IBET_Módulo_I_Seminário_VII

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IBET – INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
Módulo: Tributo e Segurança Jurídica
Seminário VII: Regra-Matriz De Incidência – Hipótese Tributária 
Aluna: Muryelle Reguengo Leite e Silva
1. Conceituar e apresentar as principais diferenças (se existentes) entre: (i) tributo, (ii) ilícito tributário, (iii) infração tributária, (iv) multa tributária, (v) juros de mora; (vi) da correção monetária (vii) crime contra a ordem tributária e (viii) sanção penal tributária.
R: Seguem os conceitos:
a) Tributo: obrigação ex lege (decorrente de lei); deve ser prestada em moeda; não se constitui em sanção por ato ilícito; tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa política; apresenta como sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa; e é cobrado mediante atividade administrativa vinculada.
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
b) Ilícito Tributário: assim como a infração tributária, constitui a transgressão do mandamento prescritivo.
c) Infração Tributária: possui conceito similar ao de “ilícito tributário”, eis que representa as condutas que inobservam os deveres jurídicos tributários. As infrações tributárias podem ser divididas em infrações subjetivas, em que a lei exige que o autor do ilícito tenha operado com dolo ou culpa. Já nas infrações objetivas não é preciso apurar-se a vontade do infrator, bastando apenas o resultado previsto na descrição normativa.
d) Multa Tributária: a multa tributária tem natureza de sanção, com a função de apenar o sujeito a ela submetido, diante do ilícito praticado. As multas possuem caráter pessoal, podendo ser consideradas como indenizações, mas visam, antes de tudo, a coagir o contribuinte, como processo de intimidação. Até mesmo a multa de mora pode ser assim considerada, eis que visa coagir o contribuinte a pagar com pontualidade o seu débito.
e) Sanção Penal Tributária: a sanção penal tributária reveste-se de uma pena privativa de liberdade ou de uma pena de multa.
2. Há limites constitucionais para a eleição de hipóteses sancionadoras? As sanções tributárias sujeitam-se aos princípios constitucionais tributários? Analisar especificamente a aplicabilidade dos princípios da legalidade, irretroatividade, não confisco, capacidade contributiva, tipicidade, segurança jurídica, proporcionalidade, razoabilidade e anterioridade.
R: As normas jurídicas gerais e abstratas que estipulam sanções tributárias estão, como as demais unidades do sistema, submetidas aos princípios jurídicos, quer constitucionais gerais quer constitucionais tributários, na medida em que, estes, como normas vetoras, constituem, nas palavras do mestre Roque Carrazza, enunciados lógicos, implícitos ou explícitos que, por sua grande generalidade, ocupam posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito, e, por isto mesmo, vinculam, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele conectam.
Dentre os princípios supra elencados, na esteira do que leciona o Professor Paulo de Barros Carvalho, são os princípios constitucionais gerais o da legalidade, o da irretroatividade e o da segurança jurídica, e como sendo princípios constitucionais tributários o do não-confisco e o da anterioridade, sendo certo que não faz ele alusão aos princípios da capacidade contributiva e da tipicidade.
A fixação normativa de sanções tributárias está atrelada ao princípio geral da legalidade, bem como há que se respeitar a baliza maior, igualmente genérica, da irretroatividade (aqui expressando a segurança jurídica) no estabelecimento geral e abstrato de sanções dessa natureza, ressalvada a chamada retroatividade benéfica, objeto de expressa estipulação do Código Tributário Nacional.
Quanto ao não-confisco, ou, mais propriamente, quanto ao "Princípio da proibição de tributo com efeito de confisco", na dicção do Professor Paulo de Barros Carvalho, entende-se que, conquanto a Constituição Federal enuncie, expressamente, a vedação à utilização de tributo com efeito de confisco, tal economia de palavras não pode dar respaldo à fixação normativa de sanções tributárias que, por sua desproporção com a dimensão econômica da lesão causada, venham a mal travestir a intenção expropriatória, o fito de, a latere do sistema, engordar o Erário com agressão ao direito de propriedade.
