Apostila Direito Internacional Tributário

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Direito Internacional 
Tributário 
 
 
 
 
1. Introdução 
 
Nas primeiras organizações do fenômeno tributário, os estudiosos, as nações e os 
contribuintes acreditavam que as previsões se limitavam a aspectos internos de 
cada uma das nações, resultantes de sua soberania e poder de império apenas, com 
pouca ou quase nenhuma repercussão internacional. Esse aspecto estava limitado 
à tributação do comércio aduaneiro e que, mesmo assim, remontava aos eventos 
de entrada ou saída de cada um dos países. 
 
Com o passar dos tempos constatou-se que tal verificação era no mínimo 
incompleta, eis que os fenômenos tributários também repercutiam na esfera das 
relações internacionais, seja para delimitar as fronteiras do campo de incidência de 
cada nação, seja em razão da interseção tributária com os eventos decorrente do 
tratamento dada aos países no comércio internacional. 
 
A relativização das fronteiras, o crescimento das consequências da globalização e 
demais eventos do mundo moderno trouxeram a necessidade de um repensar da 
tributação nessa seara. Na verdade, esse fenômeno não é restrito ao campo fiscal 
e pode ser atestado em diversas ramificações do conhecimento jurídico. 
 
Dessa constatação houve uma mudança de perspectiva não apenas no estudo e 
reconhecimento do Direito tributário em si, mas também do próprio Direito 
internacional, verificando-se a interseção entre os dois campos do conhecimento 
jurídico, com a absorção recíproca de institutos cada vez mais frequente e 
necessária. 
 
Direito Tributário Internacional e Direito Internacional Tributário 
 
Questão preliminar que remonta a tal campo do conhecimento reside na 
identificação do conteúdo e até mesmo na nomenclatura adotada. No campo 
doutrinário, embora sem muita unanimidade, tem sido encontrado o emprego das 
 
 
 
expressões “Direito tributário internacional” e também “Direito internacional 
tributário”, com alguns procurando estabelecer as distinções. 
Nesse sentido, existe posição apresentada por alguns que reconhecem que o 
conceito de “Direito internacional tributário” estaria nas normas referentes às 
relações entre Estados em matéria tributária, especialmente no tocante ao 
tratamento coordenado das atividades impositivas, divisão harmônica do poder de 
tributar entre si e resolução dos problemas oriundos da dupla incidência tributária 
e dos problemas de fraudes fiscais internacionais. 
 
Para essa visão do “Direito internacional tributário” – que reconhece esse campo 
jurídico como uma decorrência do Direito internacional público – apenas as normas, 
presentes nas convenções de Direito internacional tributário possuem o condão de 
resolver esses problemas, pois ofertam critérios de decisão que não pertencem ao 
Direito interno de certos Estados. 
 
Assim, para parte da doutrina, os tratados internacionais a respeito de dupla 
tributação e evasão fiscal internacional são objeto de estudo do Direito internacional 
tributário. Podemos ilustrar tal pensar pela referência de Heleno Torres,1 que 
reconhece que as convenções de Direito internacional tributário, em razão da 
relação com o direito interno, têm a natureza de leis especiais e se limitam a colocar 
em vigor um mecanismo para evitar o concurso de pretensões impositivas entre os 
Estados que celebram o tratado. 
 
De outro lado, o “Direito tributário internacional” abrangeria as normas de Direito 
tributário interno que contivessem elementos de “estraneidade". De forma a ilustrar, 
seriam reconhecidos estes elementos de estraneidade como aqueles decorrentes ou 
caracterizadores de fatos relativos à produção de renda ou capital, decorrentes da 
atuação de residentes de determinado país, mas ocorridos no estrangeiro, ou 
decorrentes de atuação de estrangeiros, mas ocorrentes no país. 
 
 
1 TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. São Paulo: Ed. Revista dos 
Tribunais, 1997, p.63 e 393. 
 
 
 
Dessa forma, seriam identificadas pelo “Direito tributário internacional” eventos 
reveladores de riqueza, comuns aos tipos de incidência normalmente utilizados nas 
nações, mas que atingiriam a duas ordens jurídicas distintas, sendo isso cada vez 
mais constante nos tempos de globalização acentuada. 
 
Ainda utilizando as remissões de Heleno Torres,2 ao se referir às medidas unilaterais 
de solução para a dupla tributação internacional que cada país pode adotar, afirma 
o autor que essas normas são procedimentais de atuação interna, cujas hipóteses 
de incidência contêm a descrição de fatos com “elementos de estraneidade”. Justo 
por isso seriam decorrências do Direito interno de cada nação, sendo, portanto, 
identificados pelas regras de qualificação e de localização como normas de Direito 
tributário internacional. 
 
Como se vê, parte da doutrina estabelece que a distinção entre normas de Direito 
internacional tributário e normas de Direito tributário internacional reside na origem: 
as primeiras são oriundas de convenções internacionais, ao passo que as segundas 
são normas de Direito interno. 
 
Essa divisão não é aceita por toda a doutrina. Posicionando-se sobre o tema, 
Antônio de Moura Borges3 afirma que toda essa divisão tem origem na doutrina 
dualista, razão pela qual não é plenamente satisfatória. Ao considerar a identidade 
de natureza das normas internacionais e internas (teoria monista), e que, em caso 
de conflito, prevalecem as primeiras, parece ser mais adequado, desde logo, a 
denominação Direito internacional tributário para a disciplina em estudo. Contudo, 
como a tributação é atividade precipuamente interna, a disciplina que se cogita, 
pois, abrangendo apenas a atividade tributária que é dominada por considerações 
internacionais, é mais bem identificada pela denominação Direito tributário 
internacional, uma vez que dá ênfase ao aspecto tributário do problema com 
características internacionais. 
 
