Caderno de direito tributário 1 - Thiago Aramizo

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CADERNO DE
THIAGO ARAMIZO
DIREITO
TRIBUTÁRIO
ICURSO
RIBEIRO, Thiago Aramizo. Cardeno de Direito Tributário I. Ed. 1
Edição 1 (Janeiro 2021)
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 3
Módulo 1 – Introdução ao Direito Tributário
O Direito Tributário é o ramo didaticamente autônomo da ciência jurídica res-
ponsável pelo estudo das normas jurídicas relacionadas ao tributo e das rela-
ções jurídicas (material e processual) relacionadas à atividade tributária.
A atividade tributária é hoje comum a todos os Estados nacionais e sempre 
teve um papel fundamental na história e realidade social mundial. As principais 
revoluções que cominaram no Estado de Direito têm como grandes motivadores 
os abusos praticados pelo Estado ao impor tributos. Ex.:
Instituição da Magna Carta: Entre 1202 e 1204, o Rei João perdeu a maior parte 
de suas terras ancestrais na França para o Rei Filipe II, depois disso, lutou para re-
cuperá-las por muitos anos, até a derrota definitiva na Batalha de Bouvines, em 27 
de julho de 1214, que encerrou aquela Guerra anglo-francesa. Todo esse processo 
exigiu um aumento dos tributos sobre os nobres. Com o Rei enfraquecido pelas 
derrotas, houve uma grande pressão dos nobres, liderados por Robert Fitzwalter, 
que forçou o Rei João a assinar a Magna Carta, em 15 de junho de 1215, para evitar 
uma guerra civil. Fonte: https://pt.wikipedia.org/wiki/Magna_Carta
Revolta de Vila Rica: A produção das minas crescia, ao passo que os tributos en-
viados à Corte permaneciam estagnados. Em Portugal cobrava-se uma explicação; 
esta residia no contrabando, que enorme prejuízo causava à fazenda real. Uma 
das medidas adotadas, em 1719, foi a imposição das casas de fundição segundo 
a qual ficava proibido a circulação de ouro em pó – devendo todo o minério ser 
fundido numa daquelas instituições a serem criadas em Vila Rica, Sabará, São João 
del-Rei e em Vila do Príncipe – lugar em que seria pago o quinto. Por esta forma, 
sairia, dali, o chamado “ouro quintado”, o único que poderia circular livremente – 
ou seja, que seria marcado com o sinete da Coroa, e sobre o qual teria sido pago 
tributo. Fonte: https://pt.wikipedia.org/wiki/Revolta_de_Vila_Rica
Revolta do chá: A controvérsia entre a Grã-Bretanha e as colônias surgiu na déca-
da de 1760, quando o Parlamento buscou, pela primeira vez, impor um imposto 
direto sobre as colônias com o objetivo de aumentar a receita. Alguns colonos, 
conhecidos nas colônias como Whigs, se opuseram ao novo programa de impos-
tos, argumentando que isso era uma violação da Constituição britânica. Britânicos 
e americanos britânicos concordaram que, de acordo com a constituição, os sú-
ditos britânicos não poderiam ser tributados sem o consentimento de seus repre-
sentantes eleitos. Na Grã-Bretanha, isso significava que os impostos só podiam 
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ser cobrados pelo Parlamento. Fonte: https://pt.wikipedia.org/wiki/Festa_do_Ch%C3%A1_
de_Boston
A prática de abusos pelo Estado quanto aos tributos é comum, afinal, todo 
Estado, seja ele uma monarquia ou uma república, absolutista ou democrática, 
liberal ou social, precisa de recursos para atender suas necessidades cada vez 
mais crescentes. E a mais simples fonte de custeio são os tributos.
Em função destes e de outros abusos a grande maioria dos Estados Nacionais 
adota atualmente a limitação do Direito, constituindo-se em Estados de Direito. 
Assim, os poderes estatais são limitados pelas normas jurídicas. As atividades 
que potencialmente podem gerar abusos de poder, como a atividade de aplicar 
penas e a de cobrar tributos, são reguladas pela lei. Dentre as atividades uma 
das principais é a atividade financeira do Estado.
1.1 Atividade financeira do Estado
A atividade financeira do Estado consiste em todas as funções exercidas pelo 
Estado e seus agentes relacionadas à obtenção de receitas (entrada de dinhei-
ro) e realização de despesas (saída de dinheiro), como por exemplo, a venda 
de imóveis, a cobrança de tributos, a privatização de empresas, o pagamento de 
funcionários, a construção de obras públicas etc.
Nos Estados de Direito, especialmente aqueles democráticos, a atividade fi-
nanceira do Estado é altamente regulamentada e controlada. Estes regulamen-
tos compõem o chamado Direito Financeiro, cujo principal diploma é o orça-
mento público.
Para que estes regulamentos e controles sejam eficazes o Estado trabalha com 
uma referência temporal definida em lei chamada exercício financeiro.
Exercício financeiro é o período de validade de um orçamento público, inician-
do-se no dia 01 de janeiro de cada ano e encerrando-se no dia 31 de dezembro 
deste mesmo ano.
Importante destacar que o exercício financeiro não se confunde com o ano. O 
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primeiro é uma unidade de medida temporal definida pela legislação financeira, 
enquanto que o segundo é uma unidade de medida relacionada ao intervalo de 
tempo que o planeta leva para dar um volta completa em torno do Sol.
Nada impede que o legislador altere o período do exercício financeiro para 6 
meses, 24 meses, ou que defina uma outra data de início ou final. O exercício fi-
nanceiro é portanto um conceito legal que vincula a vigência do orçamento pú-
blico. 
1.2 Orçamento público
O Orçamento público é um conjunto de normas de natureza jurídico-política 
que vinculam a atuação financeira do Estado. É o conjunto de normas que orien-
tam e limitam a atuação dos gestores dos recursos públicos. O documento bási-
co do Direito Financeiro que regulamenta os orçamentos para todos os entes é 
a Lei 4.320/1964.
Em Estados Democráticos representa a vontade popular na aplicação dos re-
cursos públicos, sendo instrumento fundamental para a realização do princípio 
democrático. Exatamente por isso tem natureza política, pois revela uma verda-
deira carta de intenções. Paralelamente é também um documento jurídico, pois 
qualquer atividade financeira do Estado deve estar de acordo com os limites es-
tabelecidos pelo orçamento, seu eventual descumprimento sujeita o gestor pú-
blico a sanções de natureza política e jurídica (crimes de responsabilidade).
Dada a complexidade das atividades financeiras do Estado o Orçamento é 
composto por um conjunto de três leis distintas, que devem ser sempre conside-
radas em seu conjunto, estas leis são comumente denominadas Diplomas orça-
mentários.
Importante: O princípio da unidade orçamentária determina que os vários diplo-
mas orçamentários compõem um único orçamento público devendo ser interpre-
tado e aplicado sempre em conjunto.
O Plano Plurianual (PPA) é o diploma orçamentário de natureza política que 
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orienta as políticas a longo prazo do Estado além de auxiliar na elaboração dos 
demais diplomas. Assim como os demais diplomas tem prazo inicial de final de 
vigência. Sua vigência é de 04 exercícios financeiros. Devendo ser aprovada ao 
final do primeiro ano de mandato do chefe do executivo para vigência no ano 
seguinte.
A Lei de diretrizes orçamentárias (LDO) é diploma orçamentário de natureza 
política que orienta a elaboração dos orçamentos anuais. Sua vigência é de 01 
exercício financeiro. Sendo aprovada no primeiro semestre de cada exercício fi-
nanceiro com vigência neste mesmo exercício. 
Por fim, o principal diploma é a Lei orçamentária anual (LOA), diploma orça-
mentário de natureza política e Jurídica que orienta e vincula a atividade financei-
ra do Ente. Autoriza todas as despesas e receitas públicas e seu descumprimento 
gera sanções de natureza jurídica. Sua vigência é de 01 exercício financeiro. Sen-
do aprovada até o final de cada exercício financeiro com vigência no exercício 
seguinte.
Importante: O princípio do equilíbrio financeiro determina que as receitas e des-
pesas no orçamento público devem ter equivalência. Para toda receita deve haver 
um equivalente de despesas definidas e todas as despesas devem ter uma origem 
definida. Referido princípio impõe que, casoocorra a redução de uma receita deve 
ocorrer a compensação ora reduzindo as despesas ora aumentando outras recei-
tas. Já o princípio da exclusividade determina que nos diplomas orçamentários 
não se admite norma estranha a direito orçamentário. No PPA, LDO e na LOA só 
podem conter normas de matéria orçamentária, sendo vedada a inclusão de nor-
ma jurídica diversa como por exemplo penal, civil e especialmente tributária, ou 
seja, não se regula tributo no orçamento. Assim, por ordem lógica, qualquer nor-
ma tributária que gere impacto no orçamento deve ser aprovada antes da aprova-
ção da LOA.
Como se pode observar toda a atividade financeira do Estado, receitas e des-
pesas, são reguladas pelo orçamento. Para prosseguir com o estudo dos tributos 
alguns esclarecimentos devem ser feitos acerca destes conceitos.
