aula 2 planejamento tributario

Prévia do material em texto

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
AULA 2 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Daiane Lolatto 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Nesta aula, será estudada a contabilidade como base do planejamento 
tributário, interpretação da Lei Complementar n. 104 de 2001, responsabilidade 
da empresa e dos sócios pelos débitos fiscais, domicílio fiscal e incentivos 
fiscais. 
A contabilidade é uma ciência social indispensável para a gestão de 
negócios e principalmente para a análise tributária. Essa ciência tem como 
função registrar os fatos administrativos, proporcionando o controle patrimonial 
e as modificações no resultado, ocorridas em determinado período. As 
informações geradas serão base para a análise tributária. 
A contabilidade tributária é um ramo da contabilidade e tem como objetivo 
a aplicação das normas contábeis em conjunto com a legislação tributária. No 
entanto, esta impõe algumas especificações e restrições como as despesas 
indedutíveis registradas na contabilidade. Nesse caso, deve-se realizar ajustes 
ao lucro contábil no E-Lalur (Livro Eletrônico de Escrituração e Apuração do 
Imposto sobre a Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da 
Pessoa Jurídica), apurando o lucro real, nome dado a um dos regimes de 
apuração dos tributos. 
Entretendo, a contabilidade está presente em todos os regimes de 
tributação. E o planejamento envolve não apenas a contabilidade, como também 
os assuntos abordados na sequência. 
CONTEXTUALIZANDO 
A eficiência e precisão dos registros contábeis são essenciais para que a 
administração planeje suas ações. Logo, a contabilidade é uma ferramenta 
gerencial necessária para a tomada de decisões. Os relatórios emitidos por meio 
dessa ciência precisam estar atualizados e apresentados de forma objetiva e 
clara para o administrador (Fabretti, 2017, p. 38). Nesse contexto, quais são as 
funções básicas da contabilidade sob o ponto de vista tributário? 
Saiba mais 
Contabilidade: atuais desafios e alternativa para seu melhor desempenho 
Disponível em: <http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-
70772005000200003>. Acesso em: 12 fev. 2020. 
 
 
3 
TEMA 1 – A CONTABILIDADE COMO BASE DO PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO 
A gestão de tributos decorre da fixação de contratos, procedimentos 
jurídicos e estruturas societárias que possibilitam reduzir, retardar ou eliminar os 
encargos tributários que sobrecarregam as empresas. Ainda, a sistematização 
contábil, a escrituração dos tributos exigidos, os reflexos contábeis e fiscais das 
operações comerciais são fundamentais para retratar a rotina fiscal. 
A essência de um adequado planejamento tributário está na veracidade 
dos dados registrados. Os princípios da contabilidade e a conduta ética do 
profissional contábil garantem a integridade das informações. A escrituração 
contábil envolve as contas patrimoniais, ou seja, bens, direitos e obrigações 
apresentados no Balanço Patrimonial (BP), e as contas de resultado, isto é, 
receitas, custos e despesas apresentados na Demonstração do Resultado do 
Exercício (DRE). 
A Escrituração Contábil Fiscal (ECF), prevista na Instrução Normativa n. 
1.422, de 19 de dezembro de 2013 e suas alterações subsequentes, estabeleceu 
a obrigatoriedade de entrega da ECF para todas as pessoas jurídicas tributadas 
por lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado e todas as imunes e isentas. Esta 
declaração substituiu a Declaração de Informações Econômico-Fiscais da 
Pessoa Jurídica (DIPJ). 
A ECF faz parte do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) e tem 
por objetivo demonstrar as operações que compõem a base de cálculo do 
Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido (CSLL). 
A sistematização da contabilidade garantirá que as informações geradas 
estejam corretas e a apuração do IRPJ e da CSLL esteja em conformidade com 
o fisco. A ECF refere-se a uma obrigação acessória com objetivo de interligar as 
informações contábeis e fiscais, agilizando o processo de fiscalização. Dessa 
forma, não haverá espaço para evasão tributária e o planejamento tributário será 
cada vez mais relevante. 
1.1 Escrituração contábil e planejamento tributário 
A base para a realização do planejamento tributário é a contabilidade. A 
escrituração contábil assegura que haverá informações completas, neutras e 
 
