auula 2 Contabilidade Aplicada ao Setor Público

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CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
AULA 2
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. José Luis Modena
30/09/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
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CONVERSA INICIAL
Esta aula será destinada à compreensão da despesa pública. Para tanto, separamos o primeiro
tópico para compreendermos o conceito de despesa no âmbito público e sua classificação. Em
seguida, veremos que a despesa passa por alguns estágios, do planejamento por meio de leis até a
execução, que é encerrada com a transferência da importância financeira para o credor. Não
obstante, tem-se ainda as despesas inscritas em restos a pagar, que são aquelas não executadas no
decurso do exercício financeiro, bem como o reconhecimento das despesas de exercícios anteriores.
Por último, demonstraremos a forma que essas contas são registradas nos variados subsistemas
contábeis.
CONTEXTUALIZANDO
A despesa pública materializa as intenções do governo para com a sociedade. É por ela que os
dispêndios públicos são realizados, como para manutenção das atividades governamentais;
investimentos na educação; saúde; segurança pública; é previdência social.
Para se ter uma ideia de montantes, em 2019, o governo federal, de acordo com informações da
Portal da Transparência, liquidou mais de R$ 2,6 trilhões de despesas públicas. Esses valores, de certa
forma, também indicam a necessidade de arrecadação pública, instigando a necessidade de
alterações nas leis tributárias, a realização de privatizações e reformas nas áreas que consomem
substanciais importâncias monetárias, como a previdência social.
Então, como o governo classifica as despesas para atender aos diferentes objetivos? Essas
despesas passam por algumas etapas? Como ocorrem os registros patrimoniais e orçamentários? Ao
longo da aula, responderemos a essas questões, elucidando o assunto no âmbito da contabilidade
pública.
TEMA 1 – CONCEITOS E CLASSIFICAÇÕES
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Na pretensão de esclarecermos o significado de despesa no contexto da contabilidade pública,
traremos neste tópico de algumas representações presentes no campo normativo e doutrinário.
Não obstante, também abordaremos as classificações da despesa pública. Nas palavras de
Burkshead (1971, citado por Giacomoni, 2017), “a classificação é a chave estrutural para a organização
consciente e racional do orçamento do Governo”. No contexto público, como veremos a seguir, as
classificações da despesa têm papel fundamental para organização, gerenciamento e controle do
gasto público. Essas classificações podem ser encontradas nas leis orçamentárias, no Sistema
Integrado de Administração Financeira (Siafi) e em alguns demonstrativos contábeis.
1.1 CONCEITO
Para compreendermos as despesas inseridas no universo da contabilidade pública, precisamos
usar as regras expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), que é responsável pela
normatização da contabilidade federal e pela doutrina contábil, que já traz conceitos ligados a esse
conteúdo.
No que tange as descrições do STN, infere-se no MCASP (2018, p. 69), que despesa pública é o
“dispêndio realizado pelo poder público para o funcionamento e manutenção do serviço público
prestado à sociedade”. Por meio dessa designação conceitual, percebe-se enfoque na finalidade da
despesa pública para com a sociedade.
Ressalta-se, todavia, que além de desempenhar esse papel, as despesas, quando do seu
reconhecimento contábil, também impactam o patrimônio público. Na primeira parte do item 4.69 do
CPC 00, despesa é tida como “redução nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em
redução no patrimônio líquido”. Esse conceito é aderente às normas internacionais de contabilidade e
também é empregado na contabilidade aplicada ao setor público, principalmente no que se refere
aos registros patrimoniais.
Além disso, a realização das despesas também depende de autorização legal. Conforme vimos,
as despesas são fixadas em lei orçamentária ou outro dispositivo igualmente válido, dando permissão
para a realização do gasto público. Portanto, com base nessas considerações, podemos definir
despesa pública como sendo um dispêndio previamente aprovado em lei, que altera o patrimônio
líquido para manutenção e funcionamento do serviço público.
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1.2 DESPESA ORÇAMENTÁRIA VERSUS EXTRAORÇAMENTÁRIA
