo proprietário (como explicamos acima), incluindo 
(entre outras coisas) propriedade mantida para uso futuro como propriedade 
ocupada pelo proprietário, propriedade mantida para desenvolvimento futuro e 
uso subsequente como propriedade ocupada pelo proprietário, propriedade 
ocupada por empregados (paguem ou não aluguéis a taxas de mercado) 
e propriedade ocupada pelo proprietário no aguardo de alienação;
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(d) propriedade que é arrendada a outra entidade sob arrendamento financeiro.
Outro trecho importante do Pronunciamento é o destacado a seguir:
10. Algumas propriedades compreendem uma parte que é mantida para obter 
rendimentos ou para valorização de capital e outra parte que é mantida para 
uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades 
administrativas. Se essas partes puderem ser vendidas separadamente (ou 
arrendadas separadamente sob arrendamento financeiro), a entidade 
contabiliza as partes separadamente. Se as partes não puderem ser vendidas 
separadamente, a propriedade só é propriedade para investimento se uma 
parte insignificante for mantida para uso na produção ou fornecimento de bens 
ou serviços ou para finalidades administrativas.__________________________
Em síntese, a propriedade que seja utilizada concomitantemente para 
valorização e para uso nas atividades da entidade deverá ser assim analisada:
PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO SEGUNDO A INTERPRETAÇÃO 
TÉCNICA N. 10 DO CPC
Nos termos da Interpretação Técnica n. 10 do CPC:
44. Os ativos imobilizados são itens tangíveis que:
(a) são detidos para uso na produção ou no fornecimento de mercadorias ou 
serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) é esperado que sejam usados durante mais de um período.
45. A propriedade para investimento é a propriedade (terreno ou edifício - ou 
parte de edifício - ou ambos) mantida (pelo dono ou pelo arrendatário em 
arrendamento financeiro) para obter rendas ou para valorização do capital ou 
para ambas, e não para:
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(a) uso na produção ou no fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades 
administrativas; ou
(b) venda no curso ordinário do negócio.
Assim, a norma traz importante distinção entre o que vem a ser a propriedade 
para investimento e o que vem a ser ativo imobilizado.
Atente-se, agora, a um aspecto interessante e importante. A menção da 
palavra "aluguel" no item 44 (a) e a menção da expressão "para obter rendas" 
no item 45 se diferenciam basicamente no seguinte: no ativo imobilizado, a 
figura do aluguel só pode existir quando estiver vinculado a ativo 
complementar na produção ou no fornecimento de bens ou serviços.
Exemplifique-se. Uma fazenda pode ter residências alugadas a seus 
funcionários, uma extratora de minerais pode construir residências no meio da 
floresta também para alugar a seus funcionários, etc. Nesse caso, os ativos 
alugados são, na verdade, parte do imobilizado necessário ao atingimento da 
atividade-fim da entidade.
Ainda, nos termos da Interpretação Técnica:
47. Se houver investimento para obter renda por meio de aluguel, em que este 
é o objetivo final, no qual o imóvel é um investimento em si mesmo, e não o 
complemento de outro investimento, aí se tem a caracterização não do ativo 
imobilizado, mas sim de propriedade para investimento. A propriedade para 
investimento, ao contrário do ativo alugado classificado no imobilizado, tem um 
fluxo de caixa específico e independente, ou seja, ele é o ativo principal gerador 
de benefícios econômicos, e não um acessório a outros ativos geradores desses 
benefícios.
RECONHECIMENTO DE UMA PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO
16. A propriedade para investimento deve ser reconhecida como ativo quando, 
e apenas quando:
(a) for provável que os benefícios econômicos futuros associados à propriedade 
para investimento fluirão para a entidade; e
(b) o custo da propriedade para investimento possa ser mensurado 
confiavelmente.
Assim, se a entidade adquire uma propriedade para investimento no valor de 
R$ 100.000,00, deverá contabilizá-la por este valor.
Todavia, gastos que se fizerem ulteriormente na propriedade, como custos para 
mantê-la, tais como serviços diários, mão-de-obra, bens consumidos na 
propriedade, pequenas peças, reparos e manutenção, são reconhecidos na
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demonstração do resultado do exercício, como despesa, não devendo ser 
ativados.
Agora, imagine-se que as paredes da propriedade comecem a ruir, tendo a 
entidade de substituí-las. Estima-se que o valor da perda seja de R$ 20.000,00 
e que as paredes novas custem R$ 15.000,00. O procedimento correto, 
segundo o item que transcrevemos a seguir do CPC, é dar baixa no valor que 
sofreu perda (R$ 20.000,00), ativando o valor de R$ 15.000,00.
Desconsiderando-se, assim, qualquer outro lançamento, teremos que o ativo 
ficará avaliado por R$ 100.000,00 - R$ 20.000,00 + R$ 15.000,00 = R$
95.000,00.
19. Partes de propriedades para investimento podem ter sido adquiridas por 
substituição. Por exemplo, as paredes interiores podem ser substituições das 
paredes originais. Segundo o princípio do reconhecimento, a entidade 
reconhece no valor contábil de propriedade para investimento o custo daparte 
de substituição da propriedade para investimento existente no momento em 
que o custo é incorrido se os critérios de reconhecimento forem cumpridos. O 
valor contábil das partes que são substituídas é baixado de acordo com as 
disposições de baixa deste Pronunciamento._____________________________
MENSURAÇÃO NO RECONHECIMENTO
A propriedade para investimento deve ser inicialmente mensurada pelo 
seu custo. Os custos de transação devem ser incluídos na mensuração 
inicial (CPC 28, item 20).
O custo de uma propriedade para investimento comprada compreende 
o seu preço de compra e qualquer dispêndio diretamente atribuível. Os
dispêndios diretamente atribuíveis incluem, por exemplo, as remunerações 
profissionais de serviços legais, impostos de transferência de propriedade e 
outros custos de transação (CPC 28, icem 21).
24. Se o pagamento de uma propriedade para investimento for a prazo, o seu 
custo é o equivalente ao valor à vista. A diferença entre esta quantia e os 
pagamentos totais é reconhecida como despesa financeira durante o período do 
crédito.
Exemplifiquemos.
Uma propriedade para investimento é adquirida pelo montante de R$
100.000. 00, para pagamento em 4 parcelas mensais de R$ 30.000,00 (R$
5.000. 00 de juros por parcela - considerando juros simples). Ignore qualquer 
outro tipo de custo. Como contabilizar?
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D - Propriedade para investimento (ANC - investimento) 100.000,00 
D - Encargos financeiros a transcorrer (Ret. do passivo) 20.000,00 
C - Financiamentos a pagar (Passivo) 120.000,00
Com a quitação de cada uma das parcelas, lançamos:
D - Financiamentos a pagar (Passivo) 30.000,00
C - Caixa (Ativo) 30.000,00
D - Despesas com encargos financeiros (Resultado) 5.000,00
C - Encargos financeiros a transcorrer 5.000,00
MENSURAÇÃO APÓS O RECONHECIMENTO INICIAL
Dissemos que, inicialmente, a propriedade para investimento é avaliado pelo 
custo, como manda o princípio do registro pelo valor original. Todavia, o custo 
histórico pode sofrer variações subsequentes.
Assim, a entidade deve adotar, para mensurações posteriores, ou o método do 
valor justo ou o método do custo, utilizando-se, assim, dessa política 
contábil para todas as suas propriedades para investimento.
