Rodrigo Pires exercício seminário VII

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Módulo I – TRIBUTO E SEGURANÇA JURÍDICA
Seminário VII – SANÇÕES, CRIMES E PRESUNÇÕES TRIBUTÁRIAS 
Aluno: Rodrigo Gonçalves Pires.
1.	Conceituar e apresentar as principais diferenças (se existentes) entre: (i) tributo, (ii) ilícito tributário, (iii) infração tributária, (iv) multa tributária, (v) juros de mora; (vi) da correção monetária (vii) crime contra a ordem tributária e (viii) sanção penal tributária.
De acordo com o CTN, em seu artigo 3° do CTN:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Leandro Paulsen de forma clara conceitua tributo da seguinte forma: 
“tributo é prestação em dinheiro exigida compulsoriamente pelos entes políticos de pessoas físicas e jurídicas, com ou sem promessa de devolução, na ocorrência de situação estabelecida em lei quer revele sua capacidade contributiva ou sua vinculação a atividade estatal que lhe diga respeito diretamente, com vista a obtenção de recursos para o financiamento geral do Estado ou para o financiamento e atividades ou fins específicos realizados pelo Estado ou por terceiro no interesse público.” [footnoteRef:1][1]. [1: [1] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo. 5° edição.] 
O ilícito tributário é o ato de violar uma determinação prevista na lei tributária, sem ter caráter criminal. Diferente da infração tributária, que pode ser entendida como o descumprimento aos deveres tributários, envolve os valores pecuniários e, também, os deveres instrumentais. Tanto os ilícitos tributários, como a infração tributária, seguem as regras do Direito Administrativo, uma vez que não possuem natureza Penal.
          
  A multa tributária é uma espécie de sanção tributária e tem o intuito de penalizar e coagir aquele que cometeu um ato ilícito ou incentivar o pagamento pontual das obrigações tributárias. Já os juros de mora são acréscimos de natureza civil. Os juros são cobrados por lei e através de atividade administrativa plenamente vinculada, não possuem caráter punitivo e sim remuneratório considerando o tempo excedente ao que foi permitido, sendo, portanto, adicionados ao valor do débito.
A correção monetária é a atualização do valor do débito, ela leva em consideração a desvalorização da moeda e se dá por meio de índices determinados periodicamente. 
A correção monetária não diz respeito à regra matriz do imposto, não participa da incidência tributária, e não está jungida aos limites constitucionais da competência tributária. É sim, instrumento de justiça e paz social que deve estar presente em qualquer relação obrigacional de cunho pecuniário, seja ela público ou privada. Por tal motivo, considerando o sábio entendimento de Paulo de Barros Carvalho, podemos concluir que a correção monetária, não pode ser entendida como uma espécie de sanção[footnoteRef:2][2]. [2: [2] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva.
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Os crimes contra a ordem tributária são aqueles previstos e regidos pelas leis e princípios do Direito Penal. A sanção penal tributária é a pena aplicada pelo poder judiciário ao sujeito ativo que tenha praticado um ilícito penal tributário.
2.	Há limites constitucionais para a eleição de hipóteses sancionadoras? As sanções tributárias sujeitam-se aos princípios constitucionais tributários? Analisar especificamente a aplicabilidade dos princípios da legalidade, irretroatividade, não confisco, capacidade contributiva, tipicidade, segurança jurídica, proporcionalidade, razoabilidade e anterioridade.
Através do artigo 150 da Constituição Federal encontramos os limites para a eleição de hipóteses sancionadoras, sendo os princípios da legalidade, segurança jurídica, retroatividade, proporcionalidade, tipicidade e razoabilidade. Quanto aos princípios constitucionais tributários podemos dizer que não se aplicam todos às sanções tributárias, sendo eles os princípios do não confisco, anterioridade, capacidade contributiva visto que somente tem como cor respondentes os tributos e não a sanção tributária, na qual somente se aplicam os princípios penal tributários. 
