Seminario VII Casa - Modulo I - TSJ - 2020 - Mariana Araújo

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Seminário VII 
 
 
MÓDULO: TRIBUTO E SEGURANÇA JURÍDICA 
SANÇÕES, CRIMES E 
PRESUNÇÕES TRIBUTÁRIAS 
 
Aluna: Mariana Carla de Araújo Silva 
IBET Maceió 
Questões 
1. Conceituar e apresentar as principais diferenças (se exis-
tentes) entre: (i) tributo, (ii) ilícito tributário, (iii) infra-
ção tributária, (iv) multa tributária, (v) juros de mora; (vi) 
da correção monetária (vii) crime contra a ordem tributá-
ria e (viii) sanção penal tributária. 
 
(i) Tributo - O conceito de tributo pode ser encontrado no art. 
3º do CTN, vejamos: Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniá-
ria compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa expri-
mir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e 
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vin-
culada. Sendo: 
- Prestação pecuniária compulsória: o comportamento obri-
gatório e em dinheiro, afastando ainda a voluntariedade em 
 
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satisfazer ou não a obrigação. 
- Moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: expressão re-
dundante, que exprime a prestação pecuniária em moeda ou 
em bem avaliado monetariamente. 
- Que não constitua sanção de ato ilícito: Determina que o fato 
que cria a obrigação tributária deve ser lícito. 
- Instituída em lei: faz referência ao princípio da legalidade. 
- Mediante atividade administrativa plenamente vinculada: es-
tipula que não deve haver discricionariedade na cobrança de 
tributos. 
(ii) Ilícito Tributário - Constitui uma violação a determinação 
prevista na lei tributária, que não tenha caráter criminal. Neste 
caso, aplicam-se as regras e os princípios do Direito Adminis-
trativo. 
(iii) Infração Tributária - Refere-se ao descumprimento de um 
dever tributário, seja quanto ao cumprimento de obrigação 
principal ou de deveres instrumentais. Ocorre então o rompi-
mento na relação jurídico-tributária e aplica-se também as re-
gras e os princípios do Direito Administrativo. 
(iv) Multa Tributária - Compõe as espécies de sanções tribu-
tárias e tem o intuito de penalizar e coagir quem cometeu ato 
ilícito. Ademais, o valor da multa é revertido para o Estado. 
(v) Juros de Mora - Diferente da multa, os juros não possuem 
caráter punitivo, e sim remuneratório, e serão cobrados na 
base de 1% ao mês, quando a lei não dispuser outro percentu-
al. Ademais, os juros são cobrados mediante lei e através de 
atividade administrativa plenamente vinculada. 
(vi) Da Correção Monetária - Consiste na atualização do débi-
to, considerando a desvalorização da moeda. E Paulo de Barros 
Carvalho afirma: “Não se enquadra como penalidade ao fisco, 
uma vez que é simples reposição do valor real da moeda, em 
decorrência da inflação, destituída, portanto, de qualquer ca-
ráter de sanção por ato ilícito”. 
(vii) Crime Contra a Ordem Tributária - São regidos pelas re-
 
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gras e princípios do Direito Penal, diferente do que foi citado 
anteriormente. 
(viii) Sanção Penal Tributária - Pena aplicada pelo Po-
der Judiciário ao sujeito ativo que tenha praticado um ilícito 
penal tributário, estará sempre prevista em lei. 
 
2. Há limites constitucionais para a eleição de hipóteses 
sancionadoras? As sanções tributárias sujeitam-se aos 
princípios constitucionais tributários? Analisar 
especificamente a aplicabilidade dos princípios da 
legalidade, irretroatividade, não confisco, capacidade 
contributiva, tipicidade, segurança jurídica, 
proporcionalidade, razoabilidade e anterioridade. 
 
