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Autora: Profa. Nair Moretti Baradel Colaboradores: Profa. Divane Alves da Silva Prof. Livaldo dos Santos Contabilidade Tributária Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Professora conteudista: Nair Moretti Baradel Nair Moretti Baradel é natural de Andradina, SP. Possui graduação em Gestão Financeira pela Universidade Paulista – UNIP, São Paulo‑SP (2007) e pós‑graduação em Controladoria de Empresas pela Universidade Paulista – UNIP, São Paulo‑SP (2009). Possui mais de 30 anos atuando na área contábil tributária de grandes e médias indústrias, bem como prestadores de serviços. É professora do curso de Ciências Contábeis, disciplinas Contabilidade Tributária, Planejamento Contábil e Tributário, Contabilidade Gerencial e Contabilidade Introdutória, atualmente lecionando na Universidade UNIP, São Paulo‑SP. Também é colaboradora do curso a distância, participando de revisões e formulações de exercícios para os cursos de Ciências Contábeis e Gestão Financeira – EAD. © Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Universidade Paulista. Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) B224C Baradel, Nair Moretti Contabilidade tributária / Nair Moretti Baradel. ‑ São Paulo: Editora Sol, 2019. 176 p., il. Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XXV, n. 2‑096/19 , ISSN 1517‑9230. 1. Contabilidade tributária. 2. Substituição tributária. 3. Contabilização de operações. I.Título. CDU 657:336.22 U501.76 – 19 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Prof. Dr. João Carlos Di Genio Reitor Prof. Fábio Romeu de Carvalho Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças Profa. Melânia Dalla Torre Vice-Reitora de Unidades Universitárias Prof. Dr. Yugo Okida Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa Profa. Dra. Marília Ancona‑Lopez Vice-Reitora de Graduação Unip Interativa – EaD Profa. Elisabete Brihy Prof. Marcelo Souza Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar Prof. Ivan Daliberto Frugoli Material Didático – EaD Comissão editorial: Dra. Angélica L. Carlini (UNIP) Dra. Divane Alves da Silva (UNIP) Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR) Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT) Dra. Valéria de Carvalho (UNIP) Apoio: Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos Projeto gráfico: Prof. Alexandre Ponzetto Revisão: Janandréa do Espírito Santo Ana Fazzio Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Sumário Contabilidade Tributária APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................9 INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................9 Unidade I 1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA .....................................................................................11 1.1 Conceito ................................................................................................................................................... 16 1.2 Registro .................................................................................................................................................... 16 1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado ............................................................................ 19 2 ICMS ..................................................................................................................................................................... 19 2.1 Disposições legais ................................................................................................................................. 20 2.2 Incidência ................................................................................................................................................ 20 2.3 Não incidência ....................................................................................................................................... 21 2.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 23 2.5 Contribuinte ........................................................................................................................................... 24 2.6 Competência .......................................................................................................................................... 25 2.7 Princípios constitucionais ................................................................................................................. 25 2.7.1 Dão direito ao crédito ........................................................................................................................... 27 2.7.2 Não dão direito ao crédito .................................................................................................................. 30 2.8 Base de cálculo e alíquotas .............................................................................................................. 33 2.8.1 Base de cálculo ........................................................................................................................................ 33 2.8.2 Alíquotas .................................................................................................................................................... 38 2.9 Exemplo de contabilização de ICMS recuperável .................................................................... 40 2.10 Exemplo de contabilização de ICMS não recuperável ........................................................ 42 2.11 Crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado ....................................................... 43 3 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................................................................................................ 45 3.1 Conceito ................................................................................................................................................... 45 3.2 Tipos de substituição tributária no ICMS ................................................................................... 46 3.3 Contribuintes ......................................................................................................................................... 47 3.3.1 Contribuinte substituto ........................................................................................................................ 47 3.3.2 Contribuinte substituído ...................................................................................................................... 47 3.4 Responsável ............................................................................................................................................ 47 3.5 Casos nos quais não há a aplicação da substituição tributária ........................................ 48 3.6 Mercadorias sujeitas à substituição tributária ......................................................................... 48 3.7 Base de cálculo da substituição tributária ................................................................................. 49 3.8 Margem de valor agregado .............................................................................................................. 49 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 23.9 Exemplo prático de cálculo operações subsequentes ........................................................... 50 3.10 Tratamento do ICMS em operações de venda para empresas da ZFM e ALC ........... 51 3.10.1 ICMS ........................................................................................................................................................... 52 4 IPI ........................................................................................................................................................................... 52 4.1 Base legal ................................................................................................................................................. 52 4.2 Competência .......................................................................................................................................... 54 4.3 Incidência ................................................................................................................................................ 55 4.