Além disso, analisando o princípio da legalidade encontramos respaldo constitucional, como vimos ao iniciar o tema, como também no CTN em seu artigo 97, V, em que prescreve que somente a lei poderá estabelecer penalidades tanto para ações como omissões que vão contra o s dispositivos do CTN ou outras infrações nela definidas. Ademais, quanto ao princípio da irretroatividade, o artigo 106, II do CTN prescreve que a lei será aplicada a fatos e atos passados quando não estiver definitivamente julgado, quando deixar de ser infração, quando não mais for contra qualquer exigência de ação ou omissão contanto que não tenha sido fraudulento e nem correspondente a inadimplência do tributo e por fim quando a penalidade for menos severa que aquela prevista em lei em vigor no momento de sua prática. 
Antes de definirmos o que é o princípio do não confisco devemos entender o que é confisco. O confisco nada mais é do que a apreensão de bens privados de modo definitivo pelo Poder Público de maneira abusiva, ou seja, quando o tributo cobrado ocorre de forma desproporcional fazendo com que o contribuinte sofra a perda do bem afim d e pagar o tributo. No Brasil não adotamos o confisco ao s tributos. O princípio do não- confisco está prescrito no artigo 150, IV da CF/ 88 em que veda aos entes federativos “utilizar tributo com efeito de confisco”. Ademais, devemos atentar ao fato de que nossa legislação não admite o confisco de tributo de forma absoluta contudo quanto às penalidades pecuniárias tal princípio tem aplicação relativa, para exemplificar a aplicação do confisco em penalidades pecuniárias temos o artigo 243, da CF/88 que discorre sobre a expropriação das glebas destinadas a cultivo ilegal de plantas psicotrópicas em seu caput, já no seu parágrafo único é possível visualizar novamente a aplicação do confisco em casos de apreensão de bens de qualquer valor econômico que advenha do tráfico ilícito de entorpecentes e drogas afins. Portanto, fica claro que o confisco aqui possui um viés punitivo pois se o próprio tributo não é sanção de ato ilícito consequentemente não pode ter nenhum efeito confiscatório, em contrapartida a penalidade em pecúnia, ou seja a multa possui ligação com o confisco. Quanto ao princípio da capacidade contributiva, a Carta Magna prevê em seu artigo 145, §1º que “ sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” 
Iniciando agora o princípio da tipicidade temos Albert Hensel como precursor desse princípio na esfera tributária. Seu estudo relacionou a tipicidade com a legalidade. Para ele, a tipicidade estaria configurada e assegurada quando houvesse incidência do imposto e os fundamentos para o cálculo do montante de imposto a pagar ou base tributária e taxa de imposto constassem em lei, além disso o autor defende a atribuição de amplos poderes a administração tributária para a concretização do que foi posto em lei. Quanto ao princípio da segurança jurídica, encontramos respaldo na CF/88 em seu artigo 5º XXXVI como direitos e garantias fundamentais em que prescreve que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”
3.	Diferençar infrações objetivas e infrações subjetivas. Qual a natureza jurídica da multa tributária aplicada em razão do não pagamento do tributo e/ou não cumprimento de dever instrumental? O descumprimento de norma tributária em decorrência de circunstâncias de força maior ou de caso fortuito excluem a antijuridicidade da conduta? 
Infrações objetivas – é aquelaem que não é preciso apurar a vontade do infrator, ou seja, ocorrendo o resultado previsto na descrição normativa, qualquer que seja a intenção do agente, dá-se configurado o ilícito.
Infrações subjetivas – é aquela que o autor do ilícito age com dolo ou culpa, em qualquer de seus graus.
A multa por infração tributária possui natureza pecuniária pois consiste numa obrigação de dar uma quantia em dinheiro para o sujeito ativo. Isso quer dizer que a partir do momento em que a multa é efetuada há uma diminuição dos bens jurídicos do contribuinte, isso ocorre com o intuito de amenizar o mal ocorrido pelo contribuinte e também para ensinar/impedir que a mesma ação seja repetida pelo contribuinte. Há também a possibilidade de a multa ser imposta com carga indenizatória, para ressarcir ou compensar, isso tudo para evitar que o infrator tenha algum tipo de benefício pelo ato ilícito cometido.
