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CONTABILIDADE SOCIETÁRIA
ALEXANDRA NICK MASCARENHAS ANGELO
1ª Edição
Brasília/DF - 2018
Autores
Alexandra Nick Mascarenhas Angelo
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e 
Editoração
Sumário
Organização do Livro Didático........................................................................................................................................4
Introdução ..............................................................................................................................................................................6
Capítulo 1
LEGISLAÇÃO APLICADA À CONTABILIDADE ..........................................................................................................9
Capítulo 2
BALANÇO PATRIMONIAL .......................................................................................................................................... 15
Capítulo 3
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ......................................................................................... 34
Capítulo 4
RECONHECIMENTO: ATIVO, PASSIVO, RECEITA E DESPESA ......................................................................... 49
Capítulo 5
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO .................................................................................................... 71
Capítulo 6
OPERAÇÕES COM MERCADORIAS ......................................................................................................................... 78
Referências .......................................................................................................................................................................... 91
4
Organização do Livro Didático
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em capítulos, de forma didática, objetiva e 
coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, entre outros 
recursos editoriais que visam tornar sua leitura mais agradável. Ao final, serão indicadas, também, 
fontes de consulta para aprofundar seus estudos com leituras e pesquisas complementares.
A seguir, apresentamos uma breve descrição dos ícones utilizados na organização do Livro Didático.
Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a 
síntese/conclusão do assunto abordado.
Cuidado
Importante para diferenciar ideias e/ou conceitos, assim como ressaltar para o 
aluno noções que usualmente são objeto de dúvida ou entendimento equivocado.
Importante
Indicado para ressaltar trechos importantes do texto.
Observe a Lei
Conjunto de normas que dispõem sobre determinada matéria, ou seja, ela é origem, 
a fonte primária sobre um determinado assunto.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma pausa 
e reflita sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocínio. 
É importante que ele verifique seus conhecimentos, suas experiências e seus 
sentimentos. As reflexões são o ponto de partida para a construção de suas 
conclusões.
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ORGANIZAÇÃO DO LIVRO DIDÁTICO
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes 
mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para o autor 
conteudista.
Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões 
sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o 
entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Sugestão de estudo complementar
Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo, 
discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Posicionamento do autor
Importante para diferenciar ideias e/ou conceitos, assim como ressaltar para o 
aluno noções que usualmente são objeto de dúvida ou entendimento equivocado.
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Introdução
Olá, pessoal! Meu nome é Alexandra Nick Mascarenhas Angelo, sou professora conteudista da 
disciplina Contabilidade Societária. Sejam bem-vindos a mais uma disciplina do nosso Curso 
de Ciência Contábeis, estaremos juntos durante todo esse estudo em que vamos aprofundar um 
pouco mais o estudo dessa ciência chamada Contabildade.
Tenho experiência em docência superior no curso de Ciências Contábeis e Administração há 
doze anos, profissional no mercado há vinte e cinco anos, graduada em Ciências Contábeis e 
pós-graduada em Controladoria e Finanças Corporativas.
Para que possamos dar continuidade ao nosso estudo, faz-se necessário ressaltar aqui a importância 
de relembrar os conceitos estudados até o momento em Fundamentos da Contabilidade e Teoria 
da Contabilidade.
No decorrer do nosso estudo, veremos a importância das normas para direcionar, disciplinar e 
controlar a atividade contábil, ratificando aqui conceitos anteriormente abordados e monstrando 
como se apresenta, hoje, a norma brasileira à qual devemos nos reportar.
Continuando nosso estudo, apresentaremos a estrutura atual do Balanço Patrimonial, seus grupos, 
subgrupos e a importância de classificar os itens de forma correta para que a compreensão da 
informação contábil não seja prejudicada, como, também, a apresentação da Demonstração do 
Resultado do Exercício, demonstração que se faz necessária juntamente com o Balanço Patrimonial 
para a perfeita leitura por seus usuários, veremos seu modelo de acordo com o CPC 26.
Em seguida, vamos estudar as formas, os critérios de reconhecimentos do ativo e passivo, 
abordando suas formas de mensuração, como, também, o reconhecimento das receitas e despesas, 
para concluir o mecanismo e apresentação das demonstrações até o momento estudadas.
Dando continuidade ao nosso estudo, nos nossos últimos capítulos, abordaremos a questão da 
depreciação, da amortização e da exaustão. Vamos trabalhar o conceito, as formas de cálculos 
e, principalmente, sua contabilização para que essas informações econômicas cheguem aos 
relatórios contábeis, que são produtos dos registros contábeis.
E, por último, não menos importante, abordaremos a questão das operações com estoques de 
mercadorias, as compras, as vendas, como se calcula o custo das mercadorias vendidas, como 
se calcula, também, o resultado com mercadorias, como essas informações são apresentadas 
no Balanço Patrimonial e na DRE, considerando, ainda, a incidência de impostos recuperáveis 
e não recuperáveis, como o IPI e ICMS.
Bons estudos!
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Objetivos
 » Elaborar a estrutura das Demonstrações Contábeis de acordo com as normas.
 » Mensurar e reconhecer Ativos, Passivos, Receitas e Despesas.
 » Calcular e contabilizar depreciação, amortização e exaustão.
 » Contabilizar operações com mercadorias, elaborar fichas de controle de estoque 
considerando ICMS e IPI.
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Introdução
O primeiro capítulo ratifica a importância das normas contábeis e como foi sua evolução até 
os dias de hoje, ressaltando a importância da leitura dos Pronunciamentos Contábeis para 
disciplinar, direcionar, dirimir quaisquer dúvidas sobre os registros e apresentações contábeis.
Objetivos
 » Entender a importância das normas contábeis.
 » Conhecer a evolução das Normas.
 » Conhecer a estrutura conceitual básica e os Pronunciamentos Técnicos atuais.
A Contabilidade é normatizada, ou seja, com padrões específicos adotados pelos profissionais 
da área em seu exercício. Eles norteiam os procedimentos a serem adotados para que haja a 
uniformização destes, visando a que produto final dos registros contábeis, que são as demonstrações 
contábeis, obedeça a premissas, convenções, postulados e, principalmente, à lei.
Aqui no Brasil, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) fiscaliza e normatiza os procedimentos 
que os profissionais da área executam. E, a partir do processo da convergência que veremos a 
seguir, começamos a adotar padrões internacionais a partir de 1o de janeiro de 2008.
Primeiramente, aqui no Brasil, com o intuito de uniformizar os procedimentos contábeis, foram 
aprovados, pelo CFC, com a ResoluçãoCFC no 530, de 1981, os princípios fundamentais de 
Contabilidade, totalizando 16 princípios, como a seguir:
 » Entidade
 » Competência
 » Oportunidade
 » Qualificação e quantificação de bens patrimoniais
1
CAPÍTULO
LEGISLAÇÃO APLICADA À 
CONTABILIDADE
10
CAPÍTULO 1 • LEGISLAÇÃO APLICADA À CONTABILIDADE
 » Formalização de registros contábeis
 » Terminologia contábil
 » Equidade
 » Continuidade
 » Periodicidade
 » Prudência
 » Uniformidade
 » Correção monetária
 » Integração
 » Informação
 » Atos e fatos aleatórios
 » Expressão monetária
Mas, em 29 de dezembro, fora revogada a Resolução no 530/1981 pela Resolução no 750 pelo 
CFC, justificando uma necessária atualização de acordo com a evolução da Ciência Contábil.
Portanto, a partir de 1o de janeiro de 1994, os princípios passaram de 16, como vimos anteriormente, 
para sete ao todo. São eles:
 » Entidade
 » Continuidade
 » Oportunidade
 » Registro pelo valor original
 » Atualização monetária
 » Competência
 » Prudência
Já a segunda revisão dos princípios ocorreu em 28 de maio de 2010, por meio da Resolução no 
1.282 pelo CFC, que realizou a atualização e consolidou dispositivos da Resolução no 750, de 1993.
Alterou-se a nomenclatura de Princípios Fundamentais de Contabilidade para Princípios de 
Contabilidade, e os princípios de Contabilidade que, necessariamente, deveriam ser seguidos, 
respeitados e adotados por todos os profissionais contábeis, eram os seguintes:
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LEGISLAÇÃO APLICADA À CONTABILIDADE • CAPÍTULO 1
 » Entidade
 » Continuidade
 » Oportunidade
 » Registro pelo valor original
 » Competência
 » Prudência
Em 23 de dezembro de 2016, o Conselho revogou a Resolução CFC no 750/1993, e seus efeitos 
vigoraram a partir de 1o de janeiro de 2017.
Estrutura conceitual básica da contabilidade
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em 2/1986, aprovou a Deliberação no 29, 
ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DA CONTABILIDADE, elaborado também pelo Ipecafe 
e Ibracom. Esse documento foi adotado por todas as companhias abertas registradas na 
CVM, obrigatoriamente.
Por fim, a CVM, em 3/2008, por meio da Deliberação CVM no 539, revogou a Deliberação no 29, 
aprovou e tornou obrigatório para todas as companhias de capital aberto, o Pronunciamento 
Conceitual Básico, que foi emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que 
veremos a seguir:
As seguintes alterações foram realizadas na Lei das Sociedades por Ações, Lei no 6.404/1976:
 » Lei no 9.457/1997;
 » Lei no 10.303/2001;
 » Lei no 11.638/2007;
 » Lei no 11.941/2009 (conversão da MP no 449/2008).
As três últimas alterações objetivaram a convergência da legislação brasileira às International 
Financial Reporting Standard (IFRS), ou seja, às normas e padrões internacionais de contabilidade.
Comitê de pronunciamentos técnicos
International Accounting Standards Commitee (IASC), como era chamado o primeiro comitê 
de pronunciamentos contábeis, que foi criado em 1973 por organismos contábeis de 10 países: 
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CAPÍTULO 1 • LEGISLAÇÃO APLICADA À CONTABILIDADE
Alemanha, Austrália, Canadá, EUA, França, Irlanda, Japão, México, Países Baixos e Reino Unido. 