Repetimos. As propriedades mantidas para investimento, após o registro inicial 
pelo custo, podem ser avaliadas pelo valor justo ou pelo custo.
Se forem pelo valor justo, não há depreciação. Pelo custo, são depreciadas 
normalmente.
Políticas contábeis são os princípios, as bases, as convenções, as regras e as 
práticas específicas aplicados pela entidade na elaboração e na apresentação de 
demonstrações contábeis.
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes 
interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência 
de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem 
uma transação compulsória. O valor justo pode, grosso modo, ser também 
conhecido como valor de mercado.
MÉTODO DO VALOR JUSTO
33. Após o reconhecimento inicial, a entidade que escolhe o método do valor 
justo deve mensurar todas as suas propriedades para investimento pelo valor 
justo, exceto nos casos descritos no item 53.____________________________
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O ganho ou a perda proveniente de alteração no valor justo de propriedade 
para investimento deve ser reconhecido no resultado do período em que ocorra 
(item 35).
Assim, imagine-se uma propriedade para investimento adquirida pelo valor de 
R$ 100.000,00. Um ano após, seu valor justo é avaliado em R$ 90.000,00. 
Houve uma variação a valor justo no valor de R$ 10.000,00. O lançamento é o 
que se segue:
D - Despesa com ajuste a valor justo 10.000,00
C - Ajuste a valor justo 10.000,00
53. Há presunção refutável de que a entidade pode confiavelmente mensurar o 
valor justo de propriedade para investimento em base contínua. Porém, em 
casos excepcionais, quando a entidade adquire pela primeira vez uma 
propriedade para investimento (ou quando a propriedade existente se torne 
pela primeira vez propriedade para investimento na sequência da conclusão da 
construção ou do desenvolvimento, ou após a alteração de uso), há clara 
evidência de que o valor justo da propriedade para investimento não é 
mensurável com confiabilidade em base contínua. Isso ocorre quando, e apenas 
quando, o mercado de propriedades comparáveis está inativo (por exemplo, há 
poucas transações recentes, preços cotados não são atuais ou preços de 
transação observadas indicam que o vendedor foi forçado a vender) e quando 
não estão disponíveis mensurações alternativas confiáveis de valor justo (por 
exemplo, com base em projeções de fluxos de caixa descontados). Se a 
entidade concluir que o valor justo de propriedade para investimento em 
construção não é mensurável com confiabilidade, mas for esperado que o valor 
justo da propriedade seja mensurável com confiabilidade quando a construção 
for concluída, a propriedade para investimento em construção deve ser 
mensurada ao custo até que seu valor justo se torne confiavelmente 
mensurável ou a construção seja concluída (o que ocorrer primeiro). Se a 
entidade concluir que o valor justo de propriedade para investimento (outra que 
não uma propriedade para investimento em construção) não é confiavelmente 
mensurável, a entidade deve mensurar essa propriedade para investimento 
usando o método do custo do Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo 
Imobilizado. O valor residual da propriedade para investimento deve ser 
assumido como sendo zero. A entidade deve aplicar o Pronunciamento Técnico 
CPC 27 até a alienação da propriedade para investimento. (Alterado pela 
Revisão CPC 03)____________________________________________
A entidade que escolhe avaliar uma propriedade para investimento a valor justo 
deve fazê-lo, havendo presunção de que este valor é possível de ser 
determinado. Algumas vezes, contudo, não poderemos determina-lo facilmente.
Nestas hipóteses, manteremos o ativo mensurado pelo custo até que o valor 
justo possa ser estimado.
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MÉTODO DO CUSTO
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56. Após o reconhecimento inicial, a entidade que escolher o método do custo 
deve mensurar todas as suas propriedades para investimento de acordo com os 
requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 27 para esse método, exceto aquelas 
que satisfaçam os critérios de classificação como mantidas para venda (ou que 
estejam incluídas em grupo para alienação que esteja classificado como 
mantido para venda) de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 - Ativo 
Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada. As propriedades 
para investimento que satisfaçam os critérios de classificação como mantidas 
para venda (ou que estejam incluídas em um grupo para alienação que esteja 
classificado como mantido para venda) devem ser mensuradas de acordo com 
esse Pronunciamento.
TRANSFERÊNCIA
Uma propriedade para investimento pode vir a se tornar uma propriedade 
utilizada pelo proprietário e vice-versa. As transferências para ou de 
propriedades para investimento devem ser feitas quando, e apenas quando, 
houver alteração de uso, evidenciada pelo seguinte:
(a) início de ocupação pelo proprietário, para transferência de propriedadepara 
investimento para propriedade ocupada pelo proprietário;
(b) início de desenvolvimento com objetivo de venda, para transferência de 
propriedade para investimento para estoque;
(c) fim de ocupação pelo proprietário, para transferência de propriedade 
ocupada pelo proprietário para propriedade para investimento;
(d) começo de arrendamento operacional para outra entidade, para 
transferência de estoques para propriedade para investimento.
ALIENAÇÃO
A propriedade para investimento deve ser baixada (eliminada do balanço 
patrimonial) na alienação ou quanRio a propriedade para investimento for 
permanentemente retirada de uso e nenhum benefício econômico for esperado 
da sua alienação (item 66).
A alienação de propriedade para investimento pode ser alcançada pela venda ou 
pela celebração de arrendamento financeiro.
Ganhos ou perdas provenientes da retirada ou alienação de propriedades para 
investimento devem ser determinados como a diferença entre os valores 
líquidos da alienação e o valor contábil do ativo e devem ser reconhecidos no 
resultado.
Segundo a norma:
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70. O montante a ser recebido com a alienação de uma propriedade para 
investimento é inicialmente reconhecido pelo valor justo. Em particular, se o 
pagamento de uma propriedade para investimento for diferido, a 
contraprestação recebida é reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preço 
à vista. A diferença entre a quantia nominal da contraprestação e o equivalente 
ao preço a dinheiro é reconhecida como receita de juros de acordo com o 
Pronunciamento Técnico CPC 30 - Receitas usando o método do juro efetivo.
DIVULGAÇÃO
A entidade deve divulgar se avalia as suas propriedades para investimento pelo 
valor justo ou pelo valor de custo.
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CPC 31 - ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÃO 
DESCONTINUADA
OBJETIVO
Texto do CPC 31:
1. O objetivo deste Pronunciamento Técnico é estabelecer a contabilização de 
ativos não circulantes mantidos para venda (colocados à venda) e a 
apresentação e a divulgação de operações descontinuadas. Em particular, o 
Pronunciamento exige que os ativos que satisfazem aos critérios de 
classificação como mantidos para venda sejam:
(a) mensurados pelo menor entre o valor contábil até então registrado e o valor 
justo menos as despesas de venda, e que a depreciação ou a amortização 
desses ativos cesse;
(b) apresentados separadamente no balanço patrimonial e que os resultados
das operações descontinuadas sejam apresentados separadamente na 
demonstração do resultado.__________________________________________
Comentário:
Vamos destacar os seguintes pontos:
1) Os ativos não circulantes mantidos para venda devem ser mensurados pelo 
menor entre o valor contábil e o valor justo menos as despesas de vendas.
2) Não devem ser depreciados ou amortizados.
3) devem ser apresentados separadamente no balanço patrimonial .