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 57 4.5 Contribuintes ......................................................................................................................................... 57 4.6 Definição legal de industrialização ............................................................................................... 59 4.7 Princípios Constitucionais ................................................................................................................ 59 4.7.1 Seletividade ............................................................................................................................................... 59 4.7.2 Não Cumulatividade .............................................................................................................................. 60 4.8 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 60 4.8.1 Dos produtos de procedência estrangeira .................................................................................... 60 4.8.2 Dos produtos nacionais ........................................................................................................................ 60 4.9 Alíquotas .................................................................................................................................................. 61 4.10 Escolha de classificação fiscal de uma empresa ................................................................... 62 4.10.1 Cálculo prático ...................................................................................................................................... 64 4.11 O crédito do imposto ........................................................................................................................ 64 4.12 O débito do imposto ......................................................................................................................... 65 4.13 Exemplo de contabilização ............................................................................................................ 66 4.14 Tratamento do IPI em operações de venda para empresas da ZFM e ALC ................. 70 Unidade II 5 ISS (ISSQN) ......................................................................................................................................................... 77 5.1 Conceito ................................................................................................................................................... 77 5.2 Base legal para incidência do ISS .................................................................................................. 78 5.3 Prestadores de serviços ...................................................................................................................... 78 5.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 79 5.5 Contribuintes e responsáveis ........................................................................................................... 79 5.6 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 79 5.7 Alíquotas .................................................................................................................................................. 80 5.8 Retenção do ISS .................................................................................................................................... 80 5.9 Retenção no Simples .......................................................................................................................... 81 5.10 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços ................................................................... 82 5.10.1 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o prestador responsável pelo recolhimento do imposto ............................................................................................................................... 82 5.10.2 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o tomador responsável pelo recolhimento do imposto ............................................................................................................................... 83 5.10.3 Estudo específico ao exercício da atividade de conserto ..................................................... 84 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 6 PIS E COFINS ..................................................................................................................................................... 88 6.1 Contribuintes ......................................................................................................................................... 88 6.2 Competências ........................................................................................................................................ 88 6.3 PIS e Cofins Sobre a Receita Bruta ............................................................................................... 88 6.3.1 Fato gerador .............................................................................................................................................. 88 6.3.2 Base de cálculo ........................................................................................................................................ 89 6.3.3 Alíquotas .................................................................................................................................................... 90 6.4 PIS/Pasep – Folha de pagamento .................................................................................................. 99 6.4.1 Alíquota ....................................................................................................................................................100 6.4.2 Base de Cálculo ......................................................................................................................................100 6.5 PIS e Cofins – Instituições financeiras e equiparadas .........................................................100 6.5.1 Alíquotas ..................................................................................................................................................101 6.5.2 Base de cálculo ......................................................................................................................................101 6.6 PIS e Cofins – monofásico ..............................................................................................................101 6.6.1 Base de cálculo ......................................................................................................................................1016.7 Tratamento do PIS e Cofins em operações de venda para empresas da ZFM e ALC ................................................................................................................103 6.8 Exemplos de contabilização de operações com mercadorias e serviços com tributação ......................................................................................................................104 6.8.1 Compra de mercadorias com incidência de ICMS / PIS / Cofins recuperáveis .........................................................................................................................................104 6.8.2 Compra de mercadorias com incidência de IPI / ICMS / PIS / Cofins recuperáveis .........................................................................................................................................106 6.8.3 Compra de produtos para revenda por empresa comercial – IPI não recuperável e ICMS / PIS / Cofins recuperáveis ..........................................................................107 6.8.4 Compra de bens para uso da empresa quando o IPI não é recuperável e ICMS / PIS / Cofins são recuperáveis ..............................................................108 6.8.5 Outros gastos nas compras: imposto de importação, fretes e seguros ..........................109 6.8.6 Contabilização das operações de vendas ....................................................................................109 6.8.7 Estudo de caso envolvendo compra, venda e contabilização ........................................... 