Foi constituída em forma de fundação independente sem fins lucrativos; seu objetivo era formular 
e publicar normas internacionais contábeis que fossem aceitas no mundo. Essas normas eram 
chamadas International Accounting Standard (IAS), algumas ainda em vigor.
O comitê responsável pela interpretação desses pronunciamentos era o Standing 
Interpretations Commitee (SIC).
Em 2001, foi criado o International Accounting Standard Board (Iasb), para aprimorar a estrutura 
técnica em formular e validar os novos pronunciamentos internacionais, sendo chamados 
agora de International Financial Reporting Standard (IFRS), sendo interpretadas agora pelo 
International Financiall Reporting Interpretations Commitee (Ifric), que a partir de 2002, passou 
a ser responsável pela publicação dessas interpretações.
Sendo assim, em 2005, as empresas da Europa (empresas abertas), passaram a adotar, 
obrigatoriamente, essas normas (IFRS). Já no Brasil, o prazo para a adaptação das normas antigas 
para as normas IFRS foi encerrado em 31 de dezembro de 2008, tornando-se obrigatórias para 
as sociedades anônimas abertas e de capital fechado de médio e grande porte, como, também, 
os bancos em geral.
Com a dificuldade encontrada para adaptar-se às IFRSs, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), 
confirmou a obrigatoriedade de adoção de tais normas a partir de 2010.
Comitê de pronunciamentos contábeis
Com o intuito de estudar, preparar e emitir pronunciamentos técnicos contábeis e divulgá-los, foi 
criado, em 2005, pela Resolução no 1.055, emitida pelo CFC, o COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS 
CONTÁBEIS (CPC), visando à convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais.
Composição do CPC: formado por membros das seguintes entidades: (dois membros de cada, 
os mesmos não auferem remuneração por suas participações).
 » Associação Brasileira da Companhias Abertas (Abrasca)
 » Associação dos Analistas e Profissionais de Investimentos do Mercado de Capitais 
(Apimec Nacional)
 » Bolsa de Valores de São Paulo (Bovespa)
 » Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
 » Federação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi)
 » Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon)
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LEGISLAÇÃO APLICADA À CONTABILIDADE • CAPÍTULO 1
Podendo, também, ser convidados a participar, representantes dos seguintes órgãos:
 » Banco Central do Brasil (Bacen)
 » Comissão de Valores Mobiliários (CVM)
 » Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB)
 » Superintendência de Seguros Privados (Susep)
Os produtos fornecidos pelo CPC são:
 » Pronunciamentos contábeis
 » Orientações técnicas
 » Intepretações técnicas
Importante!
 A validação dos pronunciamentos do CPC é realizada por meio de audiências públicas e, também, 
reconhecidas por atos da CVM e do CFC.
Quadro 1. Pronunciamentos editados pelo CPC e aprovados pela CVM e CFC.
CPC No DESCRIÇÃO E OBJETIVO
00 Estrutura conceitual para a elaboração e divulgação de Relatório Contábil – Financeiro
01 Redução do valor recuperável de ativos
02 Efeito nas mudanças das taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis
03 Demonstrações dos Fluxos de Caixa
04 Ativo intangível
05 Divulgação sobre partes relacionadas
06 Operações de Arrendamento Mercantil
07 Subvenção e assistência governamentais
08 Custos de transação e prêmios na emissão de títulos e valores mobiliários
09 Demonstração do valor adicionado (DVA)
10 Pagamentos baseados em ações
11 Contratos de seguro
12 Ajuste a valor presente
13 Adoção inicial da Lei no 11.638/2007 e da MP no 449/2008
14 Deixou de ter aplicabilidade após o CPC 38, 39 e 40
15 Combinação de negócios
16 Estoques
17 Contratos de construção
18 Investimentos em Coligadas e Controladas e em empreendimento controlado em conjunto
19 Negócio em conjunto
20 Custos dos empréstimos
21 Demonstrações intermediárias
22 Informações por segmento
23 Políticas contábeis, mudanças de estimativa e retificação de erro
24 Evento subsequente
25 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes
26 Apresentação das demonstrações contábeis
27 Ativo imobilizado
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CAPÍTULO 1 • LEGISLAÇÃO APLICADA À CONTABILIDADE
CPC No DESCRIÇÃO E OBJETIVO
28 Propriedade para investimentos
29 Ativo biológico e produto agrícola
30 Receitas (Revogado a partir de 1/1/2018)
31 Ativo não circulante mantido para a venda e operação descontinuada
32 Tributos sobre o lucro
33 Benefícios a empregados
34 Exploração e avaliação de recursos minerais (não editado)
35 Demonstrações separadas
36 Demonstrações consolidadas
37 Adoção inicial das normas internacionais de contabilidade
38 Instrumentos financeiros: Reconhecimento e mensuração (revogado a partir de 1/1/2018)
39 Instrumentos financeiros: Apresentação
40 Instrumentos financeiros: Evidenciação
41 Resultado por ação
42 Contabilidade e evidenciação em Economia altamente inflacionária (não editado)
43Adoção inicial dos pronunciamentos técnicos CPC 15 a 41
44 Demonstrações Combinadas
45 Divulgação de Participações em outras entidades
46 Mensuração de Valor Justo
47 Receita de contrato com cliente
48 Instrumentos Financeiros
PME Contabilidade para pequenas e médias empresas com glossários de termos
Fonte: CPC, 2018.
Quadro 2. Nomenclaturas importantes.
Framework Analisa a estrutura conceitual de preparação e apresentação para o padrão internacional, ratificando dois pressupostos, o do Regime de competência e da continuidade.
IAS Pronunciamentos iniciais emitidos pelo Iasc, hoje Iasb.
SIC São as interpretações técnicas dos pronunciamentos iniciais (IAS).
IFRS
São os pronunciamentos técnicos emitidos agora pelo Iasb, antigo Iasc, que utilizam como princípios 
de avaliação dos elementos das demonstrações contábeis o valor justo, o custo histórico, custo 
amortizado e valor realizável.
Ifric São as interpretações técnicas dos pronunciamentos emitidos agora pelo Iasb.
Fonte: Viceconti/Silvério das Neves (2013).
Sintetizando
Vimos até aqui: 
 » A importância das normas contábeis.
 » A evolução das normas até os dias atuais.
 » A estrutura conceitual básica e os Pronunciamentos Técnicos atuais e principais nomenclaturas utilizadas.
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Introdução
No segundo capítulo, estudaremos a estrutura do Balanço Patrimonial, de acordo com as normas 
vigentes; abordaremos grupo a grupo, subgrupo a subgrupo, para entender como as contas 
deverão ser apresentadas e evidenciadas na Demonstração.
Objetivos
 » Aprender o conceito e a estrutura do Balanço Patrimonial.
 » Conhecer cada grupo e subgrupo, seus conceitos, como eles se compõem e como são 
dispostos para evidenciação.
 » Conhecer cada Reserva do Patrimônio Líquido.
Balanço patrimonial
Conceito
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa 
e qualitativamente, em determinada data, o patrimônio e a composição do Patrimônio 
Líquido da entidade.
Consoante determinação constante na Lei no 11.941/2009 (MP no 449/2008) “No balanço, 
as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e 
agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da SITUAÇÃO FINANCEIRA 
da companhia”.
2CAPÍTULOBALANÇO PATRIMONIAL
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CAPÍTULO 2 • BALANÇO PATRIMONIAL
Balanço Patrimonial
ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante 
Ativo Não Circulante 
 » Realizável a Longo Prazo 
 » Investimentos 
 » v Imobilizado 
 » v Intangível
Passivo Circulante 
Passivo Não Circulante 
 » Exigível a Longo Prazo
 » v Resultado Diferido
Patrimônio Líquido 
 » Capital social 
 » Reservas de lucros
 » Reservas de capital 
 » Ajustes de avaliação patrimonial (-/+)
 » Ajustes Acumulados de Conversão (-/+)
 » Ações em tesouraria (-) 
 » rejuízos acumulados (-)
Fonte: Viceconti/Silvério das Neves (2013).
No ATIVO, as contas são dispostas em ORDEM DECRESCENTE de grau de liquidez dos elementos 
nelas registrados, nos seguintes grupos:
 » Ativo Circulante.
 » Ativo Não Circulante: (Subgrupos) Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado 
e Ativo Intangível. 
No PASSIVO, as contas são classificadas nos seguintes grupos:
 » Passivo Circulante.
 » Passivo Não Circulante.
 » Patrimônio Líquido, dividido em Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de Avaliação 
Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados. 
As contas que representam obrigações são classificadas obedecendo à ORDEM DECRESCENTE 
de exigibilidade.
Componentes do Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial é composto por CONTAS PATRIMONIAIS, isto é, aquelas utilizadas para 
o registro dos elementos que compõem o patrimônio da entidade.
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BALANÇO PATRIMONIAL • CAPÍTULO 2
Ativo
No ATIVO, as contas que representam os bens e os direitos devem ser dispostas na ORDEM 
DECRESCENTE DO GRAU DE LIQUIDEZ1 dos elementos nelas registrados e classificadas em 
três grupos principais:
 » Ativo Circulante
 » Ativo não Circulante
Ativo circulante
Neste grupo, são classificadas as contas que representam as Disponibilidades (ou Disponível), 
os Direitos Realizáveis a Curto Prazo (Créditos, Estoques e Outros Valores e Bens) e as Despesas 
do Exercício Seguinte.
Disponibilidades (ou disponível)
Neste subgrupo, são classificadas as contas que possuem o MAIOR GRAU DE LIQUIDEZ dentre 
as demais contas do Ativo. Elas representam as DISPONIBILIDADES IMEDIATAS e QUASE 
IMEDIATAS.