4) Os resultados das operações descontinuadas devem ser apresentados 
separadamente na DRE.
Veremos esses pontos com maiores detalhes adiante.
ALCANCE
Os requisitos de classificação e de apresentação deste Pronunciamento 
Técnico aplicam-se a todos os ativos não circulantes reconhecidos e a todos os 
grupos de ativos mantidos para venda da entidade.
Os requisitos de mensuração deste Pronunciamento aplicam-se a todos os 
ativos não circulantes reconhecidos e aos grupos de ativos mantidos para 
venda, com exceção dos ativos listados no item 5, que devem continuar a ser 
mensurados de acordo com os pronunciamentos específicos aplicáveis.
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Os ativos classificados como não circulantes não devem ser reclassificados para 
ativos circulantes enquanto não satisfizerem aos critérios de classificação como 
mantidos para venda.
Por vezes, a entidade coloca à venda um grupo de ativos, possivelmente com 
alguns passivos diretamente associados, em conjunto numa única transação. 
Um grupo de ativos mantido para venda pode ser um grupo de unidades 
geradoras de caixa, uma única unidade geradora de caixa ou parte de uma 
unidade geradora de caixa
As regras de mensuração deste Pronunciamento não se aplicam aos ativos 
listados a seguir, os quais são abrangidos pelos Pronunciamentos Técnicos 
indicados, seja como ativos individuais, seja como parte de grupo de ativos 
mantido para venda:
(a) imposto de renda diferido ativo (Pronunciamento Técnico CPC 32 - Tributos 
sobre o Lucro);
(b) ativos provenientes de benefícios a empregados (Pronunciamento Técnico 
CPC 33 - Benefícios a Empregados);
(c) ativos financeiros no alcance do Pronunciamento Técnico CPC 38 - 
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;
(d) ativos não circulantes que sejam contabilizados de acordo com o valor justo
nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 28 - Propriedade para
Investimento;
(e) ativos não circulantes que sejam mensurados pelo valor justo menos as 
despesas estimadas no ponto de venda, de acordo com o Pronunciamento 
Técnico CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola;
(f) direitos contratuais de acordo com contratos de seguro tal como definido no 
Pronunciamento Técnico CPC 11 - Contratos de Seguro.
5A. A classificação, a apresentação e a mensuração requeridas neste 
Pronunciamento Técnico aplicáveis a ativo não circulante (ou grupo de ativos) 
classificado como mantido para venda também se aplicam a ativo não circulante 
(ou grupo de ativos) que seja classificado como destinado a ser distribuído aos 
sócios na sua condição de proprietários (mantido para distribuição aos 
proprietários).
DEFINIÇÕES
Unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável de ativos que gera 
fluxos de entrada de caixa e que seja amplamente independente dos fluxos de 
entrada de caixa de outros ativos ou grupos de ativos.
Componente de uma entidade é a operação e o fluxo de caixa que podem 
ser claramente distinguidos, operacionalmente e para fins de demonstrações 
contábeis, do resto da entidade.
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Despesa de venda é a despesa incrementai diretamente atribuível à alienação 
de ativo ou grupo de ativos mantido para venda, excluindo despesa financeira e 
tributo sobre o lucro.
Ativo circulante é o ativo que satisfaz a qualquer um dos seguintes critérios:
(a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou 
consumido no curso normal do ciclo operacional da entidade;
(b) é mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;
(c) espera-se que seja realizado no período de até doze meses após a data do 
balanço; ou
(d) é caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou seu uso tenha 
limitações para a liquidação de passivo durante, pelo menos, doze meses após 
a data do balanço.
Operação descontinuada é o componente da entidade que tenha sido 
alienado ou esteja classificado como mantido para venda e:
(a) representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica 
de operações;
(b) é parte integrante de um único plano coordenado para vender uma 
importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações;ou
(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo de revenda.
Grupo de ativos mantido para venda (colocado à venda) é um grupo de 
ativos a ser alienado, por venda ou de outra forma, em conjunto como um 
grupo de ativos em uma só transação, e passivos diretamente associados a 
esses ativos que serão transferidos na transação. O grupo de ativos inclui ágio 
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirido em combinação de 
negócios se o grupo de ativos for uma unidade geradora de caixa à qual tenha 
sido alocado ágio (goodwill) de acordo com os requisitos dos itens 77 a 83 do 
Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos ou 
se for uma operação dentro dessa unidade geradora de caixa.
Valor justo é o montante pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo 
liquidado, entre partes independentes com conhecimento do negócio e interesse 
em realizá-lo, em transação em que não há favorecidos.
Compromisso firme de compra é um acordo com uma parte não relacionada, 
vinculando ambas as partes e geralmente com vínculo jurídico, que
(a) especifica todos os termos significativos, incluindo o preço e o cronograma 
da transação, e
(b) inclui uma penalidade por não desempenho, que é suficientemente grande 
para tornar o desempenho altamente provável.
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Altamente provável significa mais provável que simplesmente provável.
Ativo não circulante é um ativo que não satisfaz à definição de ativo 
circulante.
Provável é o que tem mais chance de ocorrer do que de não ocorrer.
Montante recuperável é o valor mais alto entre o valor justo de um ativo 
menos as despesas de venda e o seu valor de uso.
Valor de uso é o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados que se 
espera que surjam do uso contínuo de um ativo e da sua disposição ao final da 
sua vida útil.
CLASSIFICAÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE COMO MANTIDO PARA 
VENDA
6. A entidade deve classificar um ativo não circulante como mantido para venda 
se o seu valor contábil vai ser recuperado, principalmente, por meio de
transação de venda em vez do uso contínuo.
7. Para que esse seja o caso, o ativo ou o grupo de ativos mantido para venda 
deve estar disponível para venda imediata em suas condições atuais, 
sujeito apenas aos termos que sejam habituais e costumeiros para venda de 
tais ativos mantidos para venda. Com isso, a sua venda deve ser altamente 
provável.
8. Para que a venda seja altamente provável, o nível hierárquico de 
gestão apropriado deve estar comprometido com o plano de venda do 
ativo, e deve ter sido iniciado um programa firme para localizar um 
comprador e concluir o plano. Além disso, o ativo mantido para venda deve 
ser efetivamente colocado à venda por preço que seja razoável em relação ao 
seu valor justo corrente. Ainda, deve-se esperar que a venda se qualifique 
como concluída em até um ano a pahir da data da classificação, com exceção 
do que é permitido pelo item 9, e as ações necessárias para concluir o plano 
devem indicar que é improvável que possa haver alterações significativas no 
plano ou que o plano possa ser abandonado.
9. Acontecimentos ou circunstâncias podem estender o período de conclusão da
venda para além de um ano. A extensão do período durante o qual se exige que 
a venda seja concluída não impede que o ativo seja classificado como mantido 
para venda se o atraso for causado por acontecimentos ou circunstâncias fora 
do controle da entidade e se houver evidência suficiente de que a entidade 
continua comprometida com o seu plano de venda do ativo. Esse é o caso 
quando os critérios do Apêndice B forem satisfeitos._______________________
Comentário:
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Para classificar um ativo não circulante como mantido para venda, é necessário 
que o ativo esteja disponível para venda imediata, e que esta seja altamente 
provável.
Para que a venda seja altamente provável, a alta direção da empresa deve 
estar comprometida com o plano de venda no ativo. Espera-se que a venda 
esteja concluída no prazo de um ano a partir da data da classificação.