2 Idem, p. 285. 
3 BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre dupla tributação internacional. Teresina: EDUFPI; São 
Paulo: IBDT, 1992, pp. 19 e 20. 
 
 
 
 
Evidentemente essa procura por uma distinção linguística remonta às necessidades 
da Ciência do Direito como um produto positivado de normas – seja de princípios e 
mesmo de regras – de forma a identificar o objeto de estudo, ainda que os objetos 
e objetivos se confundam. Para muitos, isso seria fundamental sobretudo para 
reconhecimento de eventual autonomia dessa ramificação. 
 
Eventual exagero de linguagem, contudo, pode até mesmo ser revertido em outro 
sentido, como sugere Heleno Torres:4 
Levando às últimas consequências (...) 
tanto não seria cabível falarmos em “Direito 
Tributário Internacional”, como tampouco em 
“Direito Internacional Tributário”, na medida em 
que ambos setores descritivos prestam-se ao 
estudo de regras que correspondam, direta ou 
indiretamente, à arrecadação e fiscalização de 
tributos. Ou seja, tanto as cláusulas das 
convenções internacionais destinam-se a isso 
quanto as normas internas dotadas de 
elementos de estraneidade, dispostas para 
alcançar as rendas de residentes produzidas 
ultraterritorialmente ou as rendas de não-
residentes obtidas no território. 
 
Diante disso, tem-se que no âmbito da Ciência do Direito, o Direito internacional 
tributário e o Direito tributário internacional não são autônomos, tendo em vista não 
possuírem um objeto de estudo, constituído por um subsistema de normas 
organizado estruturalmente, cuja função e princípios lhes sejam próprios.4 Ib, p. 53. 
 
 
 
Mais do que isso, verifica-se a dependência do Direito tributário internacional em 
relação ao Direito tributário, e do Direito internacional tributário em relação ao 
Direito internacional, ambos em relação ao próprio objeto e método utilizados. O 
certo é análises e perquirições sobre dupla tributação e casos de elisão ou evasão 
fiscal internacional demandará um aglomerado de compreensões, com verificação 
das fontes de Direito internacional e também do Direito interno. Por natural, mostra-
se mais apropriado o esboço conjunto das normas internacionais e internas. 
 
A verdade é que somente se caracterizam como autônomos o Direito tributário 
internacional e o Direito internacional tributário quando do ponto de vista de uma 
didática reclamada pelo Direito tributário, este, sim, um ramo autônomo frente à 
Ciência do Direito, assim como o Direito internacional. 
 
Explica-se mais: se é sabido que a tributação é ato interno por parte de um ato de 
governo nacional (seja federal, estadual ou municipal nas nações que assim se 
organizem), mostra-se do mesmo modo correto que as normas internacionais 
somente terão eficácia (no nosso país) após serem devidamente internalizadas no 
nosso ordenamento. 
 
Nesse passo, carece de sentido prático a divisão entre normas internacionais e 
normas internas. De qualquer forma, serão normas são tributárias, seja contando 
com “elementos de estraneidade” ou mesmo com “situações tributárias 
internacionais”. São, portanto, todas elas normas internas. 
 
De outro lado, eventuais normas apenas “internacionais” não são aplicáveis 
tributariamente no Brasil. Faleceria de validade diante da necessidade de legalidade 
e, até mesmo, pelos motivos de tipicidade fechada que norteiam o pensamento 
tributário pátrio. Somente teriam validade interna com a dependência de uma prévia 
disposição existente no direito nacional. 
 
Portanto, a diferença entre Direito internacional tributário e Direito tributário 
internacional é apenas de nomenclatura, já que o objeto de estudo é o mesmo. 
 
 
 
 
 
Relação entre leis internas e leis internacionais 
 
Preliminarmente, é fundamental reconhecer que o estudo das relações entre o 
Direito internacional e o ordenamento interno se afigura um dos mais difíceis de se 
compreender, pois consiste em sabermos qual o tipo de relações que mantêm entre 
si. Isso porque as tradicionais formas de enxergar o fenômeno jurídico buscam uma 
solução adequada – se possível, com segurança jurídica, especialmente evitando 
(ou solucionando) o conflito entre as normas. 
 
Justamente por esse motivo, as dificuldades de compreensão dessas duas esferas 
normativas: as normas convencionadas de produção no Direito interno de cada país 
e aquelas resultadas de ajustes entre as pessoas jurídicas de Direito público externo. 
O ponto axial da questão recairia em determinar qual das normas deverá prevalecer 
em havendo conflito entre o produto normativo convencional (norma internacional) 
e a norma interna. 
 
De forma a identificar e solucionar a questão, duas grandes concepções doutrinárias 
surgiram: a monista e a dualista. 
 
O Dualismo 
 
Identifica a doutrina nacional5 que foi Alfred von Verdross quem apresentou a 
expressão “dualismo”, aceita por Triepel, em 1923.6 Por essa visão, o Direito interno 
de cada Estado e o internacional são dois sistemas independentes e distintos, 
embora igualmente válidos e aplicáveis. 
 