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1.3 Despesa pública
Despesas públicas são todas as saídas de dinheiro nos cofres do Estado com 
a finalidade de atender as necessidades públicas. Nos termos da Lei 4.320/1964 
estas despesas devem estar previstas na LOA do respectivo ente e para serem 
executadas passam obrigatoriamente pelas fases de empenho, liquidação e pa-
gamento.
Previsão da despesa na LOA -> Empenho -> Liquidação -> Pagamento
O empenho é a reserva de um valor autorizado pelo Orçamento feita pelo Es-
tado, este ato vincula o ente devedor, garantindo ao credor que há disponibilida-
de orçamentária para o cumprimento da obrigação.
A liquidação é a verificação formal de que a causa da despesa efetivamente 
ocorreu, por exemplo, no caso de um contrato de fornecimento de bens, é a ve-
rificação de que o os bens foram efetivamente fornecidos à Administração pú-
blica.
Por fim realiza-se o pagamento, que consiste na entrega do dinheiro ao credor, 
normalmente realiza-se com uma ordem bancária, sendo o valor depositado na 
conta de titularidade do credor.
Para fins de Direito Tributário as despesas tem uma relevância particular, já que 
podem influenciar no fundamento de alguns tributos. Em regra todas as despe-
sas que um ente realiza devem estar previstas na LOA, entretanto situações ex-
cepcionais podem justificar a realização de despesas extraordinárias. 
Por padrão as despesas extraordinárias decorrem de situações urgentes e im-
previstas, em caso de guerra, comoção interna ou calamidade pública, e são in-
cluídas como crédito adicional ao Orçamento por Medida Provisória (MP). Caso 
estas despesas extraordinárias se estendam por um longo período elas podem 
ser incluídas no projeto de LOA, dispensando a MP.
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1.4 Receita pública
Já as receitas públicas consistem em toda entrada de dinheiro nos cofres do 
Estado com a finalidade de atender as necessidades públicas. As receitas po-
dem decorrer de uma variedade de fatos, como o recebimento de impostos, ta-
xas, multas, dividendos, venda de imóveis desafetados etc.
Para facilitar a compreensão da natureza das receitas a doutrina as classifica em 
duas categorias: originárias e derivadas.
Originárias são as receitas obtidas pela atuação do Estado enquanto agente 
econômico, seja atuando como proprietário, como prestador de serviço, como 
sócio de empresa etc. São exemplos de receita originária aquelas decorrentes de 
recebimento de aluguéis, recebimento de dividendos, venda de ações ou outros 
títulos etc.
Já as receitas derivadas são aquelas obtidas em função do exercício do poder. 
Por imposição legal o Estado obriga o devedor a entregar parcela de seu patri-
mônio para os cofres públicos. Isso acontece, por exemplo, quando um agente 
de trânsito impõe uma multa por descumprimento das normas de trânsito. 
A capacidade do Estado de expropriar o patrimônio alheio decorre do exercí-
cio do poder sancionador ou do poder tributário, ambos limitados pelo Direito. 
Nesse sentido, pode-se afirmar, portanto, que as receitas derivadas sempre con-
sistem em receitas sancionadoras (sanções) ou receitas tributárias (tributos).
As receitas sancionadoras são aquelas que decorrem da prática de ilícitos por 
parte, em regra, do devedor, consistem em multas de trânsito, como visto no 
exemplo, multas administrativas, multas ambientais, multas criminais, multas tri-
butárias e confiscos.
Importante: Não confundir as sanções pecuniárias com a desapropriação, as san-
ções pecuniárias consistem em expropriação do devedor, ou seja, subtração do 
patrimônio sem qualquer compensação, já a desapropriação é a tomada de um 
patrimônio com a correspondente indenização (compensação).
Já as receitas tributárias são todas as demais receitas que o Estado obtém com 
o exercício de poder não decorrentes da prática de ilícitos expropriando o de-
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vedor, por exemplo, por ele ter recebido salário, ser proprietário de um imóvel, 
utilizar a rede de esgoto, vender uma mercadoria etc. 
Assim, já adiantando o conceito que será posteriormente estudado, pode-se 
afirmar que tributos (receitas tributárias) são todas as receitas derivadas do Esta-
do não decorrentes de sanção.
1.5 Direito tributário
Conforme apresentado até aqui é possível perceber que os tributos não são 
objeto exclusivo do Direito. O tributo é um fenômeno social que interessa a vá-
rios campos das ciências sociais, como a História, a Sociologia, a Economia, a 
Contabilidade etc.
O papel principal do Direito é avaliar os tributos sob a perspectiva das normas 
jurídicas que o regulam, bem como as relações jurídicas decorrentes. 
Mas mesmo o estudo das normas tributárias não é exclusiva do Direito Tributá-
rio, por exemplo, conforme vimos, o Direito Financeiro regula o tributo como re-
ceita pública derivada, já o Direito penal regula os crimes contra a ordem tributá-
ria, o Direito Constitucional regula os direitos fundamentais do contribuinte etc. 
Em que pese isto, o principal campo jurídico incumbido dos tributos é o Direito 
Tributário, este é o ramo do Direito responsável pela sistematização das normas 
relativas ao tributos e das relações jurídica dele decorrentes. O que inclui a defi-
nição jurídica do que é tributo e seus elementos, os limites ao poder de tributar, 
os procedimentos de criação e imposição do tributo, sua cobrança e eventual 
processo necessário ao cumprimento das normas tributárias.
1.6 O que são tributos?
Conforme vimos o tributo é antes de tudo elemento social que afeta o cotidia-
no dos sujeitos. Qualquer pessoa, seja ela natural ou jurídica, já sentiu os efei-
tos produzidos pelos mais variados tributos existentes na sociedade. Seja ao ser 
obrigado a entregar o seu dinheiro aos cofres públicos pelo simples fato de ter 
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um carro, ou em função de um desconto no seu salário, ou mesmo por comprar 
bens ou contratar serviços onerados por impostos, todos os sujeitos vivenciam 
essa realidade social chamada tributo. 
E essa realidade existe por uma razão inicialmente simples, o Estado precisa de 
recursos financeiros para se sustentar. Os tributos, nos dias atuais, são a principal 
fonte desses recursos, as receitas tributárias compõem quase que a totalidade 
das receitas públicas. Nesse sentido, como já vimos, o objeto do Direito tribu-
tário é estudar e sistematizar as normas relativas ao tributo bem como a relação 
jurídica dele decorrente. 
É fundamental, portanto, compreender no que consiste o tributo, se não em 
todas as suas dimensões, pelo menos em uma perspectiva jurídica. Assim, o con-
ceito jurídico de tributo se revela de crucial importância.
Conforme estudado, ao lado dos tributos outras receitas públicas têm lugar, 
como por exemplo, as multas administrativas e penais. Da mesma forma, elas de-
correm do exercício de poder pelo Estado, poder esse denominado poder puni-
tivo ou sancionador. Essas receitas denominadas derivadas fazem contraposição 
às chamadas receitas originárias, que são aquelas que decorrem da utilização do 
próprio patrimônio estatal (como receitas de aluguéis, privatizaçõesetc.) ou da 
atuação do Estado enquanto sujeito do mercado, explorando atividades como 
se fosse um empresário (por meio de empresas públicas, por exemplo). Aqui a 
atuação do Estado é controlada pelas regras de Mercado. 
Já as receitas derivadas, que nos interessam neste momento, são caracteriza-
das pelo exercício de poder, poder de punir, poder de tributar, e portanto, são 
um potencial local para o cometimento de arbitrariedades por parte do Estado. 
Vimos que tanto a sanção pecuniária quanto o tributo são receitas derivadas 
e portanto são limitados pela norma. Neste sentido já sabemos que o critério 
distintivo entre essas receitas, aos olhos do Direito financeiro, se refere à causa 
de nascimento dessas receitas derivadas. Enquanto que nas sanções pecuniárias 
obrigatoriamente se percebe a circunstância da ilicitude, afinal só se sanciona 
aquilo que é contra o Direto, nos tributos tal circunstância não e existe. 
Podemos afirmar, assim, que enquanto as multas são receitas derivadas defi-
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nidas em lei decorrentes da ilicitude de um fato (causa), os tributos são receitas 
derivadas definidas em lei não decorrentes da ilicitude do fato. 
Por mais que referida definição seja simples diante da complexidade do fenô-
meno, para o Direito financeiro, é satisfatória, e já evidencia as principais carac-
terísticas juridicamente relevantes do tributo: tributo é o exercício de poder de 
expropriação do Estado e não consiste em punição. 
Porém, o real estudo jurídico no tributo não se satisfaz apenas avaliando-o sob 
um viés da atividade financeira do Estado (perspectiva do Estado). A relação ju-
rídica decorrente do tributo é tão ou mais importante do que o mero conceito 
financeiro. O tributo implica numa necessária relação entre Estado e sujeito (con-
tribuinte). Para o contribuinte o tributo não é receita, mas sim obrigação.
Para tanto cumpre ao Direito tributário, também, apresentar um conceito que 
satisfaça seu objeto de estudo. 