As despesas públicas podem ser divididas em dois grandes grupos: orçamentárias e
extraorçamentárias. Orçamentárias seriam as despesas que possuem prévia autorização na LOA ou
por meio dos créditos adicionais, ou seja, aquelas cuja existência decorre de prévia apreciação e
aprovação pelo Poder Legislativo.
As extraorçamentárias, por outro lado, representam despesas realizadas à margem daquilo que
foi aprovado pelo poder legislativo. Araújo e Arruda (2020) observam que esse tipo de despesa pode
ocorrer em duas situações: saída compensatória dos ativos; e o pagamento de restos a pagar. Na
primeira situação, tem-se a geração de despesas em função da saída de recursos gerados por receitas
extraorçamentárias, como a devolução para fornecedores dos valores aportados a título de caução. Já
a conta de restos a pagar, conforme veremos, representam valores aprovados no orçamento anterior,
mas que por alguma razão não foram executados no decorrer do período. Nesse caso, serão
encarados no exercício corrente como despesas extraorçamentárias.
1.3 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA POR NATUREZA
A classificação das despesas por natureza passou a ser exigida a partir de 2002, fruto de
alterações introduzidas pela Portaria Interministerial n. 163/2001. Até então, como recordado por
Giacomoni (2017), em obediência à Lei 4320/64, as despesas eram classificadas em três níveis:
categoria econômica, subcategoria econômica e elemento. Com as modificações, a classificação por
natureza passou a ser por categoria econômica, grupo de natureza de despesa, modalidade de
aplicação e elemento de despesa.
Para representar essa classificação das despesas, há uma codificação numérica de oito dígitos.
Didaticamente, utilizaremos o exemplo empregado no Manual Técnico do Orçamento (MTO, 2020).
Figura 1 – Classificação da despesa por natureza
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Fonte: MTO, 2020.
Perceba uma fragmentação da despesa por códigos, detalhando o gasto público. O MCASP
(2018) traz o rol numérico para cada situação específica, a ser utilizada nos sistemas de
gerenciamento de informações. Nesse momento falaremos sobre a função de cada grupo da
classificação por natureza, informando alguns desses códigos.
No caso da categoria econômica da despesa, há duas variações possíveis: corrente e de
capital. As despesas correntes são relacionadas à atividade operacional da entidade pública, como é
caso das despesas com pessoal e juros da dívida pública. Já as despesas de capital são relacionadas à
aquisição de bens de capital, como veículos e máquinas. Para diferenciar a aplicação da despesa
nesses dois grandes grupos, emprega-se o número 3 para as despesas correntes e 4 para as despesas
de capital.
Dada essa primeira estratificação, precisamos definir o grupo de natureza de despesa. De
acordo com o MCASP (2018), existem seis divisões, cada representada por um código numérico:
1. pessoal e encargos sociais: destinado às despesas com pessoal, tanto ativos quanto inativos e
pensionistas.
2. juros e encargos da dívida: despesas decorrentes da dívida pública.
3. outras despesas correntes: de acordo com o MCASP (2018) funciona como uma classificação
residual para despesas correntes que não foram direcionadas a outrosgrupos.
4. investimentos: gastos relacionados à execução de obras, aquisição de equipamentos e
softwares, constituição ou aportes no capital social de entidades que não destinados às
atividades comerciais e financeiras.
5. inversões financeiras: são o gastos para aquisição de imóveis que já estejam prontos para
utilização, constituição ou aporte de recursos no capital de entidades vinculadas a atividades
comercial ou financeira.
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6. amortização da dívida: classificação utilizada para despesas decorrentes do pagamento do
montante principal da dívida pública, bem como o reconhecimento da atualização monetária e
cambial das mesmas.
As três primeiras classificações por grupo são consideradas despesas correntes. Por conseguinte,
as três últimas são despesas de capital. Ainda sobre a classificação por natureza, existem as
modalidades de aplicação. Essa fragmentação identificará se a despesa será realizada diretamente
pela entidade detentora da dotação orçamentária ou por meio de descentralização, isto é, realizada
por meio de transferência financeira para outra entidade, que então executará a despesa. Os códigos
utilizados para identificar essa estratificação variam de 20 até 99. Nesse caso, o código 90, por