 
4 
livres de erro, conforme disposto no CPC 00 R2 no que tange à representação 
fidedigna. Na falta de informações contábeis, o planejamento seria prejudicado, 
pois as informações seriam avulsas, irregulares, fundadas em estimativas, com 
erros e avaliações incorretas. 
Dentre as informações que o gestor tributário precisa, tem-se: 
 dados exatos sobre os tributos como fato gerador, base de cálculo, 
alíquotas, vencimentos etc.; 
 informações internas e externas do sujeito passivo, como lucratividade, 
operações, número de transações econômico-financeiras, características 
das operações, dentre outras. 
Com base nessas informações, o gestor poderá analisar, comparar, 
verificar e projetar formas lícitas de reduzir o ônus tributário. Por exemplo, o 
contribuinte decidiu analisar se o regime do lucro presumido, ao qual havia 
optado, realmente era o mais vantajoso. Então, a partir das informações 
contábeis, é possível comparar o lucro presumido com o lucro real. Logo, constar 
que se o contribuinte tivesse apurado os tributos pelo lucro real, teria 
economizado recursos financeiros e, dessa forma, a carga tributária para os 
próximos períodos pode ser projetada. Os registros contábeis poderão 
comprovar a eficácia da economia tributária, ou seja, ajudará a responder às 
seguintes questões: 
 O planejamento tributário proporcionou economia? De quanto foi a 
redução? 
 Em razão do estudo tributário realizado, houve custos adicionais? Qual é 
a relação custo-benefício da implantação? 
 A partir dos resultados, a aplicação do planejamento tributário foi eficaz? 
A contabilidade permite verificar o histórico das operações, fundamentado 
nos princípios contábeis, sendo que um deles é o reconhecimento das receitas 
e despesas pelo regime de competência. 
O regime de competência é o método de registro dos lançamentos das 
receitas e despesas, independentemente do recebimento ou pagamento, ou 
seja, a apuração do resultado do exercício ocorrerá em virtude do confronto das 
receitas e despesas reconhecidas concomitantemente. Assim, o resultado 
apurado é transferido para o Patrimônio Líquido em forma de reservas (lucros) 
ou prejuízos acumulados (prejuízos). 
 
 
5 
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é obrigatória e 
fundamental para apuração do lucro real. O lucro contábil apurado é ajustado 
conforme Regulamento do Imposto de Renda (2018) para apuração do lucro real. 
1.2 Reconhecimento das receitas e despesas 
O reconhecimento consiste na inserção dos elementos patrimoniais e de 
resultado ao Balanço Patrimonial ou à Demonstração do Resultado do Exercício. 
Os elementos de resultado referem-se às receitas e despesas e são 
demonstrados na DRE. 
De acordo com o CPC 47, item 31, a receita será reconhecida à medida 
que a entidade satisfizer à obrigação de performance ao transferir o ativo 
prometido ao cliente. E, por sua vez, o ativo é considerado transferido no 
momento em que o cliente obtiver o controle desse ativo. 
Neste sentido, um pedido de venda não se caracteriza como receita, pois 
a operação não foi completada, não houve transferência do controle do ativo. A 
receita apenas será registrada quando o bem solicitado for entregue. 
Em contrapartida, a despesa é reconhecida quando o ativo deixar de 
existir em razão da sua transferência para terceiros, pela redução ou extinção do 
valor econômico de um ativo e pela origem de um passivo sem ativo equivalente. 
Por exemplo, em uma operação de venda de mercadorias com frete na 
modalidade CIF (Cost, Insurance and Freight), em que o preço damercadoria 
vendida compreende as despesas com seguro e frete até o local de destino, o 
remetente da mercadoria deve reconhecer a despesa com frete e seguro no 
momento da venda e, em contrapartida, a obrigação no passivo. 
No caso da redução ou extinção do valor econômico de um ativo, pode-
se associar a depreciação dos bens do ativo imobilizado. O reconhecimento 
dessa redução ou extinção será realizado periodicamente no resultado como 
despesa. 
A sistematização da informação contábil deve estar integrada aos demais 
setores da empresa, com o objetivo de facilitar o registro e controle, agilizando o 
processo de geração de dados consistentes e temporais. Dessa forma, o gestor 
poderá realizar o planejamento tributário. 
A estrutura da demonstração do resultado é definida na Lei das 
Sociedades Anônimas, art. 187, e pode ser resumida da seguinte forma: 
 
 
 
6 
Quadro 1 – Modelo de DRE 
Receita bruta de vendas 
(–) Deduções de vendas 
Vendas canceladas 
Descontos incondicionais 
Devoluções de vendas 
(–) Impostos sobre vendas 
ICMS sobre vendas 
Receita líquida de vendas 
(–) Custo dos produtos e serviços vendidos 
Lucro bruto 
(+/–) Receitas e despesas operacionais 
(+/-) Outras receitas e despesas 
Resultado antes dos tributos sobre o lucro 
(–) Provisão para CSLL 
(–) Provisão para IRPJ 
Resultado líquido do período 
Lucro líquido por ação: 
Destinação: 
• participação de acionistas ou sócios não controladores; 
• aos proprietários da entidade controladora. 
Nota-se informações imprescindíveis para a análise tributária, como os 
impostos sobre vendas, provisão para CSLL e provisão para IRPJ. No entanto, 
todas as informações serão necessárias para apuração dos tributos. 
TEMA 2 – INTERPRETAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR N. 104/2001 
A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, alterou alguns 
dispositivos do Código Tributário Nacional (CTN), Lei n. 5.172/96. O art. 116 do 
CTN dispõe que o fato gerador ocorre no momento da situação de fato ou da 
situação jurídica. A situação de fato é aquela em que há a materialização do fato 
gerador, enquanto a situação jurídica concretiza-se no momento da constituição 
de um negócio jurídico. O fato gerador é o objeto de estudo do planejamento 
tributário e dentre as alterações da Lei Complementar está o parágrafo único do 
art. 116, o qual determina que: 
Art. 116. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá 
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade 
de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos 
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os 
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 
Destaca-se a autoridade administrativa de dissimular a ocorrência do fato 
gerador o que vai ao encontro do disposto no art. 167 do Código Civil. 
 