Tal missão é parcialmente facilitada pela legislação vigente, que de forma po-
sitiva, apresenta a definição jurídica de tributo. 
Segundo o que estabelece o Art. 3 da Código Tributário Nacional (CTN), tri-
buto é toda e qualquer prestação pecuniária compulsória, definida em lei, não 
decorrente prática de ato ilícito, e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada. 
Ora, sendo um conceito jurídico, os elementos que compõe referida definição 
devem ser compreendidos sob o olhar do Direito. Assim, para facilitar esse obje-
tivo, convém desmembrar os diversos aspectos do conceito legal em tantas par-
tes forem necessárias. 
Para fins didáticos vamos separar o conceito em quatro elementos, a saber: a) 
prestação pecuniária; b) compulsória, definida em lei; c) cobrada mediante ati-
vidade administrativa plenamente vinculada; e d) não decorrente da prática de 
ato ilícito. 
Explicando: 
a) Tributo é prestação pecuniária: para o Direito a noção de prestação trás 
implicações importantes. A primeira delas é que se trata de um direito pessoal, 
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uma prestação pressupõe a existência de um sujeito que deverá prestar algo em 
favor de outrem, são assim, direitos subjetivos, já que poderão ser exigidos por 
alguém, o sujeito ativo, credor, em face de outro que deverá cumprir, um sujeito 
passivo, o devedor. Se contrapõe, assim, aos direitos cuja eficácia é objetiva, ou 
seja, normas abstratas de comportamento. 
Ao analisar a realidade podemos perceber que de fato todos os tributos con-
sistirão em obrigações impostas ao devedor do tributo em favor do Fisco. O de-
vedor deverá prestar para o credor, que no caso é o Estado. 
Ressalta aqui uma característica importante, em se tratando de tributo, seja 
um imposto, ou uma taxa ou uma contribuição, a obrigação sempre será de dar 
dinheiro. 
Ao se revisitar a teoria das obrigações é básica a classificação destas em po-
sitivas e negativas. Por negativas compreende-se as chamadas obrigações de 
não-fazer, ou seja, pode o sujeito ativo exigir do sujeito passivo abstenções. Já 
as positivas incluem as chamadas obrigações de fazer e dar, onde o sujeito ativo 
pode exigir do sujeito passivo a realização de um comportamento, no caso da 
obrigação de fazer, ou a entrega de algo, na obrigação de dar. 
No caso dos tributos percebemos que a prestação devida consistirá na entrega 
de dinheiro, ou seja, é uma obrigação positiva, obrigação de dar dinheiro. 
 A lei, ao afirmar que tributo é prestação pecuniária nos revela que tributo, sob 
a perspectiva de relação jurídica, é uma obrigação de dar dinheiro, devendo ser 
cumprida por um sujeito passivo em face de um sujeito ativo. 
Apesar de simples esta conclusão já nos auxilia a excluir da categoria de tribu-
tos uma série de outras obrigações impostas pelo Estado não consistentes em 
prestações pecuniárias, como por exemplo obrigação de votar, o serviço militar 
obrigatório, a prestação de serviço de mesário, ou mesmo outras obrigações de 
dar, não consistentes em dar dinheiro, como a desapropriação de imóveis ou mó-
veis ou outras expropriações que o Estado imponha. 
b) Tributo é compulsório, definido em lei: tributos, sendo exercício do poder 
do Estado, são obrigatórios, ou seja, não decorrem da vontade do contribuinte, 
afinal, quem gostaria de pagar voluntariamente tributos? 
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Importante lembrar que o Estado exerce poder, e ao exercê-lo pode impor 
obrigações da mais variadas aos particulares, como a obrigação de votar, prestar 
serviço militar ou mesmo dar dinheiro ao Estado. Para evitar abusos no exercício 
deste poder, o Estado é limitado pela lei. Assim, todas as obrigações impostas 
aos particulares são definidas em lei. 
Sendo o poder de tributar, uma dos vieses do poder estatal, este também será 
limitado pela lei. Assim, pode-se afirmar que o tributo é uma obrigação não vo-
luntária, definida em lei. 
Se buscarmos a classificação da teoria das obrigações jurídicas, vemos que as 
obrigações podem ser classificadas como obrigações voluntárias, quando decor-
rem da vontade do indivíduo, ou ex lege, quando compulsórias, decorrentes da 
vontade da lei. A obrigação tributária, desta forma, se classifica como uma obri-
gação ex lege, compulsória e decorrente da lei. 
Importante destacar uma coisa: a obrigatoriedade do tributo não retira do con-
tribuinte a capacidade de evitar a incidência de um tributo, o contribuinte age 
livremente quanto a prática de atos, podendo pratica-los ou não, por exemplo, 
trabalhar e receber seu salário ou não trabalhar e não receber o salário, ser pro-
prietário de um imóvel ou não ser proprietário, vender uma mercadoria ou não. 
A obrigatoriedade do tributo ocorre uma vez que o contribuinte escolha praticar 
esses atos, se receber o salário será obrigado a pagar imposto de renda, se for 
proprietário de um imóvel será obrigado a pagar o IPTU etc., essa obrigação de-
corre da lei uma vez que o fato gerador do tributo aconteceu.
c) Tributo é cobrado mediante atividade administrativa vinculada: ao con-
trário do que ocorre com outras obrigações ex lege, como por exemplo a obri-
gação de prestar alimentos ao filho menor, a obrigação de pagar tributo é cobra-
da pelo Estado, por meio de um procedimento ou processo administrativo cuja 
adoção pelo administrador é obrigatória, já que constitui atuação vinculada. 
Ao se afirmar que a atuação de cobrança do tributo é procedimento vinculado 
se evidencia que a cobrança de tributos não é discricionária, ou seja, não depen-
dente de um juízo de conveniência e oportunidade. 
Noutras palavras, se a obrigação tributária surgir, deve o Fisco proceder com a 
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cobrança, em respeito à isonomia. Ao contrário de uma obrigação civil, em que 
o credor pode escolher se cobra ou não, a obrigação tributária tem necessaria-
mente que ser cobrada, sob pena de responsabilidade do agentepúblico que 
se omitiu. 
d) Tributo não decorre da prática de ato ilícito: finalmente, a última circuns-
tância necessária para a compreensão do tributo é a qualidade que diferencia o 
tributo das chamadas sanções pecuniárias (v.g. uma multa de trânsito). 
A obrigação de pagar tributo decorre da ocorrência de fatos descritos na nor-
ma tributária como suficientes para o nascimento do tributo, como por exemplo, 
a obtenção de salário, a propriedade de um imóvel, a saída de uma mercadoria 
de um estabelecimento, a prestação de um serviço público etc. 
Por sua vez as sanções pecuniárias decorrem da prática de fatos ilícitos, ou 
seja, o que determina o nascimento da multa é a ilicitude do fato. No caso exem-
plificativo da multa de trânsito, é o descumprimento das regras de tráfego em 
discordância com Direito. O fato “passar no sinal vermelho” por si só não gera a 
obrigação de pagar multa, mas sim a ilicitude do fato. Tanto é que, caso o con-
dutor consiga provar um estado de necessidade, pode ter a exclusão de eventual 
sanção. 
Para a obrigação tributária a licitude ou ilicitude do fato pouco importa, basta 
que haja, por exemplo, a saída da mercadoria do supermercado para que surja 
a obrigação de pagar tributo (ICMS), pouco importa se essa mercadoria é licita 
(comprada de um distribuidor) ou ilícita (mercadoria de receptação comprada ili-
citamente). 
Assim, fica esclarecida a noção ampla de que tributo é toda e qualquer presta-
ção pecuniária compulsória, definida em lei, não decorrente prática de ato ilícito, 
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
1.7 Elementos dos tributos
Para compreender corretamente os tributos é importante destacar os seus 
principais elementos. Todo tributo necessariamente tem alguns elementos míni-
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mos comuns. A doutrina tributarista foi responsável por evidenciar esses elemen-
tos em uma teoria chamada hipótese de incidência tributária, preconizada por 
Geraldo Ataliba.
A clássica teoria da hipótese de incidência tributária destaca cinco elementos 
presente em todos os tributos, a saber: objetivo (causa da obrigação tributária), 
subjetivo (sujeitos da relação tributária material), espacial (local de incidência e 
de cumprimento da obrigação tributária), temporal (momento para o seu cumpri-
mento) e quantitativo (forma de calcular o objeto da obrigação tributária). Neste 
momento do curso dois elementos são de suma importância, o elemento objeti-
vo e o quantitativo.
Por elemento objetivo compreende-se a causa de nascimento da obrigação 
tributária, são as circunstâncias que fazem a obrigação tributária surgir para o 
contribuinte. No Direito tributário este conjunto de circunstâncias jurígenas de-
nomina-se fato gerador.
Por analogia podemos utilizar os tipos penais, de forma simplificada, o fato ju-
rígeno da pena de homicídio é a circunstância de uma pessoa matar outra pessoa 
(art. 151 do Código Penal), se este fato acontecer o Estado pode aplicar a pena 
caso contrário não. No caso de um tributo, o fato gerador do IPVA é a proprieda-
de de veículo automotor, se o sujeito for proprietário, surge a obrigação tributá-
ria, caso contrário não.