 
5 Accioly, Hildebrando, Nascimento e Silva, Geraldo Eulálio do. Manual de direito internacional público. 12. ed. 
São Paulo: Saraiva, 1996. 
6 TRIEPEL, Heinrich. Les rapports entre le droit interne et le droit international. Recueil des Cours de l’Académie 
de Droit International. Paris, Hachette, tome 1, p. 77- 118, 1923. 
 
 
 
Justificado pelo fato de que, conceitualmente, tratariam de sistemas materiais 
distintos, entre eles não poderia haver conflito. Ou seja, um tratado internacional 
não poderia, em nenhuma hipótese, regular uma questão interna sem antes ter sido 
incorporado a este ordenamento por um procedimento receptivo que o transforme 
em lei nacional. E isso para ocorrer deveria ser operado pelos mecanismos de 
produção do Direito especificados na norma fundamental constitucional. 
 
Por esses motivos, para os adeptos da tese dualista, os tratados internacionais 
representam apenas compromissos exteriores do Estado, sem que isso possa influir 
no ordenamento interno desse Estado. No primeiro caso, tratar-se-ia de relações 
entre Estados, enquanto no segundo, as normas cuidariam, precipuamente, da 
regulamentação das relações entre indivíduos. 
 
Dessa forma, aqueles compromissos exteriores, para os dualistas, não teriam o 
condão de gerar efeitos automáticos na ordem jurídica interna do país, se todo o 
pactuado não se materializar na forma de diploma normativo típico do direito 
interno: uma lei, um decreto, uma lei complementar, uma norma constitucional etc. 
 
De forma sintética, afirma Triepel,7 Direito internacional público e Direito interno 
“são dois círculos em contato íntimo, mas que não se sobrepõem jamais”. Ilustra 
bem essa posição a figura trazida por Bobbio,8 em sua teoria do ordenamento, de 
dois conjuntos intocáveis, incomunicáveis, caracterizando uma situação de exclusão 
total. 
 
O Monismo 
 
Já os autores monistas partem da compreensão oposta. Para essa visão do 
relacionamento das normas, na medida em que determinado país celebra e ratifica 
um tratado internacional, se compromete juridicamente a assumir aquele conjunto 
de disposição; se tal compromisso envolve direitos e obrigações que podem ser 
 
7 Ib. p, 83. 
8 BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. 10. ed. Brasília: Universidade de Brasília, 1999, p. 166. 
 
 
 
exigidos no âmbito interno do Estado, não se faz necessária, só por isso, a edição 
de um novo diploma, materializando internamente aquele compromisso exterior. 
 
Portanto, não existiriam duas ordens jurídicas distintas. Ao contrário, um só 
ordenamento que se completa e harmoniza, adotando tanto as normas produzidas 
internamente, como aquelas alienígenas, na medida em que as duas são resultantes 
de sua soberania. 
 
A posição monista divide-se em duas correntes: 
 Monismo internacionalista, que sustenta a unicidade da ordem jurídica sob 
o primado do Direito internacional, a que se ajustariam todas as ordens internas. 
 Monismo nacionalista, que expressa o primado do Direito nacional de cada 
Estado soberano, sob cuja ótica a adoção dos preceitos do Direito internacional 
reponta como uma faculdade discricionária. Aceitam a integração do produto 
convencional ao Direito interno, mas não em grau hierárquico superior. 
 
O Brasil, segundo o Supremo Tribunal Federal, enquadra-se nesse segundo sistema 
(monismo nacionalista). Há muito vigora na jurisprudência brasileira o sistema 
paritário, em que o tratado, uma vez formalizado, passa a ter força de lei ordinária, 
podendo, por isso, revogar as disposições em contrário, ou ser revogado (rectius: 
perder eficácia) diante de norma posterior. 
 
Assim ficou assentado no famoso julgamento acerca da Lei Uniforme de Genebra, 
debatido no STF por intermediário do Recurso Extraordinário 80.004, j. em 
01.06.1977 e relatado pelo Min. Xavier de Albuquerque, com a seguinte ementa 
publicada: 
CONVENÇÃO DE GENEBRA, LEI UNIFORME 
SOBRE LETRAS DE CÂMBIO E NOTAS 
PROMISSÓRIAS – AVAL APOSTO A NOTA 
PROMISSÓRIA NÃO REGISTRADA NO PRAZO 
LEGAL – IMPOSSIBILIDADE DE SER O AVALISTAACIONADO, MESMO PELAS VIAS ORDINÁRIAS. 
 
 
 
VALIDADE DO DECRETO-LEI Nº 427, DE 
22.01.1969. EMBORA A CONVENÇÃO DE 
GENEBRA QUE PREVIU UMA LEI 
UNIFORME SOBRE LETRAS DE CÂMBIO E 
NOTAS PROMISSÓRIAS TENHA 
APLICABILIDADE NO DIREITO INTERNO 
BRASILEIRO, NÃO SE SOBREPÕE ELA ÀS 
LEIS DO PAÍS, DISSO DECORRENDO A 
CONSTITUCIONALIDADE E CONSEQUENTE 
VALIDADE DO DEC-LEI Nº 427/69, QUE 
INSTITUI O REGISTRO OBRIGATÓRIO DA NOTA 
PROMISSÓRIA EM REPARTIÇÃO FAZENDÁRIA, 
SOB PENA DE NULIDADE DO TÍTULO. SENDO O 
AVAL UM INSTITUTO DO DIREITO CAMBIÁRIO, 
INEXISTENTE SERÁ ELE SE RECONHECIDA A 
NULIDADE DO TÍTULO CAMBIAL A QUE FOI 
APOSTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO 
CONHECIDO E PROVIDO. 
 