3. Diferençar infrações objetivas e infrações subjetivas. Qual a natureza jurídica da multa tributária aplicada em razão do não pagamento do tributo e/ou não cumprimento de dever instrumental? O descumprimento de norma tributária em decorrência de circunstâncias de força maior ou de caso fortuito excluem a antijuridicidade da conduta? 
R: Infrações objetivas: são aquelas em que não é preciso apurar a vontade do infrator, ou seja, ocorrendo o resultado previsto na descrição normativa, qualquer que seja a intenção do agente, dá-se configurado o ilícito.
Infrações subjetivas: são aquelas em que o autor do ilícito age com dolo ou culpa, em qualquer de seus graus.
No que tange à multa por infração tributária, sua natureza é pecuniária, pois consiste numa obrigação de dar uma quantia em dinheiro para o sujeito ativo. Logo, a partir do momento em que a multa é efetuada há uma diminuição dos bens jurídicos do contribuinte, com o objetivo de amenizar o mal ocorrido pelo contribuinte e, também, com efeitos pedagógicos, impedindo que a mesma ação seja repetida pelo contribuinte. 
Há também a possibilidade de a multa ser imposta com carga indenizatória, para ressarcir ou compensar, evitando, assim, que o infrator tenha algum tipo de benefício pelo ato ilícito cometido.
Por fim, a antijuridicidade nada mais é do que a conduta contrária à prescrição de um enunciado normativo que pode ocorrer através de uma ação ou omissão que acaba violando, impedindo ou perturbando uma norma jurídica ou um direito subjetivo tutelado pelo mundo jurídico. As excludentes são situações que acabam retirando o caráter ilícito da ação ou omissão praticada pelo agente. 
O artigo 393, do Código Civil prescreve as hipóteses de caso fortuito e força maior, em que não se pode evitar ou impedir determinados efeitos. Ainda sobre esse tema existem dois elementos a discorrer, quais sejam, o subjetivo e o objetivo. O primeiro ocorre quando não existe culpa e o segundo se constitui pela inevitabilidade do evento. Na ocorrência dessas duas situações não podemos afirmar que ocorrerá a antijuridicidade. Logo, não poderá o sujeito ser responsabilizado por algo que ocorreu em razão do caso fortuito e força maior.
4. Quanto às multas tributárias:
a) Diferencie: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, (iii) multa agravada, (iv) multa qualificada e (v) multa isolada. 
R: A multa moratória tem natureza indenizatória e possui relação direta com o não pagamento da obrigação principal do tributo. Seu objetivo é buscar a reposição de prejuízos sofridos pelo erário.
Por sua vez, as multas de ofício (agravada, qualificada e isolada) são espécies de multas punitivas que possuem caráter de sanção administrativa aplicadas pelo não cumprimento do dever principal e/ou instrumental.
Já as multas isoladas são aplicadas de ofício pelo órgão fiscalizador em virtude do descumprimento do contribuinte do dever principal e instrumental antecipadamente.
Sua previsão consta no inciso II, do artigo 44 da Lei 9.430/1996: 
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
  ....... 
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Havendo declaração e relação jurídica tributária constituída ou pagamento parcial de tributo devido, trata-se apenas em multa de ofício e não em isolada. Assim, tanto a multa de ofício quanto a multa isolada deverão ser produzidas de ofício,por meio de auto de infração e imposição de multa. 
No que tange à multa agravada, esta se dá quando o dispositivo legal que a aplica recebe um preceito sancionatório superior em face de seu maior potencial lesivo ao fisco.
Por último fim, as multas qualificadas são aquelas que na prática trazem consigo o elemento subjetivo de dolo. Portanto, são consideradas e sancionadas também pelo direito penal.
b) O não pagamento de tributo é hipótese suficiente para a imposição de sanção ou somente para a cobrança da mora? Os juros de mora e a multa de mora podem ser exigidos simultaneamente?
