MANUAL DE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA - SERGIO DE IUDICIBUS,

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~ FIPECAfI 
~ CUltUM Cont<1bU. Alva,.;"I,; Anar.c:E;f'3 
FUN DA<;:AO INSTITUTO DE PES Q1J ISAS 
CONTAB EIS. ATUARJ AIS E FINAN CEIRAS, FEAlUSP 
MANUALDE 
CONTABILIDADE 
---SOCIETARIA 
APLICAvEL A TODAS AS SOCIEDADES 
DE ACORDO COM AS NORMAS INTERNAClONAIS E DO crc 
SERGIO DE IUDlciBUS 
ELISEU MARTINS 
ERNESTO RUBENS GELBCKE 
ARIOVALDO DOS SANTOS 
MANUAL DE CONTABI LIDADE SOCI HARIA· APLI CAvEL A TODAS AS SOC IEDADES 
Em 1977. logo ap6s a revolu~ao contabil do soculo passado no Brasil traz ida pela ed i ~ao da Lei das S.A. (nO 6.404/76). a Fipecafi 
foi procurada pela CVM para editar 0 Manual de contabifidade das sociedades por ap5es, que visava orientar as empresas, os profissionais 
e 0 mercado em geral a respeito de tamas e importantes evolu~6es, ja que praticamente tuda 0 que havia de novidade em materia 
conrabil nessa lei ja vinha sendo pesquisado e ensinado no Departamento de Contabi lidade e Atua ria da FEA/USP. 
A part ir principaimeme de ]990, com a criac;ao da Comissao Consultiva de Normas Contabeis da CVM (presen<;:a, alem da CVM, da 
Fipecafi, do Ibracon, do CFC, da Apimec e da Abrasca), essa autarquia passou a emitir urn grande conjunto de normas ja convergentes 
as do LASS, dentro dos limites que a Lei permitia, e aquele Manual as foi incorporando ao longo de va rias edic;6es. Diversas evoluc;6es 
outras foram tam bern sendo inseridas. 
Com a ed i ~ao das Leis n'" 11.638/ 07 e 11 .941/09 (esta transformando em lei a MP nO 449/08) e com a c ria~ao do CPC - Comite de 
Pronunciamentos Contabeis - em 2005, produziu-se, durante 2008 e 2009, enorme conjunto de novas normas, aprovadas pela CVM e 
pelo CFC, agora com a convergencia completa as normas internacionais de contabilidade (lASB). E essa esra sendo a grande revoluc;ao 
conrabil deste secu lo no nosso pais. 
Em fun<;ao de tao grande transforma<;ao, a Fipecafi deliberou por cessar a edic;ao daquele Manual e produzir este outro, total mente 
conforme os Pronunciamentos, as InterpretaC;6es e as Orienta<;6es do CPC e conforme as norm as internacionais de contabilidade 
emitidas pelo lASS. Ao grupo de autores do Manual anterior agregou-se 0 Prof. Ariovaldo dos Santos, que tam bern tern dedicado 
enorme parte de sua vida como profi ssional e como academ ico ao desenvolvimento da contabilidade brasileira. 
NOTA SOBRE OS AUTORES 
Sergio de ludicibus e professor emerita da FEA/USP, professor do Mestrado em Ciencias Contabeis e Financeiras da PUC de Sao 
Paulo e presidente do Conselho Curador da Fipecafi. Coordenador e coautor dos iivros Contabilidade introdutoria e Teoria avanfada 
da contabifidade. Autor de A1uHise de balanfos, Amilise de custos, Contabilidade gerencial e Teoria da contabilidade e coautar de Contabilidade 
comercial, Curso de contabiIidade para nao contadores, Dicionario de termos de contabilidade, lntrodu fiio a teoria da contabilidade, Manual de con-
tabilidade para nao contadores e Tributafao e politica tributaria, todos publicados pela Atlas. 
Eliseu Martins e tambem professor emerita da FEA/USP. Autor dos livros Contabilidade de custos e AmHise da correfao rnonetaria das de-
monstrafOes financeiras, coautor de Contabilidade introdut6ria, Manual de norrnas internacionais de contabilidade (Ernst & Young & Fipecafi), 
Adrninistrafao financeira, Aprendendo contabilidade ern rnoeda constante e Contabifidade de custos e coautor e organizador de Avaliap5es de ernpre-
sas, pubJicados pela Atlas, alem de coauror de Manuais de contabilidade e de custos de diversas instituiC;6es financeiras. Ex-diretor da CVM. 
