o prazo decadencial no Direito Tributário

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jusbrasil.com.br
9 de Julho de 2020
Aprenda a contar o prazo decadencial no Direito Tributário
Entenda o instituto, como calcular e as consequências de sua incidência sobre
a obrigação tributária.
Fonte da imagem: reprodução da internet.
É muito comum os estudantes de Direito não compreenderem o que vem a
ser a decadência, mas tenho convicção de que isso mudará após a leitura
deste texto que busca a simplicidade e o dinamismo, e até mesmo abre mão
do formalismo para ser mais didático.
Para o melhor entendimento do instituto da decadência tributária é
interessante olhar a “linha do tempo” que nasce na hipótese de incidência e
vai até a execução fiscal, conforme veremos no decorrer do raciocínio.
São elementos essenciais para a compreensão da Decadência: a) Hipótese
de Incidência; b) Fato Gerador; c) Obrigação Tributária; e d) Lançamento.
Hipótese de Incidência
A hipótese de incidência é uma previsão na lei, em homenagem ao princípio
da legalidade tributária, de uma situação que o legislador entendeu como
necessária a incidência tributária caso se concretizasse. A título de exemplo,
é a previsão normativa de que o proprietário de um veículo automotor deva
pagar o IPVA, ou seja, abstratamente, quem comprar, um veículo
automotor será sujeito passivo do IPVA, mas somente quando ocorrer esta
hipótese no mundo dos fatos, situação em que estaremos falando do fato
gerador.
Para ficar fácil a compreensão, associe “Hipótese de Incidência” com as
palavras “lei”, “abstrata” e “genérica”.
Fato gerador
O fato gerador, segundo a dicção do art. 116, I, do CTN, considera-se
ocorrido desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios, isso se falarmos de um fato gerador de uma situação de fato. Em
se tratando de uma situação jurídica, conforme o inciso II, considera-se
ocorrido o fato gerador desde o momento em que esteja definitivamente
constituída a situação.
Para tornar-se patente a matéria, um exemplo facilitará a compreensão:
antes de você comprar o BMW modelo X1 só existia uma previsão na lei
(abstrata) para que qualquer um que fosse proprietário de um veículo
automotor (genérica) seria sujeito passivo de uma obrigação tributária,
qual seja, pagar IPVA. A partir do momento em que você vai a uma
concessionária da BMW, compra um X1 e sai com este veículo registrado
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10575956/artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10575916/inciso-i-do-artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
em seu nome, ocorre a concretização daquilo que antes era abstrato. Além
disso, o que antes era genérico tornou-se determinado, ou seja, você
enquanto proprietário do BMW X1 agora é contribuinte do IPVA, em suma,
ocorreu o fato gerador.
Obrigação Tributária
O fato gerador pode ser considerado o nascedouro da obrigação tributária,
pois houve a concretização de uma previsão normativa, o que pode ser
extraído do art. 113, §§ 1º, 2º e 3º do CTN.
Neste momento aquele que é proprietário do BMW X1 tem a obrigação
tributária de pagar o IPVA, mas ainda não consegue extinguir a obrigação
com o pagamento, pois falta um ato administrativo que fará o levantamento
de todas as informações necessárias a tornar aquela obrigação exigível,
passando a ser chamada de crédito tributário. A esse ato administrativo dá-
se o nome de lançamento.
Como este texto visa ao esclarecimento do instituto da decadência, vamos
nos ater à obrigação tributária como um todo, sendo assim, em outra
oportunidade falaremos da obrigação tributária de forma mais detalhada,
abordando suas classificações em principal e acessória.
Lançamento
O lançamento, segundo o art. 142 do CTN, é um ato administrativo
vinculado que vai constituir o crédito tributário.
Existem três tipos: a) de ofício; b) por declaração; e c) por homologação.
Para os fins didáticos, faremos associação entre os tipos de lançamento e a
contribuição que o contribuinte faz para que este se realize, o que será
ilustrado em exemplos a seguir.
