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Contabilidade de Custos - Origem, Objetivo e Terminologia

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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE
Contabilidade de Custos
Custos
Livro Eletrônico
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Custos
Prof. Luiz Eduardo 
1. Origem e Objetivo da Contabilidade de Custos ............................................5
1.1. Contabilidade Geral (Também Referida como comercial ou Financeira) .........5
1.2. Contabilidade de Custos ........................................................................6
1.3. Contabilidade Gerencial ........................................................................7
2. Terminologia da Contabilidade de Custos ....................................................8
2.1. Gasto .................................................................................................9
2.2. Investimento .......................................................................................9
2.3. Custo ...............................................................................................10
2.4. Despesa ...........................................................................................11
2.5. Perda ...............................................................................................12
3. Elementos do Custo ..............................................................................13
3.1. Mão de Obra .....................................................................................14
3.2. Custos Indiretos de Fabricação (GGF/DIF) .............................................24
4. Classificação dos Custos ........................................................................25
4.1. Relativamente à Apropriação aos Produtos Fabricados .............................26
4.2. Relativamente aos Níveis de Produção ..................................................28
4.3. Relativamente aos Departamentos .......................................................45
4.4. Relativamente à Controlabilidade .........................................................46
5. Custo de Produção ................................................................................47
5.1. Custo de Produção do Período (CPP) .....................................................47
5.2. Custo de Conversão ou de Transformação (Ctr) ......................................48
5.3. Custo de Oportunidade .......................................................................48
6. Rateio de Custos ...................................................................................50
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Custos
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6.1. Regra Geral .......................................................................................50
6.2. Departamentalização Simples ..............................................................53
6.3. Departamentalização Complexa ...........................................................59
6.4. Considerações Finais sobre o Rateio de Custos .......................................81
7. Custeio por Absorção ............................................................................82
7.1. Definição e Funcionamento ..................................................................83
7.2. Contas Contábeis Utilizadas .................................................................85
7.3. Fórmula do CPV .................................................................................92
7.4. Aplicação de Custos Indiretos ..............................................................99
8. Sistemas de Produção ......................................................................... 108
8.1. Produção por Ordem......................................................................... 108
8.2. Produção Contínua (em Série) ........................................................... 109
9. Equivalente de Produção (EP) ............................................................... 110
9.1. EP com Diversos Graus de Acabamento ............................................... 113
9.2. EP com E. Inicial de Prod. em Elaboração ............................................ 116
9.3. EP em Linha de Produção .................................................................. 121
10. Produção Conjunta ............................................................................ 126
10.1. Coprodutos .................................................................................... 127
10.2. Método do Valor de Mercado ............................................................ 127
10.3. Método da Quantidade Produzida ...................................................... 128
10.4. Método da Igualdade no Lucro ......................................................... 129
10.5. Método da Utilização de Fator Relacionado à Complexidade do Processo 130
10.6. Subprodutos .................................................................................. 131
10.7. Sucatas ........................................................................................ 132
11. Custeio Direto (Variável) .................................................................... 132
11.1. Ponto de Equilíbrio.......................................................................... 135
11.2. Índices ......................................................................................... 139
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Custos
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11.3. Limitação na Capacidade Produtiva ................................................... 146
12. Custeio Padrão ................................................................................. 150
12.1. Padrão de Materiais Diretos ............................................................. 152
12.2. Padrão de Mão de Obra Direta .......................................................... 158
12.3. Padrão de Custos Indiretos de Fabricação .......................................... 164
Resumo ................................................................................................. 172
Questões de Concurso ............................................................................. 192
Gabarito ................................................................................................ 284
Gabarito Comentado ............................................................................... 286
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Custos
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1. Origem e Objetivo da Contabilidade de Custos
1.1. Contabilidade Geral (Também Referida como comercial 
ou Financeira)
A contabilidade geral, ou financeira, tem dois objetivos: o objetivo administra-
tivo, controlar o patrimônio das empresas e o objetivo econômico, apurar o resul-
tado. Atualmente, o sistema contábil é o mais completo sistema de informações 
acerca do patrimônio, em qualquer organização (azienda), utilizado para: acompa-
nhamento e controle das operações rotineiras, tomada de decisões administrativas 
e municiar – com informações – terceiros, interessados na organização eexternos 
a ela (acionistas, credores, o Estado, clientes, fornecedores etc.).
Porém, devemos nos lembrar de que a contabilidade surgiu para dar suporte à 
atividade comercial que, na época das grandes navegações, ganhava dimensões 
nunca vistas. Não era por outra razão que, naquela oportunidade, as preocupações 
se voltavam para o controle do estoque de mercadorias.
Resta óbvia a importância dos estoques no patrimônio de empresas comerciais, 
com sua umbilical relação com a atividade-fim das empresas, seu relevante valor e 
seu giro (geralmente) significativo. Portanto, a avaliação desses estoques desem-
penhava um papel fundamental na apuração do resultado das empresas (o que, 
ainda hoje, ocorre com empresas comerciais). Dessa forma, uma das preocupações 
da contabilidade financeira foi a quantificação do custo da mercadoria vendida, 
apurado, conforme já visto, de acordo com a equação fundamental dos estoques, 
a seguir:
CMV = Ei + C – Ef.
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1.2. Contabilidade de Custos
Com o advento da Revolução Industrial, entretanto, os estoques, que eram basi-
camente formados por mercadorias para revenda, sofreram uma drástica transfor-
mação: passaram a ser compostos por diversos itens com características diversas 
(matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados). Saliente-se que, 
para valoração desses itens, além dos materiais, compunham (patrimonialmente) 
os estoques os montantes atribuíveis à manipulação industrial (mão de obra e ou-
tros custos). Tais montantes também integravam o valor dos produtos acabados, 
para venda.
Em vista dessas peculiaridades, foi, então, necessário definir novos métodos 
para apurar o valor dos estoques.
A solução adotada para apurar o valor dos estoques (e, consequentemente, 
o custo dos produtos vendidos) na empresa industrial, apesar da complexidade do 
problema, foi simples. Com efeito, foi similar à utilizada na contabilidade geral: ava-
liar os estoques (inicial e final – de produtos acabados e em elaboração) e substituir 
o valor das compras pelos “gastos efetuados na produção” (que englobam compras 
de matéria-prima, gastos com mão de obra e outros custos de fabricação). Assim, 
a fórmula de apuração do CPV passou a ser a seguinte:
CPV (=) Estoques Iniciais (+) Gastos na Produção (-) Estoques finais
Saliente-se que a fórmula de apuração do CPV acima foi uma evolução da fór-
mula do CMV, conforme gráfico a seguir:
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Custos
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Conceitua-se, portanto, a contabilidade de custos como a técnica destinada a 
identificar, mensurar e registrar os custos dos produtos vendidos (consequente-
mente, valorizando os estoques), sendo utilizada tanto para controle quanto como 
instrumento de tomada de decisões.