Podemos definir, portanto, fato gerador como sendo as circunstâncias fáticas 
e jurídicas definidas em lei necessárias e suficientes para a imposição de uma 
obrigação tributária.
Já o elemento quantitativo refere-se a forma de se apurar o objeto do tributo, 
ou seja, quanto dinheiro é devido ao Fisco. O elemento quantitativo sempre será 
composto por duas partes: a base de cálculo e a alíquota.
A base de cálculo é a circunstância definida em lei relacionada ao fato gerador 
do tributo. Por exemplo, no caso do IPTU é o valor do imóvel, no caso do Im-
posto de importação é o valor do produto somado ao frete, no caso do IPVA é o 
valor do veículo segundo a tabela FIPE, no caso do Imposto de Renda é o soma-
tório da renda tributável obtida pelo contribuinte subtraída das despesas dedu-
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tíveis, na taxa de incêndio é a área do imóvel.
Já a alíquota é a circunstância definida em lei que confrontada com a base de 
cálculo permite a definição do objeto da obrigação, as alíquotas podem ser fixas 
(ad valorem), quando corresponde um valor monetário (R$) ou percentuais quan-
to a alíquota corresponde a uma porcentagem da base de cálculo cujo valor é 
monetário. 
Por exemplo, no caso do IPVA a alíquota é de 5%, no caso da taxa de Inocêncio 
a alíquota é de R$ 8.
O valor do tributo é definido com a confrontação destas duas circunstâncias, 
bastando multiplica-las, assim, por exemplo:
IPVA: Base de cálculo: R$ 100.000 X Alíquota: 5% = IPVA: R$ 5.000
Taxa de incêndio: Base de cálculo: 100 m2 X Alíquota: R$8 = Taxa: R$ 800
Tanto a base de cálculo como a alíquota variam para cada tributo, alguns tribu-
tos podem ter várias bases de cálculo e alíquotas diferentes conforme uma série 
de circunstâncias também definidas em lei. No caso do IPVA, por exemplo, a alí-
quota pode variar conforme o tipo de uso do veículo, de 1% a 5%.
1.8 Características e classificação dos tributos
Para finalizar este módulo é importante saber reconhecer as características 
mais comuns dos tributos, elas são evidenciadas ao se analisar seus critérios de 
classificação.
Classificar tributos é uma tarefa de primeira relevância ao se estudar institutos 
complexos. Ao se compreender nuances relativas às características e distinções 
do tributos as etapas seguintes de estudo são facilitadas. 
Quanto aos efeitos econômicos os tributos se classificam em diretos ou in-
diretos. São diretos aqueles tributos cujo efeito econômico deve ser suportado 
pelo próprio contribuinte, assim, ao pagar um tributo, por exemplo, relativo ao 
IPVA, é o patrimônio do proprietário que sofrera redução, não podendo transferir 
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estes efeitos para terceiros. 
Tributos indiretos serão aqueles cujos efeitos econômicos podem ser transfe-
ridos para terceiros, isso ocorre quando se tributam sujeitos que ofertam bens e 
serviços no mercado. Por esta razão nos tributos indiretos se percebe um contri-
buinte de direito e um contribuinte de fato. Um exemplo ocorreria na situação 
em que, tributada uma indústria pela produção de um saco de arroz, pelo IPI, 
por exemplo, os custos deste tributo serão incluídos em seu preço final e quem 
suportará os indesejados efeitos de diminuição patrimonial não será a indústria, 
mas sim o consumidor final, já que o tributo está embutido no preço de venda. 
Neste caso a indústria será o contribuinte de direito e o consumidor final, que é 
aquele que sofre com o tributo, será o contribuinte de fato. 
Podem os tributos ser vinculados ou não-vinculados, considerando a necessi-
dade participação do Estado no fato gerador. 
Normalmente o fato gerador dos tributos relaciona-se apenas a circunstâncias 
relativas ao contribuinte, como é o caso do IPVA, cujo fato gerador é a proprieda-
de de veículo, ou o Imposto de Renda, em que um fato gerador é o recebimento 
de salário. No entanto determinados tributos elegem como circunstância do fato 
gerador algum elemento relacionado ao Estado, como por exemplo a oferta de 
um serviço público para o contribuinte, como no caso da Taxa de Esgoto. Neste 
caso o nascimento da obrigação depende de uma atuação do Estado, ou seja, 
ofertar o serviço público de esgoto, caso contrário não há a ocorrência do fato 
gerador. Em outras palavras o fato gerador depende da atuação estatal, neste 
caso denominamos esses tributos como sendo vinculados.
No exemplo do IPVA e do Imposto de Renda não é necessária a atuação esta-
tal, não precisamos do Estado para sermos proprietários de um veículo ou para 
receber salário. Ou seja, é um tributo não vinculado à atuação estatal.
Importante: Os tributos não vinculados dispensam a atuação estatal (não é ne-
cessário), porém elas podem acontecer e o Estado eventualmente poder partici-par do fato gerador sem descaracterizar o tributo. A título de exemplo, pode ser 
que o Estado pague o salário ao funcionário público, neste caso há uma atuação 
estatal, entretanto essa atuação não é elemento essencial do fato gerador. Se eli-
minássemos a palavra “Estado” da sentença “Estado paga salário para o funcio-
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I18
nário” o fato gerador continua tendo a aptidão de ocorrer, portanto trata-se de 
um tributo não vinculado.
Quanto à destinação das receitas, classificação que é propriamente financei-
ra, podem o tributos ser de destinação vinculada ou de destinação não-vincula-
da – Importante: não confundir com o critério anterior, que leva em consideração 
a atuação do Estado no fato gerador. 
Conforme vimos anteriormente, toda atividade financeira é regulada pelo Or-
çamento, no qual constam todas as receitas e despesas de um Ente. Em geral as 
receitas tem destinação genérica, ou seja, podem servir para custear qualquer 
despesa do orçamento. Algumas receitas, entretanto, tem destinação específi-
ca, sendo destinadas exclusivamente para custear despesas determinadas. Por 
exemplo, as receitas de multa são destinadas ao Fundo Penitenciário Nacional e 
só podem ser utilizadas para financiar despesas com o sistema penitenciário. No 
caso dos tributos (receitas derivadas) esta vinculação também pode acontecer, 
é o que acontece, por exemplo, com as receitas da Contribuição Previdenciária 
para o INSS, que devem ser utilizadas exclusivamente para o custeio das despe-
sas do INSS.
Os tributos que têm essa destinação vinculada, são por consequência tributos 
de destinação vinculada, aqueles tributos sem vinculação específica são chama-
dos tributos de destinação não-vinculada.
Pode o tributo ser fiscal ou extrafiscal, ao analisarmos sua finalidade. Até ago-
ra analisamos o tributo exclusivamente como receita do Estado ou obrigação por 
parte do contribuinte. Entretanto, atualmente, o tributo apresenta uma terceira 
face, ele pode ser instrumento de intervenção do Estado na economia, ou seja, o 
tributo é também ferramenta de política econômica.
O Estado pode utilizar os tributos como forma de estimular ou desestimular o 
mercado a praticar determinados fatos aumentando e diminuindo a carga tribu-
tária. Por exemplo, se o preço do veículo importado está muito barato o merca-
do tende a preferir comprar o importado em prejuízo dos veículos nacionais, as-
sim, diante da ameaça de falência da indústria automobilística nacional o Estado 
pode aumentar o Imposto de Importação sobre os veículos importados, tornan-
do-os mais caros para o consumidor do que os veículos nacionais, assim o mer-
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 19
cado tende a preferir comprar os veículos produzidos nacionalmente.
Outro exemplo é a utilização de tributos para estimular a prática de comporta-
mentos positivos, como o IPTU verde, que tem uma carga tributária menor para 
imóveis que adotem medidas pró-ambiente, como aquecedores solares.
Fato é que todos os tributos representam receita para o Estado, entretanto al-
guns, como nos exemplos acima, têm como principal motivador a intervenção 
econômica, estimulando ou desestimulando comportamentos, neste caso os tri-
butos são denominados tributos extrafiscais.
Caso o tributo não tenha esse objetivo, servindo apenas como meio de arreca-
dação, ele se classifica como tributo fiscal.
Questões de fixação:
1) O que é atividade financeira do Estado?
2) Qual a diferença entre PPA, LDO e LOA?
3) Qual a função do Orçamento Público?
4) O que são despesas extraordinárias?
5) Qual a diferença de receitas originárias e derivadas?
6) O que diferencia um tributo de uma sanção?
7) Pesquise na internet um exemplo de tributo extrafiscal e explique de que forma 
ele influencia o comportamento do contribuinte.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I20
Módulo 2 – Espécies tributárias
2.1 Teorias das espécies tributárias
Nosso próximo passo é especificar as varias espécies que compõe o rol de tri-
butos no sistema tributário nacional. 