No lançamento de ofício o índice de contribuição do contribuinte é de 0%,
ou seja, o lançamento ocorre independentemente de informações adicionais
prestadas pelo contribuinte. O ente público se vale apenas das informações
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10576188/artigo-113-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10576148/par%C3%A1grafo-1-artigo-113-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10576091/par%C3%A1grafo-2-artigo-113-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10576059/par%C3%A1grafo-3-artigo-113-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10572628/artigo-142-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
armazenadas em sua base de dados para que haja a constituição do crédito
tributário.
É o que ocorre, por exemplo com o IPVA, IPTU, COSIP em que a cobrança
chega para o contribuinte sem que ele preste informações ao Fisco. Ou seja,
0% de contribuição do sujeito passivo.
Em seu turno, o lançamento por declaração pode ser considerado aquele
em que há 50% de contribuição de informações pelo contribuinte. É aquele
tipo de lançamento em que o contribuinte vai até o Fisco e apresenta as
informações necessárias para o cálculo do montante devido de tributo. É o
que acontece nos casos do ITCMD, ITBI, II, IE.
Por fim, o lançamento por homologação, que é aquele em que o
contribuinte faz praticamente tudo, ou seja, o grau de contribuição dele é
de 100% ficando para o Fisco apenas a homologação, que é o “concordo” do
ente federativo com o valor declarado e pago pelo contribuinte. Note que
aqui o contribuinte declara as informações necessárias ao cálculo do tributo
e ele mesmo é que gera a guia de recolhimento do tributo.
São tributos que se sujeitam ao lançamento por homologação o ICMS, IPI,
IR, CSLL, PIS, COFINS, dentre outros.
Então, para os fins de resumir o que acima foi estudado, é bom fazer a
seguinte associação: Ofício: 0%; Declaração: 50%; e Homologação: 100%,
em que a porcentagem corresponde ao grau de contribuição do sujeito
passivo para o lançamento.
De posse dessas informações já é possível falar sobre a Decadência.
Decadência
A Decadência, segundo o art. 173, caput, do CTN é a extinção do direito de a
Fazenda Pública constituir o crédito tributário após 5 anos, cujo termo
inicial – termo ad quo – dependerá da forma como se realiza o lançamento.
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/155571402/constitui%C3%A7%C3%A3o-federal-constitui%C3%A7%C3%A3o-da-republica-federativa-do-brasil-1988
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/103882/lei-de-criacao-do-pis-lei-complementar-7-70
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568442/artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
Segundo Hugo de Brito Machado, (2015, p.223) “podemos definir a
decadência como a extinção da relação jurídica obrigacional tributária entre
o Fisco e o contribuinte pelo decurso de determinado tempo sem que a
Fazenda Pública exerça o direito de constituir o crédito tributário”.
Daí, decorre a crítica de que a decadência não deveria ter sido colocada no
art. 156 do CTN que trata das possibilidades de extinção do crédito
tributário junto à prescrição, pois não é adequado dizer que ocorreu a
extinção de algo que ainda não nasceu, pois estamos ainda diante da
obrigação tributária, visto que esta só se torna crédito tributário após a
realização do lançamento.
Conforme dito alhures, o termo ad quo para a contagem da decadência irá
dependerdo tipo de lançamento a que o tributo se sujeita. Antes de
debruçarmos sobre o estudo das duas regras para a contagem da
decadência, já entendemos como útil a apresentação de uma linha do
tempo que descreve, de forma sucinta, as fases estudadas até agora:
Vale frisar que conforme o modo de lançamento do tributo será a regra
para a contagem do prazo decadencial, nesse sentido, iniciaremos o estudo
da contagem pelos tributos cujos lançamentos se realizam por
homologação, (100% de participação do contribuinte). Cumpre ainda dizer
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10570420/artigo-156-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
que esta forma de contagem de prazo segue o entendimento pacífico do
STJ, cujo julgamento de relatoria do Ministro Luiz Fux, pode ser lido na
íntegra acessando o link que segue: STJ
Para o tributo cujo lançamento ocorre por homologação, como o IR, ICMS,
IP dentre outros, utiliza-se como norte para a contagem o art. 150, § 4º do
CTN. Mas de antemão, diante do caso prático, deve-se fazer a seguinte
análise: o contribuinte fez todo o procedimento do lançamento por
homologação e realizou o pagamento? Se a resposta for positiva, o cálculo
deverá ser realizado conforme o art. 150, § 4º do CTN. Na hipótese de o
sujeito passivo ter feito todo o procedimento de lançamento, mas não
realizado o pagamento, a regra para contagem do prazo decadencial será a
do art. 173, I, do CTN.