exemplo, é empregado para quando a entidade fará aplicações diretas da despesa; os demais são
para designar transferência de recursos para outras entidades.
Após a classificação por modalidade, a despesa será identificada por elemento. Essa
estratificação seria uma designação mais específica da despesa. Se a identificação por grupo
evidencia que a despesa será com pessoal, o elemento especificará, a título de exemplo, se esse gasto
será com vencimentos, salário-família, obrigações patronais, dentre outras possibilidades
pertencentes a esse grupo de despesas. Para as entidades públicas que necessitam maior
detalhamento, ainda há dois códigos finais para serem empregados como subelementos.
Saiba mais
Verifique a empregabilidade dessa classificação por natureza nos anexos da Lei
Orçamentária da União, válidos para o exercício de 2020, por meio do link: <https://www.camara.
leg.br/internet/comissao/index/mista/orca/orcamento/or2020/Lei/ANL13978.pdf>. Acesso em:
09 set. 2020.
TEMA 2 – ESTÁGIO DA DESPESA
A despesa pública, desde o seu planejamento em leis orçamentárias até seu efetivo pagamento,
passa por duas fases principais: planejamento e execução. Confira a seguir as características de cada
uma dessas fases.
https://www.camara.leg.br/internet/comissao/index/mista/orca/orcamento/or2020/Lei/ANL13978.pdf
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2.1 PLANEJAMENTO
A primeira etapa do planejamento é a fixação das despesas orçamentárias. Esse processo ocorre
por meio da LOA, com base nas previsões das receitas públicas. Conforme mencionado no MCASP
(2018), seria o estabelecimento de limite para realização de gastos pelo poder público. Obviamente
não se trata de um limite global de gasto, mas de fixação específica, empregando-se as classificações
da despesa. Esse processo é findado com a aprovação do Poder Legislativo, dando concordância ao
planejamento de despesas e receitas.
Outra fase da despesa é a descentralização de créditos orçamentários. Conforme explica
Giacomoni (2017), trata-se da cessão de crédito entre unidades. Seria o caso, por exemplo, da
provisão de crédito do Ministério da Justiça para a Polícia Federal. Caso essa cessão seja realizada
entre unidades do mesmo órgão, tem-se uma descentralização interna. Se a cessão ocorrer entre
órgãos distintos, estaremos diante de uma descentralização externa.
No decorrer do período de validade da lei orçamentária, o poder público deverá realizar a
programação orçamentária e financeira. Caso ocorra, por exemplo, uma arrecadação inferior aos
patamares previstos, ajustes relacionados aos gastos deverão ser realizados, afim de cumprir os
resultados previstos na LDO. A última etapa do planejamento da despesa pública, elencada pelo
MCASP (2018), é o processo de licitação e contratação. Em outras palavras, seria a forma pela qual a
administração pública formaliza contratos junto aos fornecedores, buscando as propostas mais
vantajosas.
2.2 EXECUÇÃO
Existindo respaldo legal nas leis orçamentárias, a despesa passa então pelo processo de
execução que, de acordo com a Lei 4.320/64, é dividido em três etapas: empenho, liquidação e
pagamento.
Empenho, de acordo com o art. 58 da Lei 4.320/64, é “o ato emanado de autoridade competente
que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”
(Brasil, 1964). Giacomoni (2017) cita que além dessa atribuição, esse processo também representa um
instrumento de controle orçamentário, já que ao realizar um empenho ocorre a dedução da dotação
orçamentária destina para determinada função.
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De modo exemplificativo, imagine que determinado município tenha fixado despesas para
compra de material de expediente, no montante de R$ 200.000,00. Após realizar um processo
licitatório, é eleito o fornecedor que apresentou a proposta mais vantajosa para administração
pública. Se em determinado mês o município necessite realizar uma compra de R$ 10.000,00 desses
produtos, deverá ser realizado previamente um empenho da despesa, reduzindo esse valor da
dotação orçamentária inicial.
Vale lembrar que existe um instrumento de formalização, denominado nota de empenho, que
efetivará esse gasto público. Esse documento contém informações relacionadas à transação realizada,
tais como nome do fornecedor, valor correspondente, tipo de empenho e produto/serviço
negociado. O art. 61 da Lei 4.320/64 determina que a nota de empenho deverá conter
obrigatoriamente os beneficiários do recurso público. No entanto, conforme explicitado no MCASP
(2018), em algumas situações práticas essa exigência torna-se inviável, como para pagamento de