O direito comparado costuma distinguir apenas duas espécies tributárias, a sa-
ber, se utilizando da classificação dos tributos quanto à participação do Estado 
no fato gerador, ou seja, distinguindo as espécies tributárias em apenas duas ca-
tegorias, os chamados tributos vinculados e os tributos não-vinculados. 
Esta divisão dúplice das espécies é denominada concepção bipartida dos tri-
butos, e de fato facilita a operação com os variados tipos tributários existentes. 
Porém, infelizmente, a partir de uma rápida leitura do nosso sistema tributário, 
fica evidente que ela é insuficiente para evidenciar as nossas peculiaridades. 
Deve-se se destacar outra classificação muito comum nas obras de Direito tri-
butário: a chamada teoria tripartida, segundo o qual se reconhece serem três as 
espécies tributárias, mais precisamente os impostos, as taxas e a contribuição de 
melhoria. 
Essa classificação tripartida das espécies tributárias é inclusive a adotada pelo 
nosso Código Tributário Nacional (CTN), que se encarrega a regulamentar as 
normas gerais relativas a cada uma dessas espécies, dedicando atenção especí-
fica a cada uma delas. 
No entanto, ao se fazer uma análise mais técnica do sistema tributário nacio-
nal disciplinado pela nossa atual Constituição de 1988, percebe-se a referência 
a outras categorias tributárias destoantes daquelas apresentadas pela teoria tri-
partida. 
No Art. 148 da Constituição se faz menção ao chamado empréstimo compul-
sório, instituto que, em que pese suas peculiaridades, conforme veremos mais à 
frente, é estabelecido como tributo. 
Além disso, também na Magna Carta, percebemos a expressa menção ao ins-
tituto denominado contribuição, em seu art. 149, figura drasticamente diferente 
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 21
das contribuições de melhoria, e que, igualmente, se amolda ao nosso mencio-
nado conceito de tributo. 
Dessa forma se afirma que além das três espécies tributárias clássicas em nosso 
ordenamento, o advento da Constituição de 1988 agregou duas novas espécies, 
impondo o reconhecimento de uma teoria quintopartida, quintopartite ou pen-
tapartida dos tributos. 
Referido entendimento, ainda que sob a crítica de parcela da doutrina, foi ava-
lizada pela Suprema Corte (STF) em variadas decisões. Em que pese agregar 
todas as contribuições em uma grande categoria, o STF reconheceu a natureza 
tributária das chamadas contribuições especiais (sociais, interventivas e corpora-
tivas) e do empréstimo compulsório, avalizando a existência de um total de cinco 
espécies do gênero tributo. 
Mas qual a razão em se considerar três, quatro ou cinco espécies tributárias? 
Ora, na medida em que se reconhece um dado instituto como contido no gêne-
ro de tributo, se quer dizer que esse instituto compartilha das características e se 
sujeita a todas as regras e princípios aplicáveis aos tributos. 
Sob outra perspectiva, internamente, ao se diferenciar cada uma das espécies, 
quer se afirmar a existência de peculiaridades próprias deste instituto, que o di-
ferencia dos demais (taxas são diferentes de impostos, apesar de ambos serem 
tributos), e por consequência o excluem de regras e princípios próprios de outras 
espécies (as regras relativas às taxas não se aplicam aos impostos, mas as regras 
relativas aos tributos se aplicam a ambas). 
Noutras palavras, todos os tributos deverão respeitar algumas regras e princí-
pios comuns, como, por exemplo, a legalidade tributária, tanto o imposto quan-
to o empréstimo compulsório deverão respeitá-la, ambos só podem ser criados 
por lei. No entanto, algumas regras, v.g., a competência para a instituição do 
empréstimo compulsório, se aplica apenas a este instituto, e não, por exemplo, 
aos impostos, aqueles podem ser instituídos apenas pela União por meio de Lei 
complementar, enquanto que os impostos, as taxas e as contribuições de melho-
ria poderão ser instituídos por todos osentes federativos, mediante lei ordinária, 
em regra. 
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I22
Pode-se, portanto afirmar que uma vez reconhecidas as cinco espécies tributá-
rias - imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contri-
buições especiais - a todas elas se aplica o regime jurídico próprio dos tributos. 
E, sendo cada qual uma espécie diferente, cada uma terá um regramento jurídico 
próprio. 
Esclarecido referido ponto, passemos ao estudo detalhado de cada uma des-
sas espécies.
2.2 Taxas
As taxas são tributos vinculados à disponibilização de serviço público especí-
fico e divisível ou ao efetivo exercício de poder de polícia face o contribuinte. 
Nos termos do CTN:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pe-
los Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador 
o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de 
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua dis-
posição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos 
que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empre-
sas.
O conceito de taxa possibilita a compreensão de duas subespécies diferentes, 
as taxas de serviço e as taxas de polícia.
Assim, dividindo o conceito podemos afirmar que as Taxas de serviço são tribu-
tos vinculados à disponibilização de serviço público específico e divisível face o 
contribuinte, enquanto que as Taxas de polícia são tributos vinculados ao efetivo 
exercício de poder de polícia face o contribuinte.
Ao se decompor o conceito de taxa de serviço o termo “serviço público espe-
cífico e divisível” se destaca. Por serviço público compreende-se a atuação esta-
tal que gera benefício para o contribuinte.
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 23
As taxas de serviço só podem ser instituídas em função de serviço público, ou 
seja, de atuação do estado que gere utilidade para o contribuinte. Esta atuação 
deve ser específica (determinada, detalhada), ou seja não é cabível face a pre-
visão genérica de serviço, por exemplo, a utilização de “serviço de segurança” 
é incorreta, pois é demasiadamente genérica, uma forma específica de detalhar 
serviços de segurança seria “serviço de patrulhamento policial” ou “serviço de 
escolta policial”.
As taxas de serviço podem ser instituídas apenas em função de serviços divi-
síveis, ou seja aqueles que é possível determinar uma fração ideal de utilidade 
por parte de cada contribuinte. Assim, utilizando o exemplo anterior o serviço de 
“serviço de patrulhamento policial” apesar de específico não é divisível, e por-
tanto não pode ser fato gerador de uma taxa de serviço, já “serviço de escolta 
policial” sendo específico e divisível é adequado. Outros exemplos de serviços 
específicos e divisíveis são o serviço de coleta de lixo, serviços de certificação de 
autenticidade de documentos, serviço de emissão de certidão.
Na doutrina administrativista os serviços específicos e divisíveis são denomina-
dos serviços uti singuli.
Súmula Vinculante 41: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado 
mediante taxa.
As taxas de serviço podem ser devidas tanto em função a efetiva utilização do 
serviço pelo contribuinte, como pela potencial utilização. Ou seja, basta a dispo-
nibilização do serviço público em favor do contribuinte.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
 I - utilizados pelo contribuinte:
 a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
 b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à 
sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
Nem todos os serviços públicos são de utilização compulsória, algumas situa-
ções já reconhecidas pelo judiciário são os serviços de coleta de lixo e de esgo-
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I24
to. Caso a utilização do serviço não seja compulsória apenas a efetiva utilização 
pode ser fato gerador da taxa.
Importante destacar que os serviços públicos de educação e saúde, segundo 
jurisprudência do STF, não podem ser remunerados por Taxa, ainda que especí-
ficos e divisíveis.
Já as taxas de polícia, também conhecidas como Taxas de fiscalização, são 
tributos vinculados ao efetivo exercício de poder de polícia face o contribuinte.
Por poder de polícia entende-se a atuação estatal que decorrem de restrição 
para o contribuinte. O Estado, ao exercer seu poder de polícia, tem a prerrogati-
va de limitar as liberdades individuais em prol do interesse público, como o meio 
ambiente, segurança do tráfego, saúde, consumo, etc. 
Nos termos do CTN:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, li-
mitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato 
ou abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à segurança, à 
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exer-
cício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Po-
der Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos 
individuais ou coletivos.
O poder de polícia é comum em atividades de licenciamento ambiental, de ve-
ículos, de empreendimentos etc., podendo nestes casos ser instituída, mediante 
lei, a correspondente taxa.
As taxas de polícia só podem ser cobradas em face de efetivo exercício do po-
der de polícia, assim, qualquer vício quanto à atuação estatal gera o cancelamen-
to da taxa correspondente.
Nos termos do parágrafo único do art. 78:
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando de-
sempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância 
do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, 
sem abuso ou desvio de poder.
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 25
Tanto as taxas de polícia, como as taxas de serviço precisar de lei para a sua 
criação, ou seja, mesmo que a atividade seja efetivamente desempenhada pelo 
Estado e relação ao contribuinte, este só será obrigado a pagar uma respectiva 
taxa se houver lei específica instituindo a cobrança, normalmente isso é feito pela 
própria legislação de define a atividade, mas pode ser criada por lei posterior. 
Importante, sem lei não há tributo.
2.3 Contribuições de melhoria
As Contribuições de melhoria são tributos vinculados à realização de obra 
pública do qual decorra valorização imobiliária em favor do contribuinte. Este 
tributo é criado para minimizar o enriquecimento sem causa gerado pela valori-
zação imobiliária decorrente de obra pública.