 
7 
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se 
dissimulou, se válido for na substância e na forma. 
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: 
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas 
daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; 
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não 
verdadeira; 
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. 
§ 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos 
contraentes do negócio jurídico simulado. 
A regulamentação do art. 116 do CTN, em consonância com o Código 
Civil, em resumo, prevê a possibilidade de desconsiderar o planejamento 
tributário como forma lícita de reduzir a carga tributária, porém, de forma 
subjetiva. 
Entretanto, se a legislação permite optar por diferentes regimes 
tributários, realizar reestruturação societária dentre outras práticas, por que o 
planejamento tributário seria ilícito e como fiscalizar esta ação diante de uma 
legislação arbitrária? 
O Brasil possui uma alta carga tributária, tornando difícil a sobrevivência 
das empresas. Assim, a alternativa tem sido estudar a tributação, a fim de reduzir 
essa obrigação. Então, por que a empresa optaria pela operação com maior 
incidência tributária? O poder dado ao fiscal de autuar as empresas é subjetivo 
e contribui para o aumento da corrupção. 
2.1 Princípios do fisco 
 A Constituição Federal é a lei maior e a regra estabelecida no CTN 
complementa a constituição, isto é, “a autoridade administrativa poderá 
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de 
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos 
constitutivos da obrigação tributária”. A commmon low, ou lei comum, fixará os 
procedimentos para desconsiderar o planejamento. Está relacionada à 
jurisprudência, na qual o juiz determina uma sentença tornando-se base para 
vários assuntos no meio jurídico. 
Saiba mais 
Assista à entrevista realizada com o professor de pós-graduação de 
Direito Nacional e Internacional, Douglas Yamashita, à Contabilidade na TV. 
Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=iMNx99xR5fM>. Acesso 
em: 12 fev. 2020. 
https://www.youtube.com/watch?v=iMNx99xR5fM
 
 
8 
 
Nesse sentido, com a alteração da legislação e da jurisprudência, os 
contribuintes são obrigados a adquirir mais substância econômica para realizar 
o planejamento tributário, visto que os casos considerados dissimulados, de 
abuso de estruturas indefensáveis, foram resultado da falta de compreensão da 
contabilidade e do direito. 
Conforme descreve Crepaldi (2017, p. 102) “não há nenhum abuso na 
iniciativa federal, pois a legislação qualificada até exige a edição da legislação 
de obrigação”. No entanto, a decisão da autoridade administrativa é subjetiva e 
terá que discernir sobre um negócio jurídico legal de uma sonegação fiscal. 
A imposição de tributos, seu recolhimento, suas penalidades e as 
obrigações acessórias exigidas do contribuinte pela legislação tributária já é 
rigorosa e abrangente e requer que o contribuinte opte pelo procedimento mais 
oneroso, agravando ainda mais sua sobrevivência no mercado. 
O fisco é a autoridade fazendária, com função de controlar e fiscalizar o 
cumprimento da legislação tributária. Este credor possui poder absoluto e com 
inúmeros direitos. Ao inserir no CTN a condição de dissimulação ou cláusula 
elisiva, o fisco está declarando que qualquer manipulação, formalmente correta, 
mas ocultando a intenção de sonegar, pode ser desconsiderada em razão da 
verdade tributária (Crepaldi, 2017, p. 103). 
Conciliar a voracidade do fisco em arrecadar e a gestão das empresas ou 
mesmo da gestão individual do patrimônio não é fácil. Uma situação é ocultar de 
forma maliciosa a ludibriar o fisco ocultando o fato, por exemplo, baixar um 
imóvel pelo valor registrado e pagar a diferença “por fora” para evitar a incidência 
do imposto de renda sobre o ganho de capital. Outra situação é o contribuinte 
escolher um negócio que apresente menor tributação, por exemplo, optar pelo 
leasing ao invés de locação normal. 
O art. 150 da CF impõe limites ao poder de tributar, isto é, o princípio da 
legalidade proíbe a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios de 
exigir ou aumentar tributos sem lei que o constitua. 
2.2 Abusos da Receita Federal do Brasil (RFB) 
No Parecer Normativo RFB n. 4, emitido em 10 de dezembro de 2018 e 
publicado no Diário Oficial da União, há demonstração da atuação da Receita 
 
