Teoria da Contabilidade - Módulo 2

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ESCOLAS DE PENSAMENTO DA CONTABILIDADE
Já vimos que, embora os registros históricos que sugerem práticas contábeis primitivas se percam no tempo, o início formal da contabilidade se dá com a publicação da obra Summa di Aritmetica Geometria Proportioni et Proportionalita, do frei italiano Luca Pacioli.
Relembrando
Assim como você viu no Módulo 1, Pacioli não é o criador das técnicas publicadas em seu livro, onde afirma que apenas descreveu técnicas largamente utilizadas pelos comerciantes italianos, em particular o método das partidas dobradas.
Apesar de não ser o autor da técnica, Pacioli é o responsável por sua difusão. Com a publicação de sua obra, a técnica básica de escrituração contábil ganhou a Europa e tornou-se dominante.
Por esse motivo, alguns autores definem a publicação de Pacioli como o início do pensamento científico da contabilidade (IUDÍCIBUS; MARION, 1999). Houve, porém, poucos avanços dignos de nota, de modo que seria mais adequado redefinir esse período de relativa estagnação como período pré-científico.
Contismo
Após Pacioli, mas ainda no período pré-científico, a primeira escola de pensamento contábil relevante nasceu na França: o Contismo (RICKEN, 2003). Um dos participantes mais ativos dessa escola foi Matthieu La Porte que editou o livro La science des négocians et teneurs de livres, em 1712. Lopes de Sá (1997) assinala que:
A obra desse eminente autor parece ter aberto o caminho para uma supremacia da França, no século XVIII e em parte do XIX, sendo responsável pela aceleração da mentalidade científica em Contabilidade.
(Lopes de Sá, 1997)
Até o início do século XIX, o Contismo ainda possuía muitos seguidores, apesar do surgimento de novas escolas (RICKEN, 2003). Somente nas primeiras décadas desse século é que o Contismo foi sufocado pela Escola Lombarda de Francesco Villa e pela Escola Personalista, de Francesco Marchi e depois Giuseppe Cerboni, difundidas principalmente na Itália.
A Escola Lombarda
A Escola Lombarda é considerada a primeira escola científica e é uma amostra do vigoroso desenvolvimento que a contabilidade enfrentou no século XIX. Essa escola é identificada pela obra La Contabilità applicata alie amministrazioni private e pubbliche, de Francesco Villa, publicada em 1840. Esse autor busca desvincular a contabilidade de uma abordagem "mecânica", somente com números e lançamentos, para mostrá-la como uma fonte de informação auxiliadora na gestão do negócio. Dessa forma, o fator que mais impulsionou o desenvolvimento da Escola Lombarda foi a ligação estabelecida entre a contabilidade e a administração, demonstrando o quanto a contabilidade pode auxiliar no controle de gestão (RICKEN, 2003).
A Escola Personalista
O próximo impulso no desenvolvimento da contabilidade veio novamente de outra escola italiana: A Escola Personalista, cujo expoente era Francesco Marchi. Essa corrente tinha ligação com conceitos jurídicos, pessoais, e também com a administração. Foram os personalistas, por exemplo, que conceituaram a entidade como um conjunto de direitos e obrigações, demonstrando assim que as contas sempre se referem a fatos ligados às pessoas, pois os direitos e obrigações são também em relação a indivíduos (LOPES DE SÁ, 1997).
Uma variante da Escola Personalista foi a Escola Personalista das Contas, estabelecida por Giuseppe Cerboni, em 1873. Ele construiu a teoria personalista das contas, a partir do trabalho de Marchi (RICKEN, 2003). O mesmo defendia que a contabilidade, no fim do século XIX, já havia saído da era de transição pré-científica, entrando definitivamente no estágio científico. Nesse estágio, ela não mais simplesmente registrava e contava as riquezas, mas contribuía nas áreas jurídica e administrativa das entidades.
A teoria personalista teve extraordinário impulso com o trabalho desenvolvido por Cerboni, que teve grande interesse pelo aspecto jurídico das relações entre o proprietário e a entidade. aspecto esse não abordado no trabalho de Marchi. Marchi não abrodou esse aspecto em seu trabalho e, por isso, é considerado o iniciador da teoria personalista, enquanto Cerboni é o construtor (SCHMIDT, 2000). Na teoria personalista, cada conta assume a configuração de uma pessoa no seu relacionamento com a empresa ou entidade (NEVES; VICECONTI, 2009). Assim:
Podemos concluir, então, que as obrigações e o patrimônio líquido são pessoas credoras e representam aquelas pessoas que têm a receber da sociedade, enquanto os bens e direitos são pessoas devedoras em relação à entidade. Na época, não existia o conceito de pessoa jurídica, tal como conhecemos atualmente, e o comerciante era considerado o proprietário dos bens que adquiria e comercializava. Os relacionamentos comerciais eram pessoais. Dessa forma, o dinheiro que ele entregava ao banqueiro como depósito seria o correspondente da moderna conta "Bancos conta movimento"; a importância que ele devia a outro comerciante corresponderia à conta fornecedores e assim por diante.