As DISPONIBILIDADES IMEDIATAS correspondem aos recursos financeiros que se encontram à 
disposição imediata da entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda (DINHEIRO 
que a entidade tem no CAIXA) e em outras espécies, bem como os depósitos bancários à vista. 
DISPONIBILIDADES QUASE IMEDIATAS são os valores que, embora disponíveis, necessitam de 
alguns dias para serem resgatados ou para serem liberados, como ocorre com as APLICAÇÕES 
DE CURTÍSSIMO PRAZO e com os VALORES EM TRÂNSITO (exemplo: depósitos efetuados a 
favor da empresa por meio de ordens de pagamentos e que ainda não foram liberados), bem 
como os títulos de liquidez imediata. 
Direitos realizáveis a curto prazo
Este subgrupo abrange as contas que representam BENS que podem ser VENDIDOS ou 
CONSUMIDOS (estoques diversos), bem como DIREITOS que podem ser CONVERTIDOS EM 
DINHEIRO durante o EXERCÍCIO SOCIAL SEGUINTE ao do Balanço em que estiverem sendo 
classificadas – pelo prazo máximo de um ano – ou realizáveis durante CICLO OPERACIONAL da 
empresa, se este for superior a um ano. Essas contas poderão ser agrupadas da seguinte maneira:
1 GRAU DE LIQUIDEZ: é a possibilidade de componentes se transformarem ou se realizarem em dinheiro. Os estoques de 
mercadorias, por exemplo, serão transformados em dinheiro quando forem vendidos à vista; as Duplicatas a Receber, quando 
forem recebidas, e assim por diante. As contas Caixa e Bancos Conta Movimento são as que possuem maior grau de liquidez 
dentre as demais contas do Ativo, pois representam liquidez imediata. Por essa razão, são as primeiras contas que aparecem 
no Ativo. 
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CAPÍTULO 2 • BALANÇO PATRIMONIAL
Contas a receber de clientes
São títulos de créditos, quaisquer valores mobiliários e os outros direitos. Estes direitos representam, 
normalmente, os DIREITOS PROVENIENTES DE VENDAS A PRAZO a clientes ou são oriundos de 
outras transações que geram valores a receber, e que, normalmente, são contabilizados na conta 
Clientes ou na conta Duplicatas a Receber. Figuram ainda neste subgrupo, como RETIFICADORES, 
as seguintes contas:
Provisão para créditos de liquidação duvidosa/perdas estimadas 
com clientes
 » Provisão para cobrir as perdas estimadas na cobrança das contas a receber calculada 
no exercício do Balanço.
Estoques
Compreendem todas as contas que representam estoques existentes na data do Balanço. 
Compõem-se de mercadorias e produtos acabados (bens destinados à venda), produtos em 
elaboração, matérias-primas, materiais de embalagem, materiais de consumo, serviços em 
andamento, materiais secundários (bens a serem aplicados na produção), além de outros materiais 
a serem consumidos pelo setor de produção ou pelo setor de administração, como material 
de escritório, material de limpeza, combustíveis etc., bem como outros valores relacionados à 
atividade-fim da entidade. Poderão figurar, ainda, neste subgrupo, algumas contas retificadoras, 
a saber:
Provisão para redução ao valor de mercado
Criada com base na regra “custo ou mercado, o mais baixo”, visa ajustar o valor dos estoques ao 
valor de mercado quando este for inferior ao custo de aquisição dos referidos materiais, ou, ainda
Provisão para perdas em estoques
Destina-se a registrar as perdas conhecidas de estoques e calculadas por estimativa, relacionadas 
a estoques obsoletos e, também, para dar cobertura a diferenças físicas.
Sugestão de estudo
LER CPC 16
19
BALANÇO PATRIMONIAL • CAPÍTULO 2
Impostos a recuperar
Neste subgrupo figuram as contas que representam direitos da entidade junto ao governo 
municipal, estadual ou federal,provenientes de créditos tributários conforme legislações 
específicas. Normalmente, representam valores recolhidos antecipadamente aos cofres públicos.
Investimentos temporários a curto prazo
Neste subgrupo são classificadas as contas que representam as aplicações de dinheiro que a 
entidade faz em títulos, de renda, no mercado financeiro ou no mercado de capitais.
Essas aplicações, que visam à obtenção de receitas, podem ser classificadas quanto ao prazo em:
Aplicações de liquidez imediata 
Efetuadas a curtíssimo prazo, podendo ser convertidas em moeda a qualquer tempo, sendo 
classificadas como disponibilidades;
Aplicações em títulos e valores mobiliários 
CDBS, RDBS, Ações de outras empresas etc., desde que não sejam aplicações a curtíssimo prazo 
e que não haja intenção da entidade de manter os referidos títulos por período superior a um 
ano. São classificadas no Ativo Circulante;
No entanto,– ações, depósitos a prazo fixo etc., com prazos superiores a um ano, sendo classificados 
no Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo.
Despesas do exercício seguinte (despesas antecipadas)
São as aplicações em gastos que tenham realização no curso social seguinte ao do encerramento 
do Balanço.
Neste subgrupo são classificadas as contas que representam despesas pagas antecipadamente, 
cujos benefícios ou prestação de serviços à empresa se farão durante o exercício seguinte, ou ainda, 
que deverão onerar o resultado do exercício seguinte. A mais comum delas é a conta Prêmios de 
Seguros a Vencer, havendo, ainda, Juros Passivos a Vencer, Aluguéis Passivos a Vencer e outras.
Ativo não circulante
Ativo realizável a longo prazo
Neste grupo são classificadas as contas da mesma natureza das do Ativo Circulante, sendo que, 
serão realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, 
20
CAPÍTULO 2 • BALANÇO PATRIMONIAL
adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou 
participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do 
objeto da companhia.
Os direitos da empresa junto às pessoas supracitadas, decorrentes de transações incluídas nas 
atividades que constituem o objeto da empresa, serão classificados no Ativo Circulante ou no 
Ativo Realizável a Longo Prazo da mesma forma que os demais direitos da empresa.
Investimentos
Composto pelas contas que representam as participações permanentes em sociedades coligadas 
ou controladas, bem como os direitos de qualquer natureza não classificados no Ativo Circulante 
e que não se destinem à manutenção das atividades da entidade.
Além das contas referentes às aquisições de títulos e valores mobiliários representativas do capital 
de outras empresas, devem figurar ainda neste subgrupo as contas que registram aplicações em 
bens de renda (como imóvel destinado à locação), obras de arte, ouro etc.
Poderão figurar ainda como retificadores as contas Provisão para Perdas Prováveis na Realização 
de Investimentos e Depreciação Acumulada, redutora das contas representativas dos bens de 
renda.
Imobilizado
Neste subgrupo são classificadas as contas que representam aplicações de recursos em bens 
tangíveis e intangíveis de uso da entidade. 
Intangíveis
O Pronunciamento Técnico CPC 27 diz que o ativo imobilizado corresponde aos direitos que 
tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou 
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os 
benefícios, os riscos e o controle desses bens. 
Por sua vez, o Pronunciamento Técnico CPC 4 define o ativo intangível como um ativo não 
monetário identificável e sem substância física.
As entidades, frequentemente, despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o 
desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento 
científico ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade 
intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas.
21
BALANÇO PATRIMONIAL • CAPÍTULO 2
Esses bens possuem um valor para a sociedade e podem ser registrados contabilmente no 
grupo do Ativo Intangível, desde que o item se enquadre na definição de ativo intangível, ou 
seja, são identificáveis, controlados e geradores de benefícios econômicos futuros. Caso algum 
bem mencionado não atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição 
ou geração interna deve ser reconhecido como despesa quando da ocorrência. No entanto, se 
o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado da 
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição.
Um ativo intangível deve ser reconhecido inicialmente ao seu custo, que inclui:
 » seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis 
sobre a compra, após deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; 
 » qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta. 
É importante ressaltar que o ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. 
Já aquele com vida útil definida deve ter esse processo feito de forma sistemática ao longo da 
sua vida útil estimada, a partir do momento em que estiver disponível para uso. A entidade 
deve observar, ainda, se o ativo intangível requer provisão para perdas por desvalorização, em 
consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 1 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. 
Por essas diversas formas de tratamento dos intangíveis, faz-sesão de grande importância a 
fundamentação e a divulgação clara desses ativos nas demonstrações financeiras, que devem 
ser complementadas pelas notas explicativas contendo, principalmente, a vida útil, os métodos 
de amortização, o valor contábil, a rubrica da demonstração de resultados com a referida 
amortização, e uma eventual provisão para perda desses ativos. 
Enfim, é fundamental a correta mensuração e controle permanente desses ativos, bem como 
a divulgação transparente de sua natureza. Além disso, é essencial a avaliação periódica para o 
atendimento às normas contábeis vigentes. 
a. Aplicações em Bens Tangíveis (ou Bens Materiais)
 › computadores e periféricos (microcomputador, impressora, monitores etc.);
 › móveis e utensílios (mesas, cadeiras, armários, arquivos, calculadoras etc.);
 › instalações (divisões de ambientes, lustres etc.);
 › veículos (motocicletas, automóveis, caminhões etc.);
 › equipamentos (máquinas e equipamentos industriais – tornos, fresas, furadeiras, 
teares etc., empilhadeira e outros veículos utilizados internamente pelas indústrias);
 › recursos naturais (jazidas e florestas).
22
CAPÍTULO 2 • BALANÇO PATRIMONIAL
b. Aplicações em Bens Intangíveis (ou Bens Imateriais)
 › benfeitorias em bens de terceiros (reformas ou construções efetuadas em bens 
locados);
 › patentes de invenção e marcas;
 › Direitos de uso (gastos efetuados para o uso de uma marca comercial etc.);
 › direitos Autorais.
Além disso, são comuns neste subgrupo do Ativo Não Circulante as seguintes contas 
retificadoras:
 » Depreciação Acumulada: é a perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos 
(ou materiais, ou tangíveis) sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da 
natureza ou obsolescência.