Ernesto Rubens Gelbcke e socia da Directa Auditares e empresas Directa Alliance que inregram desde 2009 a rede internacional 
PKE Professor da FEA/USP ate 2003 e posteriormente da Fipecafi. Atuante no desenvolvimento das normas contabeis e de auditoria 
via Ibracon, CFC e Comissao Consulriva da CVM e internacionalmente via lASC/lASS e IFAC. Membro do Comite de Pronuncia-
mentos Contabeis (CPC), sen do atualmente Vice-Coordenador Tecnico. Autor de pareceres e estudos tecnicos sobre temas conra-
beis, de auditoria e de governanc;a. 
Ariovaldo dos Santos e professor titular do Departamento de Conrabilidade e Atuaria da FEAJUSp, autor do livro Demonstrafao do valor 
adiciollado, e coautor de Aprendendo contabilidade em moeda cOllstallte, Retorno de investimento e Contabilidade das sociedades cooperativas. Autor 
de inumeros trabalhos publicados em revistas especializadas e cientificas, alem de parecerisra em assuntos relacionados a contabilidade 
societaria. Ex-Presidente da Fipecafi, ex-chefe do EAC/FEA/USP e Coordenador Tecnico da revista Melhores e Maiores desde 1996. 
APL1CA~AO 
Texto complementar para as discipiinas COlltabilidade Geral, COl1tabilidade Comercial, Contabilidade l1aermediaria, COlltabilidade Avanrada, 
Teoria da Contabifidade, COl1tabilidade Internacional e Estrutura e Analise de Balanfos dos cursos de Ciencias Conrabeis e Administrac;ao. 
Leitura de re levancia profissional para consulta e atualizac;ao. 
FIPECAFI 
Fundac;ao Instituto de Pesquisas Contabeis, 
Atuariais e Financeiras. FEA/USP 
Manual de 
Contabilidade Societaria 
Apliccivel a todas as sociedades 
De acordo com as normas internacionais e do epe 
Sergio de Iudfcibus 
Eliseu Martins 
Ernesto Rubens Gelbcke 
Ariovaldo dos Santos 
sAo PAULO 
EDITORA ATLAS S. A. - 2010 
© 2010 by Editora Atlas S. A. 
1. ed. 2010; 2. reimpressao 
Capa: Leonardo Hennano 
Composi~ao: Lino~Jato Editora~ao GrMica 
Dados Intemacionais de Cataloga¢o na Publica~ao (CIP) 
(Camara Brasileira do Livro, SP, Brasil) 
Manual de contabilidade societaria/ Sergio de Iudicibus ... let. al.l. -- Sao Paulo: Atlas, 2010. 
Outros autores: Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke, Ariovaldo dos Santos 
FIPECAFI - Fundac;ao Instituto de Pesquisas Contaheis, Atuariais e Financeiras, PEA/USP. 
Bibliografia. 
ISBN 978-85-224-5912-4 
1. Empresas - Contabilidade 2. Sociedades anonimas - Contabilidade I. Iudicibus, Sergio de. 
II. Martins, Eliseu. III. Gelbcke, Emesto Rubens. rv. Santos, Ariovaldo dos. 
10-02219 CDD-657.92 
indice para cataIogo sistematico: 
1. Contabilidade societaria 657.92 
TODOS OS DIREITOS RESERVADOS - E proibida a reprodu~ao total ou parcial, de qualquer 
forma ou por qualquer meio. 
A viola~ao dos direitos de autor (Lei n' 9.610/98) e crime estabelecido pelo artigo 184 do Codigo 
Penal. 
Deposito legal na Biblioteca Nacional confortne Decreto n' 1.825, de 20 de dezembro de 1907. 