Segundo essa teoria, as contas se classificam em contas dos:
Embora dominante no século XIX, a Escola Personalista era alvo de críticas, cujos principais argumentos eram:
A contabilidade estava se transformando em um campo com conteúdo excessivo por querer englobar toda a administração da entidade.
As funções econômicas variavam demasiadamente de uma entidade para outra. Contudo, Cerboni pensava ter encontrado um sistema de funções administrativas único, que serviria para todas as entidades.
Os administradores não podem ser considerados devedores ou credores do proprietário; devem se responsabilizar apenas pela gestão da empresa. Um embrião da Teoria do Agente e Principal.
ESCOLA VENEZIANA OU CONTROLISTA
Do caldo resultante das críticas à Escola Personalista, surge a Escola Veneziana ou Controlista ou ainda Teoria Materialista, representada por Fabio Besta. Para Besta, a administração econômica se distingue da geral, pois o objetivo principal daquela é a produção de mais riqueza, enquanto o objetivo da administração geral é apenas o ato de administrar ou organizar.
Diferentemente dos personalistas, os controlistas não utilizavam o raciocínio jurídico, mas sim uma realidade materialista, motivo pelo qual estudaram a organização administrativa de forma que pudessem defender o controle das riquezas que era o que acreditavam ser correto (RICKEN, 2003). Para Fábio Besta, de nada adianta ter somente um direito, se não é possível usufruir dele. É necessário que o bem esteja de posse da empresa, para que ela possa considerá-lo seu e de seu direito. Ele assinala que:
O valor de uma coisa se refere à disponibilidade e ao seu livre uso, em suma, a sua posse, a qual jamais será plena se não lhe é assegurado isto no presente e no futuro, sem limite de tempo, ou seja, enquanto durar.
(RICKEN, 2003)
Na Teoria Materialista, as contas representam relações materiais e se classificam em dois grandes grupos:
I Contas materiais ou integrais, que representam bens direitos Obrigações.
II Contas diferenciais, que representam as contas do patrimônio líquido e suas variações inclusive as receitas e despesas.
(NEVES; VICECONTI, 2009)
O patrimônio é constituído pelas contas materiais ou integrais, ou seja, as contas representativas dos bens, direitos e obrigações. As contas de patrimônio líquido, que representam a diferença entre os bens os direitos e as obrigações são as contas diferenciais.
Moderna Escola Italiana ou Aziendalismo
A Escola Controlista é sucedida pela Moderna Escola Italiana ou Aziendalismo, com destaque para a figura de Gino Zappa, que criticava os que faziam da contabilidade um simples instrumento e propunha uma ciência da economia aziendal, que deveria preocupar-se com todos os fenômenos aziendais, assumindo a gestão e organização de toda azienda (RICKEN, 2003). Também não achava correto ter uma posição totalmente pragmática, preocupando-se somente com a forma de registrar e esquecendo-se da ciência que é a essência da forma. Segundo Lopes de Sá (1997):
O aziendalismo, a economia das empresas, a economia aziendal, ou as ciências gerenciais– seja que denominação se pretenda dar a esse conjunto de disciplinas que estudam os fenômenos ocorridos nas células sociais –, foi uma concepção que se formou ao longo de muitos anos, consolidando-se lentamente, por meio da contribuição de diversos estudiosos, cada um somando-se a esse complexo.
(Lopes de Sá, 1997)
Escola Patrimonialista
O impulso intelectual seguinte na sequência de desenvolvimento da contabilidade é a Escola Patrimonialista de Vicenzo Masi. Fundamentada em uma crítica ao argumento central do Contismo, para o qual o registro das contas era o mais importante dentro da contabilidade e, portanto, preocupavam-se mais com a forma como o evento seria registrado do que com sua essência, o patrimônio.
Ricken (2003) assinala que a sociedade sempre precisou registrar aquilo que possuía por necessidade de se saber quantos eram seus bens e como melhor administrá-los. Com isso, percebe-se que, de fato, o foco de preocupação sempre esteve na riqueza e não no registro da riqueza. Dessa forma, o argumento central do Patrimonialismo sempre esteve presente, embora até aquele ponto não tivesse sido reconhecido como escola de pensamento ou teoria.