salários e bolsas estudantis, em que em função da quantidade de beneficiários usualmente não há
especificação desse detalhe.
Saiba mais
Veja como é uma nota de empenho no link disponível em: <https://www.ufrgs.br/proplan/w
p-content/uploads/2017/10/modelo-NE-servi%C3%A7os-or%C3%A7ament%C3%A1rios.pdf>.
Acesso em: 09 set. 2020.
Em relação ao tipo de empenho, que constará na nota de empenho, existem três modalidades de
classificação:
a. empenho ordinário: utilizado para situações em que o valor da compra é exato, devendo ser
pago em uma única vez.
b. empenho por estimativa: diferentemente do primeiro caso, no empenho por estimativa não há
um valor exato da despesa. É o caso, por exemplo, das despesas com energia elétrica e
fornecimento de água, em que não há como ter conhecimento prévio do montante a ser gasto.
c. empenho global: destinado às despesas derivadas de contrato, em que o pagamento ocorre de
forma parcelada. É o que ocorre, por exemplo, nas despesas com aluguel, que em função da
característica têm necessidade de pagamentos periódicos.
https://www.ufrgs.br/proplan/wp-content/uploads/2017/10/modelo-NE-servi%C3%A7os-or%C3%A7ament%C3%A1rios.pdf
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Após a realização do empenho, chegamos à fase de liquidação, etapa na qual o beneficiário
comprova a realização do que foi previamente pactuado. Nas palavras do art. 63 da Lei 4.630/64,
seria a “verificação do direito adquirido pelo credor” (Brasil, 1964). Em termos práticos, essa
comprovação ocorre, por exemplo, pela entrega da mercadoria e apresentação do documento fiscal.
Por último, temos a fase de pagamento, que seria a entrega dos numerários para o credor. O art.
64 da Lei 4.320/1964 determina que essa ordem de pagamento poderá ser emitida somente por
“documentoprocessado pelo serviço de contabilidade” (Brasil, 1964), ou seja, antes de ocorrer a
efetiva entrega de recursos financeiros para os credores, a contabilidade deverá apreciar o processo,
para que então ocorra o pagamento.
TEMA 3 – RESTOS A PAGAR
Como vimos, a execução da despesa passa por diversas etapas, que vão do empenho até o
momento em que o montante seja efetivamente transferido para o credor. Usualmente, essas etapas
devem ocorrer durante o ano em que a despesa é empenhada. Conforme previsto no art. 35 da Lei
4.320/64, “pertencem ao exercício financeiro: as despesas nele legalmente empenhadas” (Brasil,
1964).
Ocorre, no entanto, que em algumas ocasiões esse processo não é efetivado no mesmo ano.
Surge, nesse caso, a possibilidade de a administração lançar esses valores na conta restos a pagar,
indicando obrigações financeiras para o próximo ano. Essa conta, como veremos a seguir, divide-se
em dois grupos: restos a pagar processados e restos a pagar não processados. Os demais casos em
que a despesa orçada não foi empenhada, ou mesmo sendo empenhada não atende aos critérios
normativos para inscrição em restos a pagar, esta deverá ser cancelada.
3.1 RESTOS A PAGAR PROCESSADOS
De acordo com o MCASP (2018), despesas liquidadas e não pagas serão inscritas como restos a
pagar processados. Seria o caso, por exemplo, de um determinado serviço realizado durante o
exercício financeiro, com entrega de documento fiscal e apresentação de demais condições
contratuais. Ou seja, faltaria somente a entrega do recurso financeiro para o prestador de serviço.
Nessa hipótese, como o fornecedor já honrou com as obrigações, de forma geral a administração
pública estaria impedida de cancelar essa despesa.
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3.2 RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
Existem situações em que ainda não há comprovação de que o fornecedor cumpriu todas as
prerrogativas contratuais. Em outras palavras, a fase de liquidação da despesa ainda não foi
concluída. Consoante ao MCASP (2018), para fins de registros contábeis existiriam duas hipóteses de
enquadramento dessa fase das despesas não liquidadas:
a. restos a pagar em liquidação: utilizada para as despesas empenhadas, cuja contraprestação do
fornecedor foi realizada, estando em fase de conferência do direito adquirido.
b. restos a pagar a liquidar: para casos em que o prazo contratual ainda não foi atingido. Por
exemplo, foram comprados computadores em dezembro para entrega até fevereiro do próximo
ano. Ou seja, o fornecedor ainda possui prazo para honrar seus compromissos contratuais.
Há ainda outros casos em que a lei permite a inscrição em restos a pagar não processados, na