Impressa no BrasiVPrinted in Brazil 
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01203-904 Sao Paulo (SP) 
Tel.: (0 __ 11) 3357-9144 (PABX) 
www.EditoraAtlas.com.br 
Prefcicio, xxvii 
1 No~oes introdut6rias, 1 
1.1 Introdu~iio, 1 
Sumario 
1.2 Contabilidade, fisco e legisla~6es especificas, 1 
1.3 Resumo das demonstra~6es contabeis e outras informa~6es, 2 
1.3.1 Relat6rio da administra~iio, 2 
1.3.2 Balan~o Patrimonial (BP), 2 
1.3.2.1 Classifica~iio das contas, 2 
1.3.2.2 Criterios de avalia~iio, 3 
1.3.3 Demonstra~iio do Resultado do Exercfcio (DRE) e Demonstra~iio do Resultado Abrangente (DRA), 4 
1.3.4 Demonstra~6es das Muta~6es do Patrimonio Uquido (DMPL) e de Lueros ou Prejuizos Acumulados, 4 
1.3.5 Demonstra~iio das Origens e Aplica~6es de Recursos (DOAR), 5 
1.3.6 Demonstra~iio dos Fluxos de Caixa (DFC), 5 
1.3.7 Demonstra~iio do Valor Adicionado (DVA), 5 
1.3.8 Demonstra~6es comparativas, 5 
1.3.9 Consolida~iio das demonstra~6es contabeis, 6 
1.3.10 Demonstra~6es contabeis "separadas", 6 
1.3.11 Notas explicativas, 6 
1.3.12 Parecer do Conselho Fiscal, 6 
1.3.13 Relat6rio do comite de auditoria, 6 
1.3.14 Parecer dos Auditores Independentes, 7 
1.3.15 Balan~o Social, 7 
1.3.16 Fatos relevantes, 8 
1.4 Aspectos complementares da Lei das Sociedades por A~6es, 8 
1.4.1 Conformidade com as praticas contabeis brasileiras, 8 
1.4.2 Agrupamento e destaque
de contas, 9 
1.4.3 Compensa~iio de saldos, 9 
vi Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
1.4.4 Apresenta~iio em milhares de unidades monetarias, 10 
1.4.5 Periodicidade, 10 
1.4.6 Identifica~iio das demonstra~6es contabeis, 10 
1.4.7 Meios de divulga~iio, 10 
1.5 Efeitos da infla~iio, 10 
1.6 Codigo Civil, 12 
1. 7 A cria~iio do CPC - Comite de Pronunciamentos Contabeis, 14 
1.7.1 Documentos Emitidos pelo CPC, 16 
1.7.2 Rela~iio entre os documentos emitidos pelo CPC e pelo IASB, 20 
1.8 Promulga~iio das Leis n'" 11.638/07 e 11.941/09 eMP 449/08) e a independencia da contabilidade bra-
sileira, 20 
1.9 Normas internacionais de contabilidade: principais caracteristicas e consequencias, 21 
1.10 Situa~ao brasileira e 0 mundo: balan~os individuais e consolidados, 23 
1.11 Regime tributario de transi~iio, 24 
1.12 Pequena e media empresa: pronunciamento especial do CPC, 25 
1.13 Homenagens, 29 
2 Estrutura conceitual da contabilidade, 31 
2.1 Introdu~iio, 31 
2.2 0 pronunciamento conceitual hasico: estrutura conceitual para a elabora~iio e apresenta~ao das demons-
tra~6es contabeis, 32 
2.3 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 48 
3 Disponibilidades - caixa e equivalentes de caixa, 49 
3.1 Introdu~iio, 49 
3.2 Conteudo e classifica~iio, 50 
3.2.1 Caixa, 50 
3.2.2 Depositos bancarios a vista, 50 
3.2.3 Numerario em transito, 52 
3.2.4 Aplica~6es de liquidez imediata, 52 
3.3 Criterios de avalia~iio, 52 
3.3.1 Geral,52 
3.3.2 Saldos em moeda estrangeira, 52 
3.4 Tratamento para pequenas e medias empresas, 53 
4 Contas a receber, 54 
4.1 Conceito e conteudo, 54 
4.2 Clientes, 54 
4.2.1 As contas e sua classifica~iio, 54 
4.2.2 Duplicatas a receber, 55 
4.2.3 Perdas estimadas em creditos de liquida~ao duvidosa, 56 
4.2.4 Securitiza~iio de recebiveis, 67 
4.3 Outros creditos, 67 
4.3.1 Conceito e criterios contabeis, 67 
4.3.2 Titulos a receber, 68 
4.3.3 Cheques em cobran~a, 68 
4.3.4 Dividendos a receber, 68 
4.3.5 Bancos - Contas vinculadas, 69 