Sim. A Constituição Federal norteia as hipóteses sancionadoras. 
E, portanto, as sanções tributárias se sujeitam aos princípios 
constitucionais tributários que lhe couberem. Vejamos: 
- Princípio da legalidade: Obviamente as sanções tributárias se 
sujeitam ao princípio da legalidade, pois, não se pode aplicar 
sanção ao contribuinte sem lei que o permita fazer. 
- Princípio da irretroatividade: Este princípio também é de 
suma importância para as sanções tributárias, tendo em vista 
que ele expressa a segurança jurídica, que é essencial nesse 
contexto. Porém, há ressalvas a retroatividade benéfica. 
- Princípio do não confisco: A doutrina muito diverge neste 
ponto. Entendo que o princípio do não confisco não é aplicável 
as sanções tributárias. Hugo de Brito Machado defende que o 
referido princípio não se aplica ao descumprimento de normas 
formais tributárias, por considerar que a referida vedação 
constitucional não diz respeito às multas, mas tão-somente aos 
tributos, e por considerar não ser razoável invocar qualquer 
garantia jurídica para o exercício da ilicitude. Sendo assim, as 
multas excessivas submetem-se ao princípio da 
proporcionalidade, e não se deve considerar, neste contexto, o 
princípio do não confisco. Noutra linha, o STF, na apreciação da 
 
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ADIn 551-1 assegurou: “A desproporção entre o desrespeito à 
norma tributária e à sua consequência jurídica, a multa, evi-
dencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o pa-
trimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado 
dispositivo do texto constitucional, exatamente o art. 150, IV, 
da Constituição Federal.”. 
- Princípio da capacidade contributiva: Este princípio pode ser 
considerado uma derivação do princípio do não confisco, sendo 
assim, pelos motivos já ditos anteriormente, também não se 
aplica as sanções tributárias. 
- Princípio da tipicidade: Estre princípio é um desdobramento 
do princípio da legalidade, sendo assim, aplica-se as sanções 
tributárias. 
- Princípio da segurança jurídica: O sobreprincípio da segurança 
jurídica é essencial neste contexto, e como já dito no princípio 
da irretroatividade, aplica-se as sanções tributárias. 
- Princípio da proporcionalidade: É um princípio implicito na 
Constituição Federal, e deve ser utilizado nas sanções 
tributárias, pois é essencial que as sanções sejam proporcionais 
a cada caso. 
- Princípio da razoabilidade: Assim como o princípio da 
proporcionalidade, o princípio da razoabilidade deve ser 
aplicado as sanções tributárias, pois, é necessário que as 
sanções sejam razoáveis. 
- Princípio da anterioridade: Este princípio é corolário do 
princípio da segurança jurídica, e neste sentido, aplica-se as 
sanções tributárias. 
 
3. Diferençar infrações objetivas e infrações subjetivas. Qual 
a natureza jurídica da multa tributária aplicada em razão 
do não pagamento do tributo e/ou não cumprimento de 
dever instrumental? O descumprimento de norma tribu-
tária em decorrência de circunstâncias de força maior ou 
de caso fortuito excluem a antijuridicidade da conduta? 
 
 
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As infrações objetivas sãoaquelas que não dependem da in-
tenção do agente. Portanto, ao ocorrer o que está previsto na 
hipótese normativa, incidirá a sanção prevista, quando houver 
o inadimplemento. Por outro lado, as infrações subjetivas são 
aquelas em que se faz necessário a presença de dolo ou culpa, 
pois, sem isto, as infrações não serão imputadas ao agente. 
A multa aplicada em razão do não pagamento de tributo tem 
caráter indenizatório. Por outro lado, a multa aplicada em ra-
zão do descumprimento de dever instrumental tem natureza 
punitiva. 
Sim, em caso de força maior ou de caso fortuito exclui-se a an-
tijuridicidade da conduta. A respeito de caso fortuito e da força 
maior, o art. 393 do Código Civil prevê: 
Art. 393. O devedor não responde pelos prejuízos resultantes 
de caso fortuito ou força maior, se expressamente não se hou-
ver por eles responsabilizado. Parágrafo único. O caso fortuito 
ou de força maior verifica-se no fato necessário, cujos efeitos 
não era possível evitar ou impedir. 
Pois bem, imaginemos que devido a fortes chuvas, haja uma 
inundação e os registros contábeis e fiscais do contribuinte 
sejam destruídos, nesse caso, o sujeito passivo não poderá ser 
punido pela destruição desses documentos. 
 