O prazo de um ano pode ser estendido, sem alterar a classificação de ativo 
mantido para a venda, se o atraso foi causado por acontecimento ou 
circunstância fora do controle da entidade.
12A. O ativo não circulante (ou grupo de ativos) é classificado como mantido 
para distribuição aos sócios quando a entidade está comprometida para 
distribuir esse ativo (ou grupo de ativos) aos proprietários. Para isso é 
necessário que os ativos estejam disponíveis para imediata distribuição na sua 
condição atual e que a distribuição seja altamente provável. Para essa 
distribuição ser altamente provável, ações para completar a distribuição devem 
já ter sido iniciadas e deve estar presente a expectativa de serem completadas 
dentro de um ano a partir da classificação. Ações requeridas para completar 
a distribuição devem indicar não ser provável que mudanças significativas na 
distribuição sejam feitas ou que a distribuição virá a não ser feita. A 
probabilidade da aprovação dos sócios (se requerida legal ou estatutariamente) 
deve ser considerada como fator na verificação de ser a distribuição classificável 
como altamente provável.___________________________________________
Comentário:
Os Ativos mantidos para distribuição aos sócios seguem as mesmas regras dos 
ativos mantidos para venda. Vamos em frente...
ATIVO NÃO CIRCULANTE A SER BAIXADO
A entidade não deve classificar como mantido para venda o ativo não circulante 
ou o grupo de ativos destinado a ser baixado. Isso se deve ao fato de o seu 
valor contábil ser recuperado principalmente por meio do uso contínuo.
Contudo, se o grupo de ativos classificado como mantido para venda que será 
baixado for uma operação descontinuada, a entidade deve apresentar os 
resultados como um montante único na Demonstração do Resultado, e deve 
evidenciar os fluxos de caixa líquidos do ativo mantido para venda como 
operações descontinuadas, na data na qual ele deixar de ser usado.
Os ativos não circulantes a serem baixados incluem ativos que devem ser 
usados até o final da sua vida econômica e ativos não circulantes que devem 
ser fechados em vez de vendidos.
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A entidade não deve contabilizar o ativo não circulante que tenha sido 
temporariamente retirado de serviço como se tivesse sido baixado.
MENSURAÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE CLASSIFICADO COMO 
MANTIDO PARA VENDA
15. A entidade deve mensurar o ativo ou o grupo de ativos não circulantes 
classificado como mantido para venda pelo menor entre o seu valor contábil 
e o valor justo menos as despesas de venda.
15A. A entidade deve mensurar o ativo não circulante (ou grupo de ativos) 
mantido para distribuição aos sócios pelo menor entre seu valor contábil e seu 
valor justo diminuído das despesas de distribuição(*). (*) Despesas de 
distribuição são as despesas incrementais diretamente atribuíveis à distribuição, 
excluídos as financeiras e os tributos sobre o lucro.
Comentário:
Os ativos não circulante são avaliados pelo valor original, menos a depreciação, 
amortização ou exaustão acumulada. Além disso, devem ser submetidos ao 
Teste de Recuperabilidade.
No Teste de recuperabilidade, comparamos o valor recuperávelcom o valor 
contábil.
O valor recuperável é o maior entre o valor de uso e o valor líquido de venda.
Mas, no caso de ativo não circulante mantido para venda, o valor do ativo será 
recuperável apenas através da venda, e não mais do uso.
Assim, o ativo nesta situação deve ser avaliado pelo valor contábil ou pelo valor 
justo menos as despesas de vendas, dos dois o menor. Repare que é idêntico 
ao procedimento para o teste de recm perabilidade, com o abandono do valor de 
uso.
A entidade deve reconhecer a perda por redução ao valor recuperável 
relativamente a qualquer redução inicial ou posterior do ativo ou do grupo de 
ativo mantido para venda ao valor justo menos as despesas de venda.
A entidade deve também reconhecer o ganho para qualquer aumento posterior 
no valor justo menos as despesas de venda de um ativo, limitado à perda por 
redução ao valor recuperável acumulada que tenha sido reconhecida.
25. A entidade não deve depreciar (ou amortizar) o ativo não circulante 
enquanto estiver classificado como mantido para venda ou enquanto fizer 
parte de grupo de ativos classificado como mantido para venda. Os juros e os
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outros gastos atribuíveis aos passivos de grupo de ativos classificado como 
mantido para venda devem continuar a ser reconhecidos.__________________
Comentário:
Esta é uma importante alteração na mensuração dos ativos não circulantes 
mantidos para venda. A depreciação ou amortização de tais ativos deve 
cessar.
ALTERAÇÃO EM PLANO DE VENDA
26. Se a entidade tiver classificado um ativo como mantido para venda, mas os 
critérios dos itens 7 a 9 já não estiverem mais satisfeitos, a entidade deve 
deixar de classificar o ativo como mantido para venda.
27. A entidade deve mensurar o ativo não circulante que deixa de ser 
classificado como mantido para venda (ou deixa de ser incluído em grupo de 
ativos classificado como mantido para venda) pelo valor mais baixo entre:
(a) o seu valor contábil antes de o ativo ou o grupo de ativos ser classificado 
como mantido para venda, ajustado por qualquer depreciação, amortização ou 
reavaliação (se permitida legalmente) que teria sido reconhecida se o ativo ou o 
grupo de ativos não estivesse classificado como mantido para venda; e
(b) o seu montante recuperável à data da decisão posterior de não vender.
Comentário:
Se o ativo mantido para venda não atende mais aos critérios para classificação 
(ou seja, que o ativo esteja disponível para venda, que a venda seja altamente 
provável no prazo de um ano, que o nível hierárquico esteja comprometido com 
a venda), a entidade deve retirar o ativo dessa classificação.
Nesse caso, o ativo que deixar de ser contabilizado como mantido para a venda 
deve ser avaliado pelo menor valor entre o valor justo ou o valor contábil, 
ajustado pela depreciação ou amortização que teria sido reconhecida se o ativo 
não fosse classificado como mantido para a venda.
28. A entidade deve incluir qualquer ajuste exigido no valor contábil de ativo 
não circulante que deixe de ser classificado como mantido para venda no 
resultado (*) de operações em continuidade no período em que os critérios dos 
itens 7 a 9 já não estiverem mais satisfeitos. Demonstrações contábeis relativas 
aos períodos desde a classificação como mantido para venda devem ser 
alteradas, se o ativo não circulante que deixar de ser classificado como mantido 
para venda for controlada, operação em conjunto, empreendimento controlado 
em conjunto, coligada, ou parcela de participação em empreendimento 
controlado em conjunto ou em coligada. A entidade deve apresentar esse ajuste 
na mesma linha da demonstração do resultado usada para apresentar o ganho
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ou a perda, se houver, reconhecida de acordo com o item 37. (Alterado pela 
Revisão CPC 03)
(*) A não ser que o ativo seja um imobilizado ou um intangível que tenha sido 
reavaliado (se permitido legalmente) de acordo com o Pronunciamento Técnico 
CPC 04 ou CPC 27 antes da classificação como mantido para venda, quando o 
ajuste deve ser tratado como acréscimo ou decréscimo da reavaliação. 
(Alterado pela Revisão CPC 03________________________________________
Comentário:
Se o ativo não circulante deixar de ser classificado como mantido para venda, 
qualquer ajuste necessário no seu valor contábil deve ser incluído no resultado 
de operações em continuidade.