 
9 
Federal do Brasil (RFB) frente ao planejamento tributário abusivo. Na sequência, 
o julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF): 
Simulação - conjunto probatório - Se o conjunto probatório evidencia 
que os atos formais praticados (reorganização societária) divergiam da 
real intenção subjacente (compra e venda), caracteriza-se a simulação, 
cujo elemento principal não é a ocultação do objetivo real, mas sim a 
existência de objetivo diverso daquele configurado pelos atos 
praticados, seja ele claroou oculto. [...] Ausência de motivação extra 
tributária - O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que 
foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da 
capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem 
motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento 
tributário. 
Evidentemente que cada caso deve ser analisado com cautela, pois o 
planejamento tributário somente pode ser considerado abusivo se não houver 
como comprovar os fatos com base em documentos e provas, e a razão estaria 
com a autoridade fiscalizadora. 
A Receita Federal do Brasil (RFB) questiona a falta de propósito negocial 
de determinados planejamentos, como quando uma empresa lucrativa incorpora 
uma empresa deficitária com o objetivo de compensar os prejuízos fiscais. Não 
há previsão legal, mas a RFB argumenta com intuito de inibir a utilização dos 
planejamentos tributários. 
Entre duas alternativas consideradas válidas, não há de se considerar 
abuso de forma, ou seja, dissimulação. O contribuinte autuado em razão da 
realização de planejamento tributário lícito deve procurar seus direitos e entrar 
com recurso por intermédio dos órgãos administrativos e judiciários competentes 
e não se intimidar na presença de fiscais ou autoridades alegando a falta de 
propósito negocial. 
TEMA 3 – RESPONSABILIDADE DA EMPRESA E DOS SÓCIOS PELOS DÉBITOS 
FISCAIS 
O interesse do fisco está unicamente em arrecadar e, por vezes, submeter 
as empresas aos encargos da tributação, exigindo um volume exacerbado de 
informações sobre a composição do custo de produtos, mercadorias e serviços 
vendidos, informações sobre a folha de salários, sobre o faturamento (receita) e 
lucro auferido pelas pessoas jurídicas. 
O fisco pode apreender os bens pessoais, caso as obrigações não sejam 
cumpridas. O empresário teme pagar as dívidas fiscais da empresa com seu 
 
 
10 
patrimônio pessoal quando não puder honrar com os custos tributários. Assim, 
há um confronto de interesses entre o sujeito ativo e passivo. 
3.1 Capacidade tributária ativa 
A obrigação tributária surge da concretização do fato gerador, assim como 
em qualquer relação jurídica, há um sujeito ativo (credor) e um sujeito passivo 
(devedor). 
O sujeito ativo é aquele que cobra o tributo, fiscaliza, lança o crédito 
tributário, inscreve em dívida ativa e julga a execução fiscal. Refere-se a uma 
pessoa jurídica de direito público, ou seja, a União, os Estados, o Distrito Federal 
e os municípios com competência tributária descrita na Constituição Federal, ou 
seja, possui capacidade tributária ativa. 
A capacidade tributária ativa ocorre após o nascimento do tributo e 
relaciona-se à competência do ente federativo de exigir o cumprimento da 
obrigação pelo contribuinte. A competência tributária não pode ser confundida 
com a capacidade tributária ativa. 
A competência para instituir tributos é indelegável, isto é, a pessoa jurídica 
de direito público, normalmente, é a responsável pela arrecadação. Entretanto, 
a capacidade tributária pode ser transferida por lei (princípio da legalidade) a 
outra pessoa garantindo a arrecadação do tributo, conforme previsto no art. 7º 
do CTN. 
Um exemplo usual é o que acontece com o Instituto Nacional do Seguro 
Social (INSS) com capacidade tributária ativa. O INSS é uma autarquia federal 
que detém o poder de arrecadar e fiscalizar algumas contribuições, mas a 
competência tributária, conforme Constituição Federal, art. 153, pertence à 
União. 
Em resumo, a diferença entre competência tributária e capacidade 
tributária ativa pode ser observada no Quadro 2 a seguir: 
Quadro 2 – Competência tributária versus capacidade tributária ativa 
Competência tributária Capacidade tributária ativa 
Poder para criar tributo Poder exigir, arrecadar e fiscalizar 
Responsabilidade legislativa 
Responsabilidade executiva ou 
administrativa 
Intransferível Passível de transferência 
 
 
11 
União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios 
Qualquer pessoa jurídica de direito 
público que receba a transferência do 
ente competente 
O sujeito ativo que receber a transferência para arrecadar o tributo poderá: 
a) arrecadar o tributo em nome e por conta da entidade tributante, situação 
denominada de sujeição ativa auxiliar; 
b) arrecadar o tributo para si próprio, situação denominada de 
parafiscalidade. A função parafiscal de um tributo consiste no custeio de 
atividades que não compreendem as funções próprias do Estado, por 
exemplo, Serviço Social da Indústria (SESI), Serviço Social do Comércio 
(SESC), OAB (Ordem dos Advogados do Brasil), dentre outros. 
O contribuinte deve ter atenção quanto à presença de mais de um sujeito 
passivo sobre o mesmo fato gerador da bitributação, fenômeno inconstitucional 
e previsto no art. 150, inciso IV, do qual é vedado o Estado utilizar tributo com 
efeito de confisco e explorado no CTN, art. 164, inciso III. Nesse caso, pode 
configurar bitributação a cobrança de IPTU em dois municípios por se tratar de 
um imóvel localizado em regiões fronteiriças. 
3.2 Capacidade tributária passiva 
A capacidade tributária passiva corresponde ao sujeito passivo, é aquele 
que realiza o fato gerador da obrigação tributária. Toda pessoa física ou jurídica 
possui capacidade tributária passiva (art. 126, CTN). 
De acordo com o art. 121 do CTN, o sujeito passivo da obrigação 
principal tem a obrigação de pagar o tributo ou penalidade pecuniária sendo ele 
contribuinte ou responsável e o sujeito passivo da obrigação acessória 
refere-se ao sujeito obrigado às prestações que constituam o seu objeto. 
O contribuinte caracteriza-se como sujeito passivo direto, pois a 
pessoa física ou jurídica tem relação pessoal e direta com a situação que 
constitui o fato gerador, tem a obrigação legal de pagar o tributo. Por exemplo, o 
contribuinte do Imposto de Renda é aquele que aufere renda ou proventos de 
qualquer natureza e o contribuinte do Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) 
é o proprietário do imóvel. 
O responsável trata-se da sujeição passiva indireta, em que a pessoa 
obrigada por lei a pagar o tributo não tem relação pessoal e direta com a situação 
que constitui o fato gerador. O objetivo da responsabilidade tributária é facilitar a 
 