 » Exaustão Acumulada: é a perda do valor, decorrente da sua exploração cujos objetos 
sejam recursos naturais (florestas, minas, jazidas etc.).
 » Amortização Acumulada: é a perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos 
de propriedade industrial ou comercial (bens imateriais, intangíveis ou que não possuem 
existência física).
Teremos um capítulo para tratarmos desses três cálculos ainda nesta disciplina. 
Passivo
As contas que representam as obrigações (dívidas da empresa para com terceiros) e o Patrimônio 
Líquido (dívidas da empresa para com seus proprietários) são classificadas, no Passivo,em quatro 
grupos principais:
 » Passivo Circulante (ou Capital de Terceiros de Curto Prazo)
 » Passivo não Circulante (ou Capital de Terceiros de Longo Prazo)
 » Patrimônio Líquido (ou Situação Líquida)
Essa classificação obedece à ORDEM DECRESCENTE DE EXIGIBILIDADE. 
 EXIGIBILIDADE 
Exigibilidade ATÉ o término do exercício seguinte Exigibilidade APÓS o término do exercício seguinte 
PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Fonte: A Autora (2018).
23
BALANÇO PATRIMONIAL • CAPÍTULO 2
Passivo circulante
No Passivo Circulante, são classificadas aquelas obrigações conhecidas e os encargos estimados 
da empresa cuja liquidação se espera venha a ocorrer dentro do exercício social seguinte, ou de 
acordo como o Ciclo Operacional da empresa, se este for maior.
Como ocorre com os direitos, na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração 
maior que o exercício social a classificação no Circulante ou Longo Prazo terá por base o prazo 
desse ciclo.
Neste grupo são classificadas as contas que correspondem às obrigações de curto prazo, podendo 
ser agrupadas da seguinte maneira:
Obrigações com fornecedores
Abrangem os compromissos assumidos junto aos fornecedores de mercadorias, bens e serviços, 
que poderão ser registrados por meio das contas Fornecedores ou Duplicatas a Pagar.
Obrigações financeiras 
São as obrigações assumidas pela empresa visando à obtenção de empréstimos para financiar 
seu capital de giro (débitos de financiamento). Normalmente, esses empréstimos são captados 
junto a estabelecimentos bancários.
Obrigações fiscais 
Compreendem os compromissos para com o Fisco municipal, estadual e federal. As contas que 
normalmente compõem este subgrupo referem-se a ISS a Recolher ou a Pagar, ICMS a Recolher 
ou a Pagar, IPI a Recolher ou a Pagar e outros Impostos e Taxas ou Contribuições devidas aos 
aludidos Fiscos.
Obrigações trabalhistas 
Englobam os compromissos assumidos com os empregados, envolvendo salários e encargos, além 
de outras obrigações com pessoal (encargos sociais e trabalhistas), desde que não enquadradas 
como OBRIGAÇÕES FISCAIS. Exemplo: Salários a Pagar, FGTS a Pagar etc.
Outras obrigações de curto prazo 
Delas fazem parte todas as demais obrigações não classificadas nos subgrupos anteriores, desde 
que não se refiram a Provisões, como adiantamentos recebidos de clientes, Contas a Pagar (água, 
energia elétrica, telefone), Dividendos, Partes Beneficiárias etc.
24
CAPÍTULO 2 • BALANÇO PATRIMONIAL
Provisões
Abrangem valores estimados, representativos de obrigações para com o Fisco (Contribuição Social, 
Imposto de Renda), para com empregados (férias, décimo terceiro, gratificações etc.) e outras.
Passivo não circulante
Neste grupo são classificadas as contas representativas de obrigações cujos vencimentos ocorrem 
após o término do exercício social seguinte ao do Balanço. Portanto, todas as obrigações que 
figuram no Passivo Circulante poderão figurar neste grupo, tendo em vista o prazo de vencimento.
Patrimônio líquido
O Patrimônio Líquido (PASSIVO NÃO EXIGÍVEL ou SITUAÇÃO LÍQUIDA) representa os recursos 
próprios da entidade, e seu valor é a diferença entre o valor do ATIVO e o valor do PASSIVO 
EXIGÍVEL (Capital de Terceiros ou Passivo Exigível Total). Dessa forma, o valor do Patrimônio 
Líquido pode ser Positivo, Negativo ou Nulo, como visto anteriormente.
No Patrimônio Líquido, as contas podem ser classificadas em:
 » Capital Social
 » Reservas
 » Prejuízos Acumulados
 » Ações em Tesouraria
 » Ajuste de Avaliação Patrimonial
Capital social
Neste subgrupo deve ser classificada a conta que representa o capital subscrito (autorizado), 
deduzida da parcela ainda não realizada (capital a integralizar e/ou a realizar), cujo saldo será 
o valor do Capital Realizado.
São os investimentos efetuados na empresa pelos proprietários e os decorrentes de incorporação 
de Reservas e Lucros.
Reservas
Dividem-se em: 
 » Reservas de Capital 
 » Reservas de Lucros
25
BALANÇO PATRIMONIAL • CAPÍTULO 2
a. Reservas de Capital
São as contas constituídas pelos ágios obtidos na colocação de ações da entidade, pelo produto 
da alienação de partes beneficiárias2 e bônus de subscrição, pelo prêmio recebido na emissão 
de debêntures3, bem como as constituídas pelo recebimento de doações e subvenções para 
investimentos.
b. Reservas de Lucros
Extraídas do Lucro Líquido apurado pelas empresas, essas contas podem ser:
Reservas de Lucros: As Reservas de Lucros são parte do lucro que os sócios decidiram não 
retirar da empresa, guardando (reservando) para determinado fim.
Tendo em vista seus conceitos e definições, têm-se as seguintes Reservas de Lucros:
 » Reserva de Contingência
 » Reserva Estatutária
 » Reserva de Incentivos Fiscais
 » Reserva de Retenção de Lucros
 » Reserva de Lucros a realizar
 » Reserva especial de dividendos obrigatórios não distribuídos
 » Reserva prêmio na emissão de debêntures
Reserva legal
A cada final de exercício a empresa deverá reservar o equivalente a 5% do lucro líquido. O saldo 
da reserva legal não poderá ultrapassar 20% do Capital Social.
A finalidade da reserva legal é criar um fundo para que a empresa possa suportar prejuízos ou 
ter recursos para o seu crescimento, podendo aumentar o capital com seus próprios recursos 
não distribuídos aos sócios como dividendos. Essas definições constam do art. 193, § 2o, da Lei 
no 6.404/1976, transcrito a seguir:
Ҥ 2o A eserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social 
e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o 
capital.”
2 Partes Beneficiárias: título de conta que registra o valor atribuído às partes beneficiárias, emitidas por sociedades anônimas.
3 Debêntures: título de conta que designa os registros dos valores dos títulos de dívida emitidos pelas Sociedades por Ações. 
É uma conta do Passivo Exigível, podendo ser a Curto ou a Longo Prazo, segundo o tempo no qual vão sendo vencidos os 
títulos para efeito de resgate.
26
CAPÍTULO 2 • BALANÇO PATRIMONIAL
Figura 1 – Análise da reserva legal.
International Financiall Reporting Interpretations Commitee (RLA) 
 
 
 NÃO 
 
 
 
 
 NÃO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Existe Lucro Líquido no 
Exercício?
O saldo da RLA é menor 
que 20% do CS?
≤ 20% do CS
RLA + RC < 30% do CS
Reserva Legal 
Acumulada + 5% 
do Lucro Líquido
RLA + RC > 30% do CS RLA +RC < 30% do CS
Não haverá reserva legal a 
ser constituída
Não é possível destinar 
nenhum valor para a 
reserva legal
> 20% do CS
A S/A poderá não destinar 
nenhum valor como RL do 
Exercício
Calcular a diferença entre o 
saldo atual da RL e 20%do 
CS e destinar essa diferença 
como RL do exercício
RLA +RC + 5% LL > 30% do CS
RLA +RC + 5% LL ≤ 30% do CS
A S/A poderá destinar 
qualquer valor entre a 
diferença de 30% do CS e 
(RLA + RC) A S/A deverá destinar 5% do LL como RL do Exercício
Fonte: Ed Luiz Ferrari (2016).
EXEMPLO:
Reserva Legal (saldo de 31/12/x1)............................R$ 3.900,00
Capital Social.............................................................R$ 21.000,00
Lucro Líquido (exercício de x2)..................................R$ 8.000,00
Valor a ser destinado à Reserva Legal em 31/12/x2 = ?
Limite da Reserva = 20% de 21.000 = 4.200
27
BALANÇO PATRIMONIAL • CAPÍTULO 2
5% do lucro líquido = 5% de 8.000 = 400
Saldo anterior da reserva + 5% do L.L = 3.900 + 400 = 4.300 > 4.200
Logo, não se pode destinar R$ 400,00 para a Reserva Legal, pois o saldo dela ultrapassaria os 
20% do Capital Social mais a sua correção. Desta forma, o valor a ser destinado a tal reserva, em 
31/12/x2, será de R$300,00.
Reserva de contingência
A sociedade em Assembleia Geral poderá criar uma reserva para prevenção de uma 
contingência que tenha um grau razoável de chance de ocorrência. Os órgãos de administração 
devem indicar os motivos e os valores com precisão. Caso, no exercício seguinte, as preocupações 
que motivaram a criação da reserva não se materializem, a reserva deverá ser revertida 
para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. Essas definições constam do art. no 195 da 
Lei no 6.404/1976. 
Constituição em 31/12/20X1 
Reversão em 31/12/20X2 
Lucros
Acumulados
Reserva de 
Contingência
Fonte: Ed Luiz Ferrari (2016).