Com relação à reavaliação:
A Lei n° 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliação espontânea de bens.
Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliação constituídas antes da 
vigência dessa Lei, inclusive as reavaliações reflexas de controladas e coligadas, 
devem:
(a) ser mantidos até sua efetiva realização; ou
(b) ser estornados até o término do exercício social de 2008.
As empresas que optaram em manter a reavaliação até a sua efetiva realização 
devem proceder da seguinte forma:
1) A perda de recuperabilidade deve afetar primeiro o valor da reserva de 
reavaliação; no que exceder, irá afetar o resultado.
2) A reversão de perda anterior de recuperabilidade deve recompor o valor do 
ativo, contra resultado; o que exceder, irá recompor o valor da reserva de 
reavaliação.
APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO
30. A entidade deve apresentar e divulgar informação que permita aos usuários 
das demonstrações contábeis avaliarem os efeitos financeiros das 
operações descontinuadas e das baixas de ativos não circulantes 
mantidos para venda.
Comentário:
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O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações úteis para os 
seus usuários. No caso das operações descontinuadas e das baixas de ativo não 
circulante, a entidade deve divulgar informações sobre o impacto de tais 
medidas no Resultado e na geração de caixa.
APRESENTAÇÃO DE OPERAÇÃO DESCONTINUADA
31. Um componente da entidade compreende operações e fluxos de caixa que 
podem ser claramente distinguidos, operacionalmente e para fins de divulgação 
nas demonstrações contábeis, do resto da entidade. Em outras palavras, um 
componente da entidade terá sido uma unidade geradora de caixa ou um grupo 
de unidades geradoras de caixa enquanto mantido em uso.
32. Uma operação descontinuada é um componente da entidade que foi 
baixado ou está classificado como mantido para venda e
(a) representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica 
de operações;
(b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma 
importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou
(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.____
Comentário:
Devemos entender a diferença entra "ativo não circulante mantido para venda" 
e "operações descontinuadas".
No primeiro caso, a empresa pode alienar alguns ativos e substituir por outros 
novos. Não afeta a sua operação. Por exemplo, uma transportadora decide 
vender, digamos, 20 caminhões que serão substituídos por veículos novos. 
Nesse caso, trata-se se ativo não circulante mantido para venda.
No caso das operações descontinuadas, a empresa decide vender uma 
importante linha separada de negóciob ou área geográfica de operações.
Por exemplo, uma transportadora decide não operar mais na região Norte. Por 
conta dessa decisão, coloca 20 caminhõesà venda, os quais não serão 
substituídos. Nesse caso, há uma operação descontinuada.
33. A entidade deve evidenciar:
(a) um montante único na demonstração do resultado compreendendo:
(i) o resultado total após o imposto de renda das operações descontinuadas; e
(ii) os ganhos ou as perdas após o imposto de renda reconhecidos na 
mensuração pelo valor justo menos as despesas de venda ou na baixa de ativos
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ou de grupo de ativos(s) mantidos para venda que constituam a operação 
descontinuada.
(b) análise da quantia única referida na alínea (a) com:
(i) as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das operações 
descontinuadas;
(ii) as despesas com os tributos sobre o lucro relacionadas conforme exigido 
pelo item 81(h) do Pronunciamento Técnico CPC 32 - Tributos sobre o Lucro;
(iii) os ganhos ou as perdas reconhecidas na mensuração pelo valor justo 
menos as despesas de venda ou na alienação de ativos ou de grupo de ativos 
mantidos para venda que constitua a operação descontinuada; e
(iv) as despesas de imposto de renda relacionadas conforme exigido pelo item 
81(h) do Pronunciamento Técnico CPC 32 - Tributos sobre o Lucro.
A análise pode ser apresentada nas notas explicativas ou na demonstração do 
resultado. Se for na demonstração do resultado, deve ser apresentada em 
seção identificada e que esteja relacionada com as operações descontinuadas, 
isto é, separadamente das operações em continuidade. A análise não é exigida 
para grupos de ativos mantidos para venda que sejam controladas recém- 
adquiridas que satisfaçam aos critérios de classificação como destinadas à 
venda no momento da aquisição (ver item 11).
(c) os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades operacionais, de 
investimento e de financiamento das operações descontinuadas. Essas 
evidenciações podem ser apresentadas nas notas explicativas ou nos quadros 
das demonstrações contábeis. Essas evidenciações não são exigidas para 
grupos de ativos mantidos para venda que sejam controladas recém-adquiridas 
que satisfaçam aos critérios de classificação como destinadas à venda no 
momento da aquisição (ver item 11);
(d) o montante do resultado das operações continuadas e o das operações 
descontinuadas atribuível aos acionistas controladores. Essa evidenciação pode 
ser apresentada alternativamente em notas explicativas que tratam do 
resultado.
Comentário:
Vejamos agora as diferenças contábeis entre os ativos não circulantes mantidos 
para a venda e as operações descontinuadas.
Os resultados do período de uma operação descontinuada são apresentados 
numa única linha na demonstração do resultado, separadamente das receitas 
de despesas operacionais continuadas, no final da demonstração. Nessa mesma 
linha deve estar também somado o resultado líquido do tributo na operação de 
vendas. Todos os detalhes relativos a essa linha devem ser explicitados 
preferencialmente em nota explicativa.
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A entidade deve divulgar os fluxos de caixa líquidos das atividades operacionais, 
de investimento e de financiamento das operações descontinuadas.
A entidade deve ajustar os períodos anteriores apresentados nas 
demonstrações contábeis, demonstrando o resultado das operações que tenham 
sido descontinuadas à data do balanço do último período apresentado.
36. Se a entidade deixar de classificar um componente da entidade como 
mantido para venda, os resultados das operações do componente 
anteriormente apresentado em operações descontinuadas, de acordo com os 
itens 33 a 35, devem ser reclassificados e incluídos no resultado das operações 
em continuidade em todos os períodos apresentados. Os montantes relativos a 
períodos anteriores devem ser descritos como tendo sido novamente 
apresentados.
37. Qualquer ganho ou perda relativa à remensuração de ativo não circulante 
classificado como mantido para venda que não satisfaça à definição de 
operação descontinuada deve ser incluído nos resultados das operações em 
continuidade
Comentário:
Os resultados dos componentes da entidade mantidos para venda que deixarem 
essa classificação devem ser incluídos novamente no resultado das operações 
em continuidade em todos os períodos apresentados.
APRESENTAÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE CLASSIFICADO COMO 
MANTIDO PARA VENDA
38. A entidade deve apresentar o ativo não circulante classificado como 
mantido para venda separadamente dos outros ativos no balanço patrimonial. 
Os passivos de grupo de ativos classificado como mantido para venda devem 
ser apresentados separadamente dol outros passivos no balanço patrimonial. 
Esses ativos e passivos não devem ser compensados nem apresentados em um 
único montante. As principais classes de ativos e passivos classificados como 
mantidos para venda devem ser divulgadas separadamente no balanço 
patrimonial ou nas notas explicativas, exceto conforme permitido pelo item 39.
A entidade deve apresentar separadamente qualquer receita ou despesa 
acumulada reconhecida diretamente no patrimônio líquido (outros resultados 
abrangentes) relacionada a um ativo não circulante ou a um grupo de ativos 
classificado como mantido para venda.