Os Patrimonialistas estendiam essa crítica a outras escolas além da Contista, como a personalista, a controlista e a aziendalista, pois alegavam que elas também davam mais importância à forma (que é apenas a parte instrumental de nossa disciplina, ou seja, os registros e as demonstrações), do que à essência (que é a parte fundamental que deveríamos nos ocupar, ou seja, o estudo do fenômeno patrimonial). Segundo Neves e Viceconti (2009), na Teoria Patrimonialista, o patrimônio é o objeto a ser administrado. Dividindo-se da seguinte maneira: as contas que representam a situação estática são separadas das contas que representam a situação dinâmica. Vejamos:
Contas patrimoniais
Representam a situação estática, ou seja, bens, direitos, obrigações com terceiros e o patrimônio líquido.
Contas de resultado
Representam a situação dinâmica, ou seja, as contas que alteram o patrimônio líquido: receitas e despesas.
Escola Neocontista
A partir do fim do século XIX, a França novamente busca um patamar de destaque na Contabilidade, com a nova escola denominada Neocontista. Essa escola surge com um movimento que contraria o personalismo das contas (Cerboni) e defende o valor das contas. Seu principal colaborador foi Jean Dumarchey que reelaborou o Contismo como corrente de pensamento. Segundo Dumarchey (1933):
O valor é a pedra angular da Contabilidade. Para ele, a ideia de valor é que fundamenta a teoria da escrituração contábil e das contas, que devem refletir o valor dos componentes patrimoniais. Para Dumarchey, a contabilidade é uma ciência social, que apenas usa a matemática para seu auxílio, assim como mantém relação com Economia, Sociologia e Filosofia.
(Dumarchey , 1933)
Segundo a doutrina da Escola Neocontista, as contas são divididas em ativo, passivo e situação líquida. As contas do ativo e do passivo são representadas por valores concretos (ou valores diretos ou reais), e a conta da situação líquida é representada por valores abstratos (ou derivados) (SCHMIDT, 2000).
DECADÊNCIA DA ESCOLA EUROPEIA
Para Iudícibus (1997), os defeitos da escola europeia são os seguintes:
(i) na relativa falta de pesquisa indutiva sobre a qual efetuar generalizações mais eficazes;
(ii) em se preocupar demasiadamente com a demonstração de que a Contabilidade é ciência, quando o mais importante é conhecer bem as necessidades informativas dos vários usuários da informação contábil e construir um sistema contábil de informação adequado;
(iii) na excessiva ênfase na teoria das contas, isto é, no uso exagerado das partidas dobradas, inviabilizando, em alguns casos, a flexibilidade, necessária, principalmente, na Contabilidade Gerencial;
(iv) na falta de aplicação de muitas das teorias expostas, talvez por imaturidade do sistema econômico e Institucional;
(v) na queda de nível de algumas das principais faculdades, principalmente italianas, superpovoadas de alunos, com professores mal remunerados, trabalhando cada um por sua conta e risco, dando expansão mais a imaginação do que a pesquisa séria de campo e de grupo.
(IUDÍCIBUS, 1997)
Enquanto declinavam as escolas europeias, florescia a Escola Norte-Americana com suas teorias e práticas contábeis, favorecida não apenas pelo apoio de uma ampla estrutura econômica e política, mas também pela pesquisa e trabalho sério dos órgãos associativos (AMORIM, 1999).
A ESCOLA NORTE-AMERICANA DE CONTABILIDADE: A VITÓRIA DA INFORMAÇÃO SOBRE O PATRIMÔNIO
A escola norte-americana ergueu-se com toda força, principalmente, com o desenvolvimento industrial. A escola desenvolvia-se por meio da atuação das associações, com grande ênfase em satisfazer os vários usuários da contabilidade.
A escola norte-americana tem como principal característica seu aspecto prático, que trata dos aspectos gerenciais (como contabilidade de custos, controle orçamentário, análise de demonstrações contábeis e outros), mas também trata dos aspectos financeiros da Contabilidade. Nos aspectos teóricos, a escola norte-americana voltou-se para a explicação da prática contábil.