1.3. Contabilidade Gerencial
A contabilidade gerencial tem por objetivo fornecer informações extraídas dos 
dados contábeis que ajudem os administradores das empresas no processo de to-
mada de decisões, tais como:
• fixação o preço de venda de um produto;
• decidir entre comprar equipamento novo ou reformar o antigo;
• verificar se a capacidade de produção da fábrica for insuficiente para atender 
a todos os pedidos dos clientes, determinar qual produto ou linha de produtos 
deve ser cortado;
• decidir entre continuar comprando matérias-primas de terceiros ou fabricá-
-las na própria empresa;
• decidir aceitar, ou não, um pedido de compra do exterior, a um preço inferior 
ao de venda no mercado interno;
• determinar quais produtos da empresa que dão lucro e quais são deficitários.
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A contabilidade gerencial se vale também de outros campos do conhecimento 
(estatística, administração financeira e de produção, análise das demonstrações 
financeiras etc.).
A contabilidade de custos (cuja função inicial era fornecer elementos para ava-
liação dos estoques e apuração do resultado de empresas industriais) passou a 
auxiliar a contabilidade gerencial, especificamente em duas funções:
• auxílio ao controle;
• tomada de decisões.
O auxílio que a contabilidade de custos pode prestar ao controle desejado pela 
contabilidade gerencial consiste em fornecer informações para:
• o estabelecimento de padrões, orçamentos e previsões;
• o acompanhamento o que efetivamente aconteceu.
Essa atividade denomina-se custeio padrão.
Com relação à utilização dos dados da contabilidade de custos para tomada de 
decisões, usa-se o custeio variável ou direto.
2. Terminologia da Contabilidade de Custos
A seguir, apresentarei termos e conceitos básicos, utilizados pela contabilidade 
de custos, são eles: gasto, investimento, custo, despesa e perda. Saliente-se que 
esses termos não são definidos normativamente, mas decorrência de uma longa 
evolução dos estudos nessa área. Portanto, dependendo do autor e do contex-
to, podem assumir significados levemente diferentes. Nosso objetivo, entretanto, 
é fornecer ao estudante um glossário que permita a leitura e o entendimento de 
obras e de enunciados de questões de concurso, sobre a contabilidade de custos.
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2.1. Gasto
Gasto é a renúncia de um ativo pela empresa (normalmente entrega de di-
nheiro, podendo também ser a promessa de entrega de bens ou direitos), com a 
finalidade de obtenção de um bem ou de um serviço. O gasto se concretiza quan-
do os bens são adquiridos ou os serviços recebidos. O gasto normalmente implica 
desembolso (entrega de dinheiro), embora este possa estar diferido no tempo em 
relação ao gasto (no caso de promessa de entrega ou de pagamento adiantado).
Para fins de esclarecimento, apresento os seguintes exemplos de gastos:
• gasto com mão de obra (salários e encargos sociais) – corresponde à aquisi-
ção de serviços de mão de obra;
• gasto com aquisição de mercadorias para a revenda;
• gasto com aquisição de matérias-primas para a industrialização;
• gasto com aquisição de máquinas e equipamentos;
• gasto com energia elétrica – corresponde à aquisição de serviços de forneci-
mento de energia;
• gastos com aluguel de edifício – corresponde à aquisição de serviços.
Os gastos podem ser classificados como: investimento; custo; despesa ou per-
da. A seguir, analisarei cada um desses tipos de gasto.
2.2. Investimento
Investimento é o gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil 
ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros.
Exemplos:
• aquisição dematéria-prima;
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• aquisição de imóveis;
• aquisição de marcas e patentes;
• aquisição de móveis e utensílios;
• aquisição de material de escritório.
O investimento, portanto, corresponde a desembolso que tem, em contraparti-
da, a aquisição de ativo a ser utilizado pela empresa.
2.3. Custo
Custo é o gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros 
bens e serviços, desde que relativos à atividade de produção. Assim, custos podem 
ser entendidos como o consumo de recursos na produção de bens e serviços.
São exemplos de custos, os seguintes:
• matéria-prima utilizada no processo produtivo;
• salários e encargos do pessoal de produção;
• combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica;
• depreciação das máquinas equipamentos da fábrica;
• aluguéis e seguros do prédio da fábrica;
• gastos com manutenção das máquinas da fábrica.
Custo, portanto, é a perda de um ativo (que a empresa abre mão), que tem 
como contrapartida a obtenção um outro ativo (pela empresa), tudo isso no pro-
cesso de produção.
Obs.: � a matéria-prima adquirida pela indústria, enquanto não utilizada no proces-
so produtivo, representa um investimento e estará registrada numa conta 
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de ativo circulante (estoque). No momento da requisição para o proces-
so produtivo, sua baixa será considerada um custo, pois deixará de existir 
matéria-prima no patrimônio da empresa e passará a existir produto em 
elaboração.
2.4. Despesa
O termo “despesa” pode ser encarado tanto no sentido restrito quanto no sen-
tido amplo. Despesa em sentido restrito é o gasto com bens e serviços não utili-
zados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção 
de receitas. Despesa em sentido amplo é qualquer renúncia patrimonial com a 
finalidade de obtenção de receitas.
Dessa forma, há uma superposição do conceito despesa (em sentido amplo) 
com o conceito de custo (visto que a conta custo dos produtos vendidos está na 
demonstração dos resultados do exercício. Porém, em sentido estrito, as despesas 
são consideradas somente aquelas não relacionadas com a atividade de produção, 
como, por exemplo: comissão de vendedores; propaganda; aluguel de escritórios 
da administração etc.
Contextualizando os conceitos vistos até aqui, podemos fazer as seguintes ob-
servações:
• a matéria-prima que, no momento de sua compra, representava um investi-
mento, passa a ser considerada custo no momento de sua utilização na pro-
dução e torna-se despesa (em sentido amplo) quando o produto fabricado é 
vendido. Entretanto a matéria-prima incorporada nos produtos acabados, em 
estoque, pelo fato destes estarem ativados, volta a ser um investimento;
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• os encargos financeiros incorridos, por estarem fora do processo produtivo, 
mesmo quando decorrentes da aquisição de insumos para a produção, são 
sempre considerados despesas.
2.5. Perda
A perda é um gasto não intencional decorrente de fatores externos/fortuitos 
ou da atividade produtiva normal da empresa.
No primeiro caso (fatores externos/fortuitos), a perda é considerada uma des-
pesa, em sentido estrito, e é lançada diretamente contra o resultado do exercício, 
caracterizando despesa em sentido restrito (por não estarem relacionados com a 
atividade industrial/produtiva).
No segundo caso (perda decorrente da atividade produtiva normal da empre-
sa), elas integram o custo de produção do período (por estarem relacionados com 
a atividade industrial/produtiva).
Um exemplo de perda decorrente da atividade produtiva normal da empresa 
seria o de uma indústria que tivesse por objeto a fabricação de latas de cerveja e 
que, para isso, utilizasse folhas de flandres (metal que é utilizado para a parte su-
perior do vasilhame, visto que o restante é feito de alumínio). Pois bem, para fazer 
uma latinha de cerveja, é necessário cortar um círculo em uma folha de flandres, 
conforme figura a seguir:
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Repare que, para que seja possível cortar os círculos (na figura acima, em 
preto), é necessário um desperdício das folhas de flandres, no que diz respeito às 
rebarbas (em branco no desenho). Ora, esse desperdício faz parte do esforço pa-
trimonial necessário à obtenção de latinhas de cerveja. Portanto, seu valor integra 
o custo da latinha produzida.
