Seminário VII - Teoria na prática - estratégias processuais

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MÓDULO: TRIBUTO E SEGURANÇA JURÍDICA
SEMINÁRIO VII – SANÇÕES, CRIMES E PRESUNÇÕES TRIBUTÁRIAS
Aluna: Marília Tófollis de Melo Ramos
QUESTÕES
1.	Conceituar e apresentar as principais diferenças (se existentes) entre: (i) tributo, (ii) ilícito tributário, (iii) infração tributária, (iv) multa tributária, (v) juros de mora; (vi) da correção monetária (vii) crime contra a ordem tributária e (viii) sanção penal tributária. 
Para apresentar as conceituações e distinções nesse estudo das infrações e sanções disporei do esquema metodológico da regra matriz, que a despeito de ser amplamente utilizado para análise da norma dispositiva, também será útil para colocar em minúcias o estudo da norma sancionadora. 
Tributo é, como explanado no seminário I, uma prestação pecuniária compulsória, instituída em lei e cobrada administrativamente. Se distingue da multa porque o tributo tem como pressuposto a realização de um fato lícito, enquanto a multa tributária tem por causa a realização de um fato ilícito, o descumprimento de um dever legal.
O ilícito tributário, posto em uma regra matriz da norma sancionadora, estaria contido no critério material no antecedente, correspondendo a uma conduta infringente do dever jurídico a qual pode ser a não-prestação do tributo ou o não-cumprimento do dever instrumental. O conceito de ilícito tributário não se destoa do de infração tributária, que segundo Paulo de Barros Carvalho é a toda ação ou omissão que direta ou indiretamente represente o descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em leis fiscais. 
A multa tributária e os juros de mora são espécies de sanção tributária. Ambos representam um consequência negativa prevista no ordenamento jurídico que corresponde à obrigação de dar determinada quantia em dinheiro ao sujeito ativo. As multas tributárias se classificam em multa moratória e multa formal, que se distinguem conforme a natureza da obrigação descumprida. A multa moratória decorre da não-prestação de tributo e a multa formal (ou isolada) decorre do descumprimento de um dever instrumental (ou obrigação acessória). Os juros de mora, por sua vez, só são aplicados quando houver o não pagamento da obrigação principal e se trata de reparação pelo efeito do não pagamento do tributo para as contas do país.
Correção monetária não é espécie de sanção, em verdade corresponde simplesmente à reconstituição do valor da moeda tendo em vista sua desvalorização. 
Crimes contra a ordem tributária são fatos jurídicos localizados no antecedente de normas penais tributárias individuais e concretas. O crime contra a ordem tributária tem como elemento central de diferenciação da infração tributária a presença indispensável do dolo naquele e a distinção no processo de positivação de ambos, enquanto a infração percorre o procedimento administrativo, o crime perpassa por processo judicial. A sanção penal tributária é a pena imposta em decorrência do crime contra a ordem tributária. Essa sanção, diferentemente da sanção tributária, se constitui juridicamente mediante ato judicial.
2.	Há limites constitucionais para a eleição de hipóteses sancionadoras? As sanções tributárias sujeitam-se aos princípios constitucionais tributários? Analisar especificamente a aplicabilidade dos princípios da legalidade, irretroatividade, não confisco, capacidade contributiva, tipicidade, segurança jurídica, proporcionalidade, razoabilidade e anterioridade.
Pela lição do professor Paulo de Barros Carvalho depreende-se que a liberdade para estabelecer sanções e fixar seus conteúdos não é ilimitada. Quaisquer imposições feitas pelo Estado sob os seus cidadãos deve observar as balizas impostas pelo ordenamento jurídico, mormente a Constituição Federal. Dentre esses primados a serem observados, o corolário da proporcionalidade exige conformidade entre a prescrição e o fim almejado. A razoabilidade deve ser observada pela adequação do ilícito praticado com a imposição da penalidade, se houver alguma distorção entre a medida exigida e o fim nela previsto, haverá inadmissível violação aos mencionados princípios. 
A legalidade e a tipicidade apontam para a obrigatoriedade de quaisquer penalidades estarem descritas em lei, bem como o detalhamento de sua aplicação, para que não haja excessos por parte do Estado. A capacidade contributiva guarda especial relação com os primados da proporcionalidade e razoabilidade, dado que não poderá ser instituída penalidade que sobrepuje a capacidade do contribuinte de cumpri-la. 