120 Unidade III 7 EXERCÍCIOS RESOLVIDOS ‑ PARTE I ......................................................................................................129 8 EXERCÍCIOS RESOLVIDOS – PARTE II .....................................................................................................142 9 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 APRESENTAÇÃO Na disciplina Contabilidade Tributária, iremos tratar dos assuntos relacionados à legislação fiscal e tributária em nível federal, estadual e municipal. Veremos a aplicação dos procedimentos técnicos adequados aos cálculos e contabilização dos impostos de acordo com a legislação em vigor, especificamente com os conceitos de contabilidade fiscal e tributária, princípios e normas básicas da Legislação Tributária, escrituração fiscal e contabilização dos tributos indiretos: IPI, ICMS e ISS, além da apuração do PIS/Pasep e Cofins. O objetivo desta disciplina é capacitar os estudantes a adquirirem conhecimentos científicos e técnicos necessários para incrementar, com eficiência e criatividade, o desempenho de suas atribuições para cálculos e contabilização eficaz dos encargos tributários, sendo capazes de verificar a legislação pertinente sobre a elaboração de um planejamento fiscal voltado à redução do ônus tributário, conhecendo a legislação em vigor e tendo conhecimento da necessidade de acompanhar as alterações posteriores. O material utilizado e as fontes indicadas irão contribuir para um aprofundamento maior na matéria, onde o aluno poderá consultar a legislação vigente que dará subsídios para o desenvolvimento profissional. Serão apresentados exemplos práticos de diversas situações e estudos de casos que facilitem a compreensão e entendimento da disciplina. INTRODUÇÃO Prezados alunos, O objetivo desta disciplina é mostrar a estrutura básica e o funcionamento de alguns impostos incidentes na fabricação, comercialização e prestação de serviços de diversas naturezas, como os cálculos são elaborados, o que diz a legislação, e o que estes impostos irão impactar no preço de cada operação. Estudaremos impostos sobre valor agregado ou valor adicionado que incidem em cada fase do processo produtivo. O valor agregado de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos insumos que adquire em um determinado período; é obtido pela diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos de terceiros (matérias‑primas, material de embalagem, material intermediário, mão de obra). Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da empresa. Nesse grupo, estudaremos o ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – e o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, tendo sua legislação específica, também fará parte desta disciplina, na qual serão apresentadas formas de cálculo dos impostos, retenções e contabilização das operação. Além do ICMS, IPI e ISS, trataremos dos impostos incidentes sobre o faturamento, PIS e Cofins, aplicados em operações de compra e venda de mercadorias e de prestação de serviços, pois um único evento poderá gerar a obrigação do pagamento de todos estes impostos. 10 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Como seriam os preços sem a incidência dos impostos? Quais os impostos que pagamos em cada aquisição de mercadoria? Como é calculado o ICMS na conta de energia elétrica? Todas estas perguntas o profissional da área contábil será capaz de responder por ter conhecimento dos cálculos, da legislação, da forma como é contabilizada e os impactos que isso irá gerar no resultado da empresa. Por mais didático que seja este ou qualquer outro texto sobre contabilidade tributária, eles não serão suficientes, isoladamente, para transformar o leitor num especialista na área tributária. Entretanto, espera‑se que esta disciplina estimule o leitor a buscar incessantemente mais e mais informações sobre tributos e sua integração com a contabilidade, pois, para profissionais dessa área, a busca e pesquisa é uma constante em virtude das inúmeras leis, decretos, normas etc. que são publicados diariamente. 11 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA A carga tributária no Brasil é muito elevada, quer para a pessoa física, quer para a pessoa jurídica. Estudos demonstram a afirmativa acima. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário estimava que a carga tributária média no Brasil, nos últimos cinco anos, atingiria mais de 32% do Produto Interno Bruto (PIB), ou seja, de tudo que é produzido internamente em nosso país, em média, 32% seriam destinados ao recolhimento de impostos. Pois bem, esse número ultrapassou esta expectativa e chegou a mais de 35% no último ano. Figura 1 – A carga tributária no Brasil é elevada O peso dos impostos cresceu cinco pontos percentuais nos últimos 10 anos, passando de 30% para 35% do PIB – Produto Interno Bruto (representado pela soma de todos os bens e serviços finais produzidos numa determinada região ou país, medido num determinado período). Ou seja, conforme divulgado pelo IBPT, a carga tributária no ano de 2010 correspondeu a 35,04% do PIB brasileiro. A carga tributária brasileira começou a ser medida em 1947, quando o percentual apurado foi de 13,8% do PIB. A carga tributária nada mais é que a medição do volume de recursos financeiros que o Estado arrecada na forma de tributos comparado com a geração de riquezas em geral. O índice é obtido por meio da divisão de todas as receitas tributárias pelo valor do PIB. No conceito de carga tributária, estão inclusos também contribuições sociais, intervenção do domínio econômico, de interesse das categorias profissionais e econômicas, além do FGTS. Segundo estudo oficial realizado pela Receita Federal, temos as seguintes informações: Unidade I 12 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I Tabela 1 – Receita tributária por base de incidência – 2005 a 2009 (% do PIB) Ano 2005 Ano 2006 Ano 2007 Ano 2008 Ano 2009 Ano 2010 33,38% 33,35% 33,95% 34,41%33,58% 35,04% Fonte: Receita Federal, 2011. Observação O site da Receita Federal publica estudos anuais sobre a Carga Tributária. O IBPT é uma fonte constante de pesquisa para o gestor preocupado com a carga tributária. Até alguns anos atrás, tínhamos uma inflação galopante, muito próximo de 50% num único mês. Os preços mudavam todos os dias, a população não conseguia comprar um produto com o mesmo preço em dois dias diferentes. Na época, antes de 1994, era muito comum as empresas e a própria população fazerem estoques de mercadorias, quer de suprimentos para subsistência da população quer de estoques de produtos para a fabricação. Isso era feito para se obter um pouco de ganho, pois se tivessem que adquirir mercadorias – por exemplo, no dia 04 de um determinado mês – e depois fosse necessário adquirir mais uma quantidade da mesma mercadoria – no dia 20 do próprio mês –, certamente o preço teria sofrido um acréscimo de cerca de 20%. Porém, com a implantação do programa de estabilização econômica – por meio de um plano de longo prazo para o controle da inflação – a economia do Brasil foi estabilizando‑se. Hoje, com a estabilização, tem‑se preocupado cada vez mais com a lucratividade das empresas e com o planejamento tributário como ferramenta para se destacar da concorrência, por meio da economia de impostos. Com isso, visa‑se à redução da carga tributária e tem‑se como consequência melhor resultado financeiro para as empresas em todos os segmentos. Tudo isso sem extrapolar o campo da licitude e sem comprometer a qualidade e resultados dos negócios, todas suportadas por bases legais que, muitas vezes, por desconhecimento ou falta de recursos do empresariado brasileiro, deixam de usufruir de diversos benefícios fiscais disponibilizados pelo governo que estão ao alcance de todos os setores. Ainda sobre a carga tributária, podemos mencionar que o sistema tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo, chegando a existir, segundo alguns tributaristas, cerca de 60 impostos em vigor, com diversas leis, regulamentos e normas, frequentemente alteradas. Tais fatos penalizam demasiadamente o custo da maioria das empresas e causam grandes transtornos no momento do gerenciamento e controle contábil e financeiro dos impostos e demais tributos. Considerando a entrada de diversos produtos no mercado brasileiro, a concorrência acirrada em virtude de políticas de subsídios praticadas por diversos países, inclusive com mão de obra extremamente barata, faz com que as empresas brasileiras sejam criativas e procurem mecanismos, dentro da legalidade, para a sua manutenção no mercado de forma lucrativa e rentável. É neste ambiente que deve atuar o profissional da área de ciências contábeis. 