Um exemplo de perda decorrente de fatores externos (ou fortuitos), ao contrá-
rio, é aquele em que há contratação de um empregado sem prática que venha a 
inutilizar (por erro de manipulação) uma quantidade de dez folhas de flandres. Ora, 
nessa situação, não há que se falar em custo da produção (a perda não era neces-
sária à produção de uma latinha de cerveja sequer). Assim, essa perda é lançada 
diretamente como despesa.
3. Elementos do Custo
Os custos de fabricação de produtos (também denominados custos de produ-
ção) são aqueles necessários à elaboração do produto final desejado e podem ser 
classificados em três parcelas, a saber:
• Mão de obra direta;
• Materiais diretos;
• Custos indiretos de fabricação, que são representados por:
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 – utilização das instalações (aluguéis da fábrica, depreciação dos equipa-
mentos etc.);
 – consumo de materiais indiretos;
 – utilização de mão de obra indireta;
 – consumo de serviços (energia elétrica, água etc.).
A seguir, veremos cada um desses elementos.
3.1. Mão de Obra
3.1.1. Conceitos Iniciais
A mão de obra, que se classifica em mão de obra direta e indireta, é o valor do 
trabalho humano, na produção de bens ou serviços.
Neste item, serão apresentados os conceitos de mão de obra direta e de mão 
de obra indireta, e sua contextualização com relação à folha de pagamento. Como 
uma primeira aproximação, podemos entender que a mão de obra consiste em re-
cursos econômicos consumidos sob a forma de trabalho humano, na produção de 
bens, sendo que:
• no caso de mão de obra direta, os recursos consumidos devem estardireta-
mente identificados e mensurados no produto final;
• no caso de mão de obra indireta, os recursos consumidos não estão dire-
tamente identificados e mensurados no produto final, sendo necessário um 
critério de rateio desses recursos entre os bens produzidos.
3.1.2. Custo da Mão de Obra x Folha de Pagamento
Por folha de pagamento entendemos o procedimento de levantamento dos gas-
tos mensais com pessoal (que incluem salários e encargos). Conforme já visto, 
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o gasto com folha de pagamento corresponde, geralmente, a despesas (encargos 
suportados pela empresa).
Entretanto, quando se trata de mão de obra utilizada na linha de produção, seu 
valor não é diretamente registrado como despesa, mas é incorporado ao custo do 
produto que está sendo fabricado. A questão que se coloca é a de se identificar o 
quanto da folha de pagamentos é absorvida por produto fabricado. Isso demanda 
identificar o custo de cada trabalhador da linha de produção, verificar o quanto tra-
balhou efetivamente na fabricação do produto e apropriar o respectivo valor.
A legislação trabalhista brasileira garante um pagamento de, no mínimo, 220 
horas de trabalho ao mês. O contrato de trabalho acaba produzindo um custo fixo 
mensal por operário.
Nesse caso, a folha de pagamento é um gasto fixo (quando não excede 220 ho-
ras), pois todo mês se repete. Mas isso não sugere que a mão de obra direta tam-
bém o seja, pois só pode ser considerada como mão de obra direta a parte relativa 
ao tempo realmente utilizado no processo de produção, e de forma direta.
Se alguém deixa de trabalhar diretamente o produto, tem seu tempo ocio-
so, que deverá ser classificado como mão de obra indireta. Em outras palavras, 
o tempo que um operário deixa de trabalhar impacta o custo de todas as linhas de 
produtos fabricadas na indústria (e não somente aquela em que o operário estaria 
ordinariamente trabalhando).
Se, por exemplo, houver uma ociosidade por razões como falta de material, de 
energia etc., dentro de limites normais, esse tempo não utilizado será transforma-
do em custo indireto (mão de obra indireta) para rateio à produção.
Se, por outro lado, esse tempo ocioso ocorrer de forma anormal e o valor en-
volvido for relevante, os respectivos valores deverão ser transferidos para perda 
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do período. Um exemplo dessa situação seria uma greve. Nesse caso, o valor dos 
salários (eventualmente pagos) não está ligado à linha de produção, até porque, no 
período, não teria havido qualquer produção; assim, o valor é despesa.
A apuração dos custos com mão de obra só é possível depois de equacionados 
dois problemas:
• quanto tempo foi gasto na produção do bem;
• qual o custo estabelecido por unidade de tempo.
Para resolver o primeiro problema, é utilizado um relatório específico, denomi-
nado apontamento da produção. Esse relatório, que tem a finalidade de registrar 
como foi aproveitado o tempo que o empregado ficou à disposição da empresa, 
inclui as seguintes informações:
• identificação do empregado;
• identificação do trabalho por ele executado, indicando o(s) produto(s) a ele 
relacionados;
• tempo efetivamente gasto na elaboração de cada produto;
• paradas por falta de material, quebra de equipamentos, falta de energia etc.;
• tempo gasto em outras atividades;
• outras, de acordo com a organização da produção.
Obs.: � a soma dos tempos identificados no relatório apontamento de produção 
deve coincidir com o tempo em que o empregado esteve à disposição da 
empresa (conforme controlado pelo relógio de ponto da companhia).
O relatório acima resolve o problema de identificação do tempo em que o em-
pregado esteve:
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• Envolvido na produção: relativo, diretamente, à produção de produto especí-
fico, mão de obra direta; relativo à produção de vários produtos, mão de obra 
indireta; dedicado a atividades não relacionadas diretamente com a produ-
ção, mas necessárias a ela, outros custos indiretos de fabricação;
• Envolvido com atividades estranhas à produção, e anormais: despesa.
O segundo problema, que é o estabelecimento do custo por unidade de tempo, 
demanda o conhecimento da legislação trabalhista e tributária, com a apropriação 
do valor do salário de cada empregado e dos respectivos encargos.
No Brasil, os encargos sociais são de grande magnitude, em relação ao salário. 
Assim, faz-se necessária a inclusão desses encargos no custo horário da mão de 
obra direta. Eliseu Martins1 cita, entre outros, os encargos com:
• descanso semanal remunerado;
• férias;
• décimo terceiro salário;
• licenças etc.
Continua, o autor, afirmando que a maneira mais fácil de calcular o valor da mão 
de obra direta seria verificar o gasto total que cabe à empresa, por ano, e dividir 
esse valor pelo número de horas de trabalho em que o empregado efetivamente se 
encontra à disposição. Dessa forma, teríamos o valor médio da hora de trabalho do 
empregado.
Para fins de esclarecimento, apuramos, exemplificativamente, conforme tabela 
a seguir, o valor da hora de trabalho de um empregado:
1 Na obra Contabilidade de custos (Livro-Texto), 9ª edição, 2003, Editora Atlas.
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Repare que, conforme fica claro da leitura da tabela acima, o descanso semanal 
e as férias não são, por definição, tempo não dedicado à produção. Trata-se de um 
ônus necessário à contratação de um empregado; portanto, tem o efeito de uma 
majoração do custo da hora do empregado. Saliente-se que diferente é a situação 
de uma parada por quebra de equipamento ou falta de material ou energia; pois, 
nessas situações, o empregado poderia (em tese) estar sendo utilizado e, assim, 
o custo horário do empregado não é majorado, mas as horas paradas são conside-
radas como perda (ou CIF – custo indireto de fabricação, conceito a ser apresen-
tado a seguir nesta aula).