Sem analisar singularmente cada um dos princípios elencados no enunciado, observa-se que cada um desses primados confluem numa mesma diretriz: não surpreender o contribuinte com penalidade excessiva ou não prevista. 
3.	Diferençar infrações objetivas e infrações subjetivas. Qual a natureza jurídica da multa tributária aplicada em razão do não pagamento do tributo e/ou não cumprimento de dever instrumental? O descumprimento de norma tributária em decorrência de circunstâncias de força maior ou de caso fortuito excluem a antijuridicidade da conduta? 
As infrações objetivas são aquelas que não dependem da vontade do agente para a configuração do ilícito, bastando o descumprimento da obrigação. A subtração dos elementos dolo e culpa é justamente aquilo que atribui a qualidade objetiva a esse ilícito. É o caso do simples não pagamento do tributo, conquanto não é possível depreender porque o sujeito passivo não cumpriu com a prestação de pagar tributo, mas tampouco isso interessa para o direito. 
As infrações subjetivas, por sua vez, são aquelas que levam em consideração o dolo do agente para a configuração do ilícito, nesse sentido, a intenção do contribuinte é imprescindível para a materialização do fato infringente, a exemplo tem-se o conluio, a fraude e a sonegação. 
A natureza jurídica da multa tributária aplicada em razão da inobservância de um dever jurídico tem, incontestavelmente, natureza de sanção.
O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento pacífico de que os casos fortuitos ou de força maior serão excludentes de responsabilidade. O caso de força maior se verifica quando o acontecimento é suposto, porém inevitável, enquanto o caso fortuito, também acontecimento extraordinário, além de irresistível é imprevisível. Isso porque não há como juridicizar condutas impossíveis e assim, ocorrendo descumprimento de norma tributária em virtude de caso fortuito ou de força maior, consistente em fatos cujos efeitos não é possível evitar ou impedir, fica excluída a antijuridicidade da conduta.
4.	Quanto às multas tributárias: 
a)	Diferencie: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, (iii) multa agravada, (iv) multa qualificada e (v) multa isolada. 
Como já exposto, a multa de mora (ou multa moratória) decorre do não cumprimento da prestação de pagar tributo. É penalidade tributária pelo não cumprimento da obrigação principal, diferenciando-se da multa formal que decorre do não cumprimento do dever instrumental. 
Contemplando a conjunção dessas duas situações retro, ou seja, o contribuinte além de não pagar o tributo também não o declara, dá-se ensejo a aplicação da multa de ofício. Enlaçando o raciocínio, a multa de ofício tem como critério material (isso novamente criando-se uma regra matriz da norma sancionadora) os comportamentos concomitantes de não pagar e não declarar. Segundo as lições do professor Paulo de Barros Carvalho a multa de ofício é sanção aplicada pela autoridade administrativa mediante o lançamento de ofício ou auto de infração e imposição de multa.
As multas agravadas ou qualificadas são sub espécies das multas de ofício e, como o próprio nome revela, possuem um agravante ou um qualificativo na situação fática ensejadora da sanção pecuniária. A multa qualificada é aplicada quando as normas primárias sancionatórias descrevem em seus antecedentes infrações subjetivas, como as já mencionadas, ou seja, que possuem no dolo ou culpa do agente seu elemento central para a configuração do ilícito. São exemplos de infrações tributárias integradas pelo elemento volitivo doloso, a sonegação,a fraude e o conluio tipificados na Lei 4.502/64.
A multa agravada será aplicada quando presente circunstância agravante tipificada em lei, seja diante de infração objetiva ou subjetiva, a exemplo tem-se o desatendimento da ordem de apresentar documentos em prazo determinado na intimação.
A multa isolada também pode ser considerada multa de ofício, já que é igualmente constituída por procedimento administrativo tendente à sua constituição. Trata-se de multa aplicada quando o contribuinte realiza a prestação porém o faz em atraso, sem incidir a norma da denúncia espontânea. 
b)	O não pagamento de tributo é hipótese suficiente para a imposição de sanção ou somente para a cobrança da mora? Os juros de mora e a multa de mora podem ser exigidos simultaneamente? 