Reserva estatutária
O estatuto de uma companhia permite que a sociedade crie quantas reservas quiser, desde 
que esteja especificado exatamente o propósito, a base de cálculo e o percentual máximo do 
lucro líquido e valor mínimo de reserva. Essas definições legais constam do art. 194 da Lei no 
6.404/1976, transcrito a seguir:
Exemplo: a empresa Luz do Sol Produtora Cinematográfica S/A decidiu constituir, com aprovação 
da assembleia, uma reserva estatutária para contribuir com 4% do lucro líquido do exercício com 
a sociedade de amparo às crianças com câncer do Brasil. No exercício 2009, obteve lucro líquido 
de R$ 500.000. A constituição da reserva de lucro deverá ser feita da seguinte forma:
O valor da reserva estatutária será: 4% de R$ 500.000 = R$ 20.000
28
CAPÍTULO 2 • BALANÇO PATRIMONIAL
Reserva de incentivos fiscais
Esta reserva é constituída a partir dos valores apropriados ao Resultado que têm como origem 
as subvenções governamentais.
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, 
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente 
de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser 
excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 
202 desta Lei) (incluído pela Lei no 11.638/2017)
Exemplo: Uma empresa obteve um terreno do governo estadual, onde irá instalar uma fábrica, 
no valor de R$ 3.000.000,00.
O lançamento contábil quando do recebimento da doação (subvenção) será o seguinte:
Terrenos Subvenção a Apropriar (PNC) 
 3.000.000,00 3.000.000,00 
 
 
Fonte: Montoto (2015).
Quando a empresa concluir a construção do edifício fabril e iniciar sua utilização, deverá iniciar 
a apropriação da subvenção do Passivo para o Resultado. O valor investido na construção do 
edifício foi de R$ 10.000.000,00, que serão depreciados, de acordo com o Regulamento do IR, 
em 25 anos (4% ao ano).
A subvenção a Apropriar é uma receita diferida, que deverá ser transferida ao resultado na 
proporção de sua utilização pela empresa, isto é, depreciação ou amortização. No caso de 
um terreno, que não é depreciável, a receita será apropriada ao Resultado na mesma razão da 
depreciação do edifício construído no terreno.
CÁLCULO DE APROPRIAÇÃO DA SUBVENÇÃO AO RESULTADO:
R$ 3.000.000/25 ANOS = R$ 120.000/ANO OU R$ 10.000/MÊS
 Subvenção a Apropriar Receita de Doações (Anual) 
 120.000,00 3.000.000,00 120.000,00 
Fonte: Montoto (2015).
29
BALANÇO PATRIMONIAL • CAPÍTULO 2
Reserva de retenção de lucros
Esta reserva também é chamada de orçamentária, para investimentos ou expansão. Assim como 
as outras reservas de lucros, ela só pode ser formada se a administração apresentar a proposta 
de investimento com todas as fontes de recursos definidas. Da mesma forma, se o investimento 
não for realizado, deverá ser revertida para a conta de lucros e prejuízos acumulados.
Reserva de lucros a realizar
O objetivo desta reserva é preservar as disponibilidades da empresa, haja vista que uma grande 
venda realizada no exercício findo que não tiver sido recebida poderia criar uma situação 
complicada, que seria a de a empresa ter que se endividar para pagar dividendos.
Dessa forma, se a assembleia aprovar sua criação, a parcela do dividendo embutida no lucro 
efetivamente não realizado de forma financeira ficará alocada nessa reserva, e, quando a parcela 
se realizar financeiramente a empresa deverá reverter esta reserva para lucros ou prejuízos 
acumulados e esperar o final do exercício. Se não ocorrer prejuízo, o valor revertido deverá ser 
somado aos dividendos do exercício e pago aos sócios.
Exemplo: tendo em vista a Lei das S/A e a Deliberação CVM no 294/1999, determinar o valor que 
poderia ser constituído como Reserva de Lucros a Realizar da empresa Vigo Empreendimentos 
Imobiliários S.A.
A empresa Vigo logrou lucro Líquido no exercício 2009. A seguir, os dados levantados das 
demonstrações financeiras:
Lucro Líquido Contábil do Exercício_________________________________R$ 200.000
Receita de Equivalência Patrimonial_________________________________R$ 80.000
Lucros com Vendas de Longo Prazo_________________________________R$ 50.000
Os dividendos devem ser calculados na base de 50% do lucro, excluindo-se o valor da reserva legal.
Determinação do valor da reserva de lucros a realizar de acordo com a Lei no 6.404/1976:
A Lei das S/A, em seu art. 197, determina que a Reserva de Lucros a Realizar pode ser constituída 
em detrimento da distribuição de dividendos, calculando-se os lucros não realizados, excluindo no 
lucro líquido os seguintes valores embutidos na apuração do lucro líquido contábil do exercício:
 » Lucros não Realizados financeiramente. 
 » Ganhos com equivalência patrimonial.
30
CAPÍTULO 2 • BALANÇO PATRIMONIAL
Para calcularmos os lucros não realizados, temos, antes, que calcular a reserva legal de 5%. 
Nesse caso, 5% de R$ 200.000, será igual a R$ 10.000. Os dividendos a serem distribuídos serão 
o equivalente a 50% de R$ 190.000 = R$ 95.000.
Reserva especial de dividendos obrigatórios não distribuídos
Esta reserva permite que a administração proponha à Assembleia Geral a retenção de parte ou 
de todos os dividendos em função de problemas financeiros.
A empresa pode ter obtido um lucro significativo e, em função de ter comprometido todas as 
disponibilidades, não ter condições de realizar o pagamento dos dividendos. Essa reserva está 
prevista na Lei no 6.404/1976, art. 202, § 5o, transcrito a seguir:
5o Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4o serão registrados 
como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios 
subsequentes, deverão ser pagos como dividendos assim que o permitir a 
situação financeira da companhia.
Reservas de prêmio na emissão de debêntures
Como o prêmio na emissão de debêntures, pela legislação do Imposto de Renda, é isento do 
pagamento desse imposto, a legislação permite, no art. 19 da Lei no 11.941/2009, que o valor 
apropriado ao Resultado seja excluído do lucro líquido do exercício lançado no Patrimônio 
Líquido e contabilizado como reserva de lucros.
Prejuízos acumulados
Esta conta será positiva quando representar Lucros Acumulados e negativa quando representar 
Prejuízos Acumulados. 
Representa o saldo remanescente dos lucros (ou prejuízos) líquidos, estes apresentados como 
parcela redutora do Patrimônio Líquido.
Esta conta representa a interligação entre o Balanço Patrimonial (Estática Patrimonial) e a 
Demonstração de Resultado do Exercício (Dinâmica Patrimonial).
No caso de o Patrimônio Líquido ser negativo, o seu valor final será denominado de PASSIVO A 
DESCOBERTO.
Ajustes de avalição patrimonial
 A Lei no 11.638/2007 estabeleceu a obrigação de Ajustar, nas hipóteses expressamente previstas 
na legislação, o valor dos ativos e passivos a valor justo, para mais ou para menos. A contrapartida 
31
BALANÇO PATRIMONIAL • CAPÍTULO 2
desses ajustes é registrada numa conta de patrimônio líquido denominada Ajustes de Avaliação 
Patrimonial, que pode ter saldo devedor (negativo) ou credor (positivo).
Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no 
resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos 
ou diminuições de valor atribuídos a elementosde ativo e do passivo, em decorrência da sua 
avaliação a valor justo, nos casos previstos na Lei das S/A ou em normas expedidas pela CVM.
Hipótese de aplicação dos ajustes de avaliação patrimonial é a do ajuste ao valor justo de 
aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de crédito, 
classificados no ativo circulante ou no não circulante realizável a longo prazo, quando se tratar 
de aplicações disponíveis para venda.
Lançamento
Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda (AC/ANC) a Ajustes de Avaliação 
Patrimonial (PL)
Se a avaliação for negativa
Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) a Instrumentos Financeiros – Disponíveis para venda 
(AC/ANC)
Reserva de reavaliação (extinta)
A Lei no 11.638/2007 extinguiu, com efeitos a partir de 1o de janeiro de 2008, a reserva de reavaliação 
e em seu lugar criou os ajustes de avaliação patrimonial. Os saldos atualmente existentes nas 
reservas de reavaliação deverão ser mantidos até sua efetiva realização, caso não tenham sido 
estornados até o final de 2008.
Por contrariar o princípio do registro do valor original, o procedimento de reavaliação sempre 
foi criticado no Brasil, além de não ser aceito nos principais mercados mundiais.
Contas Retificadoras do Patrimônio Líquido
a. Capital a Realizar e/ou Capital a Integralizar: é o valor deduzido do Capital Social e 
representa a parcela ainda não integralizada (ou completada) do Capital Social Autorizado 
(ou Subscrito).
b. Prejuízos Acumulados: valor deduzido dos elementos do Patrimônio Líquido.
c. Ações em Tesouraria: retificadora do grupo Patrimônio Líquido, esta conta corresponde 
a ações da própria entidade, por ela adquiridas. A Lei no 6.404/1976, no § 5o do art. 182, 
32
CAPÍTULO 2 • BALANÇO PATRIMONIAL
estabelece que as ações em tesouraria deverão ser destacadas no Balanço como dedução 
da conta do Patrimônio Líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua 
aquisição.
Quando e como elaborar o balanço patrimonial
A escrituração contábil, bem como a emissão de relatórios e das demonstrações contábeis, são de 
atribuição e responsabilidade exclusiva de Contadores e Técnicos em Contabilidade, legalmente 
habilitados, para tanto deverão estar inscritos no Conselho Regional de Contabilidade (CRC) e 
em situação regular.
Independentemente de seu porte ou natureza jurídica, as empresas devem manter escrituração 
contábil completa, no LIVRO DIÁRIO, para controlar o seu patrimônio e gerenciar adequadamente 
os seus negócios. Não se trata exclusivamente de uma necessidade gerencial, o que já seria 
importante justificativa. A escrituração contábil consta como exigência expressa de diversos 
dispositivos legais.