A antijuridicidade nada mais é do que a conduta contrária à prescrição de um enunciado normativo que pode ocorrer através de uma ação ou omissão que acaba violando, impedindo ou perturbando uma norma jurídica ou um direito subjetivo tutelado pelo mundo jurídico. As excludentes são situações que acabam retirando o caráter ilícito da ação ou omissão praticada pelo agente. O artigo 393, do Código Civil prescreve as hipóteses de caso fortuito e força maior, em que não se pode evitar ou impedir determinados efeitos. Ainda sobre esse tema temos dois elementos a discorrer, sendo eles, o subjetivo e o objetivo, o primeiro ocorre quando não existe culpa e o segundo se constitui pela inevitabilidade do evento. Na ocorrência dessas duas situações não podemos afirmar que ocorrerá a antijuridicidade, ou seja, não poderá o sujeito ser responsabilizado por algo que ocorreu em razão do caso fortuito e força maior.
4.	Quanto às multas tributárias:
a) Diferencie: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, (iii) multa agravada, (iv) multa qualificada e (v) multa isolada. 
A multa moratória tem carácter indenizatório e tem relação direta com o não pagamento da obrigação principal do tributo. O objetivo dela é buscar a reposição de prejuízos sofridos pelo erário.
Já as multas de ofício, agravada, qualificada e isolada são espécies de multas punitivas e tem caráter de sanção administrativa aplicadas pelo não cumprimento do dever principal e/ou instrumental.
As multas isoladas são aplicadas de ofício pelo órgão fiscalizador pelo descumprimento do contribuinte do dever principal e instrumental antecipadamente, dependendo de ato de ofício do fisco pela inobservância das obrigações.
Ela é prevista no inciso II, do artigo 44 da Lei 9.430/1996, nos seguintes termos: 
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
  ....... 
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
	Caso haja declaração e relação jurídica tributária constituída ou se há pagamento parcial de tributo devido, fala-se apenas em multa de oficio, e não em isolada.
Dessa forma, tanto a multa de ofício quanto a multa isolada deverão ser produzidas de ofício, mediante auto de infração e imposição de multa. 
Em relação a multa agravada é caracterizada quando o dispositivo legal que a aplica recebe um preceito sancionatório superior em face de seu maior potencial lesivo ao fisco.
Por último temos as multas qualificadas, que são aquelas que na prática trazem consigo o elemento subjetivo de dolo, logo, são consideradas e sancionadas pelo direito penal também.
b) O não pagamento de tributo é hipótese suficiente para a imposição de sanção ou somente para a cobrança da mora? Os juros de mora e a multa de mora podem ser exigidos simultaneamente?
Sanção é o elemento que garante o cumprimento das normas tributárias, assim como, a consequência de quem não cumprir com os deveres estabelecidos na legislação, mediante a aplicação de medidas punitivas. A cobrança da mora, através da multa, é decorrente de uma penalidade estabelecida pelo contribuinte. Logo, na hipótese do não pagamento de um tributo, o fisco poderá aplicar a sanção através dela.
A Multa e juros da mora são acréscimos legais incidentes sobre o valor dos tributos quando não há o cumprimento da obrigação principal. Eles poderão ser exigidos simultaneamente, tendo em vista que os dispositivos possuem características distintas. A multa da mora tem o objetivo de estimular, bem como, advertir o contribuinte para que seja realizado o pagamento do tributo na data correta. Dessa forma, será aplicada a multa de mora pelo cumprimento parcial ou fora do prazo de vencimento. Já os juros de mora é aplicado sempre quando não há o pagamento do tributo no tempo certo, dívida pecuniária.
c) É possível aplicação concomitante da multa de ofício, pelo não pagamento de tributo apurado no final do ano-calendário com a multa isolada, cobrada pelo não recolhimento da estimativa do IRPJ? Caso a resposta seja negativa, qual das multas deveria ser aplicada? Analise a jurisprudência do CARF e do STJ (anexos I e II), levando em consideração o artigo 112 do CTN.