4.3.6 Juros a receber, 69 
4.3.7 Adiantamentos a terceiros, 69 
4.3.8 Creditos de funcionarios, 69 
4.3.9 Tributos a compensar e recuperar, 70 
4.3.10 Depositos restituiveis e valores vinculados, 71 
4.3.11 Perdas estimadas, 71 
4.4 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 71 
5 Estoques, 72 
5.1 Introdu~ao, 72 
5.2 Conteudo e plano de contas, 72 
5.2.1 Conceito e classifica~ao, 72 
5.2.2 Compras em transito, 73 
5.2.3 Pe~as e materiais de manuten~ao, 73 
5.2.4 Materiais destinados a obras, 73 
5.2.5 Pe~as de reposi~ao de equipamentos, 73 
5.2.6 Elenco sugerido de contas, 73 
5.3 Criterios de avalia~ao, 76 
5.3.1 Criterio basico, 76 
5.3.2 Apura~ao do Custo, 77 
5.3.3 Apura~ao do valor realizavelliquido, 88 
5.3.4 0 ICMS e os estoques, 90 
5.3.5 0 PIS/Pasep, a Cofins e os estoques, 92 
5.3.6 Mudan~a nos metodos de avalia~ao, 92 
5.3.7 Baixa dos estoques, 92 
5.4 Aspectos fiscais, 92 
5.4.1 Topicos principais, 92 
5.4.2 Contabilidade de custos integrada e coordenada, 93 
5.5 Inventario fisico e controles, 94 
5.6 Notas explicativas, 94 
5.7 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 94 
6 Ativos especiais e despesas antecipadas, 95 
6.1 Ativos especiais, 95 
6.1.1 Plano de contas, 96 
6.1.2 Avalia~ao, 97 
6.1.3 Notas explicativas, 97 
6.2 Despesas antecipadas, 97 
6.2.1 Conceito, 97 
6.2.2 Conteudo e classifica~ao, 97 
6.2.3 Plano de contas, 98 
6.2.4 Criterios de avalia~ao, 99 
6.3 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 99 
7 Realizavel a longo prazo (nao circulante), 100 
7.1 Conceito e classifica~ao, 100 
7.2 Conteudo das contas e sua ava1ia~ao, 101 
7.2.1 Plano de contas, 101 
7.2.2 Creditos e valores, 101 
Sumario vii 
viii Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
7.2.3 Investimentos temporarios a longo prazo, 104 
7.2.4 Despesas antecipadas, 104 
7.3 Ajuste a valor presente, 104 
7.3.1 Discussao geral, 104 
7.3.2 A mudan~a de lei e 0 CPC, 105 
7.3.3 Contabiliza~ao do ajuste a valor presente para contas ativas, 107 
7.3.4 Contabiliza~ao do ajuste a valor presente para contas passivas, 107 
7.4 Classifica~ao no balan~o, 108 
7.5 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 108 
8 Instrumentos financeiros, 109 
8.1 Introdu~ao e escopo, 109 
8.2 Passivos financeiros e instrumentos patrimoniais, 112 
8.3 Reconhecimento e desreconhecimento, 112 
8.3.1 Securitiza~ao de recebiveis, 119 
8.3.1.1 Securitiza~ao via SPE, 119 
8.3.1.2 FIDC, 121 
8.3.1.3 Reconhecimento de direitos creditorios, 122 
8.3.1.4 Consolida~ao das SPEs/FIDCs, 123 
8.4 Mensura~ao, 124 
8.4.1 Opera~6es de Swap, 127 
8.4.2 Contratos a termo e futuros, 129 
8.5 Recuperabilidade, 132 
8.5.1 Ativos financeiros contabilizados pelo custo amortizado, 133 
8.5.2 Ativos financeiros disponiveis para venda, 133 
8.5.3 Possiveis modifica~6es na contabiliza~ao das irrecuperabilidades, 134 
8.6 Derivativos embutidos, opera~6es estruturadas e derivativos exoticos, 135 
8.6.1 Contabiliza~ao, 137 
8.7 Contabilidade de hedge, 138 
8.7.1 Item objeto de hedge, 138 
8.7.2 Exemplo: Aplica~ao de macrohedge, 139 
8.7.3 Instrumentos de hedge, 139 
8.7.4 Qualifica~ao para hedge accounting, 139 
8.7.5 Efetividade do hedge, 140 
8.7.6 Hedge de valor justo, 142 
8.7.7 Hedge de fluxo de caixa, 143 
8.7.8 Hedge de investimento no exterior, 143 
8.7.9 Descontinuidade da hedge accounting, 144 
8.8 Evidencia~ao, 144 