4. Quanto às multas tributárias: 
 
 a) Diferencie: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, (iii) 
multa agravada, (iv) multa qualificada e (v) multa isolada. 
(i) Multa de Mora - É utilizada para indenizar a demora do 
contribuinte quanto ao pagamento que deveria ter sido feito 
em outro momento. Nesta modalidade de sanção tributária 
não se leva em consideração o dolo ou a culpa. 
(ii) Multa de Ofício - É aplicada de ofício pela autoridade ad-
ministrativa, mediante lançamento de ofício ou auto de infra-
ção ou imposição de multa (AIIM). As multas de mora podem 
ser lançadas de ofício ou por homologação do contribuinte, já 
 
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as multas punitivas serão sempre de ofício. 
(iii) Multa Agravada - Decorre de penalidade com dolo, fraude 
ou simulação, que deverão ser demostrados pela Administra-
ção Pública. É aplicada geralmente sobre o percentual de 
150%, como no caso do IR. 
(iv) Multa Qualificada - São sancionadas pelo direito penal e 
decorrentes do dolo direto, e em alguns casos, também o dolo 
eventual, bem como, a fraude ou a simulação. 
(v) Multa Isolada - É o procedimento que exige isoladamente 
alguma multa por motivo determinado em lei. Esta multa não 
pode ser cobrada junto a multa de ofício, pois, decorrem do 
mesmo fato. 
 
 b) O não pagamento de tributo é hipótese suficiente para 
a imposição de sanção ou somente para a cobrança da 
mora? Os juros de mora e a multa de mora podem ser exi-
gidos simultaneamente? 
 
Não, em regra aplica-se somente a cobrança de mora. Sim, os 
juros de mora e a multa de mora podem ser exigidos simulta-
neamente, pois, tem finalidades diferentes. Os juros de mora 
têm caráter apenas remuneratório, enquanto a multa de mora 
é penalidade pecuniária, mesmo que nela predomine o caráter 
indenizatório. A este respeito vejamos: 
É legítima a cobrança de juros de mora simultaneamente à 
multa fiscal moratória, pois esta deflui da desobediência ao 
prazo fixado em lei, revestindo-se de nítido caráter punitivo, 
enquanto que aqueles visam à compensação do credor pelo 
atraso no recolhimento do tributo (Súmula 209 do extinto 
TFR) 
 
 c) É possível aplicação concomitante da multa de ofício, 
pelo não pagamento de tributo apurado no final do 
ano-calendário com a multa isolada, cobrada pelo não 
recolhimento da estimativa do IRPJ? Caso a resposta seja 
 
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negativa, qual das multas deveria ser aplicada? Analise a 
jurisprudência do CARF e do STJ (anexos I e II), levando 
em consideração o artigo 112 do CTN . 
 
Não, pois, a multa de ofício e a multa isolada tem a mesma fi-
nalidade. Nesta linha, Paulo de Barros Carvalho afirma: “Ainda 
na amplitude de caracterizar a multa isolada no âmbito do sis-
tema tributário, vale a lembrança de que, em face da sua pró-
pria natureza punitiva e de ofício, é inadmissível a sua exigên-
cia cumulativa com outra multa de ofício.”. Além disso o STJ, 
no julgamento do AgRg no REsp 1.576.289/RS seguiu esta li-
nha de raciocínio. Este é o posicionamento que adoto, contudo, 
há divergências. O caput do art. 112 do CTN prevê: “A lei tri-
butária que define infrações, ou lhe comina penalidades, in-
terpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, (...).”. De-
ve-se, portanto, aplicar apenas a multa de ofício. 
Há inclusive Súmula do CARF, que prevê: 
Súmula CARF nº 105 - A multa isolada por falta de recolhi-
mento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, 
inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao 
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de 
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa 
de ofício. 
Ocorre que o próprio CARF no Acórdão nº 9101003.702, na 
sessão de 08 de agosto de 2018 adotou posicionamento di-
verso. 
 
 d) Quais os critérios para aplicação da multa qualificada? 
Defina os conceitos de sonegação, fraude e conluio (vide 
anexo III). O Fisco pode requalificar uma operação 
realizada pelo contribuinte como ilícita, aplicando multa 
qualificada, sobre a justificativa de ausência de “propósito 
negocial”? 
 