Desde então firmou-se no Direito brasileiro a adoção do modelo monista, 
incorporando os tratados internacionais ao ordenamento pátrio com esse 
enquadramento. 
 
Por outro lado, ainda que dentro da teoria monista, deve sempre se resguardar a 
posição dos tratados internacionais de direitos fundamentais. Como cediço, os atos 
internacionais podem ser incorporados ao direito interno equiparados às emendas 
constitucionais, como dado no festejado art. 5º §3º da Constituição (introduzido 
pela Emenda nº 45, de 2004), desde que, obviamente, observadas as exigências de 
aprovação ali estampadas e típicas do poder constituinte reformador (dois turnos 
de votação, quórum de três quintos, em casas separadas). Assim já ocorreu com 
Convenção sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência e de seu Protocolo 
 
 
 
Facultativo, assinados em Nova Iorque, em 30 de março de 2007,9 e Convenção 
Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência e seu Protocolo 
Facultativo, assinados em Nova Yorque, em 30 de março de 2007.10 
 
Distinto a isso ocorreu na apreciação feita pelo Supremo Tribunal Federal para os 
demais tratados que versam sobre Direitos Humanos, anteriores à promulgação da 
Emenda nº 45/2004, que não foram, portanto, sujeitos àquele procedimento 
especial que os equipara ao poder constituinte reformador. No julgamento do 
Recurso Extraordinário nº 466.343-SP, apreciando a situação do Direito interno que 
previa a prisão civil do depositário infiel diante das normas do Pacto de São José da 
Costa Rica, prevaleceu a tese da supralegalidade dos tratados, posicionando-os 
abaixo da Constituição, mas acima das leis internas do país. 
 
E neste campo tem se mantido o STF: 
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. 
PROVIMENTO CONJUNTO 03/2015 DO 
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SÃO PAULO. 
AUDIÊNCIA DE CUSTÓDIA. 
1. A Convenção Americana sobre Direitos do 
Homem, que dispõe, em seu artigo 7º, item 5, 
que “toda pessoa presa, detida ou retida deve 
ser conduzida, sem demora, à presença de um 
juiz”, posto ostentar o status 
jurídico supralegal que os tratados 
internacionais sobre direitos humanos têm 
no ordenamento jurídico brasileiro, legitima 
a denominada “audiência de custódia”, cuja 
denominação sugere-se “audiência de 
apresentação”. (...) 
 
9 Decreto Legislativo nº 186, de 9.7.2008. 
10 Decreto nº 6.949, de 25.8.2009. 
 
 
 
(STF – ADI 5240, Pleno, rel. Min. Luiz Fux, j. em 
20.8.2015, DJe 29.1.206 
 
Validade, Vigência e Eficácia dos Tratados Internacionais 
 
Genericamente, os tratados e convenções internacionais são determinados atos 
acordados entre dois ou mais países com a intenção de administrar interesses 
sociais, econômicos ou políticos, evitando conflitos entre esses mesmos interesses. 
 
Das referências do Direito como um todo, o art. 84, VIII, da CRFB/1988 determina 
que compete privativamente ao Presidente da República celebrar tratados, 
convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. Ainda 
da carta constitucional, o art. 49, I, decide que cabe ao colegiado do legislativo 
resolver definitivamente sobre esses atos internacionais. 
 
Pela relevância do procedimento, importante recordar as formas e o 
procedimento de elaboração dos tratados, não apenas de conteúdo 
tributário. São várias as etapas. 
1º) Em primeiro lugar, a competência para a celebração de tratados 
internacionais é do Poder Executivo. Ainda que negociados por agentes 
diplomáticos ou representantes do Ministério das Relações Exteriores, só o 
Presidente da República tem competência para a sua conclusão. Segundo a 
Constituição Federal – art. 84, VIII –, compete privativamente ao presidente 
da República celebrar tratados, convenções e atos internacionais. 
2º) Em seguida, o Presidente remete os tratados para apreciação do 
Congresso Nacional, a quem cabe resolver definitivamente sobre a sua 
aprovação – art. 49, I, da Constituição. É de se observar que a própria 
designação de competência ao Presidente da República (art. 84, VIII, 
CRFB/1988) afirma que aquela sua manifestação de adesão ou celebração 
 
 
 
depende de ratificação pelo Congresso Nacional. Para exteriorizar tal ato 
será expedido um Decreto Legislativo. 
3º) Na sequência, os atos internacionais voltam ao Executivo para a 
ratificação. Essa é manifestação do Poder Executivo, que é dada no sentido 
de que o propósito de pactuar o tratado continua, atendendo aos interesses 
superiores do Estado. Essa providência de ratificação do que fora combinado 
anteriormente serve para confirmar a negociação, agora já com o aval do 
legislativo interno de cada país. Essa ação é transmitida às contrapartes 
estrangeiras, pelo depósito do instrumento de ratificação. Representa uma 
providência no intuito de formalizar o compromisso do país. 
4º) Por derradeiro, para aperfeiçoar-se o ato e ter vigência no 
território nacional, o Presidente da República expede um decreto de 
promulgação. Naturalmente, esse Decreto Presidencial é publicado. A partir 
dessa divulgação, no âmbito interno (seguindo o padrão do Diário Oficial), 
inicia a sua vigência no território nacional. 
 
