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Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 1 MÓDULO DE: ADMINISTRAÇÃO CONTÁBIL E FINANCEIRA AUTORIA: Edmar Lyrio Temporim Copyright © 2008, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 2 Módulo de: Administração Contábil e Financeira Autoria: Edmar Lyrio Temporim Segunda edição: 2012 CITAÇÃO DE MARCAS NOTÓRIAS Várias marcas registradas são citadas no conteúdo deste módulo. Mais do que simplesmente listar esses nomes e informar quem possui seus direitos de exploração ou ainda imprimir logotipos, o autor declara estar utilizando tais nomes apenas para fins editoriais acadêmicos. Declara ainda, que sua utilização tem como objetivo, exclusivamente a aplicação didática, beneficiando e divulgando a marca do detentor, sem a intenção de infringir as regras básicas de autenticidade de sua utilização e direitos autorais. E, por fim, declara estar utilizando parte de alguns circuitos eletrônicos, os quais foram analisados em pesquisas de laboratório e de literaturas já editadas, que se encontram expostas ao comércio livre editorial. Todos os direitos desta edição reservados à ESAB – ESCOLA SUPERIOR ABERTA DO BRASIL LTDA http://www.esab.edu.br Av. Santa Leopoldina, nº 840/07 Bairro Itaparica – Vila Velha, ES CEP: 29102-040 Copyright © 2008, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 3 Apresentação Este módulo tem como linha lógica o desenvolvimento de temas que possam apresentar as principais ferramentas de administração financeira, num contexto de uma empresa moderna. A utilização de pressupostos contábeis visa facilitar o entendimento do aluno, de forma que ele conheça os principais demonstrativos contábeis e suas utilidades enquanto mecanismos de formação e informação de dados. Cumpre identificar como esses instrumentos de “finanças” estruturam o pensamento do gestor financeiro, tanto na necessidade de informar ao sócio/investidor, quanto na gestão do empreendimento que ele possa produzir no ambiente profissional que escolher. Objetivo Introduzir o estudo da administração contábil e financeira enquanto processo de aprendizagem sobre a produção de dados contábeis, a natureza financeira desses dados, e sua utilidade enquanto elemento que denuncia as necessidades, os conflitos financeiros e as possíveis correções recomendáveis a uma empresa. Ementa São elementos técnicos de caráter acadêmico, que se servem dos conceitos básicos de contabilidade; dos instrumentos que diagnosticam momentos dinâmicos e estáticos da informação contábil, sempre sob a ótica da gestão financeira empresarial. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 4 Sobre o Autor Sou Edmar Lyrio Temporim Graduado em Ciências Econômicas; Especialização Administração Bancária, com ênfase em Gestão Financeira; Especialização em Tecnologia de Gestão Pública e Responsabilidade Fiscal (ESAB); MBA em Finanças Corporativas - Executivo em Finanças - pelo IBMEC (Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais). Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 5 SUMÁRIO UNIDADE 1 ........................................................................................................... 8 Uma visão geral .................................................................................................................... 8 UNIDADE 2 ......................................................................................................... 10 Precedentes Históricos Europeus ....................................................................................... 10 UNIDADE 3 ......................................................................................................... 13 SISTEMA DE INFORMAÇÕES CONTÁBEIS ..................................................................... 13 UNIDADE 4 ......................................................................................................... 17 O MÉTODO CONTÁBIL E O INTERESSE PELA INFORMAÇÃO ...................................... 17 UNIDADE 5 ......................................................................................................... 20 AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ............................................................................ 20 UNIDADE 6 ......................................................................................................... 23 OBRIGATORIEDADE NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS.......................................... 23 UNIDADE 7 ......................................................................................................... 25 UMA VISÃO PONTUAL SOBRE A LEI 11.638 ................................................................... 25 UNIDADE 8 ......................................................................................................... 27 ALERAÇÕES DA LEI 6.404/76. .......................................................................................... 27 UNIDADE 9 ......................................................................................................... 31 CARACTERÍSTICAS CONCEITUAIS DO BALANÇO PATRIMONIAL ................................ 31 UNIDADE 10 ....................................................................................................... 37 Equação Patrimonial e suas variações ............................................................................... 37 UNIDADE 11 ....................................................................................................... 40 Balanço Social: Características e Formalidades ................................................................. 40 UNIDADE 12 ....................................................................................................... 44 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados ......................................................... 44 UNIDADE 13 ....................................................................................................... 49 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 6 VARIAÇÕES DO PATRMÔNIO LÍQUIDO ........................................................................... 49 UNIDADE 14 ....................................................................................................... 52 APURAÇÃO DO RESULTADO ........................................................................................... 52 UNIDADE 15 ....................................................................................................... 57 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ..................................................... 57 UNIDADE 16 ....................................................................................................... 67 Demonstração dos Fluxos de Caixa.................................................................................... 67 UNIDADE 17 ....................................................................................................... 74 Demonstração do Valor Adicionado .................................................................................... 74 UNIDADE 18 ....................................................................................................... 76 UNIDADE 19 ....................................................................................................... 80 ANÁLISE FINANCEIRA ...................................................................................................... 80UNIDADE 20 ....................................................................................................... 83 Estrutura do balanço para análise ....................................................................................... 83 UNIDADE 21 ....................................................................................................... 88 Análise da situação patrimonial ........................................................................................... 88 UNIDADE 22 ....................................................................................................... 91 ANÁLISE DE LIQUIDEZ ...................................................................................................... 91 UNIDADE 23 ....................................................................................................... 95 Procedência e Aplicação de Capitais .................................................................................. 95 UNIDADE 24 ..................................................................................................... 100 Rentabilidade .................................................................................................................... 100 UNIDADE 25 ..................................................................................................... 103 Rotação e Renovação de Estoques .................................................................................. 103 UNIDADE 26 ..................................................................................................... 