Sim, juros de mora e multa de mora podem sim ser exigidos simultaneamente, porquanto não possuem o mesmo objetivo de sua aplicação. Conforme já exposto, os juros de mora intentam indenizar o poder público por terem recebido o seu crédito a destempo, enquanto a multa de mora é sanção pelo não cumprimento da prestação de pagar tributo. 
c)	É possível aplicação concomitante da multa de ofício, pelo não pagamento de tributo apurado no final do ano-calendário com a multa isolada, cobrada pelo não recolhimento da estimativa do IRPJ? Caso a resposta seja negativa, qual das multas deveria ser aplicada? Analise a jurisprudência do CARF e do STJ (anexos I e II), levando em consideração o artigo 112 do CTN . 
Não é possível a exigência cumulativa das multas isolada e de ofício. Isso porque a multa isolada também é espécie de multa de ofício e também possui natureza punitiva e nesse intuito equivalente de resguardar e assegurar a arrecadação do tributo, aplicá-las cumulativamente seria incorrer em dupla penalização ao contribuinte. É nessa linha de raciocínio que o CARF consignou no acórdão CDRF/01-05.511 que é “incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. (...)”. 
Também em entendimento consolidado desse conselho administrativo, a multa isolada deve ter sua aplicação afastada. Como robora o professor Paulo de Barros Carvalho, não poderia ser outra a conclusão, já que tanto a multa de lançamento de ofício quanto a multa isolada decorrem da mesma situação fática.
d)	Quais os critérios para aplicação da multa qualificada? Defina os conceitos de sonegação, fraude e conluio (vide anexo III). O Fisco pode requalificar uma operação realizada pelo contribuinte como ilícita, aplicando multa qualificada, sobre a justificativa de ausência de “propósito negocial”?
Como já exposto, a multa qualificada será aplicada quando ocorrer uma infração subjetiva, assim, em caso da infração necessitar da verificação do elemento dolo para configuração do ilícito, tem-se a aplicação da multa qualificada. 
Tanto o conceito de sonegação, quanto o de fraude e conluio estão atrelados à ideia de ato enganoso, ação ardilosa, ilícita, realizada de má-fé, com o intuito de enganar outrem. Esses conceitos estão encontrados na Lei 4.502/64 , em seus artigos 71, 72 e 73. Na sonegação, definida no art. 71, o sujeito passivo se utiliza de meios ilícitos com vistas a retardar ou impedir o conhecimento pelo fisco do fato jurídico tributário. Na fraude, dada no art. 72, o sujeito passivo, visando reduzir sua carga tributária, se utiliza de mecanismos para impedir a ocorrência do fato jurídico tributário ou modifica os seus aspectos. O conluio, definido no art. 73, aponta que duas ou mais pessoas implementam alguma espécie de acordo, também visando reduzir ilicitamente a carga tributária. 
Sim, é possível que o Fisco faça a requalificação, caso da análise das provas e dos enunciados prescritivos que regulamentam a produção de linguagem se verifique alguma ilicitude nos negócios praticados. 
5.	Em que constitui a denúncia espontânea? Identifique se as multas tributárias são excluídas pela denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN nos seguintes casos: (i) tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do início de um procedimento fiscalizador; (ii) tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, mediante retificação, e pago; (iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo (vide anexos IV e V). 
A denúncia espontânea vem transcrita no art. 138 do CTN, identificando os requisitos necessários para sua configuração, quais sejam: a comunicação espontânea ao Fisco da infração praticada; o recolhimento do tributo devido acompanhado de juros de mora (em se tratando de infração consistente na ausência ou insuficiência de pagamento) e a inexistência de procedimento administrativo ou medida de fiscalização instalados para apurar aquela ilicitude.
No exemplo I é possível a exclusão da multa e aplicação da denúncia espontânea se o tributo (integral ou complementar) é pago antes de qualquer procedimento fiscal e desde que recolhidos os juros de mora. 
Na hipótese do exemplo II é possível a exclusão da multa moratória se houve retificação anterior a ação fiscal, isso porque a proatividade do contribuinte em corrigir o equívoco elide a necessidade do Fisco de constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada, aplicando-se o benefício da denúncia espontânea. 
No caso detalhado no exemplo III não se exlclui a aplicação de multa tributária porque o descrito no art. 138 do CTN não se estende às obrigações acessórias autônomas. 
6.	Com relação aos crimes contra a ordem tributária, pergunta-se: 
a)	Qual o momento consumativo dos crimes contra a ordem tributária previstos no art. 1º da Lei 8.137/90? Há necessidade de esgotamento da esfera administrativa para a propositura da ação penal? (Vide Súmula Vinculante n. 24 do STF e anexo VI e VII). 