	R: Sanção é o elemento que garante o cumprimento das normas tributárias; é a consequência de quem não cumprir com os deveres estabelecidos na legislação, mediante a aplicação de medidas punitivas. Já a cobrança da mora, por meio de multa, decorre de uma penalidade estabelecida pelo contribuinte. Assim, na hipótese do não pagamento de um tributo, o fisco poderá aplicar a sanção utilizando-se dela.
A multa e juros da mora são acréscimos legais incidentes sobre o valor dos tributos quando não há o cumprimento da obrigação principal. Ambos poderão ser exigidos de forma simultânea, uma vez que os dispositivos possuem características distintas. A multa da mora tem por finalidade estimular e advertir o contribuinte para que seja realizado o pagamento do tributo na data correta. Logo, será aplicada pelo cumprimento parcial ou fora do prazo de vencimento. 
Por sua vez, os juros de mora são aplicados quando não há o pagamento do tributo no tempo certo, sendo uma dívida pecuniária.
c) É possível aplicação concomitante da multa de ofício, pelo não pagamento de tributo apurado no final do ano-calendário com a multa isolada, cobrada pelo não recolhimento da estimativa do IRPJ? Caso a resposta seja negativa, qual das multas deveria ser aplicada? Analise a jurisprudência do CARF e do STJ (anexos I e II), levando em consideração o artigo 112 do CTN.
R: Partindo do entendimento que a multa de ofício seria o descumprimento da obrigação principal e a multa isolada o descumprimento dos deveres instrumentais, há divergencia doutrinária quanto a aplicação concomitente das duas multas.
O posicionamento mais tradicional entende não ser aplicável a exigência cumulativa das multas descritas acima, uma vez que caracterizaria dupla penalidade sobre a mesma infração.  Entretanto, há posicionamento diverso indicando que há possibilidade de aplicação das duas multas concomitantemte, já que a multa de ofício aplica-se para o não recolhimento do valor principal e a multa isolada para o não cumprimento das obrigações acessórias.
d) Quais os critérios para aplicação da multa qualificada? Defina os conceitos de sonegação, fraude e conluio (vide anexo III). O Fisco pode requalificar uma operação realizada pelo contribuinte como ilícita, aplicando multa qualificada, sobre a justificativa de ausência de “propósito negocial”?
R: As multas qualificadas são aquelas abrangidas pelo Direito Penal mesmo quando determinada conduta é punida na esfera tributária. Para a incidência da multa qualificada é preciso identificar na prática o elemento subjetivo dolo direto, e em algumas circunstancias, o dolo eventual, podendo dessa forma o indivíduo realizar a conduta com dolo, fraude ou simulação. 
Para a aplicação dessa multa, faz-se necessário apreciar o disposto no artigo 60 do Código Penal que prescreve que o juiz deverá atender à situação econômica do réu, observando o princípio da dignidade da pessoa humana. Outro critério para aplicação da multa trata da incidência sobre os recursos indispensáveis ao sustento do condenado e de sua família, nos termos do artigo 50, § 2º, CP. 
No que se refere à sonegação, é possível conceituá-la como “ocultação dolosa, mediante fraude, astúcia ou habilidade, do recolhimento de tributo devido ao Poder Público”, segundo o Professor Gianpaolo Poggio Smanio. Não obstante, é no artigo 1º da Lei nº 8137/90 que se identifica o critério identificador da sonegação, sendo ele, os delitos contra a ordem tributária a supressão ou redução de tributo ou contribuição social ou acessório. Posteriormente, são elencadas de forma taxativa as modalidades que levam à supressão ou redução, para então constituir de maneira geral o que seria a sonegação fiscal.
A Lei 4502/1964 definiu o conceito de fraude em seu artigo 72: 
toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. 