 
12 
fiscalização e tornar a tributação viável. Ao designar um terceiro como 
responsável tributário, a lei pode afastar a responsabilidade tributária do 
contribuinte mediante a substituição tributária ou transferência. 
A sujeição passiva indireta pode ser classificada como: 
1. Por substituição: o pagamento do tributo determinado em lei nasce 
imediatamente na pessoa responsável (CF/88, art. 150, parágrafo 7). Por 
exemplo, a empresa responde pelo Imposto de Renda Retido na Fonte 
(IRRF), ou seja, se o empregador não reter, o fisco age contra o 
empregador e não contra o empregado. 
No caso do ICMS, a Substituição Tributária (ST) ainda pode ser 
antecedente, concomitante ou subsequente. 
a) Substituição tributária antecedente: a substituição tributária 
antecedente corresponde à substituição “para trás” ou “regressiva”. Nesta 
situação, o imposto a ser recolhido é resultado da operação que já 
ocorreu, ou seja, houve o diferimento do imposto. É o que ocorre com o 
leite pasteurizado no Estado do Paraná. Na Figura 1, pode-se observar a 
operação. 
Figura 1 – Substituição tributária antecedente 
 
b) Substituição Tributária Concomitante: ocorre quando determinado 
contribuinte não realiza a operação, mas a lei transfere a responsabilidade 
para este sujeito. Assim, a obrigação do pagamento do imposto é remetida 
a outro contribuinte simultaneamente à ocorrência do fato gerador. Por 
exemplo, um serviço de transporte realizado por um autônomo ou por 
empresas não inscritas no cadastro de contribuintes do ICMS no Estado 
em que a atividade for iniciada. A responsabilidade pelo pagamento do 
 
 
13 
ICMS é transferida para otomador do serviço concomitantemente à 
realização do fato gerador, conforme observa-se na Figura 2 a seguir. 
Figura 2 – Substituição tributária concomitante 
 
c) Substituição tributária subsequente: a substituição tributária 
subsequente ou substituição tributária “para frente” ou “progressiva”, 
caracteriza-se pela retenção do imposto início da cadeia produtiva. O 
sujeito passivo deve recolher o imposto sobre a operação própria e o 
devido pelas operações subsequentes. Por exemplo, para apurar o ICMS 
ST, a primeira etapa é apurar o ICMS da operação própria e em seguida 
o ICMS das operações subsequentes. Considere uma indústria 
estabelecida no Estado do Paraná com destino a um cliente localizado 
também no Paraná, cujo valor de venda é de R$ 10.000,00. A alíquota 
interna e do produto é de 18% e a Margem de Valor Agregado é de 40%. 
Quadro 3 – Caso prático de substituição tributária subsequente 
ICMS da operação própria = R$ 10.000,00 x 18% = R$ 1.800,00 
Base de cálculo da ST = R$ 10.000,00 + 40% (MVA) = R$ 14.000,00 
ICMS das operações subsequentes = R$ 14.000 x 18% = R$ 2.520,00 
O valor do ICMS substituição será a diferença entre o ICMS 
das operações subsequentes e o imposto da operação 
própria. Assim, temos R$ 2.520,00 – R$ 1.800,00 = 
R$ 720,00 
Finalizando o cálculo, teríamos o destaque na nota do ICMS ST de R$ 720,00 
a ser recolhido e cobrado do cliente por duplicata. 
O objetivo desse regime de tributação é antecipar o recolhimento do 
imposto e assegurar a arrecadação por parte do governo, realizada direto na 
fonte. 
 