40. A entidade não deve reclassificar ou reapresentar montantes divulgados de 
ativos não circulantes ou de ativos e passivos de grupos de ativos classificados
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como mantidos para venda nos balanços de períodos anteriores para refletir a 
classificação no balanço do último período apresentado.___________________
Comentário:
Os pontos principais são:
1) O ativo não circulante mantido para venda deve ser apresentado 
separadamente dos outros ativos no balanço patrimonial.
2) Os passivos de grupo de ativos classificado como mantido para venda 
também devem ser apresentados separadamente.
3) Esses ativos e passivos não devem ser compensados nem apresentados 
em um único montante.
4) Quaisquer valores reconhecidos (contabilizados) diretamente no 
Patrimônio Líquido (outros resultados abrangentes) relacionados a um 
ativo não circulante ou a um grupo de ativos classificado como mantido 
para venda deve ser demonstrado separadamente no balanço patrimonial.
Vamos a um exemplo, para ilustrar melhor a apresentação dos ativos não 
circulantes mantidos para venda:
Suponha que uma empresa decida vender parte de seus ativos (e passivos 
relacionados), cujos valores contábeis, após a classificação como mantidos para 
venda sejam os seguintes:
Imobilizado 10.000
Ativo Financeiro 2.500
Passivos - 5.500
Valor contábil líquido do grupo de ativos 7.000
Vamos supor, também, que do valor do Ativo Financeiro, $1.000 tenha sido 
reconhecido (contabilizado) no Patrimônio Líquido, em outros resultados 
abrangentes.
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A apresentação destes valores no balanço patrimonial fica assim:
ATIVO PASSIVO E PL
Ativos Circulantes X Passivo Circulantes X
Ativos não 
circulantes 
mantidos para 
venda 12.500
Passivos diretamente associados a ativos 
não circulantes classificados para vendas 5.500
Ativo não circulante X PassivoNão circulantes X
Realizável a longo 
prazo X
Investimento X Patrimônio Líquido X
Imobilizado X Capital Social X
Intangível X Reservas de Capital X
Ajustes de Avaliação Patrimonial X
Reservas de Lucro X
Valores reconhecidos em outros 
resultados abrangentes relacionados a 
ativos não circulantes mantidos para 
venda 1.000
Ações em tesouraria X
TOTAL DO ATIVO X TOTAL DO PASSIVO E PL X
Observação: exemplo baseado no "Manual de Contabilidade Societária", de 
Sérgio de Iudícibus e outros, 1a edição, Editora Atlas.
APRESENTAÇÃO DE OPERAÇÕES DESCONTINUADAS NA 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
O item 33 do Pronunciamento exige que a entidade divulgue um valor único na 
demonstração do resultado para operações descontinuadas com uma análise 
nas notas explicativas ou em uma Epeção da demonstração do resultado das 
operações em continuidade. O exemplo abaixo ilustra como esses requisitos 
podem ser cumpridos.
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Exemplo: GRUPO XYZ - DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 
FINDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 20X2 (ilustrando a classificação de 
despesas por função)
(Em milhares de $)
Operações em continuidade
20X2 20X1
Receita
X X
Custo dos produtos vendidos (X) (X)
Lucro bruto X X
Outras receitas X X
Despesas de distribuição (X) (X)
Despesas administrativas (X) (X)
Outras despesas (X) (X)
Participação no lucro de coligadas X X
Lucro antes das despesas financeiras X X
Despesas financeiras (X) (X)
Lucro antes dos tributos X X
Despesa de imposto de renda e 
contribuição social
(X) (X)
Lucro do período proveniente de 
operações em continuidade 
Operações descontinuadas
X X
Lucro do período proveniente de 
operações descontinuadas (a)
X X
Lucro líquido do período X X
DIVULGAÇÕES ADICIONAIS
41. A entidade deve divulgar a seguinte informação nas notas explicativas do 
período em que o ativo não circulante tenha sido classificado como mantido 
para venda ou vendido:
(a) descrição do ativo (ou grupo de ativos) não circulante;
(b) descrição dos fatos e das circunstâncias da venda, ou que conduziram à 
alienação esperada, forma e cronograma esperados para essa alienação;
(c) ganho ou perda reconhecido(a) de acordo com os itens 20 a 22 e, se não for 
apresentado(a) separadamente na demonstração do resultado, a linha na 
demonstração do resultado que inclui esse ganho ou perda;
(d) se aplicável, segmento em que o ativo não circulante ou o grupo de ativos 
mantido para venda está apresentado de acordo com o Pronunciamento Técnico 
CPC 22 - Informações por Segmento.
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42. Caso se aplique o item 26 ou o item 29, a entidade deve divulgar, no 
período da decisão de alterar o plano de venda do ativo não circulante mantido 
para venda, a descrição dos fatos e das circunstâncias que levaram à decisão e 
o efeito dessa decisão nos resultados das operações para esse período e 
qualquer período anterior apresentado._________________________________
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CPC 06 - ARRENDAMENTO MERCANTIL (R1)
INTRODUÇÃO:
As operações de arrendamento mercantil dividem-se em "Operacionais" e 
"Financeiras" (veremos adiante as diferenças entre elas).
Nas operações de arrendamento mercantil financeiro (também chamada de 
leasing financeiro), uma empresa "aluga" um determinado bem, pagando várias 
prestações e com a opção de compra do bem ao final do contrato, geralmente 
por um valor pequeno.
Por exemplo: Leasing de um veículo, com valor de R$ 30.000, a ser pago em 60 
prestações de R$ 520, e com opção de compra ao final do contrato por R$ 
2.000.
Este tipo de operação era contabilizado, na arrendatária, apenas quando do 
efetivo pagamento de cada parcela:
D - Despesa de leasing 520
C - Banco 520
Isto porque o fisco (IR) aceitava que o valor das prestações fosse abatido do 
imposto de renda.
Ocorre que, na verdade, este tipo de operação é uma compra parcelada do 
bem. Portanto, pela aplicação do Princípio de Primazia da Essência sobre a 
Forma, deveria ser contabilizado da seguinte maneira:
D - Veículo 30.000
D - Juros a transcorrer 3.200
C - Leasing a pagar 33.200 {( 520 x 60) + 2000}
Com as alterações na contabilidade, o lançamento contábil do arrendamento 
mercantil financeiro passa a ser realizado da forma mais correta tecnicamente.
E sem produzir efeitos fiscais, pois, no LALUR, as empresas podem continuar 
abatendo as prestações quando do efetivo pagamento, como se fazia 
anteriormente.
Este Pronunciamento não é difícil, mas tem muitas particularidades e minúcias. 
Vamos estudar os pontos mais importantes, e que tem maior chance de cair. 
Não é viável estudar todo o pronunciamento em detalhes, o custo/benefício não 
compensa.
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Assim, para os pontos mais importantes, vamos ver o texto do Pronunciamento 
e explicação detalhada; para alguns outros pontos, apenas o texto do 
pronunciamento; e as minúcias ou pontos muito específicos ficarão de fora.
O pronunciamento completo pode ser encontrado no site do CPC: 
www.cpc.org.br
Após estas breves considerações, vamos começar:
OBJETIVO
1. O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer, para arrendatários e 
arrendadores, políticas contábeis e divulgações apropriadas a aplicar em relação 
a arrendamentos mercantis.