13 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Tabela 2 – Receita tributária por relevância do tributo tributo 2008 2009 R$ milhões % PIB % R$ milhões % PIB % Total da Receita Tributária 1.033.916.89 34.41% 100,00% 1.055.407.07 33,58% 100,00% 1 ICMS 218.459,18 7,27% 21.13% 224.027,74 7.13% 20.72% 2 Imposto de renda 193.444,52 6,44% 18.71% 192.315,02 6.12% 17.78% 3 Contribuição para a Previdência social 163.355,27 5,44% 15.80% 182.008,44 5.79% 16.83% 4 Cofins 119.193,60 3,97% 11.53% 115.995,84 3.69% 10.73% 5 Contribuição para FGTS 48.714,38 1.62% 4.71% 54.725,95 1.74% 5.06% 6 Contribuição social sobre o lucro líquido 42.748,74 1.42% 4.13% 43.583,09 1.39% 4.03% 7 Imposto de produtos industrializados 36.842,95 1.23% 3.56% 27.767,44 0.88% 2.57% 8 Contribuição para o PIS 25.728,59 0.86% 2.49% 25.816,81 0.82% 2.39% 9 ISS 21.372,01 0.71% 2.07% 22.354,48 0.71% 2.07% 10 IPVA 16.718,13 0.56% 1.62% 17.567,21 0.56% 1.62% 11 Imposto sobre operações financeiras 20.219,63 0.67% 1.96% 19.224,74 0.61% 1.78% 12 Contrib. Seg. Soc. Servidor público ‑ CPSS 16.068,46 0.53% 1.55% 18.510,84 0.59% 1.71% 13 Previdência Estadual 16.373.04 0.54% 1.58% 19.121,42 0.54% 1.58% 14 Imposto sobre o comércio exterior 17.120,81 0.57% 1.66% 15.895,41 0.51% 1.47% 15 IPTU 11.697,40 0.39% 1.13% 12.235,12 0.39% 1.13% 16 Salário educação 8.813,90 0.29% 0.85% 9.685,19 0.31% 0.90% 17 Outros tributos estaduais 1.716,39 0.06% 0.17% 1.795,29 0.06% 0.17% 18 Contribuições para o sistema S 7.904,63 0.26% 0.76% 8.609,23 0.27% 0.80% 19 Taxas estaduais 8.188,63 0.27% 0.79% 7.938,36 0.25% 0.73% 20 Contribuição para o Posep 4.913,49 0.16% 0.48% 5.163,25 0.16% 0.48% 21 Cide conbustíveis 5.933,34 0.20% 0.57% 4.911,41 0.16% 0.45% 22 Previdência municipal 4.059,50 0.14% 0.39% 4.246,11 0.14% 0.39% 23 ITBI 3.581,92 0.12% 0.35% 3.746,58 0.12% 0.35% 24 Taxas municipais 3.141,58 0.10% 0.30% 3.285,89 0.10% 0.30% 25 Outras contribuições sociais 2.075,61 0.07% 0.20% 2.513,24 0.08% 0.23% 26 ITCD 1.493,79 0.05% 0.14% 1.590,35 0.05% 0.15% 27 Contrib. custeio pensões militares 1.512,86 0.05% 0.15% 1.681,26 0.05% 0.16% 28 Cata‑parte ad Fr. Ren. Marinha Mercante 2.304,70 0.08% 0.22% 1.512,71 0.05% 0.14% 29 Outros tributos e taxas (1) 7.948,76 0.26% 0.77% 8.091,20 0.26% 0.75% 14 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I tributo 2008 2009 R$ milhões % PIB % R$ milhões % PIB % 30 Cide Remessas 917,91 0.03% 0.09% 1.148,81 0.04% 0.11% 31 Cata‑parte contrib. sindical 299,43 0.01% 0.03% 314,63 0.01% 0.03% 32 Outras contribuições econômicas 44,73 0.00% 0.00% 44,15 0.00% 0.00% 33 Contribuição Prov. sobre Mov. Financeira 1.009,10 0.03% 0.10% (24,25) 0.00% 0.00% (I) ‑ Inclui taxas federais. Outros tributos municipais, IPMF, ITR e Fundaf. Fonte: Receita Federal, 2011. Entre todos estes impostos incidentes no Brasil, vamos nos restringir aos impostos sobre valor agregado, que são impostos federal, estadual e municipal. Lembramos que, por mais didático que este livro‑texto ou qualquer outro texto sobre planejamento tributário possa ser, não são suficientes, isoladamente para que o leitor se torne um especialista em tributos e seu planejamento. Conforme afirmado anteriormente, o assunto é complexo e constantemente alterado, portanto, cabe a nós, profissionais da área, ficarmos atentos às alterações da legislação, pois qualquer mudança nas alíquotas, forma de cálculo, bases de cálculos etc. afeta diretamente as organizações. Não só no caso de aumento de alguma alíquota de impostos – que irá refletir na margem de lucros da empresa, e assim dizendo, de toda a população; pois, se há aumento na carga tributária, muito provavelmente a população pagará esse aumento por meio da alteração de preços de todos os produtos. Por exemplo, no caso de o governo resolver aumentar as alíquotas do IPI das geladeiras, automaticamente os fabricantes repassarão esse aumento para a população; também por meio de alguma obrigação que poderá deixar de ser cumprida em virtude do desconhecimento do profissional envolvido na área. Neste sentido, cresce sensivelmente a responsabilidade de todos os gestores de uma empresa, principalmente das áreas de controladoria e contabilidade, pois as empresas e os responsáveis que, por desconhecimento, emitirem declarações errôneas ou em desacordo com as normas e legislação vigentes poderão vir a ser autuados, processados e até condenados em determinados casos de comprovação de evasão fiscal. Lembrete O ICMS é o tributo de maior relevância, seguidos pela Cofins, PIS E ISS. O intuito desse material é estimular o leitor a pesquisar a legislação vigente e se inteirar das normas e procedimentos tributários que as empresas estão obrigadas a cumprir, pesquisando, de forma incansável, por meio de outras fontes de conhecimentos, em especial a própria legislação tributária, tomando‑se o devido cuidado quanto à veracidade e embasamento legal da informação obtida. É nesse ambiente que deve atuar o profissional da contabilidade, objetivando o registro, o controle e o planejamento dos tributos ocasionados pelas operaçõesempresariais. 15 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Saiba mais Os sites oficiais federais, estaduais e municipais disponibilizam a legislação para consulta e download gratuitamente, inclusive o sistema push do Planalto do Governo. <http://www.saj.planalto.gov.br/saj/Boletins.nsf/frmInscricaoWeb? OpenForm> Mediante cadastro, o sistema enviará automaticamente para o e‑mail informado as leis e decretos assinados diariamente pelo Presidente da República, e também na Federação Nacional das Empresas de Contabilidade – Fenacon. A respeito da contabilidade tributária, Luís Martins de Oliveira (2006), apresenta o seguinte quadro: Quadro 1 – Funções e atividades da contabilidade tributária Escrituração e Controle Orientação Planejamento Tributário Escrituração fiscal das atividades do dia a dia da empresa e dos livros fiscais. Apuração dos tributos a recolher, preenchimento das guias de recolhimento e remessa para o Departamento de Contas a Pagar. Controle sobre os prazos para os recolhimentos. Assessoria para a correta apuração e registro do lucro tributável do exercício social, conforme os princípios fundamentais de contabilidade. Assessoria para o correto registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher. Orientação, treinamento e constante supervisão dos funcionários do setor de impostos. Orientação fiscal para as demais unidades da empresa (filiais, fábricas, departamentos) ou das empresas controladas e coligadas, visando padronizar procedimentos. Estudo das diversas alternativas legais para a redução da carga fiscal, tais como: • todas as operações em que for possível o crédito tributário, principalmente em relação aos chamados impostos não cumulativos ICMS e IPI; • todas as situações em que for possível o diferimento (postergação) dos recolhimentos dos impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo do caixa. • todas as despesas e provisões permitidas pelo fisco como dedutíveis da receita. Fonte: OLIVEIRA, 2006, p. 37. Assim sendo, um confiável sistema de informações contábeis combinado a um sólido, atualizado e contínuo conhecimento sobre a legislação tributária são essenciais para que o profissional da área de contabilidade possa acompanhar a evolução dos impostos sobre as atividades da empresa, evitando possíveis infrações fiscais. 16 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I Figura 2 – Conhecimento sobre a legislação tributária é fundamental 1.1 Conceito Considerando os fatos até aqui apresentados, devemos entender a Contabilidade Tributária como uma especialização da Contabilidade Geral, que tem como objetivo adequar o registro das operações realizadas pela empresa à Legislação Tributária. Segundo a definição de Cláudio Camargo Fabretti (2007), a Contabilidade Tributária é um ramo da Contabilidade cujo objetivo é aplicar na prática todos os conceitos, princípios e normas da contabilidade e da legislação simultaneamente e de forma adequada. 