Com a realização de obras públicas, que consomem recursos de todos, alguns 
imóveis próximos à obra podem se valorizar, gerando enriquecimento dos pro-
prietários. Este enriquecimento, entretanto, é sem causa, e pode ser absorvido 
pela contribuição de melhoria. Os valores arrecadados por este tributo tem des-
tinação vinculada, e devem custear as despesas da obra realizada.
Na situação inversa, em que a obra gera desvalorização é possível exigir do Es-
tado indenização com a tese da desapropriação indireta.
Nos termos do art. 81 do CTN:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Dis-
trito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é 
instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização 
imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o 
acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Ressalte-se mais uma vez que a contribuições de melhoria é um tributo de des-
tinação vinculada, às despesas da obra pública correspondente. 
Considerando os fundamentos do tributo e sua destinação a legislação impõe 
dois limites de arrecadação para a contribuição de melhoria, o primeiro geral, 
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIOI26
que determina que o valor total arrecadado pela contribuição não pode ultrapas-
sar o valor da obra, e o segundo específico, que limita o valor cobrado de cada 
contribuinte não pode superar a valorização de seu imóvel.
Por exemplo, se uma obra pública no valor de 1 milhão e o somatório de valori-
zação é de R$500.000 o limite de arrecadação é de R$ 500.000. Cada contribuinte 
pode ser tributado até o total de valorização do seu imóvel.
Em outra situação em que o somatório de valorização R$2mi, o limite de arre-
cadação é de R$ 1mi, que é o valor da obra. Cada contribuinte pode ser tribu-
tado proporcionalmente (pro rata) à valorização do seu imóvel, assim, um con-
tribuinte que teve valorização de R$ 1000, deverá pagar R$ 500 de contribuição, 
outro que teve valorização de R$5000 deve pagar R$ 2500.
Uma das grandes difuldades para a instituição da contribuição de melhoria são 
os requisitos técnicos e políticos para sua criação, nos termos do art. 82 do CTN:
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos 
mínimos:
 I - publicação prévia dos seguintes elementos:
 a) memorial descritivo do projeto;
 b) orçamento do custo da obra;
 c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribui-
ção;
 d) delimitação da zona beneficiada;
 e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a 
zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
 II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos inte-
ressados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
 III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento 
da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação 
judicial.
 § 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da par-
cela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados 
na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 27
 § 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser no-
tificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e 
dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Por essa dificuldade a contribuição de melhoria, apesar de constar no sistema 
tributário Nacional, nunca foi efetivamente instituída no Brasil.
2.4 Impostos
Os impostos são uma das mais remotas espécies de exação (tributo) encontra-
das na história. Seu passado pode ser encontrado em elementos da Antiguidade, 
e se revelavam verdadeiras punições de guerra imposta aos povos conquistados. 
O termo imposto remete a noção de poder arbitrário. Ao povo conquistado 
era imposto o dever de contribuir para as necessidades do povo conquistador, 
aquele que exerce o poder. 
Atualmente esse instituto é drasticamente diferente do passado, ele se subor-
dina ao Direito e, essencialmente, é cobrado do povo e demais sujeitos subordi-
nados ao poder estatal.
Podemos definir impostos como tributos não-vinculados a uma atuação esta-
tal específica e de destinação não-vinculada.
Nos termos do CTN: 
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação in-
dependente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Conforme veremos adiante esta definição é precária, já que este conceito legal 
também se aplicaria às contribuições especiais, assim é necessário complemen-
tar seu conteúdo com que estabelece a CF: 
Art. 167. São vedados:
V - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a 
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 
e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para 
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I28
manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da ad-
ministração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 
212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação 
de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; 
O imposto é a espécie tributária mais arbitrária do sistema tributário, já que 
não exigem nenhuma atuação estatal para a sua cobrança e não qualquer com-
promisso quanto montante arrecadado, podendo o ente tributante utilizar os re-
cursos conforme sua conveniência.
Ou seja, por ordem constitucional, os impostos são tributos de destinação não 
vinculada.
Dada a sua gravidade, os impostos são amplamente limitados pela CF, assim, o 
texto constitucional estabelece as categorias de fato gerador que poderão ense-
jar a criação dos impostos por parte dos entes tributantes. Por exemplo, obten-
ção de renda, prestação de serviços, industrialização de bens, operações finan-
ceiras, importação de bens, exportação de bens, propriedade de bens imóveis 
rurais, propriedade de bens imóveis Urbanos, circulação de mercadorias, pro-
priedade de veículo automotor, transmissão de bens causa mortis e transmissão 
de bens imóveis.
Com base nestas categorias definidas pelo Constituinte é possível determinar 
algumas subespécies dos impostos, quais sejam:
• Imposto incidente sobre a renda (IR)
• Imposto incidente sobre produtos industrializados (IPI)
• Imposto incidente sobre operações de crédito, cambio e financeiras (IOF)
• Imposto incidente sobre a importação de bens (II)
• Imposto incidente sobre a exportação de bens (IE)
• Imposto incidente sobre a propriedade de bens imóveis rurais (ITR)
• Imposto incidente sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte 
intermunicipal e interestadual e comunicação (ICMS)
• Imposto incidente sobre a propriedade de veículo automotor (IPVA)
• Imposto incidente sobre a transmissão de bens causa mortis e doação (IT-
CMD)
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 29
• Imposto incidente sobre a prestação de serviços (ISS)
• Imposto incidente sobre a propriedade de bens imóveis Urbanos (IPTU)
• Imposto incidente sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI)
Já o CTN regulamenta cada uma destas categorias de impostos, definindo ele-
mentos como alíquotas mínima e máxima, definição de requisitos, estabelecen-
do limites quanto a incidência no território etc.
Por exemplo:
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
 Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial 
rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel 
por natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona urbana do Muni-
cípio.
 Art. 30. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário.
 Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu 
domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
Imposto sobre renda
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qual-
quer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica 
ou jurídica:
 I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combi-
nação de ambos;
 II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patri-
moniais não compreendidos no inciso anterior.
 § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do 
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da ori-
gem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
 § 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei esta-
belecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins 
de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
 Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presu-
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I30
mido, da renda ou dos proventos tributáveis.
 Art. 45. Contribuinte do imposto é o titularda disponibilidade a que se refere 
o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer 
título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
 Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos pro-
ventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e reco-
lhimento lhe caibam.
Importante destacar que nem a CF e nem o CTN criam os impostos, isso é ta-
refa, em regra, de lei ordinária expedida por cada ente tributante. O papel da CF 
e do CTN é apenas delimitar a atuação discricionária do legislador. Em termos 
técnicos chamamos isso de delimitação de competência tributária.
O estudo destes regulamentos será feita em momento oportuno, agora é im-
portante compreender esta espécie tributária e memorizar os impostos que com-
põem o nosso sistema.
2.5 Contribuições especiais
As contribuições especiais constituem a categoria mais complexa do nosso 
ordenamento, entretanto todas elas terão uma definição comum, todas as con-
tribuições especiais são tributos não-vinculados de destinação vinculada. Dado 
que também são tributos não-vinculados, assim como os impostos, a doutrina es-
trangeira denomina estes tributos como impostos finalísticos, já que ao contrário 
dos impostos, têm destinação específica.
Sendo uma categoria recente em nosso sistema, o CTN não dispõe sobre essa 
espécie tributária, já a CF estabelece o seguinte:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de in-
tervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou 
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o 
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, 
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 31
As contribuições especiais, nos termos da CF, podem ser de quatro subespé-
cies diferentes:
a) Contribuições sociais: destinadas a financiar despesas relativas a promo-
ção dos direito sociais, como previdência, assistência social, educação etc (Art. 6º 
CF) Ex: Contribuição para o INSS (contribuição previdenciária), PIS, Cofins, Con-
tribuição social sobre o lucro líquido (CSLL)
a) Contribuições interventivas: programas ou políticas de natureza econô-
mica, que visam estimular ou corrigir falhas de setores econômicos. Ex: CIDE-
-combustível, CIDE-Tecnologia, CONDECINE, Contribuição para o SEBRAE
a) Contribuições corporativas: financiar entidades, programas ou políticas 
destinadas ao interesse de categorias profissionais ou econômicas específicas. 
Ex: Contribuição sindical, Contribuição para conselhos de classe (OAB, CRC, 
CREA, etc), Contribuição para o sistema S (Sesi, Senac, Senai, etc)
a) Contribuições gerais: financiar outras despesas específicas. Contribuição 
para o financiamento de serviço de iluminação pública (COSIP)
A COSIP foi inaugurada em nosso ordenamento tardiamente, pela EC 39/2002, 
e surgiu para ocupar o espaço da antiga taxa de iluminação pública que foi de-
clarada inconstitucional pelo STF.