ALCANCE
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado na contabilização de todas as 
operações de arrendamento mercantil (leasing) que não sejam:
(a) arrendamentos mercantis para explorar ou usar minérios, petróleo, gás 
natural e recursos similares não regeneráveis; e
(b) acordos de licenciamento para itens tais como fitas cinematográficas, 
registros de vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais 
(copyrights).
Este Pronunciamento, entretanto, não deve ser aplicado como base de 
mensuração para:
(a) propriedade detida por arrendatário que seja contabilizada como
propriedade de investimento (ver Pronunciamento Técnico CPC 28 -
Propriedade para Investimento);
(b) propriedade de investimento fornecida pelos arrendadores sob a forma de 
arrendamentos mercantis operacionais (ver Pronunciamento Técnico CPC 28);
(c) ativos biológicos detidos por arrS ndatários sob a forma de arrendamentos 
mercantis financeiros (ver Pronunciamento Técnico CPC 29 - Ativo Biológico e 
Produto Agrícola); ou
(d) ativos biológicos fornecidos por arrendadores sob a forma de 
arrendamentos mercantis operacionais (ver Pronunciamento Técnico CPC 29);
COMENTÁRIO:
Esse pronunciamento não deve ser aplicado para ativos contabilizados como 
investimentos, ativos biológicos ou ativos mantidos para venda.
ALCANCE
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3. Este Pronunciamento aplica-se a acordos que transfiram o direito de usar 
ativos mesmo que existam serviços substanciais relativos ao funcionamento ou 
à manutenção de tais ativos prestados pelos arrendadores. Este 
pronunciamento não se aplica a acordosque sejam contratos de serviço 
que não transfiram o direito de usar os ativos de uma parte contratante para a 
outra.
DEFINIÇÕES
Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os significados 
especificados:
Arrendamento mercantil é um acordo pelo qual o arrendador transmite ao 
arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito de 
usar um ativo por um período de tempo acordado.
Arrendamento mercantil financeiro é aquele em que há transferência 
substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O 
título de propriedade pode ou não vir a ser transferido.
Arrendamento mercantil operacional é um arrendamento mercantil 
diferente de um arrendamento mercantil financeiro.
COMENTÁRIO:
O critério acima, para diferenciar arrendamento mercantil financeiro do 
arrendamento mercantil operacional, é muito importante. Vamos reforçar: No 
arrendamento financeiro, os riscos e benefícios inerentes a um ativo 
são transferidos. No operacional, não são.
Texto do Pronunciamento
Arrendamento mercantil não cancelável é um arrendamento mercantil que 
é cancelável apenas:
(a) após a ocorrência de alguma contingência remota;
(b) com a permissão do arrendador;
(c) se o arrendatário contratar um novo arrendamento mercantil para o mesmo 
ativo ou para um ativo equivalente com o mesmo arrendador; ou
(d) após o pagamento pelo arrendatário de uma quantia adicional tal que, no 
início do arrendamento mercantil, a continuação do arrendamento mercantil 
seja razoavelmente certa.
Início do arrendamento mercantil é a mais antiga entre a data do acordo de 
arrendamento mercantil e a data de um compromisso assumido pelas partes 
quanto às principais disposições do arrendamento mercantil. Nessa data:
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(a) um arrendamento mercantil é classificado como arrendamento mercantil 
financeiro ou arrendamento mercantil operacional; e
(b) no caso de arrendamento mercantil financeiro, as quantias a reconhecer no 
começo do prazo do arrendamento mercantil são determinadas.
Começo do prazo do arrendamento mercantil é a data a partir da qual o 
arrendatário passa a poder exercer o seu direito de usar o ativo arrendado. É a 
data do reconhecimento inicial do arrendamento mercantil (i.e. o 
reconhecimento dos ativos, passivos, receita ou despesas resultantes do 
arrendamento mercantil, conforme for apropriado).
Prazo do arrendamento mercantil é o período não cancelável pelo qual o 
arrendatário contratou o arrendamento mercantil do ativo juntamente com 
quaisquer prazos adicionais pelos quais o arrendatário tem a opção de continuar 
a arrendar o ativo, com ou sem pagamento adicional, quando no início do 
arrendamento mercantil for razoavelmente certo que o arrendatário exercerá a 
opção.
Pagamentos mínimos do arrendamento mercantil são os pagamentos 
durante o prazo do arrendamento mercantil que o arrendatário faça, ou que lhe 
possam ser exigidos que faça, excluindo pagamento contingente, custos 
relativos a serviços e impostos a serem pagos pelo arrendador e a ele serem 
reembolsados, juntamente com:
(a) para arrendatário, quaisquer quantias garantidas pelo arrendatário ou por 
parte relacionada a ele; ou
(b) para arrendador, qualquer valor residual garantido ao arrendador:
(i) pelo arrendatário;
(ii) por parte relacionada com o arrendatário; ou
(iii) por terceiro não relacionado com o arrendador que seja financeiramente 
capaz de dar cumprimento às obrigações segundo a garantia.
Contudo, se o arrendatário tiver a opção de comprar o ativo por um preço que 
se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que 
a opção se torne exercível, para que, no início do arrendamento mercantil, seja 
razoavelmente certo que a opção será exercida, os pagamentos mínimos do 
arrendamento mercantil compreendem os pagamentos mínimos a pagar 
durante o prazo do arrendamento mercantil até à data esperada do exercício 
dessa opção de compra e o pagamento necessário para exercê-la.
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo 
liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes 
entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da 
transação ou que caracterizem transação compulsória.
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Vida econômica é:
(a) o período durante o qual se espera que um ativo seja economicamente 
utilizável por um ou mais usuários; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que um ou 
mais usuários esperam obter do ativo.
Vida útil é o período remanescente estimado, a partir do começo do prazo do 
arrendamento mercantil, sem limitação pelo prazo do arrendamento mercantil, 
durante o qual se espera que os benefícios econômicos incorporados no ativo 
sejam consumidos pela entidade.
Valor residual garantido é:
(a) para um arrendatário, a parte do valor residual que seja garantida por ele 
ou por parte a ele relacionada (sendo o valor da garantia o valor máximo que 
possa, em qualquer caso, tornar-se pagável); e
(b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo 
arrendatário ou por terceiro não relacionado com o arrendador que seja 
financeiramente capaz de satisfazer as obrigações cobertas pela garantia.
Valor residual não garantido é a parte do valor residual do ativo arrendado, 
cuja realização pelo arrendador não esteja assegurada ou esteja unicamente 
garantida por uma parte relacionada com o arrendador.____________________
COMENTÁRIO:
Valor residual não garantido refere-se a cláusulas específicas do contrato de 
arrendamento. Supondo que o valor residual seja 2.000,00, podemos ter a 
seguinte situação: Se o arrendatário não comprar o bem, deverá pagar, 
digamos, 500,00 reais (Valor residual garantido). Se comprar, irá pagar 2000 
reais (portanto, 1500 reais é o valor residual não garantido). A finalidade do 
valor residual garantido é cobrir os gastos que o arrendador terá para arrendar 
novamente o bem. No caso de um IBeículo, por exemplo, pode ser necessário 
realizar algum conserto, antes de arrendá-lo novamente. O valor residual 
garantido é um pagamento que deverá ser feito obrigatoriamente pelo 
arrendatário, previsto no contrato. O valor residual não garantido ocorre 
quando o arrendatário escolhe se vai ou não adquirir o bem, ao final do 
contrato.