8.8.1 Significancia dos instrumentos financeiros para a posi~ao patrimonial e performance da entidade, 145 
8.8.2 Natureza e extensao dos riscos oriundos dos instrumentos financeiros, 145 
8.8.3 Exemplo, 145 
8.9 Propostas de altera~6es nas normas internacionais, 146 
8.10 Mensura~ao do valor justo em condi~6es de baixa liquidez, 147 
8.11 Pronunciamento de pequenas e medias empresas, 148 
8.12 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 150 
9 Investimentos - introdul;ao e propriedade para investimento, 152 
9.1 Introdu~ao, 152 
9.2 Os criterios da legisla~ao, 152 
9.2.1 Classifica~ao no balan~o, 152 
9.2.2 Natureza das Contas, 153 
9.2.3 Modelo do plano de contas, 154 
9.2.4 Criterios para a classifica~ao, 155 
9.3 Avalia~ao de investimentos pelo metodo de custo, 160 
9.3.1 Investimentos avaliados por este metodo, 160 
9.3.2 0 criterio de avalia~ao e a forma de contabiliza~ao, 160 
9.4 Propriedade para investimento, 163 
9.4.1 Conceitua~ao, 163 
9.4.2 Custo na aquisi~ao da propridade, 164 
9.4.3 Apos aquisi~ao: custo ou valor justo, 165 
Sumario ix 
9.4.4 Gastos com manuten~ao, amplia~ao, reforma etc. e classifica~ao na demonstra~ao do resultado, 166 
9.4.5 Aspectos complementares da ado~ao inicial e do deemed cost, 167 
9.5 Notas explicativas, 167 
9.6 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 168 
10 Investimentos em coligadas e em controladas, 169 
10.1 Introdu~ao, 169 
10.1.1 Compara~ao com 0 metodo de custo, 170 
10.1.2 Conciusoes, 171 
10.2 Casos em que se aplica 0 metodo da equivalencia, 171 
10.2.1 Coligadas,l72 
10.3 A essencia do metodo da equivalencia patrimonial, 174 
10.4 Aplica~ao do metodo da equivalencia patrimonial, 174 
10.4.1 Lucro ou prejuizo do exercicio, 176 
10.4.2 Dividendos distribuidos, 176 
10.4.3 Integraliza~ao de capital, 177 
10.4.4 Varia~ao na participa~ao relativa, 177 
10.4.5 Ajustes de exercicios anteriores, 178 
10.4.6 Reavalia~ao de bens, 178 
10.4.7 Baixa das contas de mais-valia e Goodwill, 179 
10.5 Patrimonio liquido das investidas, 179 
10.5.1 Criterios contabeis, 179 
10.5.2 Defasagem na data do encerramento da coligada, 180 
10.6 Resultados nao realizados de opera~oes intercompanhias, 180 
10.6.1 Significado e objetivo, 180 
10.6.2 Quais resultados nao realizados devem ser eliminados, 181 
10.6.3 A determina~ao do valor da equivalencia patrimonial do investimento em
controladas nas de-
monstra~oes contabeis individuais da controladora, 183 
10.6.4 Como apurar 0 valor dos resultados nao realizados, 183 
10.7 Mais-valia, goodwill ou desagio e amortiza~ao, 192 
10.7.1 Introdu~ao e conceito, 192 
10.7.2 Segrega~ao contabil da mais-valia e do agio ou desagio, 192 
10.7.3 Determina~ao da mais-valia, do agio ou desagio, 192 
10.7.4 Natureza e origem da mais-valia e do agio ou desagio, 193 
10.7.5 Realiza~ao da mais-valia por diferen~a de valor dos ativos liquidos, 194 
10.7.6 Agio na subscri~ao, 196 
10.7.7 Agio por expectativa de rentabilidade futura, 199 
X Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
10.8 Mudan~as de criterio na avalia~ao de investimentos, 199 
10.9 Reconhecimento de perdas estimadas e patrimonio liquido negativo, 200 
10.10 Notas explicativas, 202 
10.11 Investimentos em controladas e coligadas no exterior, 203 
10.11.1 Introdu~ao, 203 
10.11.2 Aspectos contabeis para investimentos no exterior, 203 