A consumação do crime se verifica quando pode-se identificar a ocorrência de todos os critérios da hipótese penal. Não obstante, em algumas hipóteses dos crimes contra a ordem tributária, o legislador não foi feliz em determinar como núcleo central da hipótese expressões que contém impropriedades. É o caso do art. 1º da Lei 8.137/90 que cuja hipótese penal é a supressão ou redução de tributo. Veja-se que nesse caso o momento consumativo não se dá do simples ato de suprimir ou reduzir tributo pois essa ação se trata de mera não-formalização do crédito tributário. Segundo a corrente que adotamos, o momento consumativo se daria com a fiscalização pelo agente fiscal que verifica que a formalização foi feita a menor, ou sequer fora feita. 
Quanto a necessidade de esgotamento da esfera administrativa para a propositura da ação penal, longe estamos de obter consenso jurisprudencial, o próprio Supremo Tribunal Federal tem várias posições divergentes em julgados em que adota o posicionamento de que o crédito tributário é condição para a punibilidade penal, o que não implicaria em supressão da autonomia institucional dada ao Ministério Pública que tem a função de propor ação penal pública incondicionada e outros que mitigam o enunciado da Súmula 24 do STF de acordo com as peculiaridades do caso concreto, aduzindo que é possível dar início à persecução penal antes de encerrado o procedimento administrativo, vide ARE 936.653.
Meu posicionamento circunda pela necessidade de se lançar em definitivo o crédito tributário para então se dar início à persecução penal, tanto por uma questão de economia processual – dado que se não houver justa causa para a denúncia por crime tributário, previne-se a propositura de uma nova ação -, bem como porque a hipótese penal precisa se verificar consumada, o que se dá com a finalização do procedimento administrativo.
b)	A decadência e prescrição tributária são causas de extinção da punibilidade penal dos crimes contra a ordem tributária? Fundamentar. (Vide anexo VIII). 
No direito tributário, os institutos da prescrição e da decadência são causas de extinção do crédito tributário, conforme art. 156, inciso V do CTN. O Superior Tribunalde Justiça possui julgados recentes que roboram que ao decair a administração fiscal do direito de lançar o crédito tributário, em razão da decadência do direito de exigir o pagamento do tributo, passa a inexistir justa causa para o oferecimento da ação penal, pela impossibilidade de se demonstrar à consumação do crime. Nesse sentido, a prescrição e a decadência previstas no art. 156, V, geram efeito extintivo do crédito tributário, bem como extinguem a punibilidade. 
c)	O parcelamento do tributo devido é causa de extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária? E a compensação com tributos pagos indevidamente? (vide anexo X). 
A concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia ou do início da ação fiscal, só extingue a punibilidade penal se a quitação de todas as parcelas forem verificadas antes destes momentos. O que se requer nas hipóteses normativas da punibilidade penal é a extinção da obrigação tributária pelo pagamento do tributo devido, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal, isso porque o adimplemento da dívida em momento anterior ao recebimento da exordial acusatória afasta a justa causa para a ação penal. 
Também o mesmo raciocínio se aplica à compensação, dado que também é forma de pagamento (art. 170 do CTN). Apenas porque não é demais ressaltar o óbvio, lembra-se que a compensação somente pode ocorrer entre créditos oriundos do mesmo ente federativo. 
7.	Que caracteriza as denominadas sanções políticas? Identifique se as seguintes medidas constituem-se como sanções politicas e analise sua constitucionalidade: (i) Apreensão de bens; (ii) Inscrição de créditos tributários no CADIN; (iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa; (iv) Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento (vide Decreto-Lei 1.593/1977 e ADI 3.952); (v) regime especial para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à fiscalização e prática reiterada de infrações à legislação tributária (vide Lei 9.430/96, disciplinada pela Instrução Normativa RFB 979/09; art. 96, V da Lei n. 12.670/99 do Estado do Ceará e Decreto Estadual n. 48.494/11 do Rio Grande do Sul - vide anexos IX e X); (vi) averbação pré-executória (art. 25 da Lei n° 13.606/18, que acrescentou, dentre outros, o artigo 20-B, §3°, II à Lei nº 10.522/2002 e Portaria PGFN n° 33/2018, modificada pela Portaria PGFN n° 42/2018). 