Custos diretos iniciais são custos incrementais que são diretamente 
atribuíveis à negociação e estruturação de um arrendamento mercantil, exceto 
os custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou comerciantes.
Investimento bruto no arrendamento mercantil é a soma:
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(a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber pelo 
arrendador segundo um arrendamento mercantil financeiro; e
(b) de qualquer valor residual não garantido atribuído ao arrendador.
Investimento líquido no arrendamento mercantil é o investimento bruto 
no arrendamento mercantil descontado à taxa de juros implícita no 
arrendamento mercantil.
Receita financeira não realizada é a diferença entre:
(a) o investimento bruto no arrendamento mercantil; e
(b) o investimento líquido no arrendamento mercantil.
Taxa de juros implícita no arrendamento mercantil é a taxa de desconto 
que, no início do arrendamentomercantil, faz com que o valor presente 
agregado: a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil; e b) do 
valor residual não garantido seja igual à soma (i) do valor justo do ativo 
arrendado e (ii) de quaisquer custos diretos iniciais do arrendador.___________
COMENTÁRIO:
Vamos explicar melhor as definições acima, detalhando a seguinte operação: 
Arrendamento mercantil financeiro de uma máquina, com valor a vista de 
50.000 e despesas de instalações (por conta do arrendador) de 2.000, pelo 
prazo de 8 anos. Será paga em 8 prestações anuais, de 9.000 reais e com valor 
residual não garantido de 8.544.
Investimento Bruto no Arrendamento Mercantil: 8 x 9000 = 72.000 + 8.544 = 
80.544
Taxa de juros implícita no arrendamento mercantil:
Pagamentos mínimos + valor residual = valor justo do ativo + custos iniciais 
(8 prestações x R$ 9.000) + 8.544 = 50.000 + 2000
A taxa que iguala a equação acima é de 10% ao ano (veja tabela abaixo.)
Investimento líquido no arrendamento mercantil = 52.000 
Receita financeira não realizada: 80.544 - 52.000 = 28.544
Ano Valor Inicial Valor inicial + Juros Pagamento Valor Final
1 52.000 57.200 9.000 48.200
2 48.200 53.020 9.000 44.020
3 44.020 48.422 9.000 39.422
4 39.422 43.364 9.000 34.364
5 34.364 37.801 9.000 28.801
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6 28.801 31.681 9.000 22.681
7 22.681 24.949 9.000 15.949
8 15.949 17.544 9.000 8.544
Como se percebe, após o pagamento das prestações, sobra o valor residual de 
8.544.
Taxa de juros incrementai de financiamento do arrendatário é a taxa de 
juros que o arrendatário teria de pagar num arrendamento mercantil 
semelhante ou, se isso não for determinável, a taxa em que, no início do 
arrendamento mercantil, o arrendatário incorreria ao pedir emprestado por 
prazo semelhante, e com segurança semelhante, os fundos necessários para 
comprar o ativo.
Pagamento contingente é a parcela dos pagamentos do arrendamento 
mercantil que não seja de quantia fixada, e sim baseada na quantia futura de 
um fator que se altera sem ser pela passagem do tempo (por exemplo, 
percentual de vendas futuras, quantidade de uso futuro, índices de preços 
futuros, taxas futuras de juros do mercado).
5. Um acordo ou compromisso de arrendamento mercantil pode incluir uma 
disposição para ajustar os pagamentos do arrendamento mercantil devido a 
alterações do custo de construção ou aquisição da propriedade arrendada ou 
devido a alterações em outra mensuração de custo ou valor, tais como níveis 
gerais de preços, ou nos custos de financiamento do arrendamento mercantil 
por parte do arrendador, durante o período entre o início do arrendamento 
mercantil e o começo do prazo do arrendamento mercantil. Para as finalidades 
deste Pronunciamento, se isso ocorrer, o efeito de tais alterações deve ser 
considerado como tendo ocorrido no início do arrendamento mercantil.
COMENTÁRIO:
A situação acima ocorre quando, entre o fechamento do contrato de 
arrendamento e o início da exedl ção do contrato, os custos envolvidos 
aumentam. Nesse caso, as alterações são consideradas como tendo ocorrido no 
início do contrato.
6. A definição de arrendamento mercantil inclui contratos para o aluguel de 
ativo que contenha condição dando ao arrendatário a opção de adquirir o ativo 
após o cumprimento das condições acordadas. Esses contratos são por vezes 
conhecidos por contratos de aluguel-compra._________________________
CLASSIFICAÇÃO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL
7. A classificação de arrendamentos mercantis adotada neste Pronunciamento 
baseia-se na extensão em que os riscos e benefícios inerentes à propriedade de 
ativo arrendado permanecem no arrendador ou no arrendatário. Os riscos
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incluem as possibilidades de perdas devidas à capacidade ociosa ou 
obsolescência tecnológica e de variações no retorno em função de alterações 
nas condições econômicas. Os benefícios podem ser representados pela 
expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida econômica do ativo e de 
ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual.
8. Um arrendamento mercantil é classificado como financeiro se ele transferir 
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um 
arrendamento mercantil é classificado como operacional se ele não transferir 
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade._______
COMENTÁRIO:
Os itens 7 e 8 são muito importantes. Se os riscos e benefícios do ativo 
ficam com o arrendatário, será arrendamento mercantil financeiro. Se os 
riscos e benefícios ficam com o arrendador, será arrendamento mercantil 
operacional.
9. Dado que a transação entre o arrendador e o arrendatário se baseia em um 
acordo de arrendamento mercantil entre eles, é apropriado usar definições 
consistentes. A aplicação dessas definições em diferentes circunstâncias do 
arrendador e do arrendatário pode ocasionar situação em que o mesmo 
arrendamento mercantil seja classificado diferentemente por ambos. Por 
exemplo, esse pode ser o caso se o arrendador se beneficiar de uma garantia 
de valor residual proporcionada por uma parte não relacionada ao arrendatário.
COMENTÁRIO:
Devemos lembrar que o mesmo contrato de arrendamento pode gerar 
classificações diferentes, no arrendatário e no arrendador, devido a 
circunstâncias diferentes para cada um.
10. A classificação de um arrendamento mercantil como arrendamento 
mercantil financeiro ou arrendamSnto mercantil operacional depende da 
essência da transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações 
que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um 
arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil 
financeiro são:
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o 
arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil;
(b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se 
espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que 
a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, 
seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida 
econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida;
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(d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos 
mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente 
todo o valor justo do ativo arrendado; e
(e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que
apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações.____________
COMENTÁRIO:
Memorize os 5 itens acima. Não são difíceis, e uma questão pode não 
mencionar se o arrendamento é operacional ou financeiro, mas indicar uma ou 
mais das características acima. Por exemplo: "A Cia ABC contratou o 
arrendamento de uma máquina construída especialmente para ser usada nas 
suas operações" (Arrendamento financeiro - item "e" acima).
"Um veículo foi arrendado por dois anos, com valor residual segundo a tabela 
da Revista 4 Rodas do final do contrato". Supondo que a tabela da Revista 4 
Rodas represente o valor justo do veículo, será arrendamento operacional (Não 
atende o item b).
"Um veículo foi arrendado por dois anos,