Tomando por partida que a multa de ofício seria o descumprimento da obrigação principal e a multa isolada sendo o descumprimento dos deveres instrumentais, há divergencia doutrinária quanto a aplicação concomitente das duas multas.
A corrente mais tradicional entende ser importuno a exigência cumulativa das multas descritas acima, visto caracterizar dupla penalidade sobre a mesma infração. Contudo a segunda corrente, mais adequada no meu entender, segue na linha da possibilidade de aplicação das duas multas concomitantemte, tendo em vista que a multa de ofício aplica-se para o não recolhimento do valor principal e a multa isolada para o não cumprimento das obrigações acessórias.
d) Quais os critérios para aplicação da multa qualificada? Defina os conceitos de sonegação, fraude e conluio (vide anexo III). O Fisco pode requalificar uma operação realizada pelo contribuinte como ilícita, aplicando multa qualificada, sobre a justificativa de ausência de “propósito negocial”?
A multa qualificada são aquelas abarcadas pelo Direito Penal mesmo quando determinada conduta é punida na esfera tributária. Para a incidência da multa qualificada é preciso identificar na prática o elemento subjetivo dolo direto, e em algumas circunstancias, o dolo eventual, podendo dessa forma o indivíduo realizar a conduta com dolo, fraude ou simulação. Para a aplicação dessa multa é preciso observar o artigo 60, CP que prescreve que o juiz deverá atender à situação econômica do réu, observando o princípio da dignidade da pessoa humana. Outro critério para aplicação da multa versa acerca da incidência sobre os recursos indispensáveis ao sustento do condenado e de sua família, segundo o artigo 50, § 2º, CP. 
Sobre a sonegação podemos conceituá-la como “ocultação dolosa, mediante fraude, astúcia ou habilidade, do recolhimento de tributo devido ao Poder Público”, segundo o Professor Gianpaolo Poggio Smanio. Contudo, é no artigo 1º da Lei nº 8137/90 que encontramos o critério identificador da sonegação, sendo ele, os delitos contra a ordem tributária a supressão o u redução de tributo ou contribuição social ou acessório, após isso, é elencado taxativamente as modalidades que levam à supressão ou redução, para então constituir de maneira geral o que seria a sonegação fiscal.
A Lei 4502/1964 definiu o conceito de fraude em seu artigo 72, sendo ele: “toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento”. Além disso, legislações recentes entendem como infração administrativa subordinada a multa agravada em circunstâncias de “evidente intuito de fraude,definido nos artigos 71,72 e 73 da Lei nº 4502/64” O conluio por sua vez, é o acordo/ajuste doloso entre duas ou mais pessoas com o intuito de alcançar os efeitos da sonegação e fraude.
5.	Em que constitui a denúncia espontânea? Identifique se as multas tributárias são excluídas pela denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN nos seguintes casos: (i) tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do início de um procedimento fiscalizador; (ii) tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, mediante retificação, e pago; (iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo (vide anexos IV e V).
A denúncia espontânea consiste na exclusão da responsabilidade tributária no que tange a multa devida do tributo. Ela também pode ser chamada de confissão espontânea ou autodenúncia pois o próprio contribuinte informa a Fazenda Pública da sua dívida afim de receber em troca a exclusão da multa do tributo, assim prescreve o artigo 138 do CTN
(i) tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do início de um procedimento fiscalizador
Para o STJ não é possível se beneficiar da denúncia espontânea caso o contribuinte não tenha pago integralmente o tributo que tem como fundamento o artigo 138 e artigo 155-A, § 1º do CTN.
ii) tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, mediante retificação, e pago;
Não seria possível o benefício da denúncia espontânea pois o STJ interpreta literalmente o que diz o artigo 138 do CTN, ou seja, deverá o tributo devido ser pago na sua integralidade conjuntamente de juros de mora sem haver qualquer tipo de parcelamento. Tendo em vista que a posterior retificação configura de certa forma o parcelamento do tributo devido entendemos que nessa hipótese não recairá os benefícios da denúncia espontânea
(iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo
Não será beneficiado o contribuinte através da denúncia espontânea visto que o artigo 138 do CTN não alcança as obrigações acessórias, assim interpreta a jurisprudência atual brasileira.