Paulo de Barros Carvalho afirma que para a aplicação da multa 
 
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qualificada (também denominada de multa agravada) é 
necessário que o contribuinte tenha procedido com o evidente 
intuito de fraude, nos casos definidos nos artigos 71, 72 e 73 da 
Lei nº 4.502/1964. Vejamos os conceitos definidos por esta lei: 
 Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a 
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por 
parte da autoridade fazendária: 
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária 
principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; 
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar 
a obrigação tributária principal ou o crédito tributário 
correspondente. 
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a 
impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato 
gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou 
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o 
montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu 
pagamento. 
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas 
naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos 
arts. 71 e 72. (grifos meus). 
Não. Há, inclusive, entendimento doutrinário no qual qualquer 
planejamento tributário seria um propósito negocial, o que por 
si só, não justifica a requalificação da operação feita pelo 
contribuinte como ilícita, sendo assim, não justificaria a 
aplicação de multa qualificada pelo Fisco. 
 
5. Em que constitui a denúncia espontânea? Identifique se as 
multas tributárias são excluídas pela denúncia espontânea 
prevista no artigo 138 do CTN nos seguintes casos: (i) 
tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou 
atrasada, antes do início de um procedimento fiscalizador; 
(ii) tributo declarado parcialmente e pago, depois 
declaradointegralmente, mediante retificação, e pago; (iii) 
cumprimento de obrigação acessória a destempo (vide 
 
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anexos IV e V). 
 
A denúncia espontânea ocorre quando o contribuinte denuncia 
sua própria falha com relação a certo tributo que lhe é devido e 
ainda não foi alvo de fiscalização ou procedimento 
administrativo pelo Fisco. A esse respeito, o art. 138 do CTN 
prevê: 
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia 
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do 
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do 
depósito da importância arbitrada pela autoridade 
administrativa, quando o montante do tributo dependa de 
apuração. 
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia 
apresentada após o início de qualquer procedimento 
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a 
infração. 
Vejamos algumas situações: 
(i) Tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou 
atrasada, antes do início de um procedimento fiscalizador - 
Considerando que o pagamento do tributo (que foi declarado 
integralmente) foi parcial, e não integral, ou ainda, atrasado, o 
contribuinte não poderá se valer da denúncia espontânea, pois, 
evidentemente, se ele declarou valor total, tinha ciência do real 
valor do pagamento e/ou da data em que o pagamento deveria 
ter sido efetuado. 
(ii) Tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado 
integralmente, mediante retificação, e pago - Neste caso, 
considerando que não houve procedimento administrativo ou 
fiscalização relacionada a este contribuinte (especificamente 
quanto a este tributo), e que o pagamento foi feito 
integralmente, mesmo que em dois momentos, o contruibuinte 
poderá se valer da denúncia espontânea. 
(iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo - Há 
divergências quanto a aplicação da denúncia espontânea as 
 
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obrigações acessórias. Entendo que o benefíco da denúncia 
espontânea poderá ser utilizado também para as obrigações 
acessórias. E neste sentido, Hugo de Brito Machado afirma: “O 
cumprimento de uma obrigação acessória fora do prazo legal 
configura nitidamente uma forma de denúncia espontânea da 
infração, e afasta, portanto, a responsabilidade do sujeito 
passivo. Assim, se alguém faz a sua declaração de rendimentos 
fora do prazo legal, mas o faz espontaneamente, porque antes 
de qualquer procedimento fiscal, nenhuma penalidade é cabível. 
Lei ordinária que estabelece o contrário é desprovida de 
validade, porque conflitante com o art. 138 do Código 
Tributário Nacional.”. Ainda neste sentido, Luís Eduardo 
Schoueri afirma sobre a expresão “acompanhada, se for o caso, 
do pagamento de tributo e dos juros” utilizada no caput do art. 
138 do CTN: “evidencia que haverá situações abrangidas pela 
norma em que não haverá pagamento de tributos e juros.”. 
Contudo, o STJ entende pela inaplicabilidade da denúncia 
espontânea aos descumprimento de deveres instrumentais, 
considerando que só há espaço para denúncia espontânea nas 
hipóteses em que houver descumprimento de uma obrigação 
tributária principal. 
 