A obrigatoriedade da escrituração contábil respalda-se no Código Comercial (Lei no 556, de 25 
junho 1850, em seus artigos 10 a 14, dentre outros); no Decreto no 64.567, de 22 maio 1969 (em 
seu art. 5o); o novo Código Civil, que entrou em vigor a partir de janeiro de 2003, também em 
seus artigos 1.179 a 1195, também contém dispositivos relativos à forma de escrituração. 
As entidades podem elaborar o Balanço Patrimonial, bem como qualquer outra demonstração 
financeira, SEMPRE QUE O PRETENDEREM (no final do mês, do bimestre, do semestre ou do ano).
A LEGISLAÇÃO COMERCIAL, por meio da Lei no 6.404/1976, art. 176, determina que as entidades 
elaborem o Balanço Patrimonial, juntamente com as demais demonstrações financeiras, ao FIM 
DE CADA EXERCÍCIO SOCIAL. Essa mesma lei, em seu art. 175, fixa a duração do exercício social 
em um ano, porém faculta a cada entidade a escolha da data do término.
Conforme estabelecem a legislação comercial e a legislação tributária, as entidades devem 
apurar os seus resultados e elaborar o Balanço Patrimonial, além de outras demonstrações, 
periodicamente.
Algumas empresas podem ficar dispensadas da escrituração comercial, perante a legislação do 
Imposto de Renda, nos seguintes casos:
 » Quando submetidas ao regime do Simples (Lei no 9.317, de 5 dezembro 1996).
 » Ao optarem pela tributação com base no Lucro Presumido.
33
BALANÇO PATRIMONIAL • CAPÍTULO 2
Assim, ainda que algumas entidades possam estar ou não sujeitas à apuração de resultados 
mensais ou, ainda, tenham datas de início e término do exercício social não coincidentes com 
as do ano civil, para atender às exigências das legislações comercial e tributária, deverão apurar 
os seus resultados e elaborar as demonstrações financeiras, entre elas o Balanço Patrimonial, 
pelo menos no dia 31 de dezembro de cada ano.
Para se elaborar o Balanço Patrimonial, é preciso que todos os procedimentos necessários à 
apuração e contabilização do Resultado do Exercício, com as devidas deduções, participações e 
destinações do respectivo resultado, estejam devidamente encerrados.
Após esses procedimentos, todas as CONTAS DE RESULTADO estarão SEM SALDOS no livro 
Razão da entidade, permanecendo COM SALDOS apenas as CONTAS PATRIMONIAIS, que serão 
utilizadas na elaboração do Balanço Patrimonial.
Para facilitar a elaboração do Balanço Patrimonial, normalmente o contabilista prepara, de 
antemão, um Balancete de Verificação, composto pelas Contas Patrimoniais que permaneceram 
com saldos depois de concluídos os procedimentos necessários à apuração e contabilização do 
Resultado do Exercício. Esse Balancete, além de facilitar a classificação das contas no Balanço 
Patrimonial, permite conferir se o total obtido pela soma dos saldos das contas do Ativo coincide 
com o total obtido pela soma dos saldos das contas do Passivo e do Patrimônio Líquido.
Sintetizando
Vimos até aqui:
 » O conceito e estrutura do Balanço Patrimonial.
 » O conceito de Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido.
 » Os componentes que são evidenciados no do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido;.
 » Conceitos de cada Reserva pertencente ao Patrimônio Líquido;.
 » Cálculo da Reserva legal.
34
Introdução
O terceiro capítulo vai tratar da estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício e seus 
componentes. Trata-se de uma demonstração dinâmica, vertical e dedutiva. Sua estrutura facilita 
o entendimento pelos usuários dessa informação, pois demonstra com detalhe os resultados 
obtidos ao longo desta desde a Receita Bruta até o Resultado Líquido, evidenciando, assim, todo 
o percurso da entrada de recursos provenientes de suas receitas operacionais até o resultado 
líquido.
Objetivos
 » Entender a importância da DRE.
 » Conhecer cada componente que faz parte da estrutura da DRE.
 » Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício.
Demonstração do Resultado do Exercício Segundo a Lei no 
6.404/1976 – no 11.638/2007 – no 11.941/2009 – CPC 26:
Segundo o art. 187 da Lei no 6.404/1976, a Demonstração do Resultado do Exercício discriminará 
a receita bruta das vendas e dos serviços; as deduções, os abatimentos e os impostos incidentes 
sobre as vendas; a receita líquida das vendas e dos serviços; o custo das mercadorias vendidas e 
dos serviços prestados e o lucro bruto; as despesas operacionais (despesas com vendas, despesas 
financeiras subtraídas das receitas financeiras, despesas gerais e administrativas e outras Despesas 
operacionais); outras receitas operacionais; o lucro ou prejuízo operacional; o Resultado do 
Exercício antes das Provisões e as Provisões para Contribuição Social e para o imposto de renda; 
as Participações no Resultado do Exercício; Resultado Líquido das Operações Continuadas e o 
seu montante por ação do capital social.
3
CAPÍTULO
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO 
EXERCÍCIO
35
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO • CAPÍTULO 3
Na determinação do resultado do exercício serão computadas, de acordo com o Regime da 
Competência de Exercícios, as despesas incorridas e as receitas realizadas no período.
MODELO
RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS 
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA DE VENDAS
 » Devoluções de vendas; 
 » Abatimentos concedidos sobre vendas e serviços;
 » Descontos concedidos incondicionalmente;
 » Tributos incidentessobre as vendas e serviços.
 
SERÁ APRESENTADA EM 
NOTAS EXPLICATIVAS 
CONFORME CPC 26
RECEITA LÍQUIDA DAS VENDAS E SERVIÇOS
(-) CUSTOS DAS VENDAS/SERVIÇOS (CMV/CSP/CPV)
(=) LUCRO BRUTO/RESULTADO BRUTO OPERACIONAL
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
 » Despesas com vendas
 » Despesas administrativas
(--) OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
(=) LUCRO ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO
(+/-) ENCARGOS FINANCEIROS LÍQUIDOS
(+) Despesas Financeiras
(-) Receitas Financeiras
(=) LUCRO ANTES DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
(-) DESPESA COM A PROVISÃO PARA A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO 
(CSLL)
36
CAPÍTULO 3 • DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
(=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA
(-) DESPESA COM A PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA
(=) LUCRO DEPOIS DO IMPOSTO DE RENDA E ANTES DAS PARTICIPAÇÕES
(-) PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES
 » Participação dos Debenturistas
 » Participação dos Empregados
 » Participação dos Administradores
 » Contribuições para fundos de previdência de empregados
= RESULTADO LÍQUIDO DAS OPERAÇÕES CONTINUADAS DO EXERCÍCIO
LUCRO (ou PREJUÍZO) LÍQUIDO POR AÇÃO: lucro líquido/no de ações
Estudo dos componentes da DRE
Receita bruta de vendas e serviços, vendas brutas ou receita 
operacional bruta 
Neste item deverão figurar os saldos das seguintes contas:
 » Vendas de Mercadorias (empresas comerciais).
 » Vendas de Produtos (empresas industriais).
 » Receitas de Serviços (empresas prestadoras de serviços).
O valor da Receita Bruta de Vendas e Serviços corresponde ao valor da operação. Assim, por 
exemplo, caso venham a efetuar a venda de uma mercadoria no valor de R$ 10.000, com ICMS 
a 18% e IPI a 20%, tanto no ICMS quanto o IPI terá como base de cálculo para fins tributários 
o valor da Receita Bruta da venda da aludida mercadoria. O ICMS, por ser um imposto “por 
dentro” (que faz parte de sua própria base de cálculo), seu valor (R$ 1.800) já estará incluído nos 
R$ 10.000 da operação de venda. No entanto, o IPI (R$ 2.000) não estará incluso no montante da 
Receita Bruta de Vendas (R$ 10.000). De onde podemos inferir que o montante final da Nota Fiscal 
da venda efetuada será de R$ 12.000, cujo montante corresponde ao valor do FATURAMENTO 
BRUTO, isto é, Receita Bruta + IPI.
Convém ressaltar que o valor da RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS, devidamente 
contabilizado numa das três contas citadas, corresponde ao VALOR DA VENDA constante da 
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO • CAPÍTULO 3
NOTA FISCAL respectiva. Nesse total está incluído o valor do ICMS e do ISS (se houver) e excluído 
o valor do IPI. O IPI NÃO é uma DEDUÇÃO, pois este não está incluído no valor da RECEITA 
BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS, pois, como já visto anteriormente, é um imposto “por fora”, 
ou seja, é um imposto que não faz parte da base de cálculo da RECEITA BRUTA DE VENDAS E 
SERVIÇOS, devendo, portanto, ser contabilizado diretamente a crédito de uma conta de obrigação 
(IPI a Recolher).
Deduções (ESSE GRUPO SERÁ EVIDENCIADO POR MEIO DE 
NOTAS EXPLICATIVAS CONFORME CPC 26)
As DEDUÇÕES DAS VENDAS, embora sejam DESPESAS, não são contabilizadas como tais e sim 
como CONTAS RETIFICADORAS da Receita Bruta de Vendas e Serviços (ou Vendas Brutas). Neste 
item incluem-se todos os valores que devem ser abatidos do valor da Receita Bruta de Vendas e 
Serviços, tais como:
 » devoluções de vendas;
 » abatimentos concedidos sobre vendas e serviços;
 » descontos concedidos incondicionalmente;
 » tributos incidentes sobre as vendas e serviços.
Devoluções de vendas
Nas operações com mercadorias, as vendas efetivamente canceladas ou anuladas, bem como 
aquelas em que, por motivos diversos, há o retorno da venda efetuada, devemos considerar tais 
devoluções como contas retificadoras da Receita Bruta de Vendas.
Devolução de venda
Ocorre quando a mercadoria foi entregue ao cliente, sendo esta por ele devolvida, em face de 
algum problema quanto à operação efetuada (apresentou defeito, item fora das especificações, 
compra não solicitada, condições fora do que foi previamente pactuado etc.).