Contagem do prazo decadencial para
tributos com lançamento por
homologação com pagamento a menor.
O caro leitor pode estar se perguntando: Por que estamos falando de
decadência se já houve a constituição do crédito tributário e até mesmo o
pagamento? A resposta é simples. Você deve levar em consideração que o
sujeito passivo, na maioria das vezes, não é um tributarista, então ele pode
cometer erros durante o processo de lançamento do tributo, o que pode
fazer com que o valor declarado e pago seja inferior ao que o Fisco entenda
ser o devido. É este restante devido que está sujeito à decadência, pois ele
tem natureza jurídica de obrigação tributária e não de crédito tributário.
Munidos dessas prévias observações, fica fácil a compreensão de que o
termo inicial para a contagem do prazo decadencial dos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação cujo pagamento seja realizado, no entanto a
menor, sem intenção de fraudar o Fisco, é o momento em que ocorre o fato
gerador.
Para que fique fácil de entender, suponha que determinado empresário
realiza circulação de mercadorias durante o mês de janeiro de 2010. A
circulação dessa mercadoria é o fato gerador do ICMS. Ainda
hipoteticamente, suponha que ao fazer o lançamento por homologação, o
https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=876092&sReg=200800695270&sData=20090603&formato=PDF.
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571726/artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571574/par%C3%A1grafo-4-artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571726/artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571574/par%C3%A1grafo-4-artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568442/artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568398/inciso-i-do-artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/155571402/constitui%C3%A7%C3%A3o-federal-constitui%C3%A7%C3%A3o-da-republica-federativa-do-brasil-1988
contribuinte faça os cálculos e chegue a um valor de R$ 1.000,00 a título de
ICMS e o pague. Para ele não há mais nada a ser pago no que tange aquela
obrigação tributária que se tornou um crédito tributário com o lançamento
realizado por ele mesmo. No entanto, o Fisco ao analisar as transações
daquele contribuinte verificou que ao invés de dever R$ 1.000,00 o
contribuinte devia R$1.500,00, ou seja, R$ 500,00 a mais. Este valor
adicional ainda é uma obrigação tributária e não um crédito que pode ser
exigido, pois não houve o lançamento. Diante dessa situação hipotética,
pergunta-se? Até quando o Fisco pode realizar o lançamento de ofício desta
quantia que não foi observada pelo contribuinte com base no art. 149, V, do
CTN?
Para responder, deve-se recorrer à redação do art. 150, § 4º do CTN e
iniciar a contagem de cinco anos a partir do fato gerador, que foi em janeiro
de 2010. Sendo assim, somados cinco anos ao termo inicial chega-se ao
termo final – termo ad quem – em janeiro de 2015, ou seja, a Fazenda
Pública teria até o mês de janeiro de 2015 para fazer o lançamento de ofício
da quantia que não foi paga. Caso o Fisco fizesse o lançamento em fevereiro
de 2015, teria se operado a decadência, logo, a obrigação estaria extinta por
força da decadência.
Segue outra linha do tempo para os fins de melhorar o entendimento sobre
o tema:
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571726/artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571574/par%C3%A1grafo-4-artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
Contagem do prazo para tributos com
lançamento por homologação sem o
pagamento e também para os tributos
com lançamento de ofício e por
declaração.
Para os tributos que se submetem ao lançamento por homologação em que
o sujeito passivo fez todo o procedimento, mas não pagou, em outras
palavras: realizou as obrigações acessórias mas deixou de cumprir a
obrigação principal, e também para os tributos sujeitos ao lançamento de
ofício e também por declaração a regra para contagem do prazo decadencial
é a do art. 173, I, do CTN, in verbis:
“O direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;”.