Repare, ainda, que outros encargos, como INSS patronal, FGTS e 13º, supor-
tados pela empresa também causam impacto no custo horário do empregado: no 
sentido de sua majoração.
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Finalmente, não custa lembrar, o INSS a cargo do empregado e o IRRF não têm 
qualquer influência no custo horário do empregado (pois trata-se de valores que 
não são suportados pela empresa, mas pelo empregado).
Assim, conclui-se que:
• Férias e 13º são incluídas no custo das horas, MOD (mão de obra direta, con-
ceito a ser apresentado adiante nesta aula);
• Ausências por falta de energia, material ou acidentes podem ser classifica-
das como:
 – CIF (se normais);
 – PERDAS (se anormais).
3.1.3. Mão de Obra Direta
Conforme acima referido, a mão de obra direta (referenciada como MOD) faz 
parte do gasto relativo ao pessoal e é caracterizada por:
• trabalho direto na produção, e;
• possibilidade de verificação do exato tempo despendido na elaboração do 
produto.
Portanto, a MOD consiste em gasto cujo valor é passível de apropriação ao pro-
duto sem necessidade de qualquer rateio.
Exemplos:
• seja um operário que faz operações em apenas um tipo de produto (dentre os 
vários elaborados pela indústria). O gasto relativo às horas de trabalho desse 
operário deve ser classificado como mão de obra direta;
• seja um operário que faz operações em mais de um tipo de produto (entre os 
vários elaborados pela indústria), porém, trabalha em separado, um produto 
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de cada vez. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário também 
deve ser classificado como mão de obra direta, pois é possível identificar 
perfeitamente o número de horas trabalhadas, por este operário, em cada 
produto.
3.1.4. Mão de Obra Indireta
São classificados como mão de obra indireta (identificada pela sigla MOI), de 
acordo com os conceitos antes apresentados, os gastos relativos ao pessoal da 
produção que necessitam de rateio (segundo algum critério) para apropriação ao 
produto.
Exemplos:
• Seja um supervisor responsável pelo trabalho de vinte operários, que traba-
lham em quatro máquinas (cinco operários por máquina), sendo que cada 
máquina é utilizada para confecção de um produto diferente. O salário (e 
encargos) deste supervisor deverá ser classificado como MOI, pois inexiste 
forma objetiva de apropriação do custo a qualquer um dos produtos, devendo 
ser usado algum critério subjetivo para esta alocação (rateio);
• São também exemplos de MOI: os gastos com pessoal e limpeza da fábrica e 
os gastos com pessoal de manutenção de máquinas. Repare que esse pesso-
al não trabalha diretamente na elaboração de um produto, mas prestam um 
serviço necessário à confecção de todos os produtos fabricados pela indústria. 
Assim, o custo dos salários (e encargos) desse pessoal deverá ser classificado 
como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do custo a qualquer 
um dos produtos, devendo ser usado algum critério subjetivo para esta alo-
cação (rateio).
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3.1.5. Tempo Ocioso
Cabe salientar que o tempo ocioso de um operário, mesmo que trabalhe apenas 
em operações relativas a um produto, deve ser classificado como MOI e não como 
MOD. Isso porque, os gastos relativos a esse tempo, não estando diretamente co-
laborando para qualquer produto, constituem-se em gastos alocáveis na fabricação 
dos demais produtos.
Exemplo: seja um operário que faz operações em apenas um tipo de produto 
(dentre os vários fabricados pela indústria). O gasto relativo às horas de trabalho 
desse operário deveria ser, em princípio, classificado como mão de obra direta. 
Entretanto, considere que esse operário esteja ocioso por conta de manutenção 
preventiva no equipamento que utiliza. Ora, nesse caso, o gasto deve ser classifi-
cado como mão de obra indireta, pois, não poderá ser alocado ao produto, devendo 
ser rateado, segundo algum critério subjetivo, a todos os produtos fabricados pela 
indústria.
Obs.: � a mão de obra indireta integra os “custos indiretos de fabricação – CIF”, que 
serão estudados com maior profundidade adiante nesta aula.
3.1.6. Materiais Diretos
Materiais são elementos corpóreos e com valor patrimonial. Com relação ao 
processo produtivo, os materiais classificam-se em materiais diretos e materiais 
indiretos:
• materiais diretos são aqueles que podem ser diretamente e objetivamente 
alocados ao um produto fabricado;
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• materiais indiretos são aqueles que, para alocação do respectivo valor a um 
dos produtos fabricados na indústria, é necessária a realização de um rateio.
Neste item, tratarei apenas dos materiais diretos, deixando os materiais indire-
tos para o item seguinte, em que serão estudados os custos indiretos de fabricação.
Há dois problemas principais, em contabilidade de custos, com relação aos ma-
teriais diretos:
• como deve ser contabilizado o custo de aquisição;
• como devem ser avaliadas as saídas de material para a produção.
Em seguida, enfrentaremos, separadamente, cada um desses problemas; ana-
lisando-os e apresentando as respectivas soluções propostas.
3.1.7. Custo de Aquisição
De uma forma simples, direta e didática, pode ser utilizado para a apuração do 
valor patrimonial dos materiais diretos o seguinte conceito: “compõe o valor patri-
monial do material adquirido tudo aquilo: (1) que foi pago por ele e (2) que nin-
guém tem a obrigação de nos devolver”. Repare que esse é o mesmo conceito utili-
zado para apuração do valor patrimonial das mercadorias adquiridas para revenda.2
A partir do conceito acima, depreende-se que o custo de aquisição compreende 
todos os gastos efetivamente incorridos para colocação dos materiais em con-
dição de uso, deduzidos os valores que podem ser recuperados.
3.1.8. Avaliação do Estoque
Se o material direto tiver sido adquirido com um fim específico de fabricação de 
uma ordem de produção ou encomenda, não haverá dúvidas no reconhecimento de 
2 Assunto que será detalhadamente estudado adiante em nosso curso.
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quanto lhe atribuir na saída: será o seu preço específico de aquisição (considera-
do tudo o que foi pago, deduzido do que será devolvido).
Entretanto, se ocorrer (conforme é o caso da maioria das empresas) de diversos 
materiais serem comprados por preços diferentes; considerando ainda que esses 
materiais sejam fungíveis (intercambiáveis entre si, inexistindo uma maneira prá-
tica de identificar o valorde aquisição de cada unidade) o valor a ser tomado por 
base, para avaliar o a saída desses materiais, deverá ser calculado de acordo com 
um dos seguintes métodos:
• PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai – também conhecido pela sigla 
FIFO – first in, first out);
• UEPS (último que entra, primeiro que sai – também conhecido pela sigla LIFO 
– last in, first out), proibido pela legislação, porém eventualmente utilizado, 
apenas para fins gerenciais;
• média ponderada móvel.