1.2 Registro Os registros das operações realizadas pelas empresas são feitos nos chamados livros contábeis. Os principais livros contábeis obrigatórios são o diário, o razão, o registro de inventário, o livro de apuração do lucro real (LALUR), o livro‑caixa, o registro de duplicatas. Para registro do ICMS e IPI das operações fiscais, listamos abaixo os principais livros e quem deverá escriturá‑los: • Registro de Entradas – Modelo 1, deverá ser escriturado pelos contribuintes do IPI e do ICMS. • Registro de Entradas – Modelo 1‑A, pelos contribuintes do ICMS. • Registro de saídas – Modelo 2, pelos contribuintes do IPI e do ICMS. • Registro de Saídas – Modelo 2‑A, contribuintes do ICMS. • Controle de produção e Estoque – Modelo 3, pelos estabelecimentos industriais. • Selo Especial de Controle – Modelo 4, Produtores de cigarros, bebidas alcoólicas, relógios entre outros. 17 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA • Impressão de documentos fiscais – Modelo 5, pelos estabelecimentos que confeccionam documentos fiscais para terceiros e uso próprio. • Utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência – Modelo 6, pelos estabelecimentos comerciais e industriais. • Apuração do IPI – Modelo 8, pelos estabelecimentos industriais ou equiparados. • Apuração do ICMS – Modelo 9, pelos estabelecimentos comerciais e industriais, entre outros. Esses livros, entre outros aspectos, devem ser escriturados de forma permanente, com atraso máximo permitido de cinco dias, com clareza, em ordem cronológica, sem rasuras ou emendas. Além de serem conservados no próprio estabelecimento, para exibição ao fisco, devem conter o termo de abertura e de encerramento, bem como folhas numeradas tipograficamente na sequência. Hoje, os sistemas integrados já são parametrizados para o registro no momento que o documento fiscal entra na empresa. Figura 3 – Livros fiscais 1) O livro de registro de entradas é utilizado para a escrituração das entradas de mercadorias, matérias‑primas, materiais secundários, de embalagens, bens do ativo imobilizado no estabelecimento. Não só quando há compra de materiais, mas sempre que houver a entrada de qualquer mercadoria na empresa. 2) O livro de registro de saídas é utilizado para a escrituração da saída de mercadorias e produtos, a qualquer título, ou da prestação de serviços sujeita a ICMS. 3) O livro de registro de controle da produção e do estoque é utilizado pelos estabelecimentos industriais ou a eles equiparados, e pelos atacadistas, podendo, a critério do fisco, ser exigido de estabelecimentos de contribuintes de outros setores, com as adaptações necessárias. 4) O livro de registro de utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência é utilizado para escrituração da entrada de impressos de documentos fiscais (notas fiscais) confeccionados por estabelecimentos gráficos, assim como para a lavratura, pelo fisco, de termos de ocorrências. 18 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I 5) O livro de apuração do ICMS e do IPI é utilizado para o registro, de forma resumida, dos valores totais por código fiscal (entradas e saídas) dos valores contábeis, base de cálculo e valor dos impostos debitados e creditados. A escrituração do livro de registro de apuração do ICMS (modelo 9) é realizada com base no período de apuração, registrando‑se as compras e vendas do período. No final de cada período, os totais dos valores contábeis e os valores fiscais referentes ao ICMS, extraídos dos livros de registro de entradas (compras) e dos livros de registro de saídas (vendas), são transcritos no livro de apuração do ICMS. 6) Para o registro do ISS, existe também livros específicos. Sendo um tributo municipal, cada município estabelece suas particularidades quanto ao registro; porém, é imprescindível que seja buscado em cada local os documentos necessários para atendimento à legislação. Saiba mais Os livros de registros são documentos federais, estaduais e municipais. Cada grupo de livros é disponibilizado pelos Estados e municípios, além da Receita Federal. Alguns modelos de documentos e livros fiscais poderão ser encontrados nos seguintes sites: Modelos de livros do Estado de São Paulo <http://www.fazenda.sp.gov.br/download/ricms.asp>. Acesso em: 29 fev. 2012. Modelos de livros do Estado do Mato Grosso <http://www.sefaz.mt.gov.br/portal/Tributario/Sintegra/manual2.pdf>. Acesso em: 29 fev. 2012. Para modelo de livro de apuração do IPI <http://www.fazenda.gov.br/Confaz/Confaz/convenios/SINIEF>. Acesso em: 29 fev. 2012. A EFD, Escrituração Fiscal Digital, é de uso obrigatório para todos os contribuintes doICMS ou do IPI, e poderão ser dispensados da obrigação pelo fisco da unidade federada do contribuinte e pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A nova modalidade de escrituração seria exigida a partir de junho de 2008. Contudo, por força de um protocolo ICMS/Confaz, somente estarão obrigados os contribuintes relacionados nos respectivos protocolos, e os demais contribuintes poderão optar pela escrituração digital. Em tempo, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) emitiu o Protocolo ICMS 3, do dia 1º de abril de 2011, publicado no Diário Oficial da União (DOU) no dia 07/04/2011, fixando novos prazos para a obrigatoriedade da Escrituração Fiscal Digital (EFD). 19 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Para os Estados do Acre, Amazonas, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Pará, Paraíba, Paraná, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, Rondônia, Roraima, Santa Catarina, São Paulo, Sergipe e Tocantins, a obrigatoriedade passa a valer a partir de 1º de janeiro de 2012, podendo ser antecipada a critério de cada Unidade Federada. Para os Estados do Amapá, Amazonas, Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul, Roraima, São Paulo e Sergipe a obrigatoriedade prevista a todos os estabelecimentos dos contribuintes a partir de 1º de janeiro de 2014, podendo ser antecipada a critério de cada um desses Estados. Ficam dispensadas da utilização da EFD as Microempresas e as Empresas de Pequeno Porte, previstas na Lei Complementar 123/06, de 14 de dezembro de 2006, à exceção dos contribuintes dos Estados de Alagoas e Mato Grosso. O estabelecimento de contribuinte obrigado à EFD será dispensado de entregar os arquivos estabelecidos no Convênio ICMS 57/95 a partir de 1º de janeiro de 2012. Para os Estados do Amapá, Amazonas, Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul, Rondônia, Roraima, São Paulo e de Sergipe, a partir de 1º de janeiro de 2014, a dispensa pode ser antecipada a critério de cada Unidade Federada. 1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado Os impostos sobre o valor agregado ou valor adicionado incidem em cada fase do processo produtivo. O valor agregado de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos insumos que adquire em um determinado período; é obtido pela diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos de terceiros (matérias‑primas, material de embalagem, material intermediário, mão de obra). Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da empresa. Nesse grupo, estudaremos o ICMS – Impostos sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados e o ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. 2 ICMS O ICMS é o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações. É um imposto não cumulativo de competência estadual e funciona no sistema de débito e crédito. Assim, quando um contribuinte adquire bens ou serviços tributados pelo ICMS, adquire direito de compensar o imposto pago na aquisição em operações futuras. Ao realizar uma operação de saída sujeita à incidência do ICMS, passar a ter a obrigação do pagamento deste tributo. O ICMS é um imposto calculado “por dentro”. Isto significa que a alíquota incide sobre o valor do bem ou serviço, integrando o próprio valor. Explicando melhor: se um bem for adquirido por R$ 100,00 e é tributado a 17% (apesar de haver diversas alíquotas, em nossos cálculos vamos 20 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I adotar a alíquota de 17%) o comprador pagará R$ 100,00 pela aquisição do bem e destacará na nota fiscal o valor de R$ 17,00 referente ao ICMS. Porém, o total da aquisição continua sendo os R$ 100,00. Se formos analisar minuciosamente o cálculo, vamos descobrir que a alíquota real é bem maior que os 17%, ou seja, os R$ 17,00 de ICMS cobrados na operação, na realidade correspondem a 20,48%. Se partirmos do princípio que o valor total do bem é R$ 100,00 e o ICMS é R$ 17,00, o valor líquido fica sendo R$ 83,00. 