Então, de acordo com esse procedimento, para que sejam aplicados no país, os 
tratados e convenções internacionais precisam ser aprovados pelo Congresso 
Nacional, pois sem essa aprovação não se aderem às fontes do Direito do país. 
Apesar de prevalecer no Brasil a teoria monista, o que se percebe é que o tratado 
tem um momento de validade na ordem internacional e outra validade na ordem 
interna. O tratado tem validade na ordem internacional no momento em que o 
governo brasileiro, depois desses procedimentos, acredita o tratado, deposita o 
tratado no consulado do outro país contratante. Na ordem interna, o tratado tem 
validade como lei interna no momento em que o decreto do Presidente é publicado 
no Diário Oficial. 
 
 
 
O tratado em matéria tributária 
 
 
 
 
Sem prejuízo de todo o narrado, os tratados em matéria tributária ganham uma 
qualidade ainda maior no debate jurídico por conta do próprio tratamento 
reconhecido pelas normas do Código Tributário Nacional. Isto porque assim dispõe 
o art. 98 do CTN: 
Art. 98. Os tratados e as convenções 
internacionais revogam ou modificam a 
legislação tributária interna, e serão 
observados pela que lhes sobrevenha. 
 
O que dispõe esse artigo é que a legislação que se refere àquele país que realizou 
o tratado ou convenção é que terá tratamento diferenciado, sendo muito comum 
para disciplinar e evitar situações de bitributação na esfera internacional, ou 
questões aduaneiras, entre outras medidas. 
 
Justamente em razão dessa aplicabilidade, restou sedimentada a concepção de que 
os tratados tanto podem ser elaborados para funcionar como uma norma geral e 
abstrata, como um pacto celebrado entre duas naçõespara regulamentar questões 
específicas de seus interesses. O art. 98 do CTN permite, dessa forma, a distinção 
entre os chamados tratados-contratos e os tratados-leis. Toda a construção a 
respeito da prevalência da norma interna com o poder de revogar os tratados, 
equiparando-os à legislação ordinária, foi feita tendo em vista os designados 
tratados, contratos, e não os tratados-leis. 
 
Salienta-se que esse dispositivo gera debates com muita frequência, e que o mesmo 
consolida a ideia de que, em Direito tributário, o tratado modifica a lei, e esta, 
superveniente, não modifica o tratado. O que se conclui é que a disciplina do 
específico (no tratado internacional) prevalece sobre o genérico (leis internas do 
país). 
 
 
Assim afirmam os tribunais: 
 
 
 
A antinomia supostamente existente entre a 
norma da convenção e o direito tributário interno 
resolve-se pela regra da especialidade, ainda 
que a normatização interna seja posterior à 
internacional. 
(STJ – 2ª turma, Resp nº 1161147, rel. Min. 
Castro Meira, j. em 17.5.2012, DJe 1º.6.2012.) 
 
Tecnicamente, não há a revogação das normas internas, pois elas continuarão 
vigentes e aplicáveis às demais relações jurídicas não afetadas pelas disposições 
específicas da convenção internacional. A decisão transcrita acima ainda 
complementa essa particularidade: 
O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do 
princípio Lex specialis derrogat generalis, não 
havendo, propriamente, revogação ou 
derrogação da norma interna pelo regramento 
internacional, mas apenas suspensão de eficácia 
que atinge, tão só, as situações envolvendo os 
sujeitos e os elementos de estraneidade 
descritos na norma da convenção. A norma 
interna perde a sua aplicabilidade naquele caso 
específico, mas não perde a sua existência ou 
validade em relação ao sistema normativo 
interno. 
 
Com essa determinação, é possível reconhecer que o nosso sistema, em matéria 
tributária, adotou a posição supralegal para os atos internacionais. Diante disso, 
depreende-se do art. 98 do CTN, tem de ser interpretado de maneira que os 
tratados internacionais devam conviver com a lei interna. Depois de devidamente 
 
 
 
incorporado ao direito interno segundo aquele procedimento retratado, o tratado 
internacional deve ser respeitado pela legislação interna como tal.11 
 
Nesse aspecto do posicionamento dos tratados diante das demais normas, 
dificilmente será aplicada no Direito tributário a disposição constitucional (art. 5º, § 
3º) que lhes confere equiparação às emendas constitucionais. Vale sempre lembrar 
que tal capacidade está adstrita aos pactos internacionais que versem sobre Direitos 
Humanos, não sendo fácil a aproximação desse tema com a tributação. 
 
Por outro lado, diversas manifestações dos próprios Ministros do Supremo Tribunal 
Federal têm destacado a importância dos tratados em matéria tributária. Para 
reforçar a autoridade desses atos internacionais, vejamos as transcrições do STF, 
em processo ainda pendente de julgamento definitivo pelos demais integrantes da 
Corte: 
O relator frisou, no entanto, que, pelas 
peculiaridades, os tratados internacionais em 
matéria tributária tocariam em pontos sensíveis 
da soberania dos Estados. Demandariam 
extenso e cuidadoso processo de negociação, 
com a participação de diplomatas e de 
funcionários das respectivas administrações 
tributárias, de modo a conciliar interesses e a 
permitir que esse instrumento atinja os objetivos 
de cada nação, com o menor custo possível para 
a receita tributária de cada qual. Pontuou que 
essa complexa cooperação internacional seria 
garantida essencialmente pelo pacta sunt 
servanda. Nesse contexto, registrou que, tanto 
quanto possível, o Estado Constitucional 
 
11 Em se tratando de matéria tributária, a superveniência de legislação nacional não revoga disposição contida 
em tratado internacional contratual, consoante dispõe o art. 98 do CTN (STJ – 2ª Turma, REsp 228.324, rel. 
Min. João Otávio de Noronha, j. em 12.5.2005, DJ 1º.7.2005). 
 