Nos termos da CF: 
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na for-
ma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observa-
do o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, 
de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na 
fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional 
nº 39, de 2002)
É comum que as contribuições especiais, especialmente as corporativas, sejam 
arrecadadas por entidades diversas do ente tributante. Apesar de serem tributos 
federais, e precisam de lei federal para serem criadas, elas podem ser arrecada-
das por sindicatos, conselhos de classe etc, bastando que a lei delegue essa ca-
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I32
pacidade. Sempre que um tributo é arrecadado por outra entidade que não é o 
Estado o tributo pode ser denominado tributo parafiscal.
2.6 Empréstimo compulsório
Por fim, os empréstimos compulsórios, são tributos não vinculados, com desti-
nação vinculada a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, 
de guerra externa e despesas de investimento urgente e de relevante interesse 
nacional.
Nos termos da CF:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos com-
pulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de 
guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse 
nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsó-
rio será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Trata-se de um tributo excepcional, utilizados em situações em que Estado 
precisa temporariamente de grandes montantes de dinheiro e que eventualmen-
te poderá restituí-lo no futuro. Por exemplos investimento público para a cons-
trução de estádios para a Copa do Mundo ou a calamidade pública decorrente 
da pandemia Covid-19.
O Empréstimo compulsório exige lei complementar para sua instituição (cria-
ção) sendo que a lei definidora do tributo deverá estabelecer o termos (prazo) e 
condições para a devolução do dinheiro arrecadado.
Dada sua dificuldade para instituição este tributo também nunca foi instituído 
após o período da CF de 1988.
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 33
Questões de fixação:
1) Qual a teoria das espécies tributária adotada pelo Brasil?
2) Quais são as espécies tributárias nunca instituídas até hoje?
3) Qual a diferença entre as espécies de tributos vinculados?
4) Quais são os impostos que incidem sobre o comércio?
5) Qual a diferença entre impostos e contribuições especiais?
 
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I34
Módulo 3 – Fontes do Direito Tributário e legislação 
tributária
Ao se falar em atuação do Estado em matéria tributária é imperioso lembrar 
que, sendo uma forma de atuação estatal, ela se subordina ao princípio geral de 
Direito público denominado legalidade. 
Em outras palavras, toda atuação do Estado se limita ao disposto em lei (em 
seu sentido amplo), sendo assim, uma vez que o agir em matéria tributária uma 
das mais graves e recorrentes atuações estatais, por consequência, ele também 
se subordina aos limites estabelecidos em lei. 
Este conjunto de limites que subordina positivamente e negativamente a atu-
ação do Estado em matéria fiscal, denominamos legislação tributária, as chama-
das fontes do Direito tributário. 
3.1 Fontes do Direito Tributário
Segundo o art. 96 do CTN, a expressão “legislação tributária” compreende as 
leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas comple-
mentares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a 
eles pertinentes. Normas complementares, segundo este mesmo diploma com-
preendem os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, as 
decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a 
lei atribua eficácia normativa, as práticas reiteradamente observadas pelas auto-
ridades administrativas e os convênios que entre si celebrem a União, os estados, 
o Distrito Federal e os municípios. 
Há de se ressaltar que, além destas normas, inclui-se também neste rol os do-
cumentos constitucionais, precisamente, as Constituições Federal e Estaduais e 
suas respectivas emendas. 
Nesse sentido, para fins didáticos e científicos, estabelece a doutrina duas ca-
tegorias de fontes do Direito tributário, a saber, as normas ou fontes primárias e 
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 35
as secundárias. 
Por fontes primárias entende-se o conjunto de normas gerais e abstratas cuja 
principal característica, além de ocupar elevada posição na hierarquia normativa, 
é a capacidade de inovar na ordem jurídica. Nesta categoria incluem-se as nor-mas constitucionais, as leis, os tratados e convenções internacionais e, eventual-
mente, os decretos legislativos e executivos. 
As normas constitucionais incluem as normas originárias, precisamente o texto 
constitucional promulgado em 1988, e as normas constitucionais decorrentes e 
derivadas, ou seja, as constituições estaduais e a emendas à constituição. Referi-
das normas são responsáveis por limitar o poder de tributar, instituindo princípios 
e normas de competências relativas ao exercício de referido poder. 
Importante esclarecer mais uma vez que as normas constitucionais não insti-
tuem qualquer tributo, seu papel é apenas limitar o exercício do poder tributário. 
Em seguida se colocam as leis em sentido estrito e as normas com eficácia aná-
loga. A saber, se incluem aqui as leis ordinárias, as leis complementares e as leis 
delegadas. Neste mesmo nível se insere a medida provisória, que, apesar das crí-
ticas, possuindo força de lei ordinária, poder regular matéria tributária. 
Em mesmo patamar se inserem os tratados e convenções internacionais. Nor-
mas de caráter transnacional que frequentemente regulam matéria tributária, 
especialmente, relativa a contratos e fatos envolvendo mais de um Estado Na-
cional, podendo ou não ser celebrado junto a entidades internacionais como 
Mercosul, OEA etc. 
Ressalte-se que um aspeto importante merece ser esclarecido. Conforme en-
tendimento doutrinário predominante, as normas internacionais não se aplicam 
automaticamente no país. Para tanto elas devem observar o processo de inter-
nalização de tratado ou convenção, e, apenas a partir daí é que passam a vincu-
lar a atuação no território nacional. Ou seja, a simples assinatura e ratificação de 
tratado ou convenção não gera direito público subjetivo nem para o Fisco nem 
para o contribuinte. Para que a norma internacional se aplique internamente, o 
tratado deve ser referendado pelo Legislativo federal, e após sua promulgação é 
que passa a vincular internamente os sujeitos. 
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I36
Por fim se colocam os Decretos Executivo e Resoluções do Senado Federal 
que têm o condão de estabelecer normas relativas a assuntos sensíveis à federa-
ção ou à interesses nacionais de ordem, principalmente, econômica. 
Referidos diplomas, servem como instrumento de conciliação do pacto fede-
rativo, subordinando a adoção de determinadas práticas à avaliação do Senado 
Federal, por exemplo, para se prevenir a chamada guerra fiscal entre estados 
membros da federação. Ou, no caso do Decreto executivo, visam se atentar para 
a finalidade de intervenção de alguns tributos federais, suprindo a lenta de incer-
ta atividade legislativa ordinária. 
Por sua vez as fontes secundárias encampariam os atos normativos expedidos 
pelas autoridades administrativas (v.g. decretos regulamentares, portarias etc.), 
as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que 
a lei atribua eficácia normativa (v.g. soluções de consulta), as práticas reiterada-
mente observadas pelas autoridades administrativas e os convênios que entre si 
celebrem a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios. 
Podem aqui também serem incluídas as decisões judiciais em matéria tributá-
ria com efeito vinculante e as súmulas vinculantes. 
Referidas normas se caracterizam por complementar o conteúdo das fontes 
primárias, se subordinando a elas ao mesmo passo em que delimitam seu alcan-
ce. Sua principal característica é o ausente ou mínimo caráter inovador, servindo 
como critério objetivo de aplicação e interpretação das fontes primárias. 
Ressalte-se que, em que pese sua subordinação às fontes primárias, as fontes 
secundárias tem eficácia jurídica autônoma, na medida em que afastam a possi-
bilidade de aplicação de sanções de quaisquer espécie em face daquele que as 
observa, ainda que haja o advento de nova fonte primária. 
Para fins didáticos, a eficácia das normas secundárias pode ser visualizada a 
partir da seguinte situação hipotética: o sujeito A é obrigado por Lei a cumprir a 
obrigação de declarar toda transação comercial que realizar dentro de seu mu-
nicípio X. Acontece que este sujeito A praticando atos neste município X gera os 
efeitos em outras localidades fora do território do município em questão. Diante 
da dúvida o sujeito identifica uma decisão administrativa com efeito normativo, 
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 37
uma solução de consulta, que o desonera de declarar essas transações comer-
ciais cujo efeito se faz fora dos limites municipais. Meses depois o município X 
edita portaria impondo o dever de declaração relativa a esses fatos, o que passa 
a obrigar o sujeito A a declarar. Fica evidente que não há qualquer alteração na 
Lei, porém duas fontes secundárias sucedem, uma solução de consulta e uma 
portaria. Se a Lei já existia desde o início da prática, com a mudança de interpre-
tação poderia o sujeito A receber sanções pelo descumprimento do dever de de-
clarar. No entanto, como havia fonte secundária, a solução de consulta, a eficácia 
desta norma impede a imposição de sanções, bastando que o sujeito A, a partir 
do advento da portaria, adote o novo comportamento. A eficácia normativa de 
uma fonte secundária é impeditiva no que concerne à imposição de sanções, já 
que, durante sua vigência, são verdadeiros complementos das fontes primárias.
3.2 Vigência da legislação tributária
A eficácia jurídica da legislação tributária não difere, em regra, da vigência de-
mais normas jurídicas no Brasil. 
Espacialmente, uma norma jurídica se aplica no território de jurisdição do ente 
instituidor, assim, caso se trate de uma norma federal, aplica-se a norma a todo 
o território nacional, caso seja uma norma estadual, aplica-se ao respectivo terri-
tório do estado da federação, e sendo lei municipal, ao respectivo território mu-
nicipal. 