Cada um destes métodos (bem como suas aplicações) será estudado adiante 
em nosso curso.
3.1.9. Perdas de Materiais
As perdas normais de materiais, aquelas inerentes ao processo produtivo, fa-
zem parte do custo do produto fabricado, pois constituem-se num sacrifício ne-
cessário para a obtenção desse produto.
Perdas anormais, por sua vez, caracterizam-se por serem aleatórias e in-
voluntárias. Nesse caso, dá-se a baixa no estoque do material com contrapartida 
numa conta de resultado, já que não se trata de sacrifício necessário à obtenção 
do produto.
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3.2. Custos Indiretos de Fabricação (GGF/DIF)
Todos os gastos relativos à produção da empresa, e que não estejam enqua-
drados como gastos com material direto ou mão de obra direta, são denominados 
custos indiretos de fabricação (conhecidos pela sigla CIF).
Repare que, de acordo com a definição acima, que caracteriza o CIF por exclu-
são, tudo o que não for MD ou MOD será CIF. Assim, qualquer gasto, seja direta-
mente relacionado a um produto (ou não) que não se enquadre nas definições de 
MOD e MD é, em tese, CIF.
Ocorre que, em provas de concurso, considera-se, como característica básica 
desse item dos custos, CIF, o fato de representar recursos econômicos necessá-
rios à produção que não são passíveis de identificação direta (nem de mensuração 
objetiva) em relação aos produtos finais fabricados e que, portanto, necessitariam 
de rateio para apropriação aos produtos. Repare que são critérios que levam à 
identificação dos mesmos elementos. Assim, podemos chegar ao conceito de CIF, 
alternativamente, pela definição acima ou por exclusão.
Há outras denominações para os CIF, tais como:
• despesas gerais de produção;
• custos gerais de produção;
• despesas gerais de fabricação;
• custos gerais de fabricação;
• despesas indiretas de fabricação;
• gastos gerais de produção.
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Exemplos de custos indiretos de fabricação:
• material indireto;
• mão de obra indireta;
• seguro da fábrica;
• energia elétrica;
• depreciação das máquinas;
• aluguel da fábrica.
Os custos indiretos de fabricação não são de fácil identificação e correlação com 
cada produto fabricado, pois não há relação direta deles com os produtos. Assim, 
surge o problema de atribuição desses valores aos diversos produtos elaborados 
pela indústria, problema que será estudado adiante.
4. Classificação dos Custos
Classificar significa separar itens em diferentes categorias3. Para uma classifica-
ção satisfatória, é necessário definir um critério adequado. Cumpre referir que não 
há critério melhor ou pior; o critério se mostra adequado ou inadequado de acordo 
com a finalidade a que a classificação se propõe.
A classificação básica dos custos reside na separação entre: custos diretos, 
materiais e mão de obra direta, e custos indiretos, custos indiretos de fabricação. 
Entretanto, para melhor conhecimento dos custos indiretos de fabricação (CIF), 
é proposta sua classificação de acordo com sua natureza, sendo assim os CIF 
compostos por: materiais indiretos, mão de obra indireta e outros custos indiretos 
de fabricação;
3 Conforme Houaiss, distribuir em classes e nos respectivos grupos, de acordo com um sistema ou método de 
classificação.
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• Com relação ao volume de produção, os CIF são classificados como: fixos, 
variáveis, semifixos e semivariáveis;
• Em relação aos departamentos da indústria, os CIF podem ser: custos co-
muns ou custos específicos;
• Com relação à controlabilidade, os CIF podem ser: controláveis ou não 
controláveis.
A seguir, serão apresentados os grandes grupos em que os custos estão classifi-
cados, explicitando os critérios de classificação, suas características e o tratamento 
contábil a eles dado.
4.1. Relativamente à Apropriação aos Produtos Fabricados
4.1.1. Custos Diretos
Custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos pro-
dutos fabricados, sem necessidade de qualquer rateio, porque há uma medida 
objetiva de seu consumo nessa fabricação.
Exemplos de custos diretos:
• Matéria-prima: a indústria, conhecendo o processo de fabricação, geralmente, 
tem noção da exata quantidade necessária de matéria-prima a ser utilizada 
na a fabricação de cada produto. Assim, para alocar o custo da matéria-pri-
ma ao produto, basta multiplicar o custo de aquisição da matéria-prima pela 
quantidade utilizada e transferir o valor ao custo do produto a ser fabricado;
• Material de embalagem: para o caso do material de embalagem, utiliza-se o 
mesmo critério aplicável à matéria-prima, acima apresentado. Geralmente há 
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informação da exata quantidade de material de embalagem a ser utilizado na 
fabricação de um produto e, assim, basta alocar o valor do respectivo custo 
de aquisição (multiplicado pela quantidade) custo do produto;
• Mão de obra direta: os gastos (salários e encargos) relativos aos trabalhado-
res, alocados diretamente na produção, com tempo conhecido de dedicação 
do trabalhador à fabricação de determinado produto. Assim, conhecido o cus-
to horário da MOD e a quantidade de horas utilizada, é possível apropriar a 
MOD diretamente ao produto.
Demais gastos diretamente alocáveis a produtos, gastos que possam ser aloca-
dos ao custo de um determinado produto, sem a necessidade de rateio, conforme 
apresentado a seguir:
• Depreciação de equipamento utilizado para produzir apenas um tipo de pro-
duto (todo esse valor é atribuído ao custo do respectivo produto, não tendo 
qualquer efeito no custo dos demais produtos da linha da empresa);
• Energia elétrica de máquinas, quando é possível determinar: o quanto foi 
consumido pela máquina e quanto foi sua utilização para elaboração de deter-
minado produto, todo esse valor é atribuído ao custo do produto, não tendo 
qualquer efeito no custo dos demaisprodutos da linha da empresa.
4.1.2. Custos Indiretos
Custos indiretos são custos que dependem de cálculos, rateios ou estima-
tivas para serem alocados aos diferentes produtos (componentes da linha 
de produtos da empresa). Apropria-se, portanto, tais valores indiretamente aos 
produtos (por meio de rateio). O parâmetro utilizado para as estimativas (rateios) 
é chamado de base ou critério de rateio.
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Exemplos de custos indiretos:
• salários (e demais encargos) dos chefes de supervisão de equipes de produ-
ção, responsáveis por mais de um produto, que não podem ser diretamente 
atribuídos a um determinado produto (visto que colaboram para a elaboração 
de mais de um produto);
• depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um 
produto, o encargo de depreciação também não pode ser diretamente atri-
buído a um único produto, visto que ele é necessário à confecção de mais de 
um produto;
• aluguel e limpeza da fábrica, esses gastos colaboram para a elaboração de 
todos os produtos da empresa e, portanto, devem ser rateados entre eles, 
por meio de um critério determinado.
Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não 
compensa o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto 
(ex.: gastos com verniz e cola na fabricação de móveis). Se a empresa produz ape-
nas um produto, todos os seus custos são diretos.