10.12 Perda de influencia ou controle, 205 
10.13 Investimento adquirido de investida com patrimonio liquido negativo, 207 
10.14 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 208 
11 Efeitos das mudan~as nas taxas de cambio em investimentos no exterior e conversfio de demonstrac;oes 
contabeis, 209 
11.1 No~oes preliminares sobre mudan~as nas taxas de cambio em investimentos no exterior e conversao de 
demonstra~6es contabeis, 209 
11.1.1 Introdu~ao, 209 
11.1.2 Metodos para reconhecimento e mensura~ao dos investimentos societarios de carater permanen-
te,209 
11.1.3 Identifica~ao da moeda funcional, 210 
11.2 Reconhecimento e mensura~ao, 211 
11.2.1 Avalia~ao de investimentos societarios no exterior pelo metodo de equivalencia patrimonial, 211 
11.2.2 Realiza~ao das varia~6es cambiais de investimentos no exterior, 216 
11.2.2.1 Criterio de mensura~ao segundo lAS 21 e Pronunciamento CPC 02, 216 
11.2.2.2 Criterio alternativo de mensura~ao, 219 
11.3 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 221 
12 Ativo imobilizado, 222 
12.1 Conceitua~ao, 222 
12.2 Classifica~ao e conteudo das contas, 223 
12.2.1 Considera~6es gerais, 223 
12.2.2 0 plano de contas, 224 
12.2.3 Outros fatores da segrega~ao contabil, 224 
12.2.4 Conteudo das contas, 226 
12.3 Criterios de avalia~ao, 230 
12.3.1 Conceito da Lei, 230 
12.3.2 Mensura~ao no reconhecimento e apos 0 reconhecimento, 230 
12.3.2.1 Urn caso todo especial: ado~ao, pela primeira vez, das normas internacionais e dos 
CPCs, 231 
12.3.3 Redu~ao ao valor recuperavel (impairment), 235 
12.3.3.1 Considera~6es gerais, 235 
12.3.3.2 Mensura~ao do valor recuperavel e da perda por desvaloriza~ao, 236 
12.3.3.3 Identifica~ao da unidade geradora de caixa, 237 
12.3.3.4 Reversao da perda por desvaloriza~ao, 239 
12.3.3.5 Escolha da taxa de desconto, 240 
12.3.3.6 Exemplo pratico, 240 
12.3.4 Obriga~ao por retirada de servi~o de ativos de longo prazo, 241 
12.3.4.1 Considera~6es gerais, 241 
12.3.4.2 Exemplo pratico, 242 
12.4 Gastos de capital vs gastos do periodo, 244 
12.4.1 Conceito geral, 244 
12.4.2 Manuten~ao e reparos, 245 
12.4.3 Melhorias e adi~6es complementares, 248 
12.4.4 Substitui~ao, 248 
12.4.5 Aspectos fiscais, 248 
12.5 Retiradas, 249 
12.6 Deprecia~ao, exaustao e amortiza~ao, 249 
12.6.1 Conceito, 249 
12.6.2 Valor depreciavel, 250 
12.6.3 Estimativa de vida uti! economica e taxa de deprecia~ao, 251 
12.6.4 Metodos de deprecia~ao, 251 
12.6.5 Registro contabi! da deprecia~ao, 252 
12.6.6 Exaustao, 253 
12.7 Registros e controles contabeis, 253 
12.7.1 Contas de controle, 253 
12.7.2 Registro individual de bens, 253 
12.8 Fortna de apresenta~ao no balan~o, 254 
12.9 Opera~6es de arrendamento mercanti!, 254 
12.9.1 Introdu~ao, 254 
12.9.2 Classifica~ao, 254 
12.9.2.1 Arrendamento mercanti! financeiro, 255 
12.9.2.2 Arrendamento mercanti! operacional, 255 
12.9.3 Contabiliza~ao do arrendamento mercanti! no arrendatario, 256 
12.9.3.1 Contabiliza~ao do arrendamento mercanti! financeiro, 256 
12.9.3.2 Contabiliza~ao do arrendamento mercanti! operacional, 258 
12.9.4 Contabiliza~ao do arrendamento mercanti! no arrendador, 259 
12.9.4.1 Contabi!iza~ao do arrendamento mercanti! financeiro, 259 
12.9.4.2 Contabiliza~ao do arrendamento mercanti! operacional, 260 
12.9.5 Transa~ao de venda e leaseback, 260 
12.9.6 Comentarios finais, 262 
12.10 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 262 