Cancelamento de venda
Ocorre quando a operação é desfeita antes que a mercadoria tenha saído do estabelecimento 
vendedor. Nesse caso, não seria correto que a aludida venda já tenha sido contabilizada antes 
de sua entrega ao comprador, porém, caso a receita decorrente de tal venda já tenha sido 
contabilizada, deve ser feito um lançamento contábil de cancelamento da venda.
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CAPÍTULO 3 • DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Retorno da mercadoria
Esse fato ocorre quando a mercadoria, objeto da operação de venda, é remetida ao cliente e este, 
por razões diversas, não é entregue ao seu destinatário, em virtude de não aceitá-la, não ter sido 
localizado, endereço incompleto, mudança de endereço etc.
O que, na prática, verificamos, é que os contabilistas, regra geral, não fazem distinção entre 
devolução, cancelamento e retorno, preferem, em regra, utilizar a denominação “VENDA 
CANCELADA” para registro das aludidas devoluções de vendas.
Abatimentos concedidos sobre vendas e serviços
Os abatimentos concedidos a clientes sobre as vendas de mercadorias e sobre a prestação de 
serviços trata-se, na realidade, de uma redução de preços concedida pelo vendedor ao comprador, 
no intuito de que se evite a devolução da venda efetuada ou para que o cliente não se recuse a 
aceitar o serviço prestado.
Caso o cliente, após o recebimento das mercadorias, constate alguma irregularidade ou problema 
a elas relacionadas, constate que as mercadorias entregues estão em desacordo com o pedido 
efetuado, apresentem algum defeito, qualidade não compatível com o esperado etc., para que 
o vendedor não corra o risco de que haja devolução, poderá ser concedida ao comprador uma 
redução no preço inicialmente pactuado, que recebe o nome de ABATIMENTO. Quando se tratar 
de prestação de serviços, o abatimento tem características semelhantes às operações de venda 
de mercadorias.
A conta Abatimentos sobre Vendas é conta retificadora (redutora) da Receita Bruta de Vendas.
O Abatimento Concedido na Venda das Mercadorias somente alterará as contas Clientes, Caixa 
ou Duplicatas a Receber (conforme cada caso), não provocando, portanto, ajustes nas contas 
de estoque nem do CMV, pois o abatimento concedido não implica retorno da mercadoria à 
empresa vendedora.
No que se refere ao ICMS, este também não será afetado pelo Abatimento concedido na Venda das 
Mercadorias, em que pese o valor já recebido ou a receber do cliente tenha sofrido uma redução 
proporcional ao abatimento concedido. O ICMS a recolher continua sendo o valor original da 
operação de venda das mercadorias.
Descontos concedidos incondicionalmente
O DESCONTO INCONDICIONAL, também denominado de DESCONTO COMERCIAL, trata-se 
de uma redução de preço efetuado pelo vendedor ao comprador no ato da venda da mercadoria. 
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO • CAPÍTULO 3
Essa operação, em regra, é utilizada pelo comprador como forma de atrair novos clientes, 
conservar os já existentes ou, até mesmo, um incentivo àqueles clientes que venham a adquirir 
quantidades maiores de seus produtos, como nos casos dos descontos promocionais ou de 
liquidação. Esse tipo de desconto deve estar mensurado na respectiva Nota Fiscal de venda do 
produto cujo desconto foi concedido.
É desconto incondicional aquele concedido no ato da compra cuja materialização não esteja 
vinculada a nenhum evento futuro. Condicional é aquele cuja materialização se vincule a algum 
fato ou evento posterior ao momento em que se efetivou a compra da mercadoria.
O DESCONTO CONDICIONAL, também denominado de DESCONTO FINANCEIRO, ocorre, por 
exemplo, quando o vendedor concede ao comprador a condição de desconto em uma duplicata 
a pagar, caso o comprador faça o seu pagamento até determinada data, geralmente antes de seu 
vencimento original.
Na DRE, o DESCONTO INCONDICIONAL (ou DESCONTO COMERCIAL) é dedução da Receita 
Bruta de Vendas, já o DESCONTO CONDICIONAL(ou DESCONTO FINANCEIRO), é uma 
DESPESA OPERACIONAL FINANCEIRA. No caso de prestação de serviços, o desconto concedido 
incondicionalmente tem características idênticas às das operações com mercadorias.
Os descontos incondicionais concedidos a clientes, decorrentes das vendas efetuadas ou dos 
serviços prestados, devem ser deduzidos da Receita Bruta de Vendas, sendo, portanto, também 
retificadoras desta.
Tributos incidentes sobre as vendas e serviços
Os tributos incidentes sobre as vendas e serviços, que figuram como dedução da Receita Bruta 
de Vendas, são:
 » ICMS;
 » ISS;
 » PIS;
 » Cofins.
ICMS
Tributo de competência estadual, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de 
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), é dedução (despesa 
retificadora) da Receita Bruta de Vendas. Este imposto incide sobre a circulação de mercadorias 
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CAPÍTULO 3 • DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
e produtos e sobre a prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal, 
comunicações e fornecimento de energia elétrica.
IPI
Tributo de competência federal, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) não é uma 
dedução da Receita Bruta de Vendas, pois este não se encontra incluso na nela.
O IPI não deve ser apresentado como dedução das vendas brutas, uma vez que o seu valor não 
está incluído nas receitas de vendas. Ao contrário do ICMS, o IPI é calculado por fora, vale dizer, 
não integra sua própria base de cálculo.
ISS
Tributo de competência municipal, o Imposto Sobre Serviços (ISS) é dedução (despesa retificadora) 
da Receita Bruta de Serviços (exceto para aqueles relacionados no ICMS) para as empresas 
prestadoras de serviços.
O ISS incide sobre os serviços não sujeitos à incidência do ICMS e que estejam previstos em lei 
complementar. O Decreto-Lei no 406/1968 estabelece a lista dos serviços cuja prestação está 
sujeita à incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza. 
PIS
De competência federal, o Programa de Integração Social (PIS) não é um imposto, mas uma 
contribuição social. Sua alíquota é de 1,65% sobre o FATURAMENTO MENSAL das empresas 
(não confundir com FATURAMENTO BRUTO), isto é, RECEITA BRUTA DE VENDAS ou SERVIÇOS 
diminuída das deduções cabíveis.
De acordo com a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, a contribuição para o PIS tem como 
fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa 
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. 
A base de cálculo da contribuição para o PIS é o total das receitas, compreendendo a receita 
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais 
receitas auferidas pela pessoa jurídica, inclusive as receitas não operacionais. 
Cofins
Também de competência federal, à semelhança do PIS, a Contribuição Social sobre o Faturamento 
(Cofins), também é uma contribuição social. Sua base de cálculo é a mesma do PIS, com a 
aplicação, porém, do percentual de 7,6%.
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO • CAPÍTULO 3
Receita líquida das vendas e serviços ou receita 
operacional líquida
Corresponde ao valor da Receita Bruta de Vendas, deduzidas as DEVOLUÇÕES, os ABATIMENTOS, 
os DESCONTOS INCONDICIONAIS e os TRIBUTOS incidentes sobre as vendas e serviços.
Trata-se, portanto, da RECEITA REAL obtida pela empresa, com a exclusão dos impostos (que se 
incorporam às receitas obtidas, mas que são recursos que pertencem ao governo), das devoluções, 
dos abatimentos, dos descontos comerciais concedidos e das contribuições sociais exigidas por lei.
Custos operacionais
Neste item figuram as seguintes contas, cujos saldos deverão ser subtraídos da Receita Operacional 
Líquida:
 » Custo das Mercadorias Vendidas (empresas comerciais);
 » Custo dos Produtos Vendidos (empresas industriais);
 » Custo dos Serviços Prestados (empresas prestadoras de serviços).
O CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS corresponde ao Estoque Inicial de Mercadorias, 
mais as Compras de Mercadorias, mais os Fretes, Seguros, Impostos e Taxas incidentes sobre as 
compras e não recuperáveis, menos as Compras Anuladas, menos os Descontos Incondicionais 
Obtidos, menos o Estoque Final de Mercadorias.
O CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS corresponde ao Estoque Inicial de Produtos Acabados, 
mais o Custo da Produção Acabada no Período, menos o Estoque Final de Produtos Acabados.
O CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS equivale à soma dos valores gastos em decorrência da 
prestação dos serviços.
Lucro bruto, resultado operacional bruto, lucro operacional 
bruto ou resultado bruto
Este item corresponde à Receita Líquida das Vendas e Serviços da qual foram deduzidos os 
Custos Operacionais. Representa, exclusivamente, o resultado obtido nas operações objeto da 
exploração principal da empresa.
Numa empresa comercial, o Lucro Bruto corresponde ao lucro apurado nas transações de compra 
e venda de mercadorias. Os lucros obtidos em aplicações financeiras ou nas vendas de outros 
bens, por exemplo, não fazem parte deste cálculo.
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CAPÍTULO 3 • DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Quando houver diferença POSITIVA entre a RECEITA LÍQUIDA e os respectivos CUSTOS 
OPERACIONAIS, teremos LUCRO OPERACIONAL BRUTO (ou Lucro Bruto). Caso essa diferença 
seja NEGATIVA, ela corresponderá ao PREJUÍZO OPERACIONAL BRUTO (ou Prejuízo Bruto).
Despesas operacionais
Neste item são demonstradas todas as Despesas Operacionais incorridas no período, agrupadas 
em Despesas com as Vendas, Despesas Financeiras deduzidas das Receitas Financeiras, Despesas 
Gerais e Administrativas e outras Despesas Operacionais.
A Lei das Sociedades por Ações divide as despesas operacionais em: 
 » despesas com vendas; 
 » despesas gerais e administrativas;
 » despesas financeiras, confrontadas das receitas financeiras;
 » outras despesas e receitas operacionais. 