2.1 Disposições legais A Constituição Federal de 1988 atribuiu aos Estados e Distrito Federal a competência para regulamentar o ICMS, pelas normas gerais pela Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir) e pelos convênios firmados entre os Estados. Esta lei e posteriores atualizações dispõem sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. O fato de o ICMS ser um tributo de competência estadual implica em que cada Estado tenha a sua própria legislação relativa ao tributo. O problema é que as mercadorias circulam não só dentro dos limites do próprio Estado, mas sim dentro do território nacional, entre diversos Estados. Sendo assim, podem ocorrer situações em que o Estado de origem tenha legislação ou tratamento diferente do Estado de destino. Esse é um dos principais motivos do alto grau de complexidade na operação deste tributo. Além disso, há a chamada “guerra fiscal” entre os Estados, que consiste na prática de alíquotas diferenciadas ou benefícios fiscais concedidos por alguns Estados, visando atrair empresas para seu território com o objetivo de aumentar a arrecadação e estimular o emprego naquele estado ou município. Alguns Estados, buscando um melhor controle da arrecadação dos impostos, criaram a figura da “Substituição Tributária”, na qual se atribui a um determinado elo da cadeia a responsabilidade de antecipar os recolhimentos que ocorreriam nas operações subsequentes. 2.2 Incidência No seu artigo 2º, a Lei Complementar 87/96 dispõe que o imposto incide sobre: I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; 21 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios; V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual (BRASIL, 1996b). De acordo com redação dada ao inciso I do § 1º do artigo 2º pela Lei Complementar 114/02, com efeitos a partir de 17 de dezembro de 2002, o imposto incide também: I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (BRASIL, 2002c). Redação original, efeitos até 16 de dezembro de 2002: II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. § 2º A caracterizaçãodo fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua (BRASIL, 1996b). 2.3 Não incidência Conforme o artigo 3º da mesma Lei Complementar, o imposto não incide sobre: I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços; III – operações interestaduais relativas à energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização; 22 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar; VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor; VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário; IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Parágrafo único. Equipara‑se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro (BRASIL, 1996b). Podemos observar nitidamente o princípio da seletividade sendo aplicado na não incidência do ICMS sobre os livros, revistas e materiais didáticos e bem como dos papéis destinados à impressão. Figura 4 – ICMS não incide sobre os livros 23 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 2.4 Fato gerador O fato gerador do ICMS está contido na Lei Complementar 87/96, artigo 12, o que compreende a circulação de mercadorias ou a prestação de determinados serviços. A Lei Complementar 87/96 dispõe que: Artigo 12. Considera‑se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; III – da transmissão à terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V – do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI – do ato final do transporte iniciado no exterior; VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos municípios; b) compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável; IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; 24 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior apreendidas ou abandonadas; XII � da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização; XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou prestação subsequente. § 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera‑se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário. § 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importado do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário (BRASIL, 1996b). O fundamento legal é o artigo 155, § 2º, da Constituição Federal de 1988, Emenda Constitucional 3/93 e artigo 12º da Lei Complementar 87/96. 2.5 Contribuinte Caracterizam‑se como contribuinte todas as pessoas físicas ou jurídicas que, de modo habitual ou volume que caracteriza intuito comercial, pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias, ou que prestem serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicações ou telecomunicações, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Luís Martins de Oliveira (2006) define o contribuinte ou responsável como parte da obrigação tributária, assim como de qualquer outra obrigação; de um lado, há o sujeito ativo e de outro lado, o sujeito passivo. O sujeito ativo da obrigação tributária é o ente público (União, Estado ou Município) criador do tributo. O Código Tributário prevê duas espécies de sujeito passivo: a) o contribuinte, que é quem tem a relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador e b) o responsável, que é quem, sem revestir a condição de contribuinte (isto é, não pratica ato que enseja a ocorrência do fato gerador), vê a obrigação de pagar o tributo por força do dispositivo legal. Diz também que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. O Artigo 121 do Código Tributário Nacional define que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa que está obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Diz ainda: 25 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Parágrafo Único. O Sujeito passivo da obrigação diz‑se: I – contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra da disposição expressa da lei (RECEITA FEDERAL, 1966). Segundo a legislação, é também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade: I – importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento; II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior, III – adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas; IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização (BRASIL, 1996b). A legislação instituiu a figura do substituto tributário, que é aquele obrigado a calcular,cobrar e recolher o imposto que será devido nas operações seguintes. 2.6 Competência Segundo o artigo 1º da Lei 87/96, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Portanto, o ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal, mesmo que as operações tenham se iniciado no exterior, como importações. 2.7 Princípios constitucionais O ICMS tem como principais características o princípio da não cumulatividade e da seletividade. Estes princípios foram instituídos pela Constituição Federal de 1988. a) Não cumulatividade, conforme o artigo 155, parágrafo 2º, inciso I da Constituição Federal, ou seja, do imposto devido em cada operação será abatido o valor pago na operação anterior. b) Seletividade, conforme artigo 155, parágrafo 2º, inciso III da Constituição Federal, ou seja, quanto mais supérfluo for o produto, maior será a incidência do imposto. 