4.2. Relativamente aos Níveis de Produção
Com relação aos níveis de produção, os custos podem ser classificados em:
• fixos;
• variáveis;
• semivariáveis;
• semifixos (ou fixos por degrau).
A seguir, apresentarei o comportamento de cada um desses custos.
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4.2.1. Custos Fixos
Custos fixos são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o vo-
lume de produção (unidades de produto – ou produtos – fabricadas) da empresa. 
Como exemplos, paradigmáticos, de custos fixos, há o aluguel da fábrica, o IPTU 
ou a depreciação da edificação (conforme o caso) e, ainda, salários de faxineiros, 
seguranças e porteiros da fábrica. Repare que o aluguel será cobrado pelo mesmo 
valor, independentemente da quantidade dos produtos fabricados do mês. Em uma 
situação-limite, haveria o mesmo gasto de aluguel, até mesmo se a fábrica não 
produzisse nada em um determinado mês.
Custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de 
valor no decorrer do tempo.
Exemplo: o aluguel da fábrica pode sofrer reajuste anual (conforme contrato), 
mesmo no mês em que sofre reajuste, apesar de ter variado em relação ao mês 
anterior, não deixa e ser considerado um custo fixo. Isso porque ele não varia, qual-
quer que seja a produção daquele mês.
O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo fixo, exemplificativa-
mente, o aluguel da fábrica (de R$ 100.000,00 mensais) em relação ao número de 
produtos fabricados no período:
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Repare que o custo total (fixo) do aluguel mensal, não varia de acordo com a 
quantidade de produtos fabricados no período.
O gráfico a seguir ilustra o comportamento do mesmo custo fixo, rateado pela 
quantidade de produtos fabricados no período:
Veja que o custo unitário (por produto) do aluguel mensal é reduzido a cada 
novo produto fabricado. Esse valor, em situações ideais, tende a zero quando a 
quantidade de produtos fabricados no período tende ao infinito. Trata-se de uma 
situação ideal (que não ocorre em nossa realidade), porque a indústria somente 
funciona dentro de limites (operacionais, físicos e mercadológicos).
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Podemos concluir, assim, que não existem custos ontologicamente fixos, mas 
somente custos fixos dentro de parâmetros (ou seja, dentro de faixas de possibi-
lidade de produção da empresa). Ilustrando essa conclusão, analisamos o próprio 
aluguel da fábrica. Tal valor somente é fixo até o limite de produção da fábrica; aci-
ma desse limite, far-se-ia necessário alugar mais um complexo fabril (uma segun-
da planta4) e o custo do aluguel, teoricamente fixo, dobraria. Entretanto, para fins 
práticos, essa classificação é válida e, dentro da faixa de funcionamento previsto 
para a indústria, esse custo é considerado fixo.
Conforme já visto em nosso curso, o pronunciamento técnico CPC 16 contex-
tualizou o conceito acima, determinando, em seus itens 12 e 13, que a alocação 
de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas fosse baseada na 
capacidade normal de produção, que é a produção média que se espera atingir ao 
longo de vários períodos em circunstâncias normais, levando-se em consideração, 
para a determinação dessa capacidade normal, a parcela da capacidade total não 
utilizada por causa de:
• manutenção preventiva,
• férias coletivas e
• outros eventos semelhantes considerados normais para a entidade.
Como consequência, o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não 
pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade. 
Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente 
como despesa no período em que são incorridos.
4 Engenheiros gostam de chamar unidades industriais de “planta”.
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Por outro lado, em períodos de anormal alto volume de produção, o montante 
de custo fixo alocado a cada unidade produzida deve ser diminuído, de maneira que 
os estoques não sejam mensurados acima do custo.
A regra acima está de acordo com a ideia de que as perdas anormais devem ser 
atribuídas diretamente ao resultado, não impactando o custeio dos produtos.
Para exemplificar a questão acima colocada, considere que a faixa normal de 
funcionamento de uma determinada fábrica aponte para uma produção mensal de 
unidades entre 100.000 e 200.000 unidades.
Assim, há três intervalos possíveis de produção: de zero a 99.999 unidades, de 
100.000 a 200.000 unidades e acima de 200.000 unidades.
Repare que, dentro do intervalo normal, o custounitário do aluguel variaria en-
tre:
• I – Valor mínimo unitário:
( ) custo fixo total do período 100.000,00
(/) quantidade máxima normal no período 200.000
(=) custo fixo unitário – mínimo R$ 0,50
• II – Valor máximo unitário:
( ) custo fixo total do período 100.000,00
(/) quantidade mínima normal no período 100.000
(=) custo fixo unitário máximo R$ 1,00
Seja a produção, por exemplo, de 70.000 unidades, quantidade esta inferior ao 
limite mínimo da faixa normal de operação, 100.000. Parte dos custos deverá ser 
considerada no custo unitário e outra parte, como perda:
( ) quantidade produzida 70.000
(*) valor máximo unitário R$ 1,00
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(=) custo fixo atribuído às unidades produzidas 70.000,00
( ) custo fixo total 100.000,00
(-) custo fixo atribuído às unidades produzidas (70.000,00)
(=) perda 30.000,00
Na situação acima descrita, haverá:
( ) valor do custo fixo unitário 1,00
(*) quantidade produzida 70.000
(=) custo fixo atribuído aos produtos 70.000,00
(+) perda 30.000,00
(=) custo fixo total 100.000,00
A figura a seguir ilustra a situação da alocação do custo fixo unitário:
4.2.2. Custos Variáveis
Custos variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volu-
me de produção da empresa (unidades de produto, ou produtos, fabricadas). 
O exemplo clássico de custos variáveis é a matéria-prima consumida. A matéria-
-prima representa um custo variável porque, quanto mais unidades de um produto 
forem fabricadas, maior será o gasto com a aquisição da respectiva matéria-prima. 
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Se, num caso extremo, não houver quantidade produzida, o custo variável da res-
pectiva matéria-prima será nulo.
Em suma, os custos variáveis aumentam à medida que se aumenta a produção.
Outros exemplos de custos variáveis:
• materiais indiretos consumidos;
• depreciação de equipamentos, em função das horas/máquina trabalhadas 
(quantos mais produtos fabricados, mais o equipamento é utilizado e, assim, 
maior a depreciação);
• gastos com horas extras na produção.
O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo variável, exemplificati-
vamente, o custo de uma matéria-prima (de R$ 100,00 por unidade, considerando 
a utilização de uma unidade da matéria-prima para cada unidade de produto fabri-
cado) em relação ao número de produtos fabricados no período:
Repare que o custo total, variável, da matéria-prima, varia de acordo com a 
quantidade de produtos fabricados no período. Na prática, a variação pode não ser 
linear, por conta de descontos de compra em quantidade, ou de escassez de maté-
ria-prima.
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O gráfico ilustra o comportamento do mesmo custo variável, rateado pela quan-
tidade de produtos fabricados no período:
Repare, ainda, que o custo unitário (por produto) da matéria-prima permanece 
constante, independentemente da quantidade de produto fabricado. Esse valor, na 
prática, pode sofrer variações decorrentes de desconto por compra em quantidade 
ou escassez da matéria-prima, quando houver muita procura.