Despesas operacionais com vendas 
As despesas com vendas são as relacionadas ao SETOR COMERCIAL, ou seja, ao departamento de 
vendas. É o caso dos salários e comissões dos vendedores e respectivos encargos e contribuições, 
dos gastos com a manutenção de veículos destinados ao transporte de mercadorias etc. 
Despesas operacionais financeiras
As despesas financeiras devem ser apresentadas pelo VALOR LÍQUIDO após a DEDUÇÃO DAS 
RECEITAS FINANCEIRAS. São despesas financeiras os juros incorridos na remuneração de 
empréstimos e financiamentos obtidos, os juros incorridos no desconto de títulos de crédito, os 
juros de mora incidentes no atraso do pagamento de dívidas, os descontos concedidos quando 
do recebimento de duplicatas etc.
Não são apresentados entre as despesas financeiras os DESCONTOS INCONDICIONAIS concedidos 
a clientes no ato da venda de mercadoria ou prestação de serviço. Esses são DESCONTOS 
COMERCIAIS e devem ser demonstrados como dedução da receita bruta. Os descontos indicados 
entre as despesas financeiras são os descontos financeiros concedidos quando do recebimento 
de créditos (o recebimento de duplicatas com desconto, por exemplo). 
Alguns autores apresentam como despesas financeiras as VARIAÇÕES MONETÁRIAS. Apesar de 
ser um critério muito usual, não nos parece adequado. No caso de empréstimos e financiamentos 
com cláusula de correção monetária ou cambial, a variação monetária representa a atualização 
da dívida, sendo mais adequado indicá-la entre as OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS. Já a 
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO • CAPÍTULO 3
despesa de JUROS DE EMPRÉSTIMOS e financiamentos é correspondente à remuneração efetiva 
do capital tomado e deve ser incluída nas DESPESAS FINANCEIRAS. 
De qualquer modo, ainda que as variações monetárias sejam consideradas resultado financeiro, 
não haverá modificação do valor do lucro ou prejuízo operacional líquido. 
Caso as receitas financeiras superem o montante das despesas financeiras, o valor líquido 
deverá ser apresentado como dedução das despesas operacionais. São exemplos de RECEITAS 
FINANCEIRAS os jurosganhos na concessão de empréstimos e financiamentos, os descontos 
condicionais (financeiros) obtidos no pagamento de dívidas e os juros de mora realizados no 
recebimento de créditos com atraso.
Despesas operacionais gerais e administrativas
As despesas gerais são aquelas relacionadas a mais de um departamento. O critério mais adequado, 
entretanto, quando o gasto se relaciona a mais de um departamento, é ratear as despesas entre 
os departamentos envolvidos.
As despesas administrativas são aquelas relacionadas ao DEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO. 
É o caso da remuneração dos administradores, dos salários dos funcionários do setor administrativo, 
dos gastos com a manutenção de veículos utilizados pela administração etc. 
Outras despesas operacionais
As outras despesas operacionais são aquelas que não se enquadram como despesas com vendas, 
financeiras, gerais ou administrativas. É o caso do RESULTADO NEGATIVO NA EQUIVALÊNCIA 
PATRIMONIAL e PREJUÍZO DA ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. 
Outras receitas operacionais
A Lei das Sociedades por Ações é OMISSA quanto à classificação, na Demonstração do Resultado 
do Exercício, das receitas operacionais que não se enquadrem como receita bruta das vendas e 
serviços ou como receita financeira. O critério mais usual tem sido apresentá-las imediatamente 
após as despesas operacionais, de forma que o seu valor seja computado na apuração do lucro 
ou prejuízo operacional líquido.
Exemplo
Determinada máquina, ao ser adquirida por certa empresa, teve o seu registro contabilizado no 
valor de R$ 2.000. Até a data de sua venda (alienação), efetuada à vista por R$ 1.200, o seu saldo 
de depreciação importava em R$ 900. Dessa forma, o valor contábil da aludida máquina seria 
assim contabilizada:
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CAPÍTULO 3 • DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
 » Valor de aquisição da máquina 2.000 
 » (-) Depreciação acumulada da máquina (900) 
 » Valor contábil da máquina 1.100
Como a máquina foi vendida por R$ 1.200, temos resultado positivo na alienação:
 » Valor de venda da máquina 1.200 
 » (-) Depreciação acumulada da máquina (1.100) 
 » Ganho de Capital na alienação 100
O lucro obtido na alienação (venda) de bens do Ativo Não Circulante Imobilizado será registrado 
como resultado operacional na DRE.
Lucro ou prejuízo operacional
Corresponde ao lucro obtido no confronto entre o Lucro Bruto acrescido das demais Receitas 
Operacionais e deduzido das demais Despesas Operacionais.
Quando o total dos Custos Operacionais mais as Despesas Operacionais forem superiores ao 
total da Receita Operacional Líquida mais as demais Receitas Operacionais, esse resultado 
corresponderá a prejuízo. Logo, a sua denominação será Prejuízo Operacional.
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) 
A CSLL foi instituída pela Lei no 7.689, de 12 de dezembro de 1989, por essa razão a aludida 
contribuição social não está prevista na Lei no 6.440, que é de 15 de dezembro de 1976, sendo 
que, com o advento da Lei no 9.245/1995, a CSLL passou a figurar na DRE logo após os resultados 
operacionais.
A CSLL é devida pelas pessoas jurídicas domiciliadas no País e pelas que lhes são equiparadas 
pela legislação do Imposto de Renda. De forma idêntica ao Imposto de Renda, a CSLL pode 
incidir sobre o lucro real, presumido ou arbitrado. Para as pessoas jurídicas sujeitas à apuração 
do lucro real, a base de cálculo da CSLL é o resultado do período-base de incidência, antes da 
despesa com a provisão para o Imposto de Renda e após as participações. 
Resultado antes do Imposto de Renda
Corresponde ao Lucro ou Prejuízo Operacional menos a Despesa com a Provisão para a CSLL.
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO • CAPÍTULO 3
Despesas com a provisão para o Imposto de Renda
Essa provisão é calculada com base no Lucro Real (Lucro Tributável).
O LUCRO REAL é, de acordo com a legislação tributária, o Lucro Líquido do Exercício ajustado 
pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por essa mesma legislação. 
O LUCRO REAL é determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, 
observando as leis comerciais e fiscais, sendo demonstrado no Livro de Apuração do Lucro Real 
(LALUR).
A alíquota, bem como a base (Lucro Real), para cálculo dessa provisão, também sofrem alterações 
constantes por meio da legislação tributária. Por isso, é sempre conveniente consultar o 
Regulamento do Imposto de Renda para verificar os critérios em vigor em cada ano.
A base de cálculo do imposto devido pelas pessoas jurídicas é o lucro real, presumido ou arbitrado 
correspondente ao período-base de incidência. 
A legislação do Imposto de Renda discrimina quais são as pessoas jurídicas sujeitas à apuração 
do lucro real das pessoas jurídicas. 
Definição de lucro real
Lucro real é, portanto, o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões 
ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda. 
O lucro real é determinado a partir do lucro líquido contábil do período de apuração do imposto 
com base no que estabelece a legislação comercial. Apesar de algumas receitas lançadas 
contabilmente não serem tributáveis e de algumas despesas não serem dedutíveis do Imposto de 
Renda, o lucro real é calculado a partir do lucro (ou prejuízo) contábil, apurado de acordo com 
a Lei no 6.404/1976. Somente após a apuração do resultado contábil é que são feitos os ajustes 
necessários ao cálculo do lucro real.
Observação! Este assunto será abordado mais profundamente em Contabilidade Tributária, em 
outro módulo mais adiante.
Resultado do Exercício após o Imposto de Renda
Corresponde ao Resultado do Exercício antes da Provisão para o Imposto de Renda, deduzido 
da Provisão para Contribuição Social e da Provisão para o Imposto de Renda.
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CAPÍTULO 3 • DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Participações 
As Participações correspondem a parcelas do Resultado do Exercício, após deduzidas as provisões 
para o IR e para a CSLL, destinadas aos proprietários de debêntures, empregados, administradores, 
partes beneficiárias, instituições, fundos de assistência ou previdência de empregados.
Debêntures
São títulos de crédito emitidos por Sociedades por Ações, que conferem a seus titulares direitos 
de créditos junto a elas nas condições constantes das escrituras de emissão ou dos certificados. 
Normalmente, rendem juros, indexação monetária e participação nos lucros. São garantidas 
pelo Ativo da empresa emissora e asseguram preferência no resgate sobre os demais títulos da 
empresa. Quando a empresa vende esses títulos, cria para si uma obrigação, geralmente a longo 
prazo, podendo registrar tal obrigação por meio da conta Debêntures a Pagar (ARLP).
Cálculo das participações
Participação dos debenturistas
Lucro antes do Imposto de Renda 1.200 
Despesa com a provisão para o Imposto de Renda (200) 
Lucro após o Imposto de Renda 1.000 
Percentual de participação dos debenturistas x 10% 
Participação dos debenturistas 100 
Participação dos empregados
Lucro antes do Imposto de Renda 1.200 
Despesa com a provisão para o Imposto de Renda (200) 
Lucro após o Imposto de Renda 1.000 
Participação dos debenturistas (100) 
Base de cálculo da participação dos empregados 900
Percentual de participação dos empregados x 10% 
Participação dos empregados Þ 90
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO • CAPÍTULO 3
Participação dos administradores
Lucro antes do Imposto de Renda 1.200 
Despesa com a provisão para o Imposto de Renda ( 200) 
Lucro após o Imposto de Renda 1.000 
Participação dos debenturistas (100) 
Participação dos empregados (90)
Base de cálculo da participação dos administradores 810
Percentual de participação dos administradores x 10% 
Participação dos empregados 81
Simplificação dos cálculos
Os cálculos de todas essas participações podem ser simplificados da seguinte forma:
Lucro antes do Imposto de Renda