O termo “exercício seguinte” pode ser entendido como “ano seguinte”, ou
seja, se o fato gerador ocorreu em 03 de março de 2010, o termo inicial da
contagem do prazo decadencial conforme a regra do art. 173, I, CTN, será
em 01 de janeiro de 2011, ou seja, no primeiro dia do ano subsequente
àquele em que ocorreu o fato gerador. O prazo começaria a correr também
em 01 de janeiro de 2011 se o fato gerador ocorresse em 31 de dezembro de
2010. Note que naquele caso o Fisco tem, além do prazo de 05 anos para o
cômputo da decadência, quase um ano de “bônus”.
Para compreender melhor o tema, que de fato não é de fácil compreensão,
nada melhor que um exemplo:
Suponha que no mês de janeiro de 2010 um contribuinte construiu uma
casa em um lote de sua propriedade. No entanto a obra realizou-se sem que
ele informasse aos órgãos municipais competentes que a obra estava sendo
realizada. Cumpre dizer que o valor do IPTU de um lote sem edificações é
inferior àquele que possui um prédio construído por ter uma base de
cálculo inferior. Suponha ainda que em maio de 2015 um agente fazendário
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568442/artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568398/inciso-i-do-artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568442/artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568398/inciso-i-do-artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66municipal recebe a informação de que desde janeiro de 2010 existe uma
casa naquele lote, mas que a cobrança do IPTU está sendo realizada com
base apenas no lote. Pergunta-se: o município ainda pode realizar o
lançamento do valor adicional do IPTU referente ao exercício de 2010?
Para a resolução de qualquer problema sobre decadência, a primeira
análise que se faz é sobre o tipo de lançamento do tributo. No caso em tela
estamos diante do IPTU, que é um tributo de lançamento de ofício (0% de
contribuição do sujeito passivo). Caso fosse um tributo sujeito ao
lançamento por homologação, mas que teve um pagamento a menor, a
regra seria a do art. 150, § 4º do CTN. Sendo assim, após a confirmação de
que a regra é a do art. 173, I, CTN, partimos para o termo inicial da
contagem, que será o primeiro dia do exercício seguinte ao que ocorreu o
fato gerador, ou seja, como o fato gerador do caso em análise foi em janeiro
de 2010, o termo inicial será em 01 de janeiro de 2011.
Após a descoberta do termo inicial, avance cinco anos a partir daquela data
conforme a linha do tempo a seguir:
Sendo assim, como o agente teve a informacao em maio de 2015 que a base
de cálculo do IPTU era maior, ele tem até o dia 31 de dezembro de 2015
para lançar aquele valor remanescente do IPTU do exercício de 2010.
Note que a diferença entre as duas regras está presente em dois aspectos, o
primeiro é que o termo ad quo da regra do art. 173, I, do CTN será sempre
no dia 01 de janeiro do ano seguinte da ocorrência do fato gerador,
enquanto que na regra do art. 150, § 4º do CTN se inicia a contagem na
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571726/artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571574/par%C3%A1grafo-4-artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568442/artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568398/inciso-i-do-artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568442/artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
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http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571726/artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571574/par%C3%A1grafo-4-artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
data do fato gerador. A outra diferença é que na regra do art. 173, I, do CTN
o termo final sempre será no dia 31 de dezembro do 5º exercício financeiro
posterior ao do início da contagem, enquanto que na regra do art. 150, § 4º
do mesmo diploma, é sempre o mesmo dia e mês da ocorrência do fato
gerador com o acréscimo de cinco anos.
Por fim, é válido dizer que após a constituição do crédito tributário, leia-se,
após o lançamento, não se fala mais em decadência, mas sim de prescrição,
tema que será objeto de outro artigo a ser publicado aqui. Por enquanto me
dou por satisfeito, e espero ter ajudado na compreensão desse tema tão
recorrente em provas de concurso e também no exame da OAB.
Referência bibliográfica
BRASIL. Código Tributário Nacional. 11. Ed. São Paulo: Saraiva, 2015.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. Ed. São Paulo:
Malheiros Editores, 2015.
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568442/artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568398/inciso-i-do-artigo-173-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571726/artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10571574/par%C3%A1grafo-4-artigo-150-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/155571402/constitui%C3%A7%C3%A3o-federal-constitui%C3%A7%C3%A3o-da-republica-federativa-do-brasil-1988
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Disponível em: https://murilobudaz.jusbrasil.com.br/artigos/305953756/aprenda-a-contar-o-prazo-
decadencial-no-direito-tributario