26 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I O ICMS está regido pela não cumulatividade (artigo 155 § 2º inciso I, Constituição Federal), compensando‑se o que for devido em cada operação à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com montantes cobrados nas operações anteriores por ele, por outro Estado ou pelo Distrito Federal. E consta na Lei Complementar 87/96 em seu artigo 19: O imposto é não cumulativo, compensando‑se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado (BRASIL, 1996b). Desta forma, o contribuinte que adquirir insumos (matéria‑prima, material indireto, material de embalagens etc.) e mercadoria para revender, terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor. Por ocasião da venda dessa mercadoria, tal contribuinte deverá cobrar de seu cliente o ICMS com base no valor de venda, incluindo‑se no valor total. No final do período, o imposto a ser recolhido deverá ser calculado pela diferença entre o valor incidente no momento da venda e aquele pago ao fornecedor na aquisição para determinar o saldo a pagar (saldo devedor), ou saldo a ser estornado nos próximos períodos (saldo credor). O controle dos saldos devedores e credores é realizado por meio de livros fiscais (livro de registro de entradas, livro registro de saídas, livro de apuração do ICMS). Nestes livros são registrados todos os documentos hábeis – ou, simplesmente, notas fiscais – emitidos pelos contribuintes em situação regular perante o fisco e que comprovem a entrada e a saída dos produtos ou mercadorias de seu estabelecimento, como o imposto devido destacado no corpo da nota fiscal. Para a compensação a que se refere o primeiro item – não cumulatividade – é assegurado o crédito do imposto anteriormente cobrado em operações que tenham resultado em entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ao recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. Como já dissemos anteriormente, por ser o ICMS de competência dos Estados e do Distrito Federal, cada um tem seu próprio regulamento. Contudo, há que se considerar que, de uma forma geral, dão direito ao crédito do imposto anteriormente cobrado relativo à mercadoria que deu entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada do documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco. Para que o contribuinte possa se aproveitar de fato do crédito fiscal do ICMS, há algumas hipóteses em que o crédito não poderá ser tomado: a) no caso do documento fiscal constar como destinatário ou tomador do serviço estabelecimento diverso daquele que o registrar. b) o documento fiscal não for a 1ª. Via ou o Danfe (Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica), que é uma representação simplificada da NF‑e. c) o imposto destacado a maior do que o devido no documento fiscal. 27 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 2.7.1 Dão direito ao crédito • Os insumos Segundo o Dicionário Aurélio (1986, p. 1093), temos a definição de “insumos” como sendo a “combinação dos fatores de produção (matérias‑primas), horas trabalhadas, energia consumida, taxa de amortização etc. que entram na produção de determinada quantidade de bens ou serviço”. Por sua vez, Natanael Martins, advogado e ex‑conselheiro do 1º Conselho de Contribuintes, tem o seguinte entendimento: A legislação do IPI conceitua “insumos” como sendo sinônimo de matéria‑prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos, incluindo‑se, entre as matérias‑primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização. Já as legislações estaduais do ICMS, na esteira da Lei Complementar que as rege, restringem tal conceito apenas a matérias‑primas, produtos intermediários e de embalagem que se integrem ao produto. (MARTINS, 2005, 201). Com todas as definições e explicações feitas por diversos juristas, é estabelecido que, para ICMS e IPI, insumo está ligado intimamente com a materialidade desses tributos, que estão ligados diretamente aos materiais utilizados na atividade industrial, como matéria‑prima, material intermediário, embalagens, combustíveis e energia elétrica consumidos no processo industrial ou utilizados para integrar o produto, objeto da atividade da industrialização, própria ou de terceiros. Entretanto, para sanar qualquer dúvida decorrente da aplicabilidade dos conceitos, o legislador desses tributos e Poder Judiciário delimitaram o conceito de insumos que possam ensejar o crédito. E, com maior facilidade de apresentação do estudo, vamos nos basear nas definições do Decreto 45.490/200, que aprova o Regulamento do ICMS no Estado de São Paulo–RICMS‑SP: 1) Mercadoria: aquela resultante do processo de industrialização, bem como a revendida no Estado em que foi adquirida. 2) Insumos: toda mercadoria empregada para integração de produto novo ou para consumo no respectivo processo dessa industrialização, empregada na produção rural e na prestação de serviço sujeito ao ICMS. 3) Matéria‑prima: não temos dificuldades nenhuma em identificar, uma vez que é a base no processo industrial (exemplo: madeira na indústria de móveis, algodão na fábrica de tecidos, a borracha na fábrica de pneus, entre outros). 28 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I 4) Material intermediário ou secundário: este tipo de material costuma gerar muitas dúvidas, pois há definições como sendo o material que se consome em contato direto com o produto que está sendo fabricado, sendo nele incorporado. Por exemplo: na fábrica de móveis, os pregos, parafusos, cera para impermeabilizar o móvel etc. A Decisão Normativa CAT 01/2001 relacionou vários outros exemplos de produtos intermediários como: discos de corte, discos de lixa, óleos de corte, estopa, oxigênio, acetileno, entre outros. 5) Embalagens: todo material que é empregado no acondicionamento do produto acabado e que não retornará à empresa. A embalagem acompanha o produto final. Há também produtos que acompanham a embalagem e, por esta razão, dão crédito do ICMS, como: etiquetas, papel de embrulho, cordas para amarrar, fitilhos, lacres, tinta para identificar a embalagem etc. 6) Tratamento de água efluente e afluente: a Decisão Normativa CAT 01/2001 admitiu o crédito dos impostos relativoaos produtos químicos utilizados nos tratamentos. 7) Combustíveis: utilizados pela indústria no processo industrial para gerar calor ou força. Exemplo: os derivados de petróleo, gás natural, lenha, carvão, os quais são utilizados para acionamento de máquinas e equipamentos utilizados na produção. 8) Máquinas, aparelhos e equipamentos: utilizados para industrialização dos produtos objetos da atividade econômica da empresa. 9) Veículos utilizados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento. 10) Veículos próprios utilizados para transportar insumos e fazer entregas dos produtos acabados, bem como empilhadeiras para movimentação dos insumos e produtos. 11) Energia elétrica: o crédito do ICMS de energia elétrica é restrito, porém, nos Estados no qual a legislação permite, o crédito deverá ser tomado quando a energia for consumida no processo industrial, sendo saída do produto passível de tributação ou, nos casos de exportação, quando a manutenção do crédito é permitida. No caso de uma empresa que realiza operações mistas, deverá ratear a energia elétrica consumida em cada atividade, a fim de atender o que preceitua a legislação. Uma forma de se obter esse rateio é a elaboração, por meio de empresas de engenharia autorizadas, de laudo técnico de energia elétrica, no qual será estabelecido de forma acertada o percentual utilizado na industrialização que dará direito ao crédito do imposto. De forma geral, as legislações estaduais não tratam da obrigatoriedade do contribuinte se municiar de laudo técnico, pois não mencionam a forma adequada de se fazer este rateio. Porém, é justamente por essa falta de legislação que o contribuinte se vê em situação complicada perante o questionamento da fiscalização. Por esse motivo, uma boa forma de se evitar questionamento e glosa dos créditos é o rateio baseado em laudo técnico emitido por profissional capacitado e que tenha competência para tal. 29 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Observação A título de curiosidade: Minas Gerais e Santa Catarina, em seus regulamentos do ICMS, citam o laudo técnico textualmente, embora deixem uma brecha para emissão dos mesmos internamente. O RICMS de Santa Catarina, inclusive no art. 82, § único, cita que para creditar de 80% sem a necessidade de comprovação da destinação. Porém, sempre é mais prudente se municiar de documentos que tenham reconhecimento legal, neste caso “laudos técnicos emitidos por peritos”. 12) Serviços de comunicação: quando o serviço resultar em operação de saída de produtos. 13) Ativo permanente: conforme assunto tratado a seguir. 