 
14 
Figura 3 – Substituição tributária subsequente 
 
1. Por transferência: a lei impõe, após a concretização do fato gerador, a 
uma terceira pessoa sem relação pessoal e direta com o fato gerador, a 
obrigação do pagamento do tributo. A Solidariedade Tributária Passiva, 
conforme art. 124 do CTN, ocorre quando as pessoas possuam interesse 
comum sobre o mesmo fato gerador ou se estiver expresso em lei. Por 
exemplo, um casal proprietário de um imóvel urbano, ambos estão 
obrigados ao pagamento integral do IPTU, há uma relação de 
solidariedade. A solidariedade pode ser de fato ou de direito. 
a. Solidariedade de fato: ocorre na pluralidade de interesse como é 
o caso do IPTU citado anteriormente. 
b. Solidariedade de direito: está definida no art. 134 do CTN, ou 
melhor, está expressa em lei. 
TEMA 4 – DOMICÍLIO FISCAL 
O domicílio fiscal compreende o endereço de uma pessoa física ou 
jurídica, registrado nos órgãos competentes para fins de tributação. Tratando-se 
da pessoa física será o local da sua residência e no caso da pessoa jurídica de 
direito privado, será a sede da repartição administrativa. 
Independentemente de ser o contribuinte ou responsável, deve-se eleger 
seu domicílio tributário (art. 127, CTN). Na ausência de eleição, considera-se 
domicílio: 
Art. 127 I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, 
sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; 
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas 
individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que 
derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; 
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas 
repartições no território da entidade tributante. 
 
 
 
15 
Ainda, se não couber as regras estabelecidas no art. 127, o domicílio 
tributário do contribuinte ou responsável será o lugar da situação dos bens ou da 
ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação (art. 127, parágrafo 
1º, CTN). Caso o domicílio eleito não possibilite ou dificulte a arrecadação ou a 
fiscalização do tributo, a autoridade pode recusar o domicílio eleito (art. 127, 
parágrafo 2º, CTN). Consequentemente, serão aplicadas as regras do parágrafo 
1º do art. 127, CTN. 
4.1 Responsabilidade dos sucessores — Art. 129, CTN 
O Código Tributário, além do domicílio fiscal, trata das responsabilidades 
dos sucessores e da responsabilidade de terceiros. O sujeito passivo da 
obrigação principal é quem tem dever de pagar o tributo. O responsável pode 
ser entendido como um garantidor fiduciário do crédito tributário. No caso do 
responsável, não existe um vínculo pessoal e direto com o fato gerador, como 
determina o art. 128, CTN. 
A responsabilidade do tributo devido até a morte é do espólio, os tributos 
exigidos até a morte e não pagos até a partilha é de responsabilidade dos 
herdeiros e, os tributos devidos após a morte é de responsabilidade do 
inventariante. 
Quadro 4 – Contribuinte versus responsável 
Exigibilidade Contribuinte Responsável 
Tributos exigidos até a morte De cujus Espólio 
Tributos exigidos até a morte e não pagos até 
a partilha 
De cujus 
Herdeiros 
Tributos exigidos após a morte Espólio Inventariante 
Fonte: adaptado de Crepaldi, 2017, p. 111. 
Na sucessão, a obrigação tributária é transferida para outro devedor, 
quando o devedor originalmente determinado pela lei desaparece da relação. Do 
art. 130 ao 133 do CTN, estão relacionadas as circunstâncias de sucessão, como 
observa-se na sequência: 
 
 
16 
 
Sendo assim, o sucessor assumirá os tributos devidos pelos 
antecessores, independentemente de a dívida tributária ter sido constituída, 
estar em curso de apuração ou lançamento ou ainda no caso de ser constituída 
após a sucessão. 
4.2 Responsabilidade de terceiros — Art. 134, CTN 
 A responsabilidade de terceiros descrita no art. 134, do CTN, especifica 
os entes que responderão solidariamente nos casos de impossibilidade de 
exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. 
Art. 134 I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou 
curatelados; 
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por 
estes; 
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida 
ou pelo concordatário; 
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos 
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em 
razão do seu ofício; 
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de 
penalidades, às de caráter moratório. 
 
•Sucessão 
de 
imóveis
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador
seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem
assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais
bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua
quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-
rogação ocorre sobre o respectivo preço.
•Sucessão 
de 
quaisquer 
bens
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos com inobservância do disposto no art. 191;
•Sucessão 
causa 
mortis
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos;
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada
esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da
meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da
abertura da sucessão.
 
 
17 
Logo, verifica-se a responsabilidade de terceiros perante o patrimônio de 
outras pessoas. Ao contrário do que prevê a responsabilidade de sucessores 
que vincula à transmissão patrimonial, a responsabilidade de terceiros não há 
essa transferência. É o que acontece com pessoas naturais incapazes ou entes 
que não possuem natureza jurídica, como o espólio. Apesar de serem incapazes 
e não terem personalidade jurídica, possuem capacidade tributária passiva. 
O art.135 do CTN refere-se à responsabilidade pessoal e exclusiva dos 
representantes em caráter abusivo, ilegal ou não autorizados. 
Art. 135 I - as pessoas referidas no artigo anterior; 
II - os mandatários, prepostos e empregados; 
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de 
direito privado. 
Por exemplo, suponha-se que o contrato social ou estatuto social delimite 
a compra de imóvel sem que todos os sócios ou acionistas concordem e mesmo 
assim o diretor realize a compra desrespeitando as imposições, a obrigação do 
ITBI recairá pessoalmente sobre ele. 
Segundo a legislação, a partir do nascimento da obrigação tributária, há 
um responsável pelo pagamento. E, no caso de inadimplência, o fisco pode 
cobrar o sócio ou o administrador? O art. 124 do CTN prevê que sim, o sócio ou 
administrador pode, na incapacidade de pagamento por parte do devedor 
principal, cobrar do administrador o pagamento do tributo. 
Embora o art. 135 do CTN determine que os diretores, gerentes ou 
representantes de pessoas jurídicas de direito privado sejam responsáveis 
somente quando tiverem agido com excesso de poder ou infração à lei ou ao 
contrato social, o fisco poderá cobrá-los. Quando houver inadimplemento da 
empresa decorrente de suas condições financeiras, os administradores podem 
arcar com obrigação, pois naquele momento faziam parte do grupo decisório da 
empresa. 
Entretanto, esta cobrança só pode ser realizada depois de esgotada todas 
as possibilidades de cobrança do contribuinte, respondendo, portanto, 
solidariamente. Se for comprovado que o administrador agiu de má-fé, com 
intuito de burlar o fisco, este pode responder isoladamente de pagamento do 
débito, isentando a pessoa jurídica. 
 