As sanções políticas tratam-se a rigor de sanções administrativas aplicadas com teor político, como forma oblíqua de coação à prestação tributária. São restrições ou proibições impostas ao contribuinte como forma indireta de obrigá-lo a pagar o tributo, como a interdição do estabelecimento, a apreensão de mercadorias ou o regime especial de fiscalização. Pelo exposto nas Súmulas 70, 323 e 547 do Supremo Tribunal Federal é de fácil conclusão o posicionamento contrário da Corte à aplicação de sanções administrativas de teor político como forma de cobrança de tributos, com o estabelecimento de restrições inconstitucionais à atividade econômica sem a observância de princípios como a legalidade, o devido processo legal, o contraditório e a ampla defesa.
Dentre as medidas acima elencadas, a (i) apreensão de bens é sanção política conduzida no mesmo sentido do preceito estabelecido na Súmula 323 que robora ser inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributo; a (ii) inscrição de créditos tributários no CADIN é sanção política e já fora definida pelo STF, em julgamento da medida cautelar nº 1454/4, como inconstitucional. O (iii) protesto de certidão de dívida ativa não se caracteriza como sanção política, tendo sua constitucionalidade analisada pelo STF no julgamento da ADI 5135, na qual se concluiu se tratar de “mecanismo constitucional e legítimo por não restringir de forma desproporcional quaisquer direitos fundamentais garantidos aos contribuintes.”
 O (iv) cancelamento de registro especial de funcionamento é sanção política e em razão de tal medida é que foi redigida a Súmula 70 que afirma que é inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo. Isso porque ao fazer isso o Poder Público intervém na liberdade de trabalho do contribuinte. 
O (v) regime especial para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à fiscalização e prática reiterada de infrações à legislação tributária é sanção política se não houver inadimplência reiterada. Nesse sentido, o STF por meio da AC 1667 e do RE 750.669 ditou requisitos para a utilização do regime especial de fiscalização, pontuando que as medidas adotadas pelo Fisco devem ter relação direta com a cessação da inadimplência, bem como devem observar a razoabilidade e a proporcionalidade. 
Por fim, a (vi) averbação pré-executória é sanção política de patente inconstitucionalidade e ilegalidade dada a possibilidade à Fazenda Pública de tornar indisponíveis os bens averbados sem que haja discussão judicial nesse sentido. De fato, há que se mencionar o disposto no art. 5º, inciso LIV da CF que garante que ninguém será privado de seus bens sem o devido processo legal. Tendo em vista a flagrante inconstitucionalidade, foram propostas 3 ADINs, 5.881, 5.886 e 5.890, que ainda tramitam no STF. 
8.	Considerando as premissas fixadas nas questões anteriores, o não recolhimento de ICMS declarado configura crime contra a ordem tributária, tipificado no art. 2°, II, da Lei 8.137/906? Considerar as hipóteses de ICMS em substituição tributária e ICMS “próprio”. (Vide anexo XIII).
Justamente tendo por base as premissas já fixadas é que concluo que o não recolhimento de ICMS declarado não deve configurar como crime contra a ordem tributária, isso porque para que haja a configuração do ilícito penal deve haver a verificação do elemento dolo. Em não havendo o pagamento, há a configuração de mero inadimplemento por não cumprimento da obrigação principal. 
No julgamento do RHC 163.334 a maioria votou pela criminalização da conduta “quando houver intenção”, apontando que não seria somente inadimplemento, mas sim disposição de recursos de terceiros, aproximando-se de uma espécie de apropriação tributária. Também vejo aqui outro equívoco, dado que o direito penal se norteia pelo primado máximo da legalidade e da tipicidade. Nesse sentido, não é possível que por interpretação do tribunal máximo seja criada espécie penal neste regime tributário. 
Quanto à retenção de ICMS por substituição tributária (ICMS-ST) já está assente que haverá crime quando do seu não recolhimento aos cofres públicos correspondentes, pois, nesta modalidade de apuração, não há uma sistemática de créditos e débitos, sendo o tributo retido por um agente da cadeia econômica, o qual fica incumbido de recolhê-lo aos cofres públicos. Não havendo o recolhimento do que já foi retido, o tipo penal da apropriação indébita se aplica, pois terá havido uma cobrança antecipada do ICMS que será devido nas etapas futuras. O mesmo não ocorre no ICMS próprio discutido no referido RHC 136.334.