modalidade a liquidar. No âmbito federal, o Decreto n. 93.872/86 disciplina essa temática. De acordo
com o art. 35 desse dispositivo, adicionalmente às hipóteses mencionadas anteriormente, ainda
poderiam ser inscritas em restos a pagar:
- interesse da administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor;
- se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas;
- corresponder a compromissos assumido no exterior.
Essas hipóteses, portanto, justificam que despesas empenhadas durante o ano sejam transferidas
para o próximo exercício.
3.3 VEDAÇÃO DE INSCRIÇÃO EM RESTOS A PAGAR
Mesmo que a despesa empenhada esteja enquadrada nas hipóteses elencadas anteriormente, a
Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei 101/2000) traz algumas vedações para inscrição em restos a pagar.
De acordo com o art. 42 dessa lei, é vedado ao titular do poder público:
nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser
cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte
sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. (Brasil, 2000)
Como exemplo, imagine que um prefeito, em seu último ano de mandato resolve empenhar
despesas, nos últimos meses do ano, com intenção de inscrever as obrigações em restos a pagar,
comprometendo, as finanças de seu sucessor. Em respeito aos preceitos da Lei de Responsabilidade
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Fiscal, essa hipótese não seria plausível, a menos que existisse disponibilidade de caixa para honrar
esses compromissos no próximo ano.
TEMA 4 – DESPESA DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (DEA)
Despesas de exercícios anteriores é a nomenclatura utilizada para designar despesas cuja
execução ocorre posteriormente ao momento da ocorrência do seu fato gerador. Em outras palavras,
seria o caso em que a despesa é efetivada em um exercício, mas o processo de empenho, liquidação
e pagamento somente ocorrem no ano posterior. Para exemplificar, imagine que determinado
servidor tenha um filho em 2019, mas somente solicite auxílio natalidade em 2020. Nessa hipótese, o
fato gerador ocorreu em 2019, com realização da execução da despesa somente no ano seguinte.
Não obstante, salienta-se que esse tipo de classificação da despesa é diferente dos restos a
pagar. Na primeira situação, o processo de execução orçamentária ocorre posteriormente ao
momento da realização da despesa. Já no caso dos restos a pagar, existe a necessidade de que o
empenho tenha sido emitido previamente a realização da despesa. A previsão legal para esse tipo de
despesa está contida no art. 37 da Lei 4.320/64, cujo texto elenca algumas hipóteses em que o poder
público poderá reconhecer despesas de exercícios anteriores, conforme enumerado a seguir.
a. despesa não processada na época própria: conforme o MCASP (2018), é a hipótese em que o
empenho é cancelado dentro da vigência contratual. Caso o credor cumpra a obrigação, existe
direto de liquidação da despesa.
b. restos a pagar com prescrição interrompida: é o caso, por exemplo, de um empenho cancelado
no exercício, mas com realização do serviço ou entrega da mercadoria pelo fornecedor. Ou seja,
o beneficiário possui o direito de recebimento do poder público.
c. obrigações reconhecidas após o encerramento do exercício, mas que possuem respaldo legal
na lei, dando direito ao beneficiário.
Assim, a autoridade pública competente para empenhar a despesa, poderá reconhecer a
obrigação das despesas de exercícios anteriores (MCASP, 2018).
TEMA 5 – LANÇAMENTO CONTÁBIL DA DESPESA PÚBLICA
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Até agora foi possível verificar algumas peculiaridades atinentes à despesa pública. Nesse
momento, falaremos sobre o reconhecimento dessas despesas nos diferentes subsistemas. Não se
preocupe, nesse primeiro momento, com a estrutura desses demonstrativos, pois veremos tais
assuntos nas próximas aulas. É relevante, nesse caso, ter ciência dos registros necessários para cada
fase da despesa pública.
5.1 RECONHECIMENTO DA DESPESA NOS DIFERENTES ESTÁGIOS
Para esclarecer a forma como ocorrem os registros orçamentários, financeiros e patrimoniais,
imagine a seguinte hipótese: determinado município aprovou na Lei Orçamentária o montante de R$
1.000 de despesa corrente e R$ 500.000 de despesa de capital. Diante dessa realidade, o primeiro
procedimento a ser realizado é a fixação da despesa no subsistema orçamentário, cuja
movimentação é detalhada a seguir:
Tabela 1 – Fixação da despesa
  Débito Crédito
Dotação Inicial
Despesas correntes
Despesas de capital
Crédito disponível
Despesas correntes
Despesas de capital
 