14) Frete relativo ao serviço de transporte intermunicipal ou interestadual tomado, que esteja relacionado com a atividade industrial ou comercial da empresa. Para os créditos nas empresas de comércio e serviços, o conceito segue na mesma linha, entretanto, como alertado anteriormente, o assunto é complexo e não temos a pretensão de esgotá‑los nesta edição, e sim explicar, de uma forma abrangente, alertando‑os para que as decisões tomadas sejam amparadas pela legislação. • Mercadorias adquiridas de empresas tributadas pelo Simples Nacional O Simples Nacional é o regime simplificado de recolhimento de tributos, por meio do qual as Microempresas – ME – e Empresas de Pequeno Porte – EPP – optantes recolhem seus tributos de forma unificada e por meio de uma única alíquota. Originalmente, quando da aquisição de mercadorias de empresas optantes pelo Simples Nacional, o crédito não era possível em virtude da vedação às ME e EPP de transferência e apropriação de crédito de tributos que eram abrangidos pelo Simples Nacional. No entanto, a Lei Complementar 128/2008 alterou as regras e, a partir de 2009, determinou que as pessoas jurídicas – além daquelas a elas equiparadas pela legislação tributária que não sejam optantes pelo Simples Nacional – tenham direito ao crédito correspondente ao ICMS na aquisição de mercadorias de ME e EPP. Porém, deve‑se respeitar o destino da mercadoria, que deverá ser para comercialização ou industrialização, da parcela efetiva devida pelas empresas optantes pelo Simples. Como o percentual de recolhimento é variável, o fornecedor, emitente do documento fiscal, deverá informar a respectiva alíquota para que a empresa compradora possa se creditar. 30 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I 2.7.2 Não dão direito ao crédito Nem sempre as aquisições de mercadorias utilizadas em uma empresa dão direito a crédito do imposto. A seguir, descrevemos o §1º do artigo 20 da Lei Complementar 87/96: § 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento. § 2º Salvo prova em contrário, presumem‑se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal. § 3º É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita: I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar‑se de saída para o exterior; II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior. § 4º Deliberação dos Estados, na forma do artigo 28, poderá dispor que não se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior (BRASIL, 1996b). Redação dada ao caput do § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de julho de 2000: § 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado (BRASIL, 2000). Redação original, efeitos até 11 de julho de 2000: § 5º Além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no anterior, os créditos resultantes de operações de que decorra entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente serão objeto de outro lançamento, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto no artigo 21, §§ 5º, 6º e 7º (BRASIL, 1996b). 31 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Acrescido o inciso I ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de julho de 2000. I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento (BRASIL, 2000). Acrescido o inciso II ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de julho de 2000. II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período (BRASIL, 2000). Redação dada ao inciso III do § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 120/05, efeitos a partir de 30 de dezembro de 2005. III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando‑se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando‑se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino aoexterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos (BRASIL, 2005c). Acrescido o inciso III ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos de 12 de julho de 2000 a 29 de dezembro de 2005. III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a ser apropriado será o obtido multiplicando‑se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando‑se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior (BRASIL, 2000). Acrescido o inciso IV ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de julho de 2000. IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês (BRASIL, 2000). 32 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I Acrescido o inciso V ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de julho de 2000. V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio (BRASIL, 2000). Acrescido o inciso VI ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de julho de 2000. VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no artigo 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo (BRASIL, 2000). Acrescido o inciso VII ao § 5º do artigo 20 pela Lei Complementar 102/00, efeitos a partir de 12 de julho de 2000. VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado. § 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao estabelecimento que as praticar direito a creditar‑se do imposto cobrado nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada seja relativa a: I–produtos agropecuários; II–quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias (BRASIL, 2000). Figura 5 – Produtos da cesta básica têm alíquotas mais baixas 33 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Figura 6 – Produtos supérfluos têm alíquotas mais altas 2.8 Base de cálculo e alíquotas 2.8.1 Base de cálculo Conforme o artigo 13 da Lei Complementar 87/96, a base de cálculo do imposto é: I – na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do artigo 12, o valor da operação; II – na hipótese do inciso II do artigo 12, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço; III – na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço; IV – no fornecimento de que trata o inciso VIII do artigo 12; a) o valor da operação, na hipótese da alínea a; b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea “b”; V – na hipótese do inciso IX do artigo 12, a soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no artigo 14; b) imposto de importação; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de câmbio (BRASIL, 1996b). 34 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I Redação dada à alínea “e” do inciso V do artigo 13 pela Lei Complementar 114/02, efeitos a partir de 17 de dezembro de 2002. e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras (BRASIL, 2002c). Redação original, efeitos até 16 de dezembro de 2002. e) quaisquer despesas aduaneiras; VI – na hipótese do inciso X do artigo 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização; VII – no caso do inciso XI do artigo 12, o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente; VIII – na hipótese do inciso XII do artigo 12, o valor da operação de que decorrer a entrada; IX – na hipótese do inciso XIII do artigo 12, o valor da prestação no Estado de origem (BRASIL, 1996b). Redação dada ao caput do § 1º do artigo 13 pela Lei Complementar 114/02, efeitos a partir de 17 de dezembro de 2002. § 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo (BRASIL, 2002c). Redação original, efeitos até 16 de dezembro de 2002. § 1º Integra a base de cálculo do imposto: I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle; II–o valor correspondente a: a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição; b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. 35 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA § 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos. § 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto. § 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é: I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria‑prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento; III – tratando‑se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente. § 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente ou do prestador (BRASIL, 1996b). Observação Quando a venda for feita a não contribuintes ou a mercadoria vendida for utilizada para consumo final, o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados – comporá a base de cálculo do ICMS. Tabela 3 – Tabela simplificada de alguns fatos geradores e base de cálculo Fato Gerador Base de Cálculo Saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. O valor da operação. Na importação de mercadorias ou bens. A soma das seguintes parcelas: a) valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; b) Imposto de Importação (II); c) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); d) Imposto sobre Operações de Câmbio (IOF); e) quaisquer despesas aduaneiras efetivamente pagas à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria ou bem. 36 Re vi sã o: J an an dr éa d o Es pí ri to S an to - D ia gr am aç ão : J ef fe rs on - 2 3/ 02 /1 2 Unidade I Fato Gerador Base de Cálculo Na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal.
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