Mais uma vez cabe a colocação de que a análise, para classificação de com-
portamento dos custos, é dependente de variáveis de contorno. No exemplo, caso 
haja desconto na compra em quantidade, o custo unitário tende a diminuir e, caso 
a procura continue a aumentar, o custo unitário pode voltar a crescer (por falta de 
oferta). Entretanto, para fins práticos, essa classificação é válida e, desconsideran-
do descontos por compra em quantidade ou escassez do produto na oferta, esse 
custo é considerado variável.
4.2.3. Custos Semivariáveis
Custos semivariáveis são custos que variam com o nível de produção, manten-
do, entretanto, uma parcela fixa mesmo que nada seja produzido.
Um exemplo de custos semivariáveis é o de aluguel de máquina fotocopiadora. 
A empresa cobra uma taxa mínima de assinatura mesmo que nenhuma cópia seja 
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tirada no período. A partir daí, são cobrados valores por cópia tirada, que corres-
pondem à efetiva utilização do equipamento. No mesmo sentido, há a conta de 
energia da fábrica, com um valor mínimo independente da sua utilização, embora 
o valor total da conta dependa do número de kilowatts consumidos e, portanto, do 
volume de produção da empresa.
Um outro exemplo de custos semivariáveis é o do combustível de caldeira. 
Mesmo sem produção, sempre haverá um gasto mínimo, pois, a caldeira não pode 
esfriar, ficando acesa mesmo que não haja produção.
O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo semivariável, exempli-
ficativamente, o custo da energia elétrica da fábrica (de R$ 100,00 básico, adicio-
nado de R$ 10,00 por KW consumido), considerando a utilização de um KW para 
cada unidade de produto fabricado), em relação ao número de produtos fabricados 
no período:
Repare que o custo total, semivariável, da energia elétrica, varia de acordo com 
a quantidade de produtos fabricados no período, mas, mesmo sem fabricação de 
qualquer produto, já é de R$ 100,00.
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O gráfico ilustra o comportamento do mesmo custo semivariável, rateado pela 
quantidade de produtos fabricados no período:
Repare que o custo unitário (por produto) da energia elétrica é reduzido a cada 
novo produto fabricado. Esse valor, em situações ideais, tende a R$ 10,00 quando 
a quantidade de produtos fabricados no período tende ao infinito. Trata-se de uma 
situação ideal (que não ocorre em nossa realidade), porque, conforme já visto, 
a indústria somente funciona dentro de limites (operacionais, físicos e mercadoló-
gicos).
4.2.4. Custos Semifixos (Custos Fixos por Degrau)
Custos semifixos ou custos fixos por degraus são custos fixos numa determina-
da faixa de produção, mas que variam se houver uma mudança dessa faixa.
Um exemplo de custos semifixos seria o custo com gerentes de produção da 
companhia, que aumenta dependendo da faixa de produção, sendo fixo dentro de 
cada faixa:O conteúdo deste livro eletrônico é licenciado para GEORGE FRANCISCO DE SOUZA - 98714945134, vedada, por quaisquer meios e a qualquer título,
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Conforme já visto, analisando de uma forma mais abrangente, os custos fixos 
sempre acabariam apresentando um comportamento de custos fixos por degrau. 
Repetindo o exemplo do aluguel da fábrica: dentro de determinados limites de 
produção, verifica-se que ele é fixo, independentemente do volume de produção. 
Porém, além desse limite, faz-se necessária a locação de mais uma planta de fabri-
cação, o que implica uma mudança de degrau para esse custo.
Finalmente, alguns autores utilizam a nomenclatura de custos semivariáveis e 
custos semifixos, confundindo-os em um único grupo. Assim, tais custos são sim-
plesmente denominados de custos que possuem uma parcela fixa e uma parcela 
variável, ou de custos mistos.
O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo semifixo, exemplifica-
tivamente, o custo de gerência por quantidade produzida (de R$ 120.000,00 men-
sais para cada 30.000 unidades produzidas) em relação ao número de produtos 
fabricados no período:
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Repare que o custo total fixo do aluguel mensal não varia de acordo com a quan-
tidade de produtos fabricados no período, dentro dos intervalos definidos, alteran-
do-se para um patamar superior quando a produção alcança o intervalo seguinte.
O gráfico ilustra o comportamento do mesmo custo fixo, rateado pela quantida-
de de produtos fabricados no período:
Repare que o custo unitário (por produto) do aluguel mensal é reduzido a cada 
novo produto fabricado, dentro do intervalo, tendendo ao valor de R$ 4,00 (que é o 
resultado do salário do gerente R$ 120.000,00 dividido pela quantidade produzida 
sob sua supervisão 30.000).
4.2.5. Hipóteses de Comportamento dos Custos, em Relação ao Nível de 
Produção
Custos Variáveis (Total e Unitário)
Os custos variáveis (CV) são diretamente proporcionais à quantidade produzida. 
Daí temos que o custo variável unitário (CVu) deve ser fixo, constante em relação 
à quantidade produzida. Daí podemos concluir que o custo variável total é equiva-
lente ao custo variável unitário multiplicado pela quantidade produzida: CV (=) CVu 
(*) QTD.
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Em que:
• CVu é o custo variável unitário;
• CV é o custo variável total;
• QTD é a quantidade produzida.
Custos Fixos (Total e Unitário)
O custo fixo total (CF), pela sua própria definição, é constante qualquer que seja 
o volume de produção. Em decorrência, o custo fixo unitário (CFu) é decrescente 
em relação à quantidade produzida. Isso porque o custo fixo unitário consiste no 
custo fixo dividido pela quantidade: CFu (=) CF (/) QTD.
Em que:
• CFu é o custo fixo unitário;
• CF é o custo fixo total;
• QTD é a quantidade produzida.
4.2.6. Segregação do Custo Total entre Custo Fixo e Custo Variável
Notas iniciais
Conhecidas as definições de custo, o problema que será discutido neste ponto é 
o de segregação do custo total entre: custo fixo e custo variável. Saliente-se que, 
em uma entidade na qual é conhecida a estrutura de custos, esse problema é mini-
mizado. Com efeito, conhecendo os recursos utilizados na produção, sabemos ime-
diatamente quais são os custos fixos e quais são os custos variáveis (por exemplo, 
é imediato o reconhecimento de que o aluguel da fábrica compõe os custos fixos e 
que a matéria-prima compõe os custos variáveis).
Ainda assim, cabe a apresentação desse método, por sua importância na visua-
lização da relação entre os custos fixos e variáveis na formação do custo total.
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Desenvolvimento do Conceito
Em uma indústria, o custo total varia de período a período, mas o custo fixo é 
constante, portanto, a variação do custo total é unicamente devida aos custos va-
riáveis. Como exemplo, há a seguinte situação:
• custo fixo – R$ 10.000,00 mensais (de aluguel da fábrica);
• custos variáveis – R$ 5,00 por unidade produzida (relativo a matérias-pri-
mas).
Com base na estrutura acima, podemos calcular o custo total para diferentes 
níveis de produção, e.g.: 10.000 unidades e 30.000,00 unidades, conforme tabela 
a seguir:
A figura a seguir ilustra a tabela acima:
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Repare que toda a diferença de custo total entre os dois meses é devida à va-
riação dos custos variáveis.