1.000.000
500.000
 
 
 
 
 
 
 
1.000.000
500.000
Subsistema patrimonial: não há registro.
Subsistema de compensação: não há registro.
Após esse primeiro registro orçamentário, considere que o município contrate serviços de
dedetização, a serem realizados no mês de janeiro do corrente ano, no valor de R$2.000,00. Nessa
hipótese, após realização dos procedimentos de contratação, iniciaremos a fase deexecução
orçamentária, empenhando a despesa. Acompanhe o registro necessários para a transação:
a)  subsistema orçamentário (SO)
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Tabela 2 – Empenho da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito disponível
Despesas correntes
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Perceba que no empenho da despesa, há uma separação do recurso a ser utilizado, na conta de
créditos disponíveis. Em outras palavras, reduzimos o saldo registrado nessa conta afim de
demonstrar para a administração pública que parte das despesas fixadas já foram destinadas.
b)  subsistema de compensação (SC)
Tabela 3 – Empenho da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recurso
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por empenho
2.000
 
 
2.000
Subsistema patrimonial: não há registros.
Dando sequência às etapas da despesa, após a realização do empenho ocorre a liquidação.
Nesse caso, imagine que o prestador de serviço tenha cumprido os termos contratuais e apresentado
o respectivo documento fiscal. Então, teremos os seguintes registros:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 4 – Liquidação da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
Crédito empenhado liquidado
 
2.000
 
 
 
 
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Despesas correntes   2.000
b)  subsistema patrimonial (SP)
Tabela 5 – Liquidação da despesa SP
  Débito Crédito
Variação patrimonial diminutiva
Despesa com serviços de terceiros
Passivo
Fornecedores a pagar
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Variações patrimoniais, nesse contexto, representam o bloco de contas para identificar receitas e
despesas do ente público. Variações diminutivas seriam as despesas; e aumentativas, as receitas.
c)  subsistema de compensação (SC)
Tabela 6 – Liquidação da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por empenho
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por liquidação
2.000
 
 
2.000
Por último teremos a fase de pagamento da despesa, conforme segue:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 7 – Pagamento da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado liquidado
Despesas correntes
 
2.000
 
 
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Crédito empenhado pago
Despesas correntes
 
 
 
2.000
b)  subsistema patrimonial
Tabela 8 – Pagamento da despesa SP
  Débito Crédito
Passivo
Fornecedores a pagar
Ativo
Caixa
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
c)  subsistema de compensação
Tabela 9 – Empenho da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por liquidação
Disponibilidade por destinação de recursos utilizada
2.000
 
 
2.000
Com esses registros, findamos o reconhecimento da despesa no subsistema orçamentário,
patrimonial e de compensação.
5.2 RECONHECIMENTO DOS RESTOS A PAGAR
Para demonstrar os registros necessários para o devido reconhecimento dos restos pagar,
continuaremos com a situação hipotética descrita anteriormente. No entanto, nesse primeiro
momento, imaginemos que a despesa com dedetização foi somente empenhada, não tendo sido
realizado o serviço no decurso do ano, pois o prestador ainda possuía prazo contratual para o
cumprimento de suas obrigações.
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Nessa hipótese, estamos diante dos restos a pagar não processados (RPNP), ou seja, a despesa
foi empenhada, mas não liquidada. Os registros seriam realizados da seguinte forma:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 10 – Inscrição em restos a pagar não processados – SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
Empenho a liquidar inscrito em RPNP
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Em seguida, ainda no subsistema orçamentário, faremos outra movimentação:
Tabela 11 – Inscrição em restos a pagar não processados – SO
  Débito Crédito
Empenho a liquidar inscrito em RPNP
Despesas correntes
RPNP – Inscrição no exercício/transferência
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Em síntese, a movimentação de inscrição dos restos a pagar não processados envolve somente o
subsistema orçamentário. Se a despesa tivesse sido liquidada, mas não paga no decurso do exercício,
realizaríamos inscrição na conta de restos a pagar processados (RPP), conforme segue:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 12 – Inscrição em restos a pagar processados – SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado liquidado a pagar    
30/09/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 17/19
Despesas correntes
Empenho liquidado inscrito em RPP
Despesas correntes
2.000
 