105 Rotação e Renovação de Recebimentos e Pagamentos .................................................. 105 UNIDADE 27 ..................................................................................................... 109 ADMINISTRAÇÃO DE CAPITAL DE GIRO ...................................................................... 109 UNIDADE 28 ..................................................................................................... 116 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 7 PONTO DE EQUILÍBRIO E ALAVANCAGEM FINANCEIRA ............................................ 116 UNIDADE 29 ..................................................................................................... 123 AVALIAÇÃO DE PROJETOS ............................................................................................ 123 UNIDADE 30 ..................................................................................................... 131 A REGRA DO PERÍODO PAYBACK ................................................................................ 131 GLOSSÁRIO ..................................................................................................... 136 BIBLIOGRAFIA ................................................................................................ 140 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 8 UNIDADE 1 Objetivo: Introduzir o módulo e o estudo da Administração Contábil e Financeira. Uma visão geral No desenvolvimento dos negócios de qualquer empresa, seus administradores financeiros precisam obter respostas para três perguntas fundamentais: Primeiramente, que investimentos devem ser feitos pela empresa? Essa é uma decisão que envolve orçamento/planejamento sobre estratégia de atuação. Em segundo lugar, como se devem levantar recursos para financiar os investimentos exigidos? Dizemos que essa é uma decisão de financiamento. Em terceiro lugar, que investimentos de curto prazo a empresa deve fazer, e como devem ser financiados/gerenciados? Propositadamente, nosso estudo fará movimentos mais objetivos na direção das finanças de curto prazo, procurando sustentar análises que possam contribuir para a gestão financeira mais imediata de uma empresa. Vamos caminhar pelos conceitos de um sistema de informações contábeis, o método contábil, o universo que manifesta interesse pela informação contábil, culminando nas demonstrações financeiras, inclusive aquelas que são obrigadas pela Lei 6.404/76, trazidas a efeito através da Lei 11.638/07 e regulamentações posteriores. A segunda parte do nosso curso talvez esteja mais afeta ao seu título. A análise financeira impõe uma dinâmica própria, permitindo ao gestor financeiro conhecer situações de liquidez, seja ela econômica ou financeira, de forma a evidenciar momentos do ciclo operacional e financeiro da empresa. Como um médico que antecipa um diagnóstico preventivo sobre seu paciente, ao gestor é permitido imprimir correções que sustentem o fluxo de caixa necessário ao cumprimento de Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 9 obrigações urgentes, ou apontar mudanças estratégicas que recomendem ou não a decisão sobre novos investimentos. Na terceira parte, procuramos enfatizar com alguma especificidade instrumentos modernos de gestão financeira como a avaliação de projetos e a regra do período payback, os quais, apesar de abordados em suas fases iniciais, cumprem informar sobre a importância desses instrumentos no mundo financeiro atual. A Administração Contábil e Financeira é o termômetro que procura assegurar o crescimento e a continuidade de um empreendimento. Ela agrega valor ao conjugar capacidade técnica, financeira e administrativa, sempre interagindo informações e controles, como instrumentos vitais para quem pretende produzir, vender e receber com sucesso. O ensino à distância tem como mérito estimular a disciplina do aluno, dando-lhe a liberdade de administrar seu tempo de estudo, segundo suas próprias necessidades. Por exemplo, se seu rendimento é melhor imprimindo o conteúdo, faça-o, em nome das facilidades que irá subtrair dessa decisão. Portanto, a partir dos recursos disponíveis, organize um “padrão bom” de aprendizagem e planeje utilizá-lo com o melhor grau de aproveitamento. Contabilidade Introdutória Equipe de Professores da FEA/USP, Ed. Atlas. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 10 UNIDADE 2 Objetivos: Apresentar uma breve revisão da evolução histórica Contabilidade, com foco apenas nas tendências e formas evolutivas. Toda e qualquer citação busca, exclusivamente, ilustrar a forma evolutiva da Contabilidade e a síntese histórica será feita com base em avaliação crítica. Precedentes Históricos Europeus Após o surgimento inicial do método contábil, na Itália, provavelmente no século XVIII ou XIV, de sua divulgação no século XV (obra de Frà Luca Pacioli), da disseminação da “escola italiana” por toda a Europa, surge no século XIX um período que muitos denominaram de científico, e outros preferem chamar de “romântico”. É neste período que, talvez pela primeira vez, a teoria avança com relação às necessidades e às reais complexidades das sociedades. Esta fase também teve seus expoentes máximos na Itália, que denominou o cenário contábil provavelmente até os primeiros vinte e cinco anos do século XX. No fim do período denominado romântico ou em seus limites, surgem os vultos, entre outros, de Fábio Besta, Giuseppe Cerboni, e, no fim do século XIX e início do século XX, Gino Zappa e outros; mais recentemente, Aldo Amaduzzi, TeodoroD‘Ippolito e muitos outros. A explosão Norte-Americana (escola anglo-saxônica) O surgimento das gigantescas corporations, principalmente em inícios do século, aliado ao formidável desenvolvimento do mercado de capitais e ao extraordinário ritmo de desenvolvimento que aquele país experimentou e ainda experimenta, constitui um campo fértil para o avanço das teorias e práticas contábeis norte-americanas. Não podemos esquecer-nos, também, de que os Estado Unidosherdaram da Inglaterra uma excelente tradição no campo da auditoria, criando, lá sólidas raízes. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 11 A evolução da Contabilidade nos Estados Unidos apoia-se, portando, em um sólido embasamento. A saber: O grande avanço e o refinamento das instituições econômicas e sociais; O investidor médio é um homem que deseja estar permanentemente bem informado, colocando pressões não percebidas no curtíssimo prazo, mas frutíferas no médio e longo prazo, sobre os elaboradores de demonstrativos financeiros, no sentido de que possam evidenciar tendências. O governo, as universidades e os institutos de contadores empregam grandes quantias para pesquisas sobre princípios contábeis; O Instituto dos Contadores Públicos Americanos é um órgão atuante em matéria de pesquisa contábil, ao contrário do que ocorre em outros países; Mais recentemente, a criação da Financial Accounting Standards Board (FASB) e, há muitos anos, da SEC (a CVM deles), têm propiciado grandes avanços na pesquisa sobre procedimento contábeis. O avanço Brasileiro Apesar de alguns vestígios de uma escola verdadeiramente brasileira, a Contabilidade no Brasil evolui sob a influência da escola Italiana, até que algumas empresas de auditoria de origem anglo-americana, certos cursos de treinamento em Contabilidade e Finanças, oferecidos por grandes empresas, tais como o excelente BTC da General Eletric, e a Faculdade de Economia e Administração da USP, em seu curso básico de Contabilidade Geral, acabassem exercendo forte influência e revertendo a tendência. Por outro lado, a legislação comercial, que até a Lei das Sociedades por Ações era inspiração europeia (com traços marcantes brasileiros na classificação dos balanços das S.A.), passa adotar uma filosofia nitidamente norte-americana, a partir, principalmente, da Resolução nº. 220 e da Circular nº. 179 do Banco Central. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 12 A influência das empresas de auditoria anglo-americanas Talvez essa tenha sido a mais antiga influência no sentido da “americanização” do entendimento das normas e dos procedimentos de Contabilidade. Obviamente, pelo menos de início, estas firmas levaram uma grande vantagem, em termos de auditoria, sobre as congêneres puramente nacionais, em virtude da sólida tradição e estrutura preexistentes, dos procedimentos e dos manuais adotados (poucas ou nenhuma firma de auditoria nacional possuía) e a mentalidade existente. Aos poucos foram associando-se a firmas nacionais preexistentes, com exceção notável da Arthur Andersen & Co, que permaneceu nitidamente com as mesmas características originais. Perspectivas profissionais: Para o especialista em finanças, as perspectivas são excelentes. Na verdade, ainda estamos no limiar de uma era em que será reconhecida toda a importância da função contábil/financeira dentro das entidades. No momento, o número de bons profissionais, com ampla visão de administração financeira é muito escasso. Isso faz com que, os poucos que a possuem, consigam alcançar uma valorização profissional extremamente positiva, conjugada com uma remuneração também satisfatória. São profissionais que normalmente habitam o staf maior das empresas, como Controladores, Diretores Financeiros, Chefes de Departamento de Controladoria, etc. Portanto, todo esforço adicional que aprofunda o conhecimento na área, cria “valor” profissional e estabelece sintonia com um mercado cada vez mais exigente. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 13 UNIDADE 3 Objetivo: Destacar de forma espacial a dinâmica de coleta, registro, interpretação e os interessados que demandam as informações contábeis. SISTEMA DE INFORMAÇÕES CONTÁBEIS Conforme definem a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e o IBRACON (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil), “A Contabilidade é, objetivamente, um Sistema de Informação e Avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização. Os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explícita ou implícita, àquilo que o usuário considera como elementos importantes para o seu processo decisório. Esta conceituação é importante para entendermos os objetivos e a abrangência do Sistema de Informação Contábil Gerencial. Trata-se, portanto, de um conjunto de procedimentos, envolvendo normas de controle interno, rotinas de processamento da escrituração e relatórios, suficientemente delineados, de modo a prover o administrador de informações para tomada de decisões gerenciais. Toda empresa tem que dispor de sistemas de informações adequados para que possa desenvolver com segurança e confiabilidade suas atividades de controle e tomada de decisão. Os sistemas são desenvolvidos especialmente para atender aos aspectos gerenciais de cada setor da atividade. Assim, por exemplo, na administração financeira o “orçamento de caixa”, tem por objetivo antever o fluxo monetário da empresa, evitando surpresas desagradáveis, como a falta de disponibilidade para pagar as dívidas. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 14 Entre todos os recursos instrumentais utilizados pela administração, o “Sistema de Informações Contábeis” surge como um meio especialmente desenvolvido e aperfeiçoado ao longo do tempo para coletar, registrar, acumular, resumir, medir e interpretar os fenômenos que afetam as situações patrimoniais, financeiras e econômicas de qualquer atividade. Iudícibus, em seu livro Análise de Balanço, Editora Atlas, p.22, comenta: “O Sistema de informação contábil, embora comandado pela política contábil adotada pela empresa, contém outras fases: 1. Fase de Coleta de Dados, 2. Fase de Ajustes, 3. Saídas dos Sistemas. Os relatórios de saída, segundo o autor podem ser classificados da seguinte forma: a- Relatórios financeiros, b- Relatórios de mudança (fluxos) ex. DRE, c- Dados de planejamento, d- Dados para estudos especiais)”. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 15 A seguir, apresentamos um organograma básico de um sistema de Informações Contábeis. Documentos Doc. (In e Ext) Conferência e Classific. classific.classificação Ficha de Lanc. Contábil Diário Inventários Revisão e Análise Declar. I.R. Análise Livros Fiscais Caixa Cont. Interno Razão Balancete D.F. (Balanço) Relat. Admin. Parecer Fiscal e Auditores Orçamentos AGO Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 16 Contabilidade – Instrumental para tomada de decisões. Do seu ponto de vista a Contabilidade é fator importante da viabilização do sucesso empresarial? Quais os erros mais comuns quando a Contabilidade é utilizada apenas como instrumento de gestão fiscal? É possível administrar uma empresa sem apurar custo de produtos, confrontar receitas e despesas, apurar fluxos de caixa gerados, rotatividade de estoques, etc? Manifeste seu ponto de vista e conheça a opinião dos outros participantes. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 17 UNIDADE 4 Objetivo: Apresentar o método na sua concepção conceitual e o universo de interesse da informação. O MÉTODO CONTÁBIL E O INTERESSE PELA INFORMAÇÃO O método contábil tem sua aplicação a uma pessoa física ou jurídica, com finalidades lucrativas ou não, que tenha necessidade de exercer atividadeseconômicas para alcançar seus objetivos. Podemos atribuir à contabilidade o seguinte conceito: “Contabilidade é um sistema de mensuração cujos registros são feitos somente dos fatos e eventos que podem ser expressos em formas monetárias”. Pelo conceito, não é difícil concluir que a mensuração da moeda é claramente essencial, porquanto o seu uso implica em homogeneidade e similaridade básica entre R$ 1,00 e outro. A contabilidade tem por objetivo registrar as transações provenientes de uma série de fatores, tais como: a) Dinâmica empresarial (gestão); b) Veracidade das transações ocorridas ou por ocorrerem; c) As dívidas contraídas; d) Os bens adquiridos; e) O capital investido pelos proprietários; f) Os reflexos que as transações provocam na situação econômico-financeira; g) O progresso, estagnação ou regresso para ciência dos interessados em seu passado, presente ou futuro. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 18 Embora os interesses não sejam coincidentes, muitas são as pessoas que demandam a informação contábil: USUÁRIO DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL META QUE DESEJARIA MAXIMIZAR OU TIPO DE INFORMAÇÃO MAIS IMPORTANTE Acionista minoritário Fluxo regular de dividendos. Acionista majoritário ou com grande participação Fluxo de dividendos, valor de mercado da ação, lucro por ação. Acionista preferencial Fluxo de dividendos mínimos ou fixos. Emprestadores em geral Geração de fluxo de caixa futuros suficientes para receber de volta o capital mais juros, com segurança. Entidades governamentais Valor adicionado, produtividade, lucro tributável. Empregados em geral Fluxo de caixa futuro capaz de assegurar bons aumentos ou manutenção de salários, com segurança; liquidez. Média e alta administração Retorno sobre o ativo, retorno sobre o patrimônio líquido; situação de liquidez e endividamento confortável. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 19 Pela abordagem ética, a contabilidade deveria apresentar-se como justa e não enviesada para todos os interessados. O apelo ético pressupõe repousar nas noções que sustentam e são sustentadas por um contexto de “verdades”. Ao mesmo tempo em que todos concordam que a Contabilidade deveria ser “verdadeira”, “justa” e não “enviesada”, é muito difícil definir, objetivamente, o que vem a ser “justo”, “verdadeiro” ou “não enviesado” (Hendriksen). Já pela abordagem comportamental, as informações contábeis deveriam ser feitas “sob medida”, de forma que os usuários reagissem para tomar a decisão correta. Esta abordagem atinge os campos da Psicologia, da Sociologia e da Economia. É dada ênfase à forma pela qual os relatórios contábeis são utilizados mais do que ao desenvolvimento lógico dos demonstrativos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 20 UNIDADE 5 Objetivo: Apresentar, de forma sucinta, o balancete e as demonstrações financeiras. AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS O objetivo das Demonstrações Contábeis O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanças na posição financeira da entidade, que sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomadas de decisão econômica. Demonstrações contábeis preparadas de acordo com os pressupostos do parágrafo anterior atendem às necessidades comuns da maioria dos usuários. Entretanto, as demonstrações contábeis não fornecem todas as informações que os usuários possam necessitar, uma vez que elas retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e não incluem, necessariamente, informações não-financeiras. Demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da Administração na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles usuários que desejam avaliar a atuação ou prestação de contas da Administração fazem-no com a finalidade de estar em condições de tomar decisões econômicas que podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a Administração. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 21 Balancetes Os balancetes são relatórios contábeis, emitidos pela contabilidade, não só no intuito de verificar a correção dos lançamentos contábeis, mas principalmente a de informar periodicamente a evolução econômico-financeira. A periodicidade dos balancetes é mensal, podendo, no entanto este período ser aumentado ou diminuído. A listagem de um elenco de contas com seus respectivos saldos não são suficientemente hábeis para atender às necessidades de planejamento e controle das atividades da empresa. A eficiência de um balancete somente será válida se estiver estruturado em nível de balanço, onde: a) Todas as apropriações (provisões, depreciações, amortizações...) ajustes e custos integrados, são considerados no devido tempo, vejamos; b) Estar disposto em forma de balanço; c) Apresentação em forma comparada; d) Apresentar as mutações patrimoniais; e) Apresentar a demonstração de origem e aplicação de recursos. Demonstrações Balanço Patrimonial (BP); Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA); Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); Demonstração do Valor Adicionado (DVA). Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 22 Vale destacar a importância das demonstrações financeiras serem acompanhadas por notas explicativas, o que valoriza a informação, melhorando o esclarecimento sobre a situação patrimonial e os resultados do exercício. Obs: A Lei nº 11.638/2007, publicada no Diário Oficial da União de 28/12/2007, determina um elenco de mudanças trazidas anteriormente pela Lei 6.404/76, inclusive aspectos que unificam as demonstrações contábeis segundo padrões adotados no ambiente internacional. A matéria já possui regulamentação pela CVM (Comissão de Valores Mobiliários), atendendo interesses tanto científicos, quanto societários. O objetivo é cumprir exigências formais de publicação dos demonstrativos para as companhias de capital aberto, alcançando a todos quantos possam interessar a informação contábil – trataremos do assunto com a propriedade devida. Fonte de Informações atualizadas sobre assuntos contábeis: www.portaldecontabilidade.com.br Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 23 UNIDADE 6 Objetivo: Destacar o enfoque da Lei 11.638/2007 no que diz respeito à obrigatoriedade de publicação das demonstrações contábeis. OBRIGATORIEDADE NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Segundo o Art. 176 da Lei Societária, ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I – Balanço Patrimonial (BP); II – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA); III – Demonstração dos Resultados do Exercício (DRE); IV – Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) V – Se companhia aberta, Demonstração do Valor Adicionado (DVA). As demonstrações referidas nos itens IV e V poderão ser divulgadas, em relação aos exercícios encerrados em 2008, sem a indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior. Ou seja, a demonstração dos fluxos de caixa - DFC, por exemplo, poderá ser apresentado,em 31.12.2008, sem o comparativo com o ano anterior (31.12.2007). Já em relação ao exercício encerrado em 31.12.2009, este deverá ter o comparativo com o DFC de 31.12.2008. EMPRESAS DE GRANDE PORTE - EXERCÍCIOS ENCERRADOS A PARTIR DE 01.01.08 O Art. 3º da Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, determina que se aplique às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Isto sobre escrituração, Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 24 elaboração de demonstrações financeiras e obrigatoriedade de auditoria independente, por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Para os efeitos desta determinação, considera-se de grande porte, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiverem, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais). Desta forma, as demonstrações financeiras das sociedades limitadas de grande porte devem, doravante, obedecer aos ditames da Lei 6.404/1976, dos exercícios sociais encerrados a partir de 2008. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 25 UNIDADE 7 Objetivo: Realçar pontos objetivos da Lei 11.638/07, com destaque às mudanças mais representativas para a comunidade financeira/contábil. UMA VISÃO PONTUAL SOBRE A LEI 11.638 Após longos anos de tramitação, foi sancionada a Lei 11.638/2007 (passou a vigorar a partir de 01.01.2008), publicada na Edição Extra do Diário Oficial da União de 28.12.2007. O trecho que alterava o Art. 181 da Lei 6.404/76 que define o que pode ser classificado como resultados de exercícios futuros; teve o veto presidencial já que a nova lei contábil ampliava o alcance desse artigo, incluindo operações feitas entre empresas de um mesmo grupo (controladoras e controladas). Na visão da Receita Federal, que sugeriu o veto presidencial, a nova redação poderia causar problemas para o controle fiscal das empresas, já que poderia "gerar inobservância do regime de competência" no Balanço das empresas, especialmente se a controlada ou controladora for domiciliada no exterior. A legislação harmoniza a contabilidade brasileira aos padrões internacionais, o que facilita o investimento estrangeiro. Além disso, obriga as grandes empresas de capital fechado a divulgarem seus balanços. Com as novas regras, diversas alterações significativas ocorreram, dentre as quais destacamos: a) A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos - DOAR foi extinta; b) Torna-se obrigatória a elaboração e publicação da Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC e da Demonstração do Valor Adicionado – DVA; c) A DFC não é obrigatória às pessoas jurídicas com patrimônio líquido inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais); Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 26 d) A DVA é exigida para todas as companhias abertas; e) O Ativo Permanente agora possui um novo grupo chamado “Intangível”, além dos já existentes “Investimentos”, “Imobilizado” e “Diferido”; f) Fora extinta a “Reserva de Reavaliação” que deu lugar a conta “Ajustes de Avaliação Patrimonial” que possui características diferentes; g) Ainda no Patrimônio líquido, fora incluído também a rubrica “Ações em Tesouraria”; h) Foram extintas as reservas de capital “Prêmio Recebido na Emissão de Debêntures” e “Doações e Subvenções para Investimentos”, sendo esta última, controlada na conta “Reserva de Incentivos Fiscais” e poderá ser excluída da base de cálculo dos dividendos obrigatórios; i) A conta "Lucros e Prejuízos Acumulados" deixa de existir, dando lugar a conta "Prejuízos Acumulados", assim, o resultado positivo deve ser controlado nas contas de reservas de lucros ou destinado de acordo com a determinação social; j) Ocorreram alterações para a avaliação dos investimentos pelo Método da Equivalência Patrimonial, as quais não mais precisam ser relevantes. Além das alterações relacionadas, foram adequados os critérios de avaliação dos ativos e passivos, a fim de contemplar os novos grupos de contas. Atenção: As bancas examinadoras de concursos públicos têm cobrado algumas mudanças abordadas nesta Unidade 7. A sua vigência é válida e a inobservância desses pontos pode incorrer na perda de pontos valiosos para os menos atentos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 27 UNIDADE 8 Objetivo: realçar com objetividade as alterações incorporadas a Lei 6.404, principalmente aquelas que afetam a estrutura do Balanço Patrimonial, e foram introduzidas pela MP nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009 ALERAÇÕES DA LEI 6.404/76. São alterações que, consoantes com com as normas internacionais, produziram inúmeras alterações nas práticas contábeis brasileiras. Elas tem efeito sobre estrutura das demonstrações contábeis, com grande repercussão sobre o Balanço Patrimonial. O Balanço Patrimonial era apresentado da seguinte forma: Quadro 1 – Estrutura Balanço Patrimonial antes das Leis 11.638/07 e 11.941/09. ATIVO PASSIVO Circulante Realizável a Longo Prazo Permanentes Investimentos Imobilizado Diferido Circulante Exigível a Longo Prazo Resultado de Exercícios Futuros PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Reservas de Capital Reservas de Reavaliação Reservas de Lucros Lucros ou Prejuízos Acumulados Com o advento das Leis 11.638/07 e 11.941/09, o Balanço Patrimonial apresentar-se-á da seguinte forma: Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 28 Quadro 2 – Estrutura Balanço Patrimonial após Leis 11.638/07 e 11.941/09. ATIVO PASSIVO Circulante Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangível Circulante Não Circulante Exigível a Longo Prazo PATRIMÔNIO LÍQUIDO Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reserva de Lucros Ações em Tesouraria Prejuízos Acumulados Alterações decorrentes das alterações das Leis 6.404/76, 11.638/07 e 11.941/09 Alterações processadas no Ativo Uma das grandes mudanças apontadas pela nova legislação foi a divisão do ativo em dois grupos, quais sejam: Ativo Circulante e Não Circulante, o que propõe permitir uma análise mais eficiente. Serão classificadas como Ativo Circulante todas as contas realizáveis ou conversíveis em curto prazo, bem como, as despesas antecipadas que serão transformadas em despesa ao longo do exercício seguinte. O Ativo Não Circulante, que classificará os direitos de vencimento em prazo superior ao término do exercício seguinte, terá os seguintes subgrupos: Realizável a Longo Prazo; Investimentos; Imobilizado ; e Intangível. Dentre as alterações que dizem respeito ao Ativo, importante destacar a extinção do grupo Permanente e do subgrupo Diferido, a inclusão do subgrupo Intangível e a redefinição do termo Imobilizado. O objetivo é destacar contabilmente os bens Intangíveis, que são classificados como bens incorpóreos destinados à manutenção das atividades da empresa ou com esta finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. Como exemplo, podemos citar: as marcas, patentes, direitos autorais, softwares, etc. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 29 Com a importante classificação dos Ativos Intangíveis, o Imobilizado passa a classificar somente os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção dasatividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. Desta forma, os arrendamentos mercantis financeiros, antes tratados como aluguéis, passam a ser contabilizados como Ativo Imobilizado para fins contábeis, uma vez que para fins fiscais continuam sendo aluguéis. A Lei 11.941/2009 extinguiu o subgrupo Diferido, passando estes gastos a serem contabilizados como despesas do período. O Diferido compreendia as despesas pré- operacionais e os gastos de reestruturação que contribuiriam, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurassem tão somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional. A referida Lei permite que os saldos que, em 31/12/2008, por sua natureza, não forem reclassificados para outros grupos, poderá permanecer como ativo até sua completa amortização. Alterações processadas no Passivo Da mesma forma que no Ativo, o Passivo será dividido em Passivo Circulante e Passivo Não Circulante, tendo como condição para alocação nestes grupos o prazo de exigibilidade da conta. Serão registradas no Passivo Circulante as obrigações que vencerão no exercício seguinte, sendo registradas no Passivo Não Circulante as obrigações com vencimento superior. Outro grupo também extinto pela nova legislação foi o de Resultados de Exercícios Futuros que deverão ter seus saldos, em 31/12/2008, reclassificados no Passivo Circulante, em conta representativa de receita diferida, e esse registro deverá evidenciar a receita diferida e o custo diferido respectivo. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 30 Alterações processadas no Patrimônio Líquido Foram extintas do Patrimônio Líquido, as Reservas de Prêmio de Emissão de Debêntures, por Doações e Subvenções Governamentais para Investimento e de reavaliação, sendo esta última as contrapartidas de aumentos de valores atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações, bem como a extinção da conta Lucros Acumulados. A Lei, corrigiu uma distorção contábil, até então presente na Lei das S.A. As Doações e Subvenções Governamentais para Investimentos ficam extintas como Reservas de Capital. Pelo novo dispositivo legal deverão ser reconhecidas como contas de resultado. Entretanto, a Assembléia Geral, poderá destinar para Reserva de Incentivos Fiscais, parcela que fora acrescida ao lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos. Com a extinção da Reserva de Reavaliação, fica proibida a reavaliação espontânea. Cabe destacar, que as reavaliações realizadas pelas empresas, na maioria das vezes, não cumpria o real objetivo que era cobrir a defasagem entre o valor de custo e mercado. No entanto, em substituição à Reserva de Reavaliação, foi criado Ajustes de Avaliação Patrimonial, que deverá registrar as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência. Consoante entendimento de que a Lucro Líquido do Exercício deve ser destinado, em sua totalidade, foi extinta a conta de Lucros Acumulados, por não evidenciar a destinação do lucro, devendo constar apenas no Balanço Patrimonial a conta de Prejuízos Acumulados, quando os prejuízos excederem a todas as Reservas de Lucros. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 31 UNIDADE 9 Objetivo: Apresentar as características fundamentais do balanço patrimonial e seus registros, segundo o grau de liquidez do ativo e a exigibilidade do passivo. CARACTERÍSTICAS CONCEITUAIS DO BALANÇO PATRIMONIAL O balanço patrimonial é uma apresentação sintética e ordenada do saldo monetário de todos os valores integrantes do patrimônio de uma empresa numa determinada data. Ele divide-se em dois grandes grupos, relacionando de um lado - ativo - as aplicações de recursos em bens e direitos e, de outro – passivo e patrimônio líquido - as várias fontes de recursos, que possibilitam as aplicações no Ativo. O ativo indica a natureza dos valores sobre os quais a empresa aplicou seus recursos: dinheiro, estoques, créditos, valores mobiliários, bens de uso, etc., enquanto o passivo e o patrimônio líquido indicam a origem desses mesmos recursos: fornecedores, empréstimos, capital, lucro, etc. No Balanço as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da empresa. Ativo Passivo Bens e Direitos Obrigações e Deveres Aplicações de Recursos Origem de Recursos Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 32 O ativo são todos os bens e direitos de propriedade da empresa: Bens: máquinas, terrenos, estoques, dinheiro, veículos, instalações, etc. Direitos: contas a receber, duplicatas a receber, títulos a receber, ações, depósitos em contas bancárias, títulos de créditos, etc. Todo o ativo representa benefícios presentes ou futuros para a empresa. O passivo representa toda a obrigação (dívida) que a empresa tem com terceiros: fornecedores, obrigações trabalhistas e tributárias, empréstimos bancários, etc. O patrimônio líquido representa os recursos dos proprietários aplicados no negócio. Além do capital dos proprietários, soma-se ao patrimônio líquido o Lucro. O lucro é resultante da atividade operacional da empresa. Contas do ativo As contas do ativo são agrupadas de acordo com a sua rapidez de conversão em dinheiro, ou seja, de acordo com o seu grau de liquidez. Assim, agrupamos em primeiro lugar as contas que já são dinheiro (na ordem decrescente de liquidez – do maior para o menor), a seguir aquelas que se converterão em dinheiro rapidamente (títulos a receber, estoques, etc.). A este grupo de contas denominamos de circulante. Em segundo lugar, serão agrupadas as contas que serão transformadas em dinheiro mais lentamente. São ativos de menor grau de liquidez. A este grupo denominamos de ativo não circulante. Em terceiro lugar, serão agrupados os itens que dificilmente serão transformados em dinheiro, que não são vendidos, mas utilizados como meio de consecução dos objetivos operacionais da empresa. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 33 Outra característica desse grupo é que são itens utilizados pela empresa por vários anos - vida útil longa - (prédios, veículos, máquinas, etc.). O circulante e o conceito de ciclo operacional Como já vimos é o Circulante, o primeiro grupo de contas, tanto para o Ativo como para o Passivo. Para melhor entender este grupo de contas, vamos partir de uma empresa industrial. No processo de industrialização, a primeira preocupação básica é adquirir matéria- prima para transformá-la em produto acabado. Essa aquisição de matéria-prima pode ser feita à vista ou a prazo. Se à vista, a empresa utilizará seus recursos disponíveis (dinheiro); se a prazo a empresa utilizará capital de terceiros, contraindo uma dívida denominada fornecedores. Essa matéria-prima é utilizada na industrialização (em parte ou no todo) e, agregada aos custos de mão-de-obra e demais custos, permite-nos chegar ao custo do produto acabado. Esse produto acabado é, por sua vez, vendido. Se a vista, aumentará a disponibilidade, se a prazo, resultará em um dinheiro a receber, denominado contabilmente de duplicatas a receber. O período entre a aquisição da matéria-prima (início do processo produtivo) até o recebimentodas duplicatas é denominado de Ciclo Operacional. Ativo não circulante No ativo existe ainda um grupo de contas que serão transformadas em dinheiro no futuro, mas que não são circulantes. Se, por exemplo, a empresa colocar a venda um prédio que normalmente demora muito tempo para ser negociado - dois anos - observamos que não se trata de circulante, mas de um Realizável em longo prazo. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 34 Entende-se por longo prazo períodos superiores a um ano ou superior ao ciclo operacional da empresa, quando este for maior que um ano. Há certos direitos a receber que, mesmo pressupondo recebimentos em curto prazo, devem ser classificados no ativo não circulante. É o caso de empréstimos a diretores ou empresas coligadas. O ativo não circulante, de maneira geral, é o grupo de contas cuja participação em relação ao outro grupo estudado (circulante) é bastante pequena. Em resumo: classifica-se no ativo não circulante os direitos a realizar a mais de 360 dias da data do encerramento do Balanço. Investimentos: são participações permanentes em outras sociedades, isto é, não há interesse de a empresa vender sua participação. Por exemplo: ações de outras companhias e outros itens não necessários à atividade da empresa (não utilizados na manutenção do negócio principal), mas com características de permanente, os quais devem ser classificados em investimentos. Prédios não utilizados pela empresa, alugados para terceiros como rendimento (aluguel) e, portanto, sem utilização na atividade principal da empresa; terrenos adquiridos para futura expansão (ociosos no momento); obras de arte, quadros adquiridos pela empresa para ornamentar suas instalações, etc. Imobilizado: são os bens ou direitos destinados à manutenção da atividade principal da empresa, ou exercidos com esta finalidade. A atividade básica ou principal da empresa está descrita no estatuto ou contrato social. Intangíveis: O termo tangível significa literalmente, “perceptível ao toque”, capaz de ser possuído ou realizado. Intangível, é um ativo de capital que não tem existência física, cujo valor é limitado pelos direitos e benefícios que antecipadamente sua posse confere ao proprietário. Exs.: Softwares, marcas e patentes, direitos de autor, franquias. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 35 Contas do passivo As contas do passivo são agrupadas de acordo com seu vencimento, isto é, aquelas a serem liquidadas mais rapidamente serão destacadas daquelas a serem pagas em um prazo mais longo (na ordem decrescente de exigibilidade – primeiro as mais exigíveis, depois as menos exigíveis). Em primeiro lugar agrupamos as contas que serão pagas mais rapidamente (Fornecedores, salários a pagar, impostos, etc.). Este grupo de contas é chamado de passivo circulante. Em segundo lugar, agrupamos as contas que serão pagas num prazo mais longo. Este grupo é chamado de passivo não circulante. Passivo não circulante Todas as obrigações com vencimento superior a um ano serão classificadas no passivo não circulante (exceção para casos onde o ciclo operacional é superior a um ano). Portanto, no passivo não circulante serão classificadas obrigações com vencimento após os 12 meses seguintes ao encerramento do balanço. Todavia, se o ciclo operacional da empresa for de 24 meses, o não circulante será acima desse prazo. São exemplos: financiamentos, empréstimos de acionistas, empréstimos de sociedades coligadas, etc. Contas do patrimônio líquido Estas contas praticamente não serão pagas. São obrigações com os proprietários da empresa (capital e lucros). O lucro é resultante da atividade operacional das empresas. Grau de liquidez: No ativo aparecerão em primeiro lugar as contas que se converterão mais rapidamente em dinheiro e, a seguir as contas mais lentas de realização em dinheiro; no passivo serão destacadas prioritariamente, as contas que deverão ser pagas mais rapidamente e, a seguir, aquelas que serão acertadas a longo prazo. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 36 Grau de liquidez Ativo Passivo e PL Rápida Circulante Circulante Lenta Não Circulante Não Circulante Antes de dar continuidade aos seus estudos é fundamental que você acesse sua SALA DE AULA e faça a Atividade 1 no “link” ATIVIDADES. Dica Os exercícios (atividades), além de ajudar a fixar o aprendizado, exercem efeito positivo na realização das provas, daí a importância de realizá-los. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 37 UNIDADE 10 Objetivo: Destacar a equação patrimonial, como forma de permitir uma visão espacial sobre os fundamentos do registro do patrimônio, segundo a ciência contábil. Equação Patrimonial e suas variações PATRIMÔNIO LÍQUIDO = ATIVO - PASSIVO Situações Patrimoniais a) Ativo > Passivo Patrimônio Líquido é Positivo / Superavitário Situação Favorável PL + ou SL + Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) excedem o valor das obrigações com terceiros (Passivo) b) Ativo < Passivo Patrimônio Líquido é Negativo / Deficitário Situação Desfavorável PL (-) ou SL (-) ou Passivo a Descoberto Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem menores que as obrigações com terceiros (Passivo) c) Ativo = Passivo Patrimônio Líquido é Nulo / Equilibrado Situação Nula, Equilíbrio Aparente A = P, logo PL = 0. Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem iguais às obrigações com terceiros (Passivo); nessa hipótese o patrimônio líquido será nulo. d) Ativo = Patrimônio Líquido Situação Plena ou Propriedade Total A = PL, logo P = 0 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 38 Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem iguais ao patrimônio líquido; nessa hipótese, as obrigações com terceiros (Passivo) serão nulas. e) Passivo = Patrimônio Líquido Situação de Inexistência de Ativos P = ( PL ) , logo A = 0 Ocorre quando as obrigações com terceiros (Passivo) for igual ao patrimônio líquido negativo; nessa hipótese, o ativo será nulo. Representação Gráfica dos Estados Patrimoniais Na representação gráfica apresentada temos, de um lado, os Bens e os Direitos, que formam o grupo dos elementos positivos; e, do outro lado, as Obrigações, que formam o grupo dos elementos negativos. Na maioria das empresas comerciais, o Ativo suplanta o Passivo (obrigações). Assim, a representação mais comum do patrimônio de uma empresa comercial assume a forma: Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido Diz-se que a: o Situação Líquida é Negativa quando o Ativo Total é: Menor que o Passivo. o Situação Patrimonial inconcebível quando a: Situação Líquida maior que o Ativo. o Aumenta o patrimônio líquido quando há: Recebimento de duplicatas com juros. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 39 o Diminui o patrimônio líquido quando há: Pagamento de duplicatas com juros. Com base nas informações das unidades 09 e 10 monte um balanço patrimonial, tomando como base um “caso real” de qualquer balanço publicado em jornal ou revista. Sobre as rubricas que eventualmente não forem identificadas ou que suscitarem dúvidas, vamos trocar informações, de forma a extrair conhecimentos e aproximar a teoria ao caso real (apenas monte, e só apresente caso haja dúvidas). Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 40 UNIDADE 11 Objetivo: Apresentar de forma didática e objetivao Balanço Social aos nossos alunos, por tratar-se de recurso contemporâneo indispensável para demonstrar à sociedade a participação e a responsabilidade social da entidade. Balanço Social: Características e Formalidades A partir de 01.01.2006 a Resolução CFC 1003/2004 aprovou a NBC T 15 - Informações de Natureza Social e Ambiental, tratando especificamente dos procedimentos para apresentação de informações de natureza social e ambiental, com o objetivo de demonstrar à sociedade a participação e a responsabilidade social da entidade. As Normas Contábeis são de utilização obrigatória pelas empresas e profissionais, independentemente do porte empresarial. Balanço Social é um conjunto de informações demonstrando atividades de uma entidade privada com a sociedade que a ela está diretamente relacionada, com objetivo de divulgar sua gestão econômico-social, e sobre o seu relacionamento com a comunidade, apresentando o resultado de sua responsabilidade social. Entende-se por informações de natureza social e ambiental: a) A geração e a distribuição de riqueza; b) Os recursos humanos; c) A interação da entidade com o ambiente externo; d) A interação com o meio ambiente. A primeira tarefa do profissional de contabilidade e finanças para uma adequada formação de dados para o balanço social é ajustar o plano de contas da entidade. Quanto mais cedo o Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 41 fizer, mais facilitada será sua tarefa, já que o incremento de informações exigidas nem sempre será suprido pelos relatórios internos ou estatísticos das entidades. PERGUNTAS E RESPOSTAS 1. Quem tem que elaborar o Balanço Social? (tipo de empresa, porte, etc.) Resposta: Todas as entidades, independente de porte, que querem demonstrar à sociedade a sua responsabilidade social, devem divulgar Informações de Natureza Social e Ambiental. 2. As empresas obrigadas a apresentar são somente aquelas que têm alguma atividade com o social e meio ambiente ou todas independente de ter ou não algum projeto ou ação sócio- ambiental? Resposta: Nenhuma empresa/entidade está obrigada a elaborar ou divulgar Informações de Natureza Social ou Ambiental. Aquela que optar por sua apresentação, deve adotar as regras estabelecidas pela NBC T 15. Não compete ao Conselho Federal de Contabilidade obrigar as empresas a elaborarem Demonstrações, mas somente discipliná-las. De acordo com o item 1.5.1.3. da Resolução CFC nº 1.003/04: "A Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental, ora instituída, quando elaborada, deve evidenciar os dados e as informações de natureza social e ambiental da entidade, extraídos ou não da contabilidade, de acordo com os procedimentos determinados por esta norma". 3. A Resolução menciona entidades, isso tem gerado grande dúvida com relação a quem deve fazer o balanço. O termo entidade na resolução engloba todas as empresas da iniciativa privada e as entidades sem fins lucrativos? Resposta: Sim. O Termo entidade foi utilizado no sentido amplo, englobando todas as unidades com ou sem fins lucrativos. 4. Empresas do segmento de prestação de serviços, terceirizações, comércio, que trabalham Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 42 com lucro real e/ou lucro presumido, devem apresentar o balanço? Resposta: Conforme resposta ao item 2, não há obrigatoriedade; no entanto, as empresas que optarem por sua apresentação devem adotar as regras estabelecidas pela NBC T 15. 