 
 
Cooperativo reinvindicaria a manutenção da 
boa-fé e da segurança dos compromissos 
internacionais, ainda que diante da legislação 
infraconstitucional, notadamente no que se 
refere ao direito tributário, que envolve 
garantias fundamentais dos contribuintes e cujo 
descumprimento colocaria em risco os benefícios 
de cooperação cuidadosamente articulada no 
cenário internacional. Reputou que a tese da 
legalidade ordinária, na medida em que permite 
às entidades federativas internas do Estado 
brasileiro o descumprimento unilateral de acordo 
internacional, conflitaria com princípios 
internacionais fixados pela Convenção de Viena 
sobre Direito dos Tratados (art. 27). Dessa 
forma, reiterou que a possibilidade de 
afastamento da incidência de normas 
internacionais tributárias por meio de legislação 
ordinária (treaty override), inclusive em sede 
estadual e municipal, estaria defasada com 
relação às exigências de cooperação, boa-fé e 
estabilidade do atual panorama internacional. 
Concluiu, então, que o entendimento de 
predomínio dos tratados internacionais não 
vulneraria os dispositivos tidos por violados. 
Enfatizou que a República Federativa do Brasil, 
como sujeito de direito público externo, não 
poderia assumir obrigações nem criar normas 
jurídicas internacionais à revelia da Constituição. 
Observou, ainda, que a recepção do art. 98 do 
CTN pela ordem constitucional independeria da 
 
 
 
desatualizada classificação em tratados-
contratos e tratados-leis. 
(RE 460320/PR, manifestação do rel. Min. Gilmar 
Mendes, 31.8.2011., Informativo 638 STF) 
 
Tratados e isenções internas 
 
Como de sabença clara, o sistema constitucional federativo repartiu o exercício das 
competências tributárias entre os entes políticos. Decorrente disso, cada unidade 
federativa perceberá parcela de competência tributária, com autorização 
constitucional para o exercício do poder tributário determinado. 
 
Até em razão das compreensões do campo da legalidade, essa autorização 
constitucional de competência será para que sejam criados e modificados 
posteriormente os tributos. Igualmente, terão os entes poder para que sua alíquota 
seja reduzida ou se criem isenções. Por isso é natural que se afirme que o poder de 
conceder isenções nada mais é que o exercício da competência constitucional 
tributária. 
 
A norma constitucional ainda deixou clara a vedação de tratamento distinto, 
proibindo que isenções fossem concedidas por pessoas distintas daquelas que têm 
a competência definida constitucionalmente. É a vedação às isenções heterônomas. 
Art. 151. É vedado à União: [...] 
III – instituir isenções de tributos da 
competência dos Estados, do Distrito Federal ou 
dos Municípios. 
 
A questão é como compatibilizar esse comando com a possibilidade de celebração 
de tratados internacionais pelo Presidente da República, especialmente se esses 
atos internacionais repercutirem na esfera dos tributos estaduais e municipais. A 
doutrina diverge sobre a matéria, entretanto, vozes importantes se posicionam 
 
 
 
favoravelmente à prevalência do tratado internacional, sobre a lei interna. Assim 
coloca o problema Ricardo Lobo Torres: 
 
É particularidade do Direito tributário brasileiro 
reconhecer a prevalência do tratado 
internacional sobre a legislação nacional. [...] 
Observe-se que não se trata, a rigor, de 
revogação da legislação interna, mas de 
suspensão da eficácia da norma tributária 
nacional,que readquirirá a sua aptidão para 
produzir efeitos se e quando o tratado for 
denunciado.12 
 
Assumindo a posição da supralegalidade e dispondo sobre eventual afastamento de 
tributos, essa disposição terá, sim, a capacidade de conceder benefícios no campo 
da incidência dos estados e dos municípios. Vale transcrever decisão do STF a 
respeito: 
Recurso extraordinário. ICM. Emenda 
Constitucional nº 23; 1983 e lei nº 3.991/1983, 
do Estado de São Paulo. Constituição art. 23, II, 
e par. 11. Importação de país signatário do 
GATT de mercadoria cujo similar nacional goza 
de isenção do ICM. Subsistência da Súmula 575, 
após o advento da Emenda Constitucional nº 
23/1983. Precedente da Primeira Turma, no RE 
109.817-SP. Recurso extraordinário não 
conhecido (STF – RE nº 113.759-2-SP, Rel. Min. 
Néri da Silveira). 
 
 
12 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 5. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 
45. 
 
 
 
No mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça tem posição semelhante àquela 
adotada pela Suprema Corte, como retrata a Súmula nº 20 da Corte: 
Súmula 20 STJ. A mercadoria importada de 
país signatário do GATT é isenta do ICM, quando 
contemplado com esse favor o similar nacional. 
 