6.	Com relação aos crimes contra a ordem tributária, pergunta-se:
	
a) Qual o momento consumativo dos crimes contra a ordem tributária previstos no art. 1º da Lei 8.137/90? Há necessidade de esgotamento da esfera administrativa para a propositura da ação penal? (Vide Súmula Vinculante n. 24 do STF e anexo VI e VII).
Nos termos do que rege a Súmula Vinculante n. 24 do STF, temos que “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”.
    
  Dessa forma, é importante o esgotamento da esfera administrativa para propositura da ação penal, salvo quando da existência de prova de constituição definitiva, que, objetivamente autoriza ajuizamento de ação prévia ao termino do procedimento administrativo fiscal.
	
b) A decadência e prescrição tributária são causas de extinção da punibilidade penal dos crimes contra a ordem tributária? Fundamentar. (Vide anexo VIII).
	
De acordo com o artigo 150 do CTN:, o prazo de lançamento do crédito tributário pela administração é de cinco anos contados da ocorrência do fato, e a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter se efetuado para o caso do tributo que possui o lançamento por homologação, ou também a partir da data da decisão definitiva que tornou nulo o lançamento anterior por motivo de vício formal, conforme o artigo173 do CTN. Entendo que ocorrendo a prescrição e decadência tributária, extingue-se o crédito tributário, logo, extingue-se a punibilidade penal dos crimes contra a ordem tributária.
c) O parcelamento do tributo devido é causa de extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária? ? E a compensação com tributos pagos indevidamente? (vide anexo X).
Não, tendo em vista que o Art. 156 do CTN somente prevê a possibilidade de extinção do crédito tributário pelo pagamento, compensação, transação, remissão, prescrição e a decadência.
7.	Que caracteriza as denominadas sanções políticas? Identifique se as seguintes medidas constituem-se como sanções politicas e analise sua constitucionalidade: (i) Apreensão de bens; (ii) Inscrição de créditos tributários no CADIN; (iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa; (iv) Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento (vide Decreto-Lei 1.593/1977 e ADI 3.952); (v) regime especial para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à fiscalização e prática reiterada de infrações à legislação tributária (vide Lei 9.430/96, disciplinada pela Instrução Normativa RFB 979/09; art. 96, V da Lei n. 12.670/99 do Estado do Ceará e Decreto Estadual n. 48.494/11 do Rio Grande do Sul - vide anexos IX e X); (vi) averbação pré-executória (art. 25 da Lei n° 13.606/18, que acrescentou, dentre outros, o artigo 20-B, §3°, II à Lei nº 10.522/2002 e Portaria PGFN n° 33/2018, modificada pela Portaria PGFN n° 42/2018). 
De acordo com Hugo de Brito Machado as sanções políticas“correspondem a restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como forma indireta de obriga-lo ao pagamento do tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a apreensão de mercadorias, o regime especial de fiscalização, entre outras.[footnoteRef:3] [3: http://sistemas.qis.com.br:8084/hugomachado/conteudo.asp?home=1&secao=2&situacao=2&doc_id=7] 
Identifique se as seguintes medidas constituem-se como sanções politicas e analise sua constitucionalidade:
(I) Apreensão dos bens: É uma sanção política a apreensão dos bens do contribuinte inadimplente visto que fere os princípios da proporcionalidade e razoabilidade. No mesmo sentido o STF redigiu a Súmula 323 que informa a inadmissibilidade de apreender mercadorias como forma de coagir o contribuinte inadimplente.
(ii) Inscrição de créditos tributários no CADIN: É sanção política e já foi considerada inconstitucional pelo STF através da medida cautelar nº 1454-4.
(iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa: Não constitui sanção política o protesto de Certidão de Dívida Ativa. É constitucional o protesto de Certidão de Dívida Ativa pelo STF haja vista que foi julgado improcedente aADI 5135 em 2016 na qual a Confederação Nacional da Indústria questiona quem seriam sujeitados a protesto de Certidão d e Dívida Ativa. A maioria dos votos seguiu o relator Luís Roberto Barroso que argumentou dizendo: “O protesto das certidões de dívida ativa constitui mecanismo constitucional e legítimo por não restringir de forma desproporcional quaisquer direitos fundamentais garantidos aos contribuintes e, assim, não constituir sanção política.
(iv) Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento (vide Decreto-Lei 1.593/1997 e ADI 3.952): É considerada sanção política o cancelamento de registro especial de funcionamento. Acerca do tema o STF redigiu a súmula 70 que diz: “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.” Sendo as sim, não pode o Poder Público impossibilitar o funcionamento de determinada pessoa jurídica visto que limitaria a liberdade de trabalho do contribuinte. 
Dessa forma, enxergamos que o cancelamento de registro especial de funcionamento é inconstitucional.
(v) regime especial para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à fiscalização e prática reiterada de infrações à legislação tributária (vide Lei 9.430/96, disciplinada pela Instrução Normativa RFB 979/09; art. 96, V da Lei n. 12.670/99 do Estado do Ceará e Decreto Estadual n. 48.494/11 do Rio Grande do Sul – vide anexos IX e X): O STF dita requisitos para o caso de regime especial para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à fiscalização e prática reiterada de infrações à legislação tributária. Para o STF somente seria poss ível o regime especial quando houvesse inadimplência injustificada, ou seja, também considerada como inadimplência reiterada. 
(vi) averbação pré-executória (art. 25 da Lei nº 13.606/18, que acrescentou, dentre outros, o artigo 20-B, § 3º,II à Lei nº 10.522/2002 e Portaria PGFN nº 33/2018, modificada pela Por taria PGFN nº 42/2018): É sanção política a averbação pré-executória e consequentemente inconstitucional. O STF editou a súmula 574 afim de proibir que a autoridade adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.
8. Considerando as premissas fixadas nas questões anteriores, o não recolhimento de ICMS declarado configura crime contra a ordem tributária, tipificado no art. 2°, II, da Lei 8.137/90[footnoteRef:4]? Considerar as hipóteses de ICMS em substituição tributária e ICMS “próprio”. (Vide anexo XIII). [4: . “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: [...] II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;”
] 
O artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/1990, prevê crime de apropriação indébita tributária, prevendo que constitui crime contra a ordem tributária:
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.
O debate em torno deste tipo penal visa entender se a conduta descrita no inciso II do artigo 2º da Lei 8.137/1990 também abrange o mero inadimplemento de tributo próprio.
A questão se consolidou de forma desfavorável ao contribuinte após o julgamento do HC 399.109, oportunidade em que a 3ª Seção do Superior Tribunal de Justiça entendeu que também configura crime de apropriação indébita tributária o destaque do ICMS na nota fiscal sem o respectivo recolhimento do imposto devido em operações próprias cujo “ônus financeiro” foi repassado no preço pago pelo consumidor final.
O Supremo Tribunal Federal, também analisou a questão nos autos do Recurso em Habeas Corpus 163.334, oportunidade em que, por maioria, entendeu-se que configura crime contra a ordem tributária, com fundamento no artigo 2º, II, da Lei 8.137/1990, o não pagamento do ICMS-próprio destacado na nota fiscal e declarado ao Fisco. De acordo com o STF, o contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do artigo 2º, II, da Lei 8.137/1990.
A decisão do STJ destaca que somente nos casos em que há apropriação indébita de tributo “descontado” ou “cobrado” restará configurada a prática do crime previsto no artigo 2º, II, da Lei 8.137/1990.  Tributo descontado é aquele referente às hipóteses de responsabilidade tributária por substituição, contudo, apenas há responsabilidade operacionalizada via retenção na fonte atribuída ao responsável tributário, não estando atrelada às hipóteses de responsabilidade por substituição tributária.