6. Com relação aos crimes contra a ordem tributária, 
pergunta-se: 
 
 a) Qual o momento consumativo dos crimes contra a 
ordem tributária previstos no art. 1º da Lei 8.137/90? Há 
necessidade de esgotamento da esfera administrativa 
para a propositura da ação penal? (Vide Súmula 
Vinculante n. 24 do STF e anexo VI e VII). 
 
Há divergências quanto ao momento exato da consumação dos 
crimes contra a ordem tributária. Pois bem, parte da doutrina, 
a qual estou de acordo, entende que o momento exato tem 
início quando é lavrado o auto de infração e o contribuinte é 
 
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devidamente notificado por autoridade competente. Contudo, 
o STF considera que a consumação ocorre somente quando 
não houver mais possibilidade de se discutir o crédito 
administrativamente. É o que diz a Sumúla nº 24 do STF, 
vejamos: "Não se tipifica crime material contra a ordem 
tributária, previsto no artigo 1º incisos I a IV da lei 8.137/90, 
antes do lançamento definitivo do tributo." No anexo VI, no 
julgamento do RHC 47.975/SP, de relatoria do Ministro 
Reynaldo Soares da Fonseca, foi adotado o seguinte 
entendimento: “para o início da ação penal, basta prova da 
constituição definitiva do crédito tributário.”. Enquanto no 
anexo VII, no julgamento do ARE 936.653, de relatoria do 
Ministro Roberto Barroso, foi adotado posicionamento 
diverso, qual seja: “sendo possível dar início a persecução 
penal antes de encerrado o procedimento administrativo.”. 
 
 b) A decadência e prescrição tributária são causas de 
extinção da punibilidade penal dos crimes contra a ordem 
tributária? Fundamentar. (Vide anexo VIII). 
 
Há divergências. Da leitura do Anexo IX se pode notar que no 
julgamento do HC nº 86.864, de relatoria do Ministro Hamilton 
Carvalho o posicionamento é o seguinte: “Não há justa causa 
para a persecusão penal relativamente ao delito tipificado no 
art. 1º, inciso I, da Lei nº 8.137/90, se se encontravam 
prescritos, acaso existentes, os débitos tributários, de modo a 
impedir a própria instauração do procedimento 
administrativo fiscal.”. Esta é a posição a qual adoto. Contudo, 
em posição diversa, a Ministra Maria Thereza de Assis Moura, 
no julgamento do RHC 81.446/RJ, afirma: “A circustância de, 
posteriormente, ter sido extinta a execução fiscal ajuizada, 
diante de caracterização da prescrição intercorrente do 
crédito tributário, não afeta a persecução penal.”. 
 
 c) O parcelamento do tributo devido é causa de extinção 
 
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da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária? E a 
compensação com tributos pagos indevidamente? (vide 
anexo X). 
 
Não. A Lei n.º 9.249/95, no art. 34, prevê: “Art. 34. Extingue-se 
a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de 
dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, 
quando o agente promover o pagamento do tributo ou contri-
buição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da 
denúncia.” Contudo, trata-se do pagamento integral, e não do 
parcelamento. Este, contudo, como dito no Anexo X “suspende 
o andamento do prazo prescricional até a sua revogação ou 
posterior extinção da punibilidade, em razão do pagamento 
integral.”. Ademais, entendo que no caso de compensação, se 
extingue a punibilidade dos crimes contra a ordem tributária. 
 
7. Que caracteriza as denominadas sanções políticas? 
Identifique se as seguintes medidas constituem-se como 
sanções politicas e analise sua constitucionalidade: (i) 
Apreensão de bens; (ii) Inscrição de créditos tributários no 
CADIN; (iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa; (iv) 
Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento (vide 
Decreto-Lei 1.593/1977 e ADI 3.952); (v) regime especial 
para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à 
fiscalização e prática reiteradade infrações à legislação 
tributária (vide Lei 9.430/96, disciplinada pela Instrução 
Normativa RFB 979/09; art. 96, V da Lei n. 12.670/99 do 
Estado do Ceará e Decreto Estadual n. 48.494/11 do Rio 
Grande do Sul - vide anexos IX e X); (vi) averbação 
pré-executória (art. 25 da Lei n° 13.606/18, que 
acrescentou, dentre outros, o artigo 20-B, §3°, II à Lei nº 
10.522/2002 e Portaria PGFN n° 33/2018, modificada pela 
Portaria PGFN n° 42/2018). 
 