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal voltou a tratar do tema, mantendo a 
posição quanto à possibilidade de prevalência do art. 98, CTN, pela dispensa de 
tributos estaduais e municipais. Nesse momento, foi ainda mais claro reconhecendo 
que não se trata de um ato da União Federal como unidade federativa interna, mas, 
sim, um ato celebrado pelo Chefe do Estado nacional. 
 
DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA 
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO 
ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. 
ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM 
TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA 
REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 
151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA 
REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO 
TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO 
CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. 
RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E 
PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais 
prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio 
para as mercadorias importadas dos países 
signatários quando o similar nacional tiver o 
mesmo benefício foi recepcionada pela 
Constituição da República de 1988. 
2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional 
“possui caráter nacional, com eficácia para a 
 
 
 
União, os Estados e os Municípios” (voto do 
eminente Ministro Ilmar Galvão). 
3. No direito internacional apenas a República 
Federativa do Brasil tem competência para 
firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da 
República), dela não dispondo a União, os 
Estados-membros ou os Municípios. O 
Presidente da República não subscreve tratados 
como Chefe de Governo, mas como Chefe de 
Estado, o que descaracteriza a existência de uma 
isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. 
III, da Constituição (STF – Pleno, RE nº 229.096-
RS Rel. p/Acórdão Min. Cármen Lúcia, j. em 
16.8.2007, DJe 10.4.2008). 
 
Como se extrai, não existe a figura da União na ordem internacional. A União é 
pessoa jurídica de Direito público interno, assim como os Estados e Municípios. A 
República Federativa do Brasil é que existe na ordem internacional, e ela é composta 
pela União, pelos Estados e Municípios. Não se pode dizer que um país que adote o 
sistema federativo não pode acordar com outros países matérias que dentro do 
âmbito interno sejam matérias dos Estados e Municípios. Isso seria isolar os regimes 
federativos dentro da ordem internacional, pois para fazer o Mercosul, por exemplo, 
teríamos de chamar todos os prefeitos, governadores e Presidente do Brasil, e isso 
seria um absurdo. Os Estados e Municípios não aparecem na ordem internacional. 
 
No regime presidencialista, o Presidente da República não atua apenas como chefe 
do Poder Executivo da União. É também o chefe de Estado, do Estado Republicano 
Federal. A celebração de um tratado internacional decorre dessa qualidade 
funcional. Daí, a decisão do Supremo está no sentido da possibilidade do tratado 
internacional conceder isenção de tributo estadual e municipal, não incidindo na 
proibição do art. 151, III CRFB/1988. 
 
 
 
 
Medidas destinadas a evitar ou a eliminar a dupla tributação internacional 
 
A partir das recomendações conceituais sobre os fenômenos de incidência tributária 
persiste a recomendação de que as ordens jurídicas devem evitar uma dupla 
imputação. Tal consignação é dada tanto para o Direito interno, como em 
decorrência de realidades internacionais. 
 
No que nos interessa, a prevenção ou a eliminação da dupla tributação internacional 
pode ser realizada não somente pelos Estados, mas também pelos próprios 
contribuintes, por meio de planejamento tributário internacional. Os Estados 
previnem ou eliminam a dupla tributação internacional tanto unilateralmente, por 
meio de normas internas, quanto internacionalmente, com o uso de convenções 
internacionais. 
 
Medidas unilaterais 
 
Relativamente às medidas unilaterais tendentes a evitar ou a eliminar a dupla 
tributação internacional, embora os Estados que adotam o critério da fonte possam 
estabelecê-las, normalmente são os que adotam o critério da residência que o 
fazem. Isso se explica porque o critério da residência, fazendo com que a tributação 
incida inclusive sobre as rendas que provêm do exterior, apresenta a potencialidade 
de gerar a dupla tributação internacional. 
 
Assim, para mitigar ou eliminar a dupla tributação internacional, os Estados da 
residência geralmente adotam, unilateralmente, ou o método da isenção ou o 
método da imputação, podendo ainda estabelecer outros métodos, como o da 
redução da alíquota e o da dedução de impostos pagos no exterior, da base de 
cálculo. 
 
 
 
 
Tudo isso será dado nas normas internas de cada nação, dependendo, 
naturalmente, das características de cada uma das incidência que possam repercutir 
nos atos de estraneidade. 
 
Medidas internacionais 
 
As convenções contra a dupla tributação internacional são normalmente bilaterais. 
As convenções multilaterais existentes são ainda em número bastante reduzido e 
só disciplinam a tributação de alguns objetos, como veículos automotores, dada a 
grande dificuldade de obter soluções harmonizadas com base nos diversos sistemas 
tributários e nos interesses particulares de cada um dos Estados. 
 
Todavia, as convenções bilaterais nem sempre eliminam completamente a dupla 
tributação. Frequentemente, apenas atenuam os seus efeitos, sendo que, em 
determinadas circunstâncias, implícita ou explicitamente, deixam que ela subsista, 
principalmente em se tratando de matérias não consideradas básicas, sobre as quais 
os Estados não entram em acordo. 
 
Com efeito, as convenções bilaterais podem resolver grande parte dos problemas 
de dupla tributação internacional, pois, por meio delas, os Estados concedem alívios 
tributários, limitando os respectivos poderes tributários, de forma bem mais 
abrangente do que estariam dispostos a fazê-lo indiscriminadamente. 
 
De qualquer forma, em nossas aulas, iremos analisar algumas dessas situações que 
possam ser utilizadas, indicando também suas características marcantes. 
 