5. Qual o ano que é obrigado a transcrever no Livro Diário as Demonstrações? Resposta: De acordo com o item 1.5.1.5 da NBC T 15 "a Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental deve ser apresentada, para efeito de comparação, com as informações do exercício atual e do exercício anterior". 6. As empresas, independente do porte ou constituição, deverão publicar o Balanço Social em jornal ou revista? Resposta: As empresas poderão divulgar o Balanço Social no veículo habitualmente adotado para a publicação das demais demonstrações contábeis. 7. Quais as outras formas aceitáveis de divulgação do Balanço Social? Resposta: Não existe outra forma, a não ser aquela a que se refere a NBC T 15. A entidade pode, no entanto, divulgar outras informações adicionais que entender relevantes, conforme o item 1.5.1.3 da NBC T 15: "além das informações contidas no item 1.5.2, a entidade pode acrescentar ou detalhar outras que julgar relevantes". O CFC, por meio dos Conselhos Regionais, exercerá fiscalização sobre as divulgações? E também sobre o Contabilista e/ou Auditores envolvidos nos trabalhos? Resposta: Sim, de acordo como processo de fiscalização das demais demonstrações contábeis. Inclui também os profissionais envolvidos no trabalho, em função da própria demonstração. 9- Como se dará a fiscalização? Resposta: De acordo com os procedimentos fiscalizatórios adotados pelos Conselhos Regionais de Contabilidade que tem por obrigação legal fiscalizar o Exercício Profissional. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 43 10-As Informações de Natureza Social e Ambiental, quando elaboradas devem ser assinadas por Contabilista e auditadas por Auditor Independente? Respostas: As Informações de Natureza Social e Ambiental, quando elaboradas devem ser assinadas por Contabilista e auditadas por Auditor Independente, "A Demonstração de Informações de natureza Social e Ambiental deve ser objeto de revisão por auditor independente, a ser publicada como relatório deste, quando a entidade for submetida a esse procedimento". Conselho Federal de Contabilidade Resolução CFC 1003/2004 www.cfc.org.br Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 44 UNIDADE 12 Objetivo: Apresentar a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados, evidenciando conceitos e exemplos, segundo obrigatoriedade de publicação determinado pela Lei 6.404/76 e 11.638/07. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados A DLPA evidencia as alterações ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados, no Patrimônio Líquido. De acordo com o artigo 186, § 2º da Lei nº. 6.404/76, adiante transcrito, a companhia poderá, à sua opção, incluir a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados nas demonstrações das mutações do patrimônio líquido. "A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia." Nota: Em virtude da edição da Lei 11.638/07 que extinguiu a conta "Lucros Acumulados", o demonstrativo em questão deverá ser renomeado através de um novo pronunciamento do órgão fiscalizador. Os artigos que tratam da DLPA na Lei Societária devem sofrer alterações para espelhar a nova nomenclatura e as novas normas para a elaboração do relatório. Outras Sociedades A DLPA é obrigatória para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislação do Imposto de Renda (art. 274, do RIR/99). Composição A demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados deverá discriminar: 1. O saldo do início do período e os ajustes de exercícios anteriores; Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 45 2. As reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; e 3. As transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. Ajustes de Exercícios Anteriores Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitosda mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes. Reversões de Reservas Corresponde às alterações ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante a reversão de valores para a conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores não serem mais utilizados. Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício É o resultado líquido do ano apurado na Demonstração do Resultado do Exercício, cujo valor é transferido para a conta de Lucros Acumulados. Transferências para Reservas São as apropriações do lucro feitas para a constituição das reservas patrimoniais, tais como: reserva legal, estatutária, de lucros a realizar, para contingências. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 46 Substituição pela Demonstração das Mutações do PL (DMPL) De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei nº. 6.404/76 a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e divulgada pela companhia. Ela (DMPL) não inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuízos acumulados, mas também o de todas as demais contas do patrimônio líquido. MODELO CIA. OLÍMPICA - DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS EXERCÍCIO FINDO EM 31.12. X1 - SALDO EM 31.12. X1 RECURSOS: 1. Saldo inicial de lucros acumulados 2. Ajustes credores de Exercícios Anteriores 3. Reversão de reservas De contingências De lucros a realizar 4. Outros recursos 5. Lucro líquido do exercício 6. (-) Saldo anterior de prejuízos acumulados 7. (-) Ajustes devedores de exercícios anteriores 8. (-) Prejuízo líquido do ano 9. Total dos recursos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 47 APLICAÇÕES: 10. Transferência para reservas Reserva legal Reserva estatutária Reserva p/ contingências Reserva de lucros a realizar Reserva p/ investimentos 11. Dividendos ou lucros distribuídos, pagos ou creditados (R$. por ação) 12. Parcela dos lucros incorporados ao capital 13. Outras aplicações 14. Total das aplicações 15. Lucros ou prejuízos acumulados (recursos - aplicações) Exemplo: Lucro Líquido do Exercício – R$ 35.000,00 Em 31.12.2006, o saldo da conta de Lucros Acumulados da Cia. Temporal registrava o valor de R$ 39.000,00. Durante o exercício de 2007, houve os seguintes lançamentos na conta Lucros Acumulados: Destinação proposta para Distribuição de Dividendos (R$ 0,11 por ação) - R$ 10.500,00 Transferência Para Reserva de Investimentos - R$ 6.000,00 Transferência Para Reserva de Contingências - R$ 1.100,00 Transferência Para Aumento de Capital - R$ 20.000,00 Reversão das Reservas de Lucros a Realizar - R$ 9.000,00 Reversão da Reserva de Contingências - R$ 10.000,00 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 48 Diferença a Maior de CMV p/ Mudança de Critério de Avaliação - R$ 3.000,00 Transferência Para Reserva Estatutária - R$ 5.000,00 Lançamento a Menor na conta Provisão de Férias - R$ 1.000,00 Transferência Para Reservas de Lucros a Realizar - R$ 1.500,00 Constituição da Reserva Legal - R$ 1.750,00 CIA. TEMPORAL DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2007 RECURSOS: Valor - R$ 1. Saldo inicial do exercício 39.000,00 2. Ajustes credores de exercícios anteriores Efeitos de mudança de critério contábil 3.000,00 3. Reversão de reservas De contingências 10.000,00 De lucros a realizar 9.000,00 4. Lucro líquido do exercício 35.000,00 5. (-) Ajuste de exercícios anteriores Retificação de erro de exercício anterior 1.000,00 6. Total dos recursos 95.000,00 APLICAÇÕES: 7. Transferência para reservas Reserva legal 1.750,00 Reserva estatutária 5.000,00 Reserva para contingência 1.100,00 Reserva para investimentos 6.000,00 Reserva de lucros a realizar 1.500,00 8. Dividendos a distribuir (R$ 0,11 por ação) 10.500,00 9. Transferência para aumento de capital 20.000,00 10. Total das aplicações 45.850,00 11. Lucros Acumulados (Recursos - Aplicações) 49.150,00 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 49 UNIDADE 13 Objetivo: Destacar o lucro como orientação do investidor/sócio, a sua formação e os registros no patrimônio líquido. VARIAÇÕES DO PATRMÔNIO LÍQUIDO O lucro como uma boa fonte do PL A principal fonte de fortalecimento do capital próprio (PL) é o bom “lucro”. Diferente do “prejuízo”, que enfraquece a posição da empresa, ele representa o resultado positivo (remunera os sócios) e valoriza o empreendimento. A parcela do lucro não distribuída aos proprietários (retida na empresa) é que fortalece a situação econômica, permitindo novos investimentos e a continuidade da empresa. Outras fontes do PL Ao patrimônio líquido podem ser acrescidos novos aumentos de capital, originários de investimentos dos proprietários, objetivando a expansão da empresa. Todavia, em outros momentos, diante de problemas na situação patrimonial (e mesmo financeira) é comum que os proprietários promovam um aumento de capital (reforço) na tentativa de buscar um equilíbrio, o que não seria recomendável enquanto política de gestão. O bom e constante lucro (principalmente a parte não distribuída aos sócios) é fator de equilíbrio da situação econômica da empresa e, por consequência, da situação financeira e patrimonial. Ressalte-se, entretanto, que, se o PL apresentar crescimento, durante vários períodos, em proporção menor que o capital de terceiros, a situação geral da empresa tende a enfraquecer, caracterizando dependência externa e dificuldade na geração de resultados. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 50 Demonstração das mutações do PL (DMPL) A demonstração das mutações do patrimônio líquido visa avaliar as modificações sofridas por seus componentes durante o exercício social. As modificações nos valores monetários dos elementos formadores do patrimônio líquido podem ser geradas de: Ajuste de Exercícios Anteriores; Capitalização de Reserva de C.M. do Capital Realizado; Formação de Reservas de Capital; Capitalização ou Utilização de Reservas de Capital; Formação de Reservas de Reavaliação (Ajuste de Avaliação Patrimonial); Capitalização de Reservas de Reavaliação (Ajuste de Avaliação Patrimonial); Reversão de Reservas para Contingências; Reversão de Reservas de Lucros a Realizar; Retenção de parte do Lucro Líquido de Exercício sob forma de Lucros Acumulados; Retenção de parte do Lucro Líquido de Exercício sob forma de reservas de lucros; Capitalização de Reservas de Lucros; Capitalização de Lucros Acumulados; Aumento do Capital Social por Subscrição de Ações; Destinação de Lucro no Exercício para Dividendos Intermediários ou Antecipados. Obs: No caso das empresas de capital aberto, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) substitui a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA). Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 51 Demonstração de Mutação do Patrimônio Líquido - DMPLDemonstração de Mutação do Patrimônio Líquido - DMPL Reserva de Capital Reserva de Lucro Lucro Acumulado Capital Realizado TotalÁgio na Emissão de Ações C.M. Capital Legal Estat. P/ Conting. Orçam. Lucro a Realizar Movimentação SaldoInicial (+ / - Ajustes) C. Monetária A u m e n t o d e C a p i t a l R e v e rs ã o d e R e s e rv a s L u c r o L í q u i d o d o E x e r c í c i o Reserva Legal Reserva Estat. Reserva Orçam. Reserva p/ Cont. R e s e rv a L e g a l a R e a l i z a r Dividendos Saldo Final Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 52 UNIDADE 14 Objetivo: Visa separar receitas de despesas e apurar o resultado do exercício. APURAÇÃO DO RESULTADO Resultado A cada exercício social ou período contábil (que será no máximo de 12 meses) a empresa apurará o resultado de suas operações. Todavia é recomendável que a empresa apure o sucesso (lucro) ou insucesso (prejuízo) em períodos mais curtos, trimestrais, quadrimestrais, etc. O resultado é a diferença entre as receitas e as despesas. Sendo positivo - lucro. Sendo negativo - prejuízo. Receita Corresponde, em geral, às vendas de mercadorias ou prestações de serviços. Ela aparece no balanço através de entrada de dinheiro no caixa - vendas à vista, ou entrada em forma de direitos a receber - vendas a prazo - duplicatas a receber. Despesas É todo o sacrifício (consumo de bens ou serviços para a obtenção de receita) da empresa para obter receita. Ela é refletida no balanço através de uma redução do caixa (quando é paga no ato - à vista) ou através de um aumento de uma dívida - passivo (para ser paga no futuro). Obs.: Em conformidade com a MP nº 449 de 2008, convertida na Lei 11.941 de 2009, as receitas e despesas não devem mais ser segregadas como operacionais e não operacionais. As receitas e despesas que estavam sendo classificadas como não operacionais, em conformidade com a norma anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas, observando o disposto nos itens 136 e 137 do Comunicado Técnico nº 03 (Resolução CFC nº 1.157/09). Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 53 DESPESAS São todos aqueles gastos incorridos, que se relacionam diretamente com o objetivo do negócio de uma empresa. Suponhamos o exemplo de uma empresa comercial que vende móveis. Os salários e encargos do pessoal da administração, do setor de vendas ou dos outros setores, estão diretamente ligados ao objetivo do negócio. Isto porque, sem o pessoal da administração a empresa não sobreviveria. Da mesma forma, sem os vendedores a empresa não teria receitas e, de maneira semelhante, sem os empregados dos outros setores, a empresa não teria o apoio necessário ao seu desenvolvimento. Assim, são considerados custos e despesas todos aqueles gastos incorridos com o objetivo final de gerar receitas diretamente relacionadas com a natureza específica dos negócios de uma empresa. As despesas nas demonstrações financeiras Dependendo do tamanho de uma empresa, as despesas exigidas para desenvolver suas operações podem variar, devendo ser contabilizadas em contas específicas para cada tipo (ex: numa indústria temos que separar os salários e encargos do pessoal da administração). Dessa forma, as empresas necessitam manter um grande número de contas que representam e identificam as diversas despesas incorridas. Para simplificar a apresentação das demonstrações financeiras, bem como para fornecer informações resumidas à administração da empresa, algumas despesas são agrupadas sob títulos indicativos de sua natureza. Outras, por terem importância e representarem parcelas relevantes em relação ao total de despesas não são agrupadas, sendo apresentadas com títulos separados. Damos a seguir alguns exemplos de grupamentos que compõe essas despesas. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 54 Despesas tributárias sobre vendas Esse grupo contém as despesas tributárias geradas, conforme dito anteriormente. ICMS S/vendas ISS PIS Faturamento COFINS Estas despesas são subtraídas das vendas brutas para se chegar as vendas líquidas. Despesas com vendas Nesse grupo são agregadas todas as despesas que se relacionam com as vendas. Deve ser observado que muitas das contas de despesas agrupadas, como despesas administrativas, também podem ser classificadas com as despesas de vendas, desde que se relacionem diretamente com as mesmas, e desde que a contabilidade mantenha contas separadas para cada tipo de despesa. Salários e encargos sociais do pessoal de vendas; Alugueis de salas ou lojas de vendas; Material de expediente do setor de vendas; Viagens, estadias e representações dos vendedores; Água, luz, telefones das lojas ou setor de vendas; Comissões de vendedores; Prêmios e seguros (sob bens utilizados p/setor de vendas); Manutenção de veículos utilizados em vendas; Amostras grátis; Propaganda e publicidade dos produtos; Provisão para devedores duvidosos (necessária para cobrir as perdas estimadas na cobrança de contas a receber). Honorários da diretoria Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 55 Nas sociedades anônimas, os diretores são eleitos pelos acionistas reunidos em assembleia geral, quando seus honorários são fixados. Até alguns anos atrás, os honorários dos diretores eram considerados como despesas administrativas. Embora essa classificação esteja correta, é cada vez maior o número de empresas que apresenta os honorários dos diretores destacados dos demais grupos de despesas. O destaque mostra a influência que a remuneração dos diretores provoca no resultado do exercício, comparativamente com as outras despesas. Despesas administrativas Nesse grupo são agregadas as despesas relacionadas com a administração da empresa, com exceção dos honorários da diretoria, com já exposto. Salários e encargos sociais do pessoal administrativo; Alugueis de escritório ou referentes a administração; Material de expediente; Serviços de terceiros; Viagens, estadias e representações; Água, luz, telefones; Conservação e manutenção; Prêmios e seguros; Transporte do pessoal administrativo; Manutenção e reparos de veículos da administração; Outras despesas. Despesas financeiras líquidas Representam o custo das operações de empréstimos e financiamentos. Nesse grupo estão: Despesas de juros de empréstimos e financiamentos; Despesas de comissões bancárias; Juros pagos s/atrasos de duplicatas; Receitas financeiras que devem ser deduzidas das despesas. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 56 Outras despesas São aquelas não relacionadas diretamente com a natureza específica dos negócios de uma empresa: Prejuízos na venda do Ativo Imobilizado; Multas (decorrente do não cumprimento de uma obrigação); Perdas com sinistros; Débitos de provisão para desvalorização de investimentos (é considerado como outra despesa, desde que aplicar numerário em investimentos não seja o objetivo da empresa). Esse grupo de contas é demonstrado após as outras receitas não. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 57 UNIDADE 15 Objetivo: Estudar a importância e a dinâmica do demonstrativo em revelar o lucro ou prejuízo da empresa, o que é muito oportuno para o conjunto dos estudos e cumpre demonstrar os componentes que permitiram alcançar o resultado. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO A demonstração do resultado do exercício, conforme o próprio nome sugere, demonstra o resultado obtido pela empresa no período, isto é, o lucro ou prejuízo. É importante notar que, enquanto o Balanço Patrimonial representa a posição da empresa em determinado momento, a Demonstração do Resultado acumula as receitas, os custos e
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