Hugo de Brito Machado define as sanções políticas da seguinte 
 
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maneira “corresponde a restrições ou proibições impostas ao 
contribuinte, como forma direta de obrigá-lo ao pagamento do 
tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a apreensão 
de mercadorias, o regime especial de fiscalização, entre outras.”. 
Vejamos algumas situações: 
(i) Apreensão de bens - É utilizada como sanção política. 
Contudo, não é constitucional. Há, inclusive, a Súmula 323 do STF 
a esse respeito, que prevê: “é inadimissível a apreensão de 
mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.”. 
(ii) Inscrição de créditos tributários no CADIN - Apesar de 
também ser utilizado como sanção política, esta prática foi 
declarada inconstitucional através da medida cautelar nº 1454-4 
(iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa - Há divergências. 
Contudo entendo que também é inconstitucional, pois, restringe 
os relacionamentos comerciais. 
(iv) Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento - É 
utilizada como sanção política. Contudo, não é constitucional. É o 
que prevê a Súmla nº 70 do STF vejamos: “É inadmissível a 
interdição de estabelecimento como meio coercitivo 
para cobrança de tributo. 
(v) Regime especial para cumprimento de obrigações nos casos 
de embaraço à fiscalização e prática reiterada de infrações à 
legislação tributária - Entendo que essa medida é constitucional, 
pois, serve de “alerta” ao contribuinte, mas não inviabiliza suas 
operações, como é o caso da apreensão de mercadorias e do 
cancelamento de registro especial de funcionamento. 
(vi) Averbação pré-executória - Entendo que seja 
inconstitucional, pois, impossibilita o direito a defesa do 
contribuinte. Não é razoável que o registro na CDA não possa ser 
discutido na esfera administrativa ou na judicial, antes da in-
disponibilidade dos bens do contribuinte. 
 
8. Considerando as premissas fixadas nas questões anteriores, 
o não recolhimento de ICMS declarado configura crime 
contra a ordem tributária, tipificado no art. 2°, II, da Lei 
 
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8.137/901? Considerar as hipóteses de ICMS em substituição 
tributária e ICMS “próprio”. (Vide anexo XIII). 
 
Há divergências a respeito dessa matéria. Inicialmente veja-
mos a lição de Andreas Eisele a respeito do tema: 
“Cobrar é a situação na qual o contribuinte, ao calcular o preço 
de uma mercadoria ou serviço a entrar em circulação (opera-
ção sobre a qual irá incidir o tributo), destaca (formal ou ma-
terialmente) a parcela consistente no valor do tributo inci-
dente sobre a operação, cujos efeitos econômicos serão, assim, 
repassados ao adquirente na cobrança. Essa é a modalidade 
pela qual são aferidos o ICMS e o IPI” (Apropriação indébita e 
ilícito penal tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 84, gri-
fei)”. 
No HC nº 399.109/SC, constante no anexo VIII, encontra-se a 
presente afirmação: “Para a configuração do delito de apro-
priação indébita tributária – tal qual se dá com a apropriação 
indébita em geral – o fato de o agente registrar, apurar e de-
clarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido 
não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na 
prática do delito, visto que este não pressupõe a clandestini-
dade.”. E este é o posicionamento que adoto. No caso do ICMS 
“próprio” não é aplicável o crime contra a ordem tributária, ti-
pificado no art. 2º, II, da Lei 8.137/90. Pois, neste, é necessário 
que o tributo que se deixa de recolher seja efetivamente co-
brado ou descontado, e este não é o caso do ICMS próprio. 
Contudo, quanto a substituição tributária, entende-se que é 
aplicável o art. 2º, II, da Lei 8.137/90, por se tratar de tributo 
cobrado. Em sentido diverso, o STF, sob relatoria do Ministro 
Roberto Barroso, ao julgar o RO no HC 163.334, firmou: “Nesta 
sede, importa assentar a constitucionalidade do art. 2°, II, da 
Lei n. 8.137/90 no que incrimina conduta dolosa de não reco-
 
1. “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: [...] II - deixar de recolher, no prazo legal, 
valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de 
sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;” 
 
 
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lhimento de valor referente a ICMS, seja por parte do respon-
sável, seja por parte do contribuinte.