 
 
18 
TEMA 5 – INCENTIVOS FISCAIS 
Ainda que o objetivo do governo seja arrecadar, são concedidos 
benefícios fiscais para estimular a economia. Normalmente, o governo utiliza 
este recurso em setores específicos. Estes benefícios podem ser concedidos 
mediante redução das alíquotas, isenção ou compensação de tributos. 
Consequentemente, as empresas conseguem realizar novos investimentos, 
gerar empregos e movimentar a economia. 
Os benefícios são concedidos por meio de lei, decretos ou medidas 
provisórias. E, de acordo com a legislação, pode abranger as três esferas do 
governo, federal, estadual e municipal. Alguns dos tributos que podem ser objeto 
de incentivo são: Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos 
Industrializados (IPI), Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços 
(ICMS), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) e Imposto Sobre Serviços 
(ISS). 
Nesse sentido, na sequência serão analisados os incentivos relativos a 
cada ente federativo, ou seja, como eles podem ser aplicados. 
5.1 Incentivos fiscais federais 
A competência para instituir o IE e o IPI é da União. Logo, somente a 
União pode conceder os benefícios fiscais. 
O IE incide sobre as saídas de produtos do território nacional. A base legal 
desse imposto é o Decreto Lei n. 1.578/77. O interesse do governo em incentivar 
a exportação está em aumentar a riqueza do país, pois quanto mais o país 
exporta, mais riqueza é gerada. 
Outro imposto que recebe incentivo é o IPI incidente sobre os insumos 
produzidos na Zona Franca de Manaus, no Estado do Amazonas. O objetivo de 
conceder este benefício está em desenvolver a região e promover a integração 
da região norte do país. O benefício está disposto na Constituição Federal, no 
art. 43. 
Existem outros tributos federais passíveis de benefícios e devem ser 
estudados com atenção. 
 
 
 
19 
5.2 Incentivos fiscais estaduais 
A competência para instituir o ICMS é dos Estados. A maior parte dos 
produtos que compõem a cesta básica são isentos do imposto, seja por 
determinação do governo federal, por definição dos Estados ou pelo Conselho 
dos Secretários Estaduais de Fazenda (Confaz). 
Segundo o Departamento Intersindical de Estatísticas e Estudos 
Socioeconômicos (Dieese), os produtos da cesta básica são carne, leite, feijão, 
arroz, farinha, batata, legumes (tomate), pão francês, café em pó, frutas 
(banana), açúcar, banha/óleo e manteiga. 
Da mesma forma que os incentivos fiscais federais, existem outros 
tributos estaduais que podem receber benefícios, a fim de reduzir o ônus 
tributário. 
5.3 Incentivos fiscais municipais 
A competência para instituir o IPTU e o ISS é dos Municípios. O benefício 
atribuído ao IPTU é a redução do imposto devido ao pagamento antecipado. Há 
municípios que concedem outros incentivos, quando, por exemplo, o contribuinte 
realiza benfeitorias nos terrenos como calçadas. 
No caso do ISS, o interesse do município é de proporcionar o crescimento 
local. Com a redução do ISS, as empresas tendem a se instalar no município. 
No entanto, os municípios devem cumprir a Lei Complementar n. 157, criada em 
29 de dezembro de 2016, que determina alíquota mínima do Imposto sobre 
Serviços de Qualquer Natureza de 2%. 
TROCANDO IDEIAS 
A regulamentação do art. 116 do CTN, em consonância com o Código 
Civil, prevê a possibilidade de desconsiderar o planejamento tributário como 
forma lícita de reduzir a carga tributária, porém, de forma subjetiva. A Receita 
Federal do Brasil (RFB) questiona a falta de propósito negocial determinados 
planejamentos e inibe a sua utilização. Como tornar o planejamento tributário 
elisivo? 
 