Assim, a diferença entre custos totais revela a importância dos custos variáveis 
em sua formação:
Repare que a diferença de custos totais (no montante de R$ 100.000,00) é 
decorrente dos custos variáveis de produção das 20.000 unidades (que, no mês Y 
foram produzidas a mais do que no mês X).
Assim, calculamos com facilidade o valor dos custos variáveis unitários:
Apresentação do Método de Mínimo e Máximo (Alto-baixo – High-Low)
Vista a relação entre custos fixos e variáveis na formação do custo total em 
relação à quantidade produzida, podemos apresentar o método de mínimo e máxi-
mo, também chamada de método alto-baixo ou, ainda, de acordo com a literatura 
internacional, “high-low method”.
Tal método consiste no seguinte procedimento:
• entre os vários períodos com informação de produção e custo total conheci-
dos, escolher os dois períodos em que a diferença de quantidade produzida é 
a maior;
• calcular as diferenças de custos totais e de quantidade produzida relativas 
aos dois períodos escolhidos no item 1;
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• dividir a diferença de custos totais pela diferença de quantidade produzida, 
calculada no item 2, que corresponde ao custo variável unitário;
• para o período de maior quantidade, subtrair do custo total, o valor da mul-
tiplicação do custo unitário variável pela respectivaquantidade produzida, 
o resultado desta subtração corresponde ao custo fixo;
• conhecendo a quantidade produzida em qualquer outro período, é possível 
calcular o respectivo custo total.
Para exemplificar a aplicação do procedimento acima proposto, considere a si-
tuação a seguir descrita.
Determinada empresa industrial é monoprodutora. Nos três últimos trimestres, 
apurou o seguinte:
Sabe-se que:
• a empresa apura o custo total de fabricação pelo custeio por absorção;
• a empresa controla seus estoques permanentemente e os avalia pelo méto-
do PEPS;
• não houve variação de preços no período.
Utilize o método maior-menor para classificar os custos entre fixos e variáveis e 
determine o custo total de fabricação do quarto trimestre para uma produção total 
de 6.500 unidades.
Para resolver essa questão, basta seguir o procedimento proposto, conforme 
apresentado:
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• entre os vários períodos com informação de produção e custo total conheci-
dos, escolher os dois períodos em que a diferença de quantidade produzida é 
a maior (trimestre 3 e trimestre 1);
• calcular as diferenças de custos totais e de quantidade produzida relativas 
aos dois períodos escolhidos no item 1;
• dividir a diferença de custos totais pela diferença de quantidade produzida, 
calculada no item 2, que corresponde ao custo variável unitário;
• para o período de maior quantidade, subtrair do custo total, o valor da mul-
tiplicação do custo unitário variável pela respectiva quantidade produzida, 
o resultado desta subtração corresponde ao custo fixo;
• conhecendo a quantidade produzida em qualquer outro período, é possível 
calcular o respectivo custo total.
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Custos
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Até aqui, vimos a aplicação do método high-low a partir de apenas dois dife-
rentes períodos. Uma interessante questão acerca da aplicação do método surge 
quando há vários períodos à disposição. Nesse caso, devem ser utilizados apenas 
os dois pontos extremos, quais sejam, os períodos de menor custo total e maior 
custo total. Saliente-se que os períodos em que o custo total alcançar valores in-
termediários devem ser desconsiderados.
4.3. Relativamente aos Departamentos
Departamentos são considerados a menor unidade administrativa da uni-
dade industrial (representada por pessoal e equipamentos, desenvolvendo ativida-
des homogêneas, sob a chefia de um gerente, supervisor ou responsável). 
Os departamentos podem ser divididos em:
• departamentos de produção, que promovem modificações diretamente sobre 
os produtos, como, por exemplo, pintura, tornearia, usinagem etc.
• departamentos de serviço, que dão apoio à produção, prestando serviços aos 
demais departamentos, como, por exemplo, limpeza, manutenção, enferma-
ria, restaurante etc.
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Obs.: � há a possibilidade de divisão de departamentos em centros de custo, que 
consistem na menor unidade de acumulação de custos que, entretanto, 
não são necessariamente uma unidade administrativa (dispensando a pre-
sença de uma chefia específica). Exemplo: departamento de soldagem com 
dois centros de custo – (1) soldas elétricas e (2) solda a oxigênio (ambas as 
seções sob uma mesma supervisão administrativa).
Com relação a departamentos, os custos classificam-se em custos específicos e 
custos comuns:
• custos específicos são aqueles que podem ser diretamente identificados e 
objetivamente mensurados em relação a um departamento;
• custos comuns são aqueles que, para alocação a um departamento, deman-
dam a utilização de um critério estimado.
Os custos comuns devem ser rateados entre todos os departamentos para que, 
somados aos custos específicos sejam apurados os custos atribuídos a cada depar-
tamento. Em seguida, é necessária a transferência dos custos atribuídos aos de-
partamentos de serviços para os departamentos de produção. Somente após essa 
providência torna-se possível a atribuição dos custos dos departamentos para os 
produtos.
4.4. Relativamente à Controlabilidade
Com relação à controlabilidade, os custos podem ser classificados em: custos 
controláveis, que, em algum nível hierárquico da indústria, podem ser controlados 
por meio de decisões administrativas (ex.: salários) e custos não controláveis, de-
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terminados de fora da empresa, sem condição de controle por parte da administra-
ção (ex.: impostos).
Obs.: � em livros de contabilidade de custos, gastos com impostos (e outros tribu-
tos) são referidos como custos não controláveis. Entretanto, tais custos são 
passíveis de algum controle (dependendo do planejamento tributário5 reali-
zado). Entretanto, tal estudo escapa ao escopo de nosso curso.
5. Custo de Produção
Neste tópico, veremos os conceitos de custo de produção do período, custo pri-
mário, custo de conversão ou de transformação e custo de oportunidade.
5.1. Custo de Produção do Período (CPP)
Custos de produção do período são os custos incorridos no processo produtivo 
num determinado período.
O custo de produção do período é, normalmente, decomposto da seguinte for-
ma:
CPP (=) MD (+) MOD (+) CIF
Em que:
• CPP = custo de produção do período;
• MD = material direto, composto por:
 – matéria-prima;
 – materiais secundários, cujo valor compensa apropriação direta no produto;
 – material de embalagem;
5 Por planejamento tributário entende-se um comportamento do sujeito passivo, dentro dos limites permiti-
dos pelo ordenamento jurídico, destinado a: alcançar os objetivos da atividade econômica desempenhada e 
reduzir o montante de tributo a pagar.
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Custos
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• MOD = mão de obra direta, composta por gastos com mão de obra direta-
mente apropriáveis ao produto;
• CIF = custos indiretos de fabricação, demais gastos na fabricação (também 
denominados gastos gerais de fabricação, gastos gerais de produção ou des-
pesas indiretas de fabricação).
5.1.1. Custo Primário (CP)
O custo primário ou direto é a parte do custo de produção do período

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