Um dos principais pontos que também fizeram com que essa escola pendesse para o lado prático foi a época em que ela surgiu. Nesse período, a demanda por informações gerenciais (para fins de gestão e administração das empresas) e também de informações financeiras (para atender a acionistas, investidores, credores e ao governo) era muito intensa. Com isso, a contabilidade passava a ter um papel cada vez mais complexo dentro das organizações. Segundo Iudícibus e Marion (1999) e Iudícibus (1997), algumas razões da ascensão da Escola Norte-Americana são:
- Ênfase no usuário da informação contábil: a contabilidade é apresentada como algo útil para a tomada de decisões; atender os usuários é o grande objetivo.
- Ênfase na contabilidade aplicada: principalmente na contabilidade gerencial. Ao contrário dos europeus, não havia uma preocupação com a teoria das contas, ou em querer provar que a contabilidade é uma ciência.
- Atribuição de importância à auditoria: a preocupação com a transparência para os investidores das sociedades anônimas (e outros usuários) nos relatórios contábeis deu à auditoria uma importância central.
- Procura das universidades em busca da qualidade: grandes quantias foram dedicadas para as pesquisas no campo contábil.
- O grande avanço e o refinamento das instituições econômicas e sociais.
- O investidor médio é um homem que deseja estar permanentemente bem informado, sobretudo no curto prazo, mas também no médio e no longo prazos. Essa demanda exige dos preparadores de demonstrações financeiras a capacidade de evidenciar tendências.
- O governo, as universidades e os corpos associativos de contadores empregam grandes quantias para pesquisas sobre princípios contábeis.
- O Instituto dos Contadores Públicos Americanos é um órgão atuante em matéria de pesquisa contábil, ao contrário do que ocorre em outros países.
Você percebe o interesse da escola norte-americana em satisfazer os usuários contábeis, sejam eles quais forem, empresários, acionistas, governo e outros?
A ESCOLA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
Veremos a seguir as raízes da contabilidade no Brasil:
Considera-se que a Escola Aziendalista foi a primeira escola que oficialmente ensinou contabilidade em nosso país, baseando-se principalmente nas obras de Fabio Besta, como você já viu.
A decadência das escolas europeias, acompanhada pela ascensão da escola norte-americana, porém, também teve consequências no Brasil.
Gradualmente, a influência externa sobre a escola brasileira foi migrando da Escola Italiana para a Escola Norte-americana. Segundo Marion (1986), a mudança de enfoque da Escola Italiana para a Escola Norte-americana deu-se em função da influência de algumas empresas de auditoria, que acompanhavam as multinacionais norte-americanas.
Para Schmidt (2000), a contabilidade nacional pode ser dividida entre antes de 1964 e depoisde 1964:
O ano de 1976 marcou uma nova fase para o desenvolvimento da Contabilidade Brasileira com a publicação, em 15 de dezembro, da nova Lei das Sociedades por Ações.
(Schmidt, 2000)
Antes desse momento histórico, a Escola Brasileira sofria maior influência das escolas europeias; depois dele, passou a ser mais influenciada pela escola norte-americana. A convergência brasileira às normas internacionais de contabilidade por meio da Lei n. 11.638/07 aproximou a escola brasileira das escolas anglo-saxãs de maneira definitiva. A uniformização decorrente do processo de convergência eliminará as particularidades locais em prol de uma escola de contabilidade única, internacional.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
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1. Adaptada de CESPE - 2016 - POLÍCIA CIENTÍFICA - PE - Perito Criminal - Ciências Contábeis
A contabilidade como ciência do patrimônio é concepção da escola contábil:
Patrimonialista. Certo.
Na Teoria Patrimonialista, o patrimônio é o objeto a ser administrado. Surge como uma crítica ao contismo e suas variantes, as quais acusava de privilegiar a forma, o registro, em relação à essência, o patrimônio.
2. Adaptada de ENADE 2015 - Questão 10
As áreas do conhecimento embasam-se em pressupostos e métodos científicos de diversas escolas de pensamento. Especificamente na área da contabilidade, as escolas de pensamento norte-americana e italiana são as principais correntes em que se fundamenta a contabilidade brasileira.  
Acerca dessas escolas, assinale a opção correta:
A norte-americana considera a contabilidade uma fornecedora de informações econômicas relevantes para os diversos usuários, enquanto a escola italiana defende que a contabilidade deve estudar apenas os eventos que afetam o patrimônio das entidades. Certo.
A escola norte-americana volta-se à prestação da informação contábil útil, amparada nos conceitos de relevância e representação fidedigna, e voltada à entidade moderna, onde proprietário e gestor não se confundem. As escolas europeias focavam, ora os registros, ora o patrimônio, num ambiente em que a moderna pessoa jurídica não existia e o proprietário e o gestor eram a mesma pessoa.