Outrossim, legislações recentes compreendem como infração administrativa subordinada a multa agravada em circunstâncias de “evidente intuito de fraude, definido nos artigos 71,72 e 73 da Lei nº 4502/64” O conluio por sua vez, é o acordo/ajuste doloso entre duas ou mais pessoas com o intuito de alcançar os efeitos da sonegação e fraude.
5.  Em que constitui a denúncia espontânea? Identifique se as multas tributárias são excluídas pela denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN nos seguintes casos: (i) tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do início de um procedimento fiscalizador; (ii) tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, mediante retificação, e pago; (iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo (vide anexos IV e V).
	R: A denúncia espontânea consiste na exclusão da responsabilidade tributária no que se refere à multa devida do tributo. Ela também pode ser chamada de confissão espontânea ou autodenúncia, já que o próprio contribuinte informa a Fazenda Pública da sua dívida afim de receber em troca a exclusão da multa do tributo, conforme determina o artigo 138 do CTN.
Para o STJ não é possível se beneficiar da denúncia espontânea caso o contribuinte não tenha pago integralmente o tributo, com base no fundamento do artigo 138 e artigo 155-A, § 1º do CTN.
	Na mesma linha, não seria possível se beneficiar da denúncia espontânea no caso do tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, mediante retificação, e pago.
O STJ interpreta literalmente o que diz o artigo 138 do CTN. Logo, deverá o tributo devido ser pago na sua integralidade conjuntamente de juros de mora sem haver qualquer tipo de parcelamento. Considerando que a posterior retificação configura de certa forma o parcelamento do tributo devido, conclui-se que nessa hipótese não recairá os benefícios da denúncia espontânea.
Por fim, no que tange ao cumprimento de obrigação acessória a destempo, não será beneficiado o contribuinte por meio da denúncia espontânea, uma vez que o artigo 138 do CTN não alcança as obrigações acessórias, conforme interpretação jurisprudencial.
6.	Com relação aos crimes contra a ordem tributária, pergunta-se:
a) Qual o momento consumativo dos crimes contra a ordem tributária previstos no art. 1º da Lei 8.137/90? Há necessidade de esgotamento da esfera administrativa para a propositura da ação penal? (Vide Súmula Vinculante n. 24 do STF e anexo VI e VII).
 R: Considerando o disposto na Súmula Vinculante n. 24 do STF, nota-se que “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”.
Portanto, se faz necessário o esgotamento da esfera administrativa para propositura da ação penal, exceto quando houver prova de constituição definitiva, que, objetivamente autoriza ajuizamento de ação prévia ao termino do procedimento administrativo fiscal.
b) A decadência e prescrição tributária são causas de extinção da punibilidade penal dos crimes contra a ordem tributária? Fundamentar. (Vide anexo VIII).
      R: Sim, conforme artigo 156 do CTN. Observa-se que ocorrendo a prescrição ou a decadência, não há mais o crédito tributário a ser tutelado pelo direito penal, pela impossibilidade do pagamento do contribuinte, bem como pelo fato de ser também a prescrição, umas das causasde extinção do credito tributário
	c) O parcelamento do tributo devido é causa de extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária? ? E a compensação com tributos pagos indevidamente? (vide anexo X).
R: O artigo 156 do CTN somente prevê a possibilidade de extinção do crédito tributário pelo pagamento, compensação, transação, remissão, prescrição e a decadência.
7.	Que caracteriza as denominadas sanções políticas? Identifique se as seguintes medidas constituem-se como sanções politicas e analise sua constitucionalidade: (i) Apreensão de bens; (ii) Inscrição de créditos tributários no CADIN; (iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa; (iv) Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento (vide Decreto-Lei 1.593/1977 e ADI 3.952); (v) regime especial para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à fiscalização e prática reiterada de infrações à legislação tributária (vide Lei 9.430/96, disciplinada pela Instrução Normativa RFB 979/09; art. 96, V da Lei n. 12.670/99 do Estado do Ceará e Decreto Estadual n. 48.494/11 do Rio Grande do Sul - vide anexos IX e X); (vi) averbação pré-executória (art. 25 da Lei n° 13.606/18, que acrescentou, dentre outros, o artigo 20-B, §3°, II à Lei nº 10.522/2002 e Portaria PGFN n° 33/2018, modificada pela Portaria PGFN n° 42/2018). 