Planejamento tributário internacional 
 
Considerando que os tributos representam importante fatia do resultado de 
atividades humanas com repercussão econômica, principalmente com o advento da 
globalização, o planejamento tributário internacional passou a ser objeto de especial 
atenção. Com efeito,se, por um lado, os Estados devem estabelecer sistema 
 
 
 
tributário justo e socialmente aceitável, por outro, cabe aos contribuintes organizar 
as suas atividades de modo a não terem de pagar a título de tributos mais do que 
o esperado e rigorosamente devido. 
 
É no mínimo sensato, portanto, que, dentro da lei, os contribuintes organizem as 
suas atividades empresariais e pessoais de modo a atraírem a menor incidência de 
tributos possível. Agir de modo diferente, especialmente em se tratando de 
atividades que envolvem somas vultuosas, pode afetar desnecessária e 
consideravelmente o poder de compra e a acumulação de riquezas por parte das 
pessoas físicas e, relativamente às empresas, pode reduzir-lhes os lucros para 
distribuição ou reinvestimento, ou até mesmo comprometer-lhe a competitividade. 
 
Assim é que, para a concretização de atividades com objetivos empresariais, 
pessoais ou outros, além dos fatores não tributários, o aspecto tributário deve ser 
examinado com cautela, a fim de se decidir sobre se a atividade é realmente viável, 
devendo ser realizada e, em o sendo, quando, como e com quem deve ser 
conduzida. 
 
Heleno Tôrres afirma, acertadamente, que: 
Como “produto”, o planejamento tributário 
corresponde à orientação que é dada à conduta 
humana na constituição dos atos jurídicos, a 
partir do plano elaborado para otimizar os custos 
com as obrigações tributárias, pela identificação 
e organização das melhores e mais econômicas 
alternativas de formação dos negócios jurídicos 
permitidos pela legislação, reduzindo as 
possibilidades de conflitos com o Fisco.13 
 
 
13 TÔRRES, Heleno. Direito tributário internacional: planejamento tributário e operações 
transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 43-44. 
 
 
 
Realmente, a finalidade do plano tributário é especificar os meios e os atos jurídicos 
adequados para o atendimento dos objetivos empresariais e pessoais com o menor 
custo possível em termos de obrigações tributárias principais e acessórias, e com o 
menor risco possível. Plano tributário ousado, que promova ganho tributário de 
curto prazo, mas que sujeita o contribuinte a penoso e dispendioso litígio, não é 
recomendável. 
 
Na essência, o planejamento tributário internacional não difere do planejamento 
tributário interno, embora o primeiro seja considerado bem mais complexo, por 
envolver as especificidades dos sistemas tributários de mais de um Estado. Ao se 
engajarem em transações internacionais, contribuintes têm aumentado o risco de 
se sujeitarem a níveis de tributação mais elevados, podendo ser excessivos, dada a 
grande possibilidade de determinados rendimentos serem abrangidos pelo âmbito 
da incidência tributária em dois ou mais Estados. 
 
Das práticas mais conhecidas, o planejamento tributário entre países geralmente 
assume uma das seguintes formas organizacionais: 
 
 Uso de países com tributação favorecida: é a utilização dos benefícios 
fiscais (e também de órbita penal, traduzindo-se na inexistência de tipos 
delituosos para condutas relacionadas à evasão de impostos) concedidos por 
alguns países, comumente chamados de paraísos fiscais (tax havens). À luz 
da legislação brasileira, são considerados países com tributação favorecida 
aqueles que tributam a renda à alíquota máxima de 20% (art. 24 da lei nº 
9.430/1996). 
 
 Uso abusivo de acordos internacionais mais benéficos (treaty 
shopping): trata-se da utilização de interpostas pessoas para beneficiar 
indevidamente determinada pessoa jurídica, que não seria abrangida por 
acordo internacional para evitar a bitributação (cria-se uma residência fiscal 
fictícia em um dos países signatários do acordo, de modo a estender seus 
efeitos a empresas situadas em países diversos dos signatários). 
 
 
 
 
 Sub-capitalização de empresas (thin-capitalization): situação que 
ocorre quando o capital da empresa é pequeno em relação ao seu passivo. 
A companhia realiza empréstimos com empresas vinculadas para capitalizar 
seus negócios em vez de utilizar capital próprio. Com essa prática, obtém 
vantagem tributária, uma vez que a remuneração do empréstimo – sendo 
despesa – irá reduzir seu lucro tributável. 
 
 Preços de transferência (transfer pricing): operação de empréstimo 
financeiro ou de compra e venda realizada entre empresas vinculadas, 
localizadas em jurisdições diferentes, utilizando-se preços artificiais de modo 
a reduzir o lucro da empresa situada em país de maior pressão fiscal, em 
benefício da companhia situada em país onde a tributação é menor. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 
 
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internacional público. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1996. 
 
BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. 10. ed. Universidade de 
Brasília, 1999. 
 
BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre dupla tributação 
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TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de 
empresas. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1997. 
 
_________. Direito tributário internacional: planejamento tributário e 
operações transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. 
 
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 5. ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 1998. 
 
TRIEPEL, Heinrich. Les rapports entre le droit interne et le droit 
international. Recueil des Cours de l’Académie de Droit International. Paris, 
Hachette, tome 1, 1923. 
 
XAVIER, Alberto Pinheiro. Direito Internacional Tributário do brasil. 7. ed. Rio 
de Janeiro: Forense, 2010.