 
 
20 
NA PRÁTICA 
Uma indústria estabelecida no Estado do Paraná com destino a um cliente 
localizado também no Paraná, cujo valor de venda é de R$ 20.000,00. A alíquota 
interna e do produto é de 18% e a Margem de Valor Agregado é de 40%. Qual é 
o valor do ICMS ST a ser destacado na nota fiscal? 
Resposta esperada: 
Quadro 5 – Caso prático de substituição tributária subsequente 
ICMS da operação própria = R$ 20.000,00 x 18% = R$ 3.600,00 
Base de cálculo da ST = R$ 20.000,00 + 40% (MVA) = R$ 28.000,00 
ICMS das operações subsequentes = R$ 28.000 x 18% = R$ 5.040,00 
O valor do ICMS Substituição será a diferença entre o ICMS 
das operações subsequentes e o imposto da operação 
própria. Assim, temos R$ 5.040,00 – R$ 3.600,00 = 
R$ 1.440,00 
Finalizando o cálculo, teríamos o destaque na nota do ICMS ST de R$ 
1.440,00 a ser recolhido e cobrado do cliente por duplicata. 
O objetivo desse regime de tributação é antecipar o recolhimento do 
imposto e assegurar a arrecadação por parte do governo, realizada direto na 
fonte. 
FINALIZANDO 
A eficiência e precisão dos registros contábeis são essenciais para que a 
administração planeje suas ações. Logo, a Contabilidade é uma ferramenta 
gerencial necessária para a tomada de decisões. Os relatórios emitidos por meio 
desta ciência precisam estar atualizados e apresentados de forma objetiva e 
clara para o administrador (Fabretti, 2017, p. 38). 
De acordo com Fabretti (2017, p. 38), a contabilidade do ponto de vista 
tributário tem como funções: 
 escriturar os fatos administrativos; 
 evidenciar e controlar as modificações ocorridas no patrimônio; 
 oferecer documento comprobatório em juízo ou tribunal; 
 
 
21 
 fornecer informações aos acionistas ou sócios, a fim de verificar as contas 
da diretoria; 
 comprovar ao fisco o cumprimento da legislação fiscal; 
 suprir os administradores de informações para a tomada de decisões; 
 apresentar de forma correta as obrigações acessórias; 
 demonstrar valor dos ativos e passivos de acordo com seu valor justo. 
Nesse contexto, a contabilidade, em consonância com o planejamento 
tributário, necessita de tecnologias modernas para gerar informações 
consistentes. Por mais que o planejamento seja uma ferramenta lícita, se 
utilizada de forma errada, gera ônus para a empresa. O fisco exige comprovação 
das operações. 
Da mesma forma que há exigências ao contribuinte, o fisco também 
possui restrições. O art. 150 da CF impõe limites ao poder de tributar, isto é, o 
princípio dalegalidade proíbe a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios de exigir ou aumentar tributos sem lei que o constitua. 
Em consonância com o disposto na legislação, a lei pode afastar a 
responsabilidade tributária do contribuinte mediante à substituição tributária ou 
transferência, assim como pode atribuir incentivos fiscais, os quais são aplicados 
pelo governo em setores específicos. Esses benefícios podem ser concedidos 
mediante redução das alíquotas, isenção ou compensação de tributos. 
Consequentemente, as empresas conseguem realizar novos investimentos, 
gerar empregos e movimentar a economia. 
 
 
 
22 
REFERÊNCIAS 
BRASIL. Decreto n° 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamenta a 
tributação, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a 
Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/D9580.htm>. 
Acesso em: 12 fev. 2020. 
_____. Decreto-Lei n. 1.578, de 11 de outubro de 1977. Dispõe sobre o imposto 
e sobre a exportação, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 
DF, 12 out. 1997. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-
Lei/Del1578.htm>. Acesso em: 12 fev. 2020. 
_____. Instrução Normativa RFB nº 1422, de 19 de dezembro de 2013. Dispõe 
sobre a Escrituração Fiscal Digital. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 20 dez. 
2013. Disponível em: 
<http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&
idAto=48711>. Acesso em: 12 fev. 2020. 
_____. Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001. Altera dispositivos 
da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional. Diário 
Oficial da União, Brasília, DF, 11 jan. 2001. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp104.htm>. Acesso em: 12 fev. 
2020. 
_____. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Diário 
Oficial da União, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm. Acesso em 12 fev. 
2020. 
_____. Lei n. 157, de 29 de dezembro de 2016. Dispõe sobre o imposto sobre 
serviços. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 1º jun. 2017. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp157.htm>. Acesso em: 12 fev. 
2020. 
_____. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário 
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp104.htm
 
 
23 
e Municípios. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 31 out. 1996. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 12 fev. 2020. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 00 (R2). Estrutura 
Conceitual para Relatório Financeiro. Disponível em: 
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=80. Acesso em: 16 fev. 2020. 
CREPALDI, S. Planejamento tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. 
DIEESE. Metodologia da Pesquisa Nacional da Cesta Básica de Alimentos. 
15 fev. 2016. Disponível em: 
https://www.dieese.org.br/metodologia/metodologiaCestaBasica2016.pdf. 
Acesso em: 16 fev. 2020. 
FABRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
GRECCO, G. B.; GRECCO, M. C. P.; ANTUNES, M. T. P. Risco fiscal sob 
responsabilidade das Organizações Contábeis Brasileiras: uma proposta para 
mitigação. Tecnologias de Administração e Contabilidade, v. 6, n. 2, p. 76-
94, 2016.