R: As sanções políticas tributárias, também conhecidas como meios indiretos coercitivos de cobrança, são quaisquer imposições ou limitações de ordem administrativa, ainda que estabelecidas em lei, que obstem o exercício de direitos das pessoas físicas ou jurídicas, com a finalidade de forçá-las a pagar tributos.
Assim, se existe uma lei específica para cobrança coativa do crédito tributário não há espaço para utilização de meios de coação indireta para a sua cobrança. As sanções políticas contra devedores de tributos de há muito perderam fundamento constitucional. A inscrição no Cadin; o protesto de certidão de dívida ativa; a indisponibilidade universal de bens; a sonegação de certidão negativa, ou da certidão positiva com efeito de negativa; a proibição de sócio de empresa inadimplente constituir ou participar de outra empresa; a proibição de empresa inadimplente imprimir talonários, entre outros, configuram instrumentos de coerção indireta para pagamento de tributo exigível. 
Representam verdadeiras sanções políticas contra o devedor de tributos, que são reprimidas pelo menos por três Súmulas do STF, as de números 70, 323 e 547. Ainda assim, o legislador ordinário continua implementando instrumentos normativos truculentos para suprir deficiências do processo de execução fiscal regido pela Lei nº 6.830/80, que obedece aos princípios do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa.
8. Considerando as premissas fixadas nas questões anteriores, o não recolhimento de ICMS declarado configura crime contra a ordem tributária, tipificado no art. 2°, II, da Lei 8.137/90[footnoteRef:1]? Considerar as hipóteses de ICMS em substituição tributária e ICMS “próprio”. (Vide anexo XIII). [1: . “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: [...] II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;”
] 
R: O crime de apropriação indébita tributária encontra-se descrito no tipo penal do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/1990, que prevê como constituição de crime contra a ordem tributária “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.
A questão se consolidou de forma desfavorável ao contribuinte após o julgamento do HC 399.109, quando a 3ª Seção do Superior Tribunal de Justiça entendeu que também configura crime de apropriação indébita tributária o destaque do ICMS na nota fiscal sem o respectivo recolhimento do imposto devido em operações próprias cujo “ônus financeiro” foi repassado no preço pago pelo consumidor final.
A tese vencedora indica que o fator distintivo entre o mero inadimplemento de tributo, que é um fato atípico, e a apropriação indébita tributária, seria o dolo do contribuinte de manter sob sua posse a parcela do preço produto que se refere ao ICMS devido ao Estado.
Ocorre que, ainda que haja o entendimento de que a parcela do preço do produto referente ao repasse do ônus financeiro do ICMS não seja receita própria do contribuinte, não haveria que se falar que o não pagamento do ICMS-próprio configura apropriação indébita tributária, na medida em que tal conduta não se amolda aos conceitos de “tributo descontado” e “tributo cobrado” previstos no tipo penal do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/1990.
Nos termos da alínea “a” do inciso I do artigo 11 da Lei Complementar 95/98, as disposições normativas serão redigidas com clareza, a qual é obtida mediante a utilização das palavras e expressões “em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se esteja legislando”.
Assim, os termos “tributo descontado” e “tributo cobrado” são palavras com sentido técnico próprio, que não pode ser deturpado, sob pena de se penalizar criminalmente o contribuinte com base em tipo penal que não engloba sua conduta (“não repasse da parcela do preço do produto pago pelo consumidor final e referente ao ICMS-próprio aos cofres públicos dos estados”), em nítida violação ao princípio da tipicidade.