Importante ressaltar que, sendo a tributação atividade financeira, os entes fe-
derativos têm autonomia para criar suas próprias normas tributárias. Assim, a 
princípio, uma norma federal não se aplica para os estados e municípios, a norma 
estadual não se aplica aos municípios e União e a norma municipal só se aplica 
ao respectivo município que instituiu o diploma. 
Fato anômalo pode ocorrer ao se considerar os chamadas normas nacionais. 
Apesar das semelhanças com a chamadas normas federais, as normas de natu-
reza nacional se aplicam a todos aqueles pertencentes à federação, ou seja, se 
aplicam aos estados, municípios, Distrito Federal e União. É o caso, por exemplo 
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I38
da CF e do CTN.
Em regra, as normas nacionais tem papel de conciliar o sistema tributário na-
cional, e podem incluir normas gerais de Direito tributário, normas que regula-
mentam regimes favorecidos de tributação, normas relativas ao processo judicial 
etc. Enfim, são normas que se aplicam a toda a nação. 
Além disso cumpre destacar a importância dos convênios que entre si cele-
bram a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios. Normas secundárias 
que visam regular fatos que envolvam mais de um ente político, como, por exem-
plo, a tributação de compras pela internet, em que ocorre a remessa de uma 
mercadoria de um estado para outro, ou a prestação de serviços intermunicipais, 
em que parcela do serviço é executada em um município e parcela em outro. Em 
situações como estas é comum a celebração de verdadeiros acordos entre entes 
políticos para fins de conciliação das normas e práticas fiscais. Acordos estes de-
nominados por convênios. 
Estes convênios, à similaridade do que ocorre com os tratados, têm por obje-
tivo vincular as pessoas jurídicas de direito público. Não criam, em regra, direitos 
subjetivos para o contribuinte, porém, servem como complemento à aplicação 
das normas relativas aos entes políticos participantes do convênio, constituindo 
fontes secundárias para múltiplas jurisdições. 
Em termos temporaisa vigência das normas tributárias é, em regra, idêntica à 
das demais normas jurídica. 
Em se tratando de leis tributárias, salvo disposição contrária, sua vigência ocor-
re em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada, con-
forme dispõe a Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (LINDB). Na prá-
tica a maioria das leis tributárias dispõem sobre vigência imediata.
Ademais, se, antes de entrar a lei em vigor, ocorrer nova publicação de seu tex-
to, destinada a correção, este prazo se reinicia da nova publicação, e se eventuais 
correções ocorrerem em texto de lei já em vigor consideram-se lei nova, revoga-
tória da anterior. 
Acontece que em se tratando de legislação tributária, especificamente as fon-
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 39
tes secundárias, algumas regras específicas devem ser observadas, cf. prevê o 
CTN. 
Assim, salvo disposição em contrário, os atos administrativos normativos en-
tram em vigor na data da sua publicação, as decisões quanto a seus efeitos nor-
mativos, 30 dias após a data da sua publicação e os convênios na data neles pre-
vista, que normalmente é mais alongada. 
Importante se salientar desde já que a atuação tributária se sujeita a algumas 
cautelas constitucionais, desse modo, a criação e modificação das normas tribu-
tárias podem ainda sofrer limitação da sua eficácia jurídica em decorrência dos 
princípios constitucionais, que serão estudados em momento oportuno. 
Após a entrada em vigor e eficácia das leis tributárias, passam elas a produzir 
efeitos ex nunc, ou seja, não retroativos. A legislação tributária aplica-se imedia-
tamente aos fatos geradores atuais e futuros. 
Pode, no entanto, a lei tributária se aplicar com relação a fatos passados. Isso 
acontece nas situações apontadas no art. 106 do CTN, a saber: I) em qualquer 
caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penali-
dade à infração dos dispositivos interpretados; e II) tratando-se de ato não defi-
nitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando dei-
xe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde 
que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento 
de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei 
vigente ao tempo da sua prática. 
Em outras palavras, a norma tributária tem efeitos retroativos quando se tratar 
de norma expressamente interpretativa ou em caso de inovação normativa rela-
tiva a sanção tributária (observe que não é tributo, e sim sanção por descumpri-
mento de norma tributária) benéfica ao infrator. 
Esta última situação se alia às melhores práticas do direito sancionador. Já a 
primeira é controversa. Com razão, aponta a doutrina que normas interpretativas 
são verdadeiras inovações legislativas, em verdade, se uma lei define como outra 
lei deve ser interpretada, a eficácia desta lei é afastada em favor da lei suposta-
mente interpretativa, e deve, portanto, sempre ser tratadas como nova lei, sendo 
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I40
absurdo se falar em retroatividade, sob pena de se ferir a segurança jurídica. No 
entanto, referido protesto doutrinário não afasta a disposição constante no CTN, 
sendo, em termos práticos, possível a retroatividade da lei, bastando que o legis-
lador se faça expressa menção de se tratar de norma interpretativa.
Importante mencionar que o novo entendimento criado por norma interpreta-
tiva não sujeita o contribuinte a imposição de sanções, mas pode gerar a cobran-
ça de tributos por fato anterior à norma interpretativa.
3.3 Intepretação e integração da legislação tributária
Como em qualquer seara jurídica, a regulação em matéria fiscal não abrange 
todas as possíveis circunstâncias do mundo real. É comum e esperado que ao se 
interpretar as normas tributárias se constate a omissão total ou parcial relativa-
mente a determinados fatos ou circunstâncias. 
Conforme afirmamos anteriormente, as regras relativas à LINDB, inclusive com 
as alterações incluídas pela lei 13.655/2018, se aplicam à legislação tributária, po-
rém, em se tratando da interpretação e da solução destas omissões - a chamada 
integração das normas, devemos observar algumas regras específicas do CTN. 
Quanto à interpretação, sendo o tributo verdadeira intromissão do Estado na 
esfera particular, deve todo e qualquer gravame, incluindo seus elementos, ser 
interpretado de forma restrita. Revelando-se inadmissível e arbitrária qualquer 
ampliação hermenêutica relativa à imposição de obrigações tributárias ou san-
ções fiscais. 
Ademais, estabelece o art. 111 do CTN que interpreta-se literalmente a legis-
lação tributária que disponha sobre: a) suspensão ou exclusão do crédito tribu-
tário; b) outorga de isenção; e c) dispensa do cumprimento de obrigações tribu-
tárias acessórias. 
Em outras palavras, não apenas as normas que visam proteger o contribuinte, 
mas também aquelas que visam beneficiá-lo também devem ser interpretadas 
de maneira mais “literal” possível. O que, em termos práticos, significar afirmar a 
adoção de uma interpretação restritiva. 
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 41
Quanto às normas de caráter sancionador, estabelece o CTN que A lei tribu-
tária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira 
mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: a) à capitulação legal do 
fato; b) à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou exten-
são dos seus efeitos; c) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; e d) à nature-
za da penalidade aplicável, ou à sua graduação. Ressalte-se que a interpretação 
mais favorável só é devida na hipótese de dúvida, prevalecendo o princípio cons-
titucional da presunção de inocência. 
Já no que se refere à integração da normas tributárias, não prevalece a LINDB - 
que possibilita ao juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os 
princípios gerais de direito - mas sim o disposto no art. 108 do CTN, segundo o 
qual na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a 
legislação tributária utilizará sucessivamente: a) a analogia; b) os princípios gerais 
de direito tributário; c) os princípios gerais de direito público; e d) a equidade. 
Ressalte-se que o papel de integrar a norma tributária não se defere apenas 
ao juiz, mas a toda e qualquer autoridade competente, inclusive administrativa. 
Além disso, destaca-se que o emprego da analogia não pode resultar na exi-
gência de tributo não previsto em lei, e bem como o emprego da equidade não 
pode resultar em dispensa do pagamento de tributo devido. 
Último aspecto a sem mencionar é que em que pese a aparente autonomia 
do Direito tributário perante outros ramos, este permanece completamente co-
ordenado com os demais ramos jurídicos, especialmente o direito privado (civil, 
trabalhista etc). 
Assim, importante se destacar que as regras e os princípios gerais de direito 
privado são utilizados para a definição, do conteúdo e do alcance dos institutos, 
conceitos e formas, que eventualmente são eleitos como fato gerador pela nor-
ma fiscal, e não pode a lei tributária, em regra, alterar estes elementos do direito 
privado, devidamente aplicados em contratos, atos unilaterais e afins. 
Claro que, excepcionalmente, se utilizados estes institutos de forma fraudu-
lenta ou simulada, pode o Fisco desconsiderá-los, tratando-os conforme os seus 
reais efeitos econômicos.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I42
Questões de fixação:
1) Quais são as fontes primárias do direito tributário?
2) Qual a função de uma fonte secundária do direito tributário?
3) Os tratados são fontes do direito tributário?
4) A LINDB se aplica a todas as fontes do direito tributário?
5) Em caso de anomia, quais critérios o juiz deve analisar para a resolução de um 
conflito em matéria tributária?
 
PROF. ME. THIAGO ARAMIZO 43
Módulo 4 – Competência tributária
3.1 Considerações