 
 
 
2.000
Após esse primeiro registro orçamentário, há escrituração da transferência da despesa para o
próximo exercício.
Tabela 13 – Inscrição em restos a pagar processados - SO
  Débito Crédito
Empenho liquidado inscrito em RPP
Despesas correntes
RPP – Inscrição no exercício/transferência
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Como o fato gerador da despesa já ocorreu, a entidade pública também deverá também
reconhecer o fato no subsistema patrimonial. Nesse caso, considera-se a mesma movimentação
elencada na Tabela 5.
TROCANDO IDEIAS
Conforme observamos durante a aula, o poder público dispõe da prerrogativa de inscrever
despesas para serem pagas no exercício subsequente. Trata-se do lançamento de despesas na
categoria de restos a pagar. Tendo isso e vista, participe do fórum de discussões, debatendo sobre o
impacto das inscrições em restos a pagar no orçamento subsequente.
Para apoiar essa discussão, faça uma leitura do artigo “Restos a pagar e a perda da credibilidade
orçamentária”, disponível em: <https://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122017000400580&scr
ipt=sci_arttext>. Acesso em: 09 set. 2020.
NA PRÁTICA
https://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122017000400580&script=sci_arttext
30/09/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 18/19
Determinado prefeito manifesta a pretensão de construir um novo hospital na cidade,
objetivando melhorar o atendimento na saúde pública municipal. Essa manifestação já foi apreciada
nas leis orçamentárias, tendo sido aprovada pelo Poder Legislativo. Diante dessa realidade, qual seria
a categoria econômica da despesa? Quais as etapas essa despesa percorrerá na fase de execução? O
gabarito pode ser encontrado ao final do material, após as referências.
FINALIZANDO
No início desta aula, apresentamos o conceito teórico e doutrinário da despesa no âmbito da
contabilidade pública. Percebemos que para organização desses dispêndios, existem classificações da
despesa, estratificando-as em orçamentária e extraorçamentária, e também por natureza econômica.
Também mencionamos as diversas etapas da despesa pública. Diferentemente do que ocorre na
iniciativa privada, as despesas no âmbito público passam por um processo que vai desde o
planejamento até a execução, em que ocorre empenho, liquidação e pagamento. Para os casos em
que a despesa pública é empenhada, mas não paga, existe a possibilidade de inscrição em restos a
pagar. Tendo isso em vista, a administração pública pode escriturar o gasto como restos a pagar
processados (quando a liquidação já foi efetiva) ou restos a pagar não processados (quando está
pendente de liquidação).
Também existem os casos em que a administração pública reconhece uma despesa ocorrida no
ano anterior, não existindo a nota de empenho para amparar o gasto. Trata-se do reconhecimento
das despesas de exercícios anteriores, cujo fato gerador ocorre de maneira pretérita às etapas da
execuçãoda despesa. Por último, utilizamos exemplos de evidenciação da informação no subsistema
orçamentário, patrimonial e de controle.
REFERÊNCIAS
ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. Contabilidade Pública da Teoria a Prática. 3. ed. São Paulo: Saraiva,
2020.
BRASIL. Diário Oficial da União. Poder Legislativo. Brasília. Lei n. 4320, de 17 de março de 1964.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm
30/09/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
https://univirtus.uninter.com/ava/web/roa/ 19/19
BRASIL. Diário Oficial da União. Poder Legislativo. Brasília. Lei n. 101, de 04 de maio de 2000.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
Ministério da Fazenda. Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público. 8. ed. 2018.
Disponível em: <https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:31484>.
Acesso em: 04 set. 2020.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
KOHAMA, H. Contabilidade Pública – Teoria e Prática. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
GABARITO
De acordo com os fatos relatados, essa despesa deverá ser classificada, na categoria econômica,
como despesa de capital. No que tange às etapas de execução da despesa, o poder público deverá
incialmente emitir a nota de empenho para que então seja realizada a obra pública. Em seguida, será
verificado o cumprimento das obrigações contratuais na etapa de liquidação. Tendo sido testificado o
atendimento dos pressupostos contratuais pertinentes a realização da despesa, chegará o momento
do pagamento, que representa a transferência do recurso financeiro para o credor.
https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:31484