13 Ativos intangiveis, 263 
13.1 Introdu~ao, 263 
13.2 Aspectos conceituais, 264 
13.3 Defini~ao, reconhecimento e mensura~ao inicial, 264 
13.4 Mensura~ao subsequente e vida uti!, 266 
13.5 Impainnent test: intangiveis com vida uti! definida, indefinida e goodwill, 267 
13.6 Urn caso concreto: os direitos federativos, 268 
13.7 Marcas e patentes, 269 
13.8 Direitos sobre recursos naturais, 270 
13.9 Pesquisa e desenvolvimento, 270 
13.10 Considera~6es finais, 271 
13.11 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 271 
14 Ativo diferido, 272 
14.1 Introdu~ao, 272 
14.2 Classifica~ao anterior das contas e novo tratamento contabi!, 273 
14.2.1 Plano de contas - geral, 273 
14.2.2 Gastos de implanta~ao e pre-operacionais, 273 
14.2.3 Gastos de implanta~ao de sistemas e metodos, 275 
Sumario xi 
xii Manual de Contabilidade Societ,iria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
14.2.4 Gastos de reorganiza~ao, 275 
14.2.5 Gastos com coloca~ao de a~oes, 275 
14.3 Avalia~ao e amortiza~ao, 275 
14.4 Reclassifica~ao, baixa ou manuten~ao dos saldos do ativo diferido, 275 
14.5 Resultados eventuais na fase pre-operacional, 276 
14.5.1 0 conceito contabil, 276 
14.5.2 0 tratamento fiscal, 277 
14.6 Varia~oes monetarias e encargos financeiros na fase pre-operacional, 277 
14.6.1 Aspectos gerais, 277 
14.7 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 277 
15 Passivo exigivel - conceitos gerais, 278 
15.1 Classifica~ao, 278 
15.2 Avalia~ao e conteudo do passivo, 279 
15.2.1 Visao geral, 279 
15.3 Plano de contas e criterios contabeis, 280 
15.4 Tratamento para pequenas e medias empresas, 280 
16 Fomecedores, obriga\;oes fiscais e outras obriga\;oes, 281 
16.1 Fornecedores, 281 
16.2 Obriga~oes fiscais, 282 
16.2.1 ICMS a recolher, 282 
16.2.2 IPI a recolher, 282 
16.2.3 Imposto de renda a pagar, 282 
16.2.4 Contribui~ao social a recolher, 283 
16.2.5 IOF a pagar, 284 
16.2.6 ISS a recolher, 286 
16.2.7 Cofins e PIS/Pasep a recolher, 286 
16.2.8 IRRF - Imposto de Renda retido na fonte a recolher, 286 
16.2.9 Outros impostos e taxas a recolher, 286 
16.2.10 Programa de recupera~ao fiscal CRefis), 286 
16.3 Outras obriga~oes, 292 
16.3.1 Adiantamentos de clientes, 292 
16.3.1.1 Conceitos gerais, 292 
16.3.1.2 Fornecimento de bens, obras e servi~os a longo prazo, 292 
16.3.1.3 Posterga~ao do pagamento do imposto de renda em contratos a longo prazo, 296 
16.3.1.4 Diferimento da contribui~ao social, 296 
16.3.2 Contas a pagar, 296 
16.3.3 Arrendamento operacional a pagar, 297 
16.3.4 Ordenados e salarios a pagar, 297 
16.3.5 Encargos sociais a pagar e FGTS a recolher, 297 
16.3.6 Reten~6es contratuais, 297 
16.3.6.1 Exemplo de contabiliza~ao, 297 
16.3.7 Dividendo obrigatorio a pagar, 298 
16.3.8 Comissoes a pagar, 298 
16.3.9 Juros de emprestimos e financiamentos, 298 
16.3.10 Outras contas a pagar, 298 
16.4 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 299 
17 Emprestimos e financiamentos, debentures e outros titulos de divida, 300 
17.1 Emprestimos e financiamentos, 300 
17.1.1 Emprestimos e financiamentos a longo prazo, 300 
17.1.2 Credores por financiamentos, 308 
17.1.3 Financiamentos band.rios a curto prazo, 308 
17.1.4 Titulos a pagar, 309 
17.2 Debentures, 309 
17.2.1 Caracteristicas basicas, 309 
17.2.2 Gastos com coloca~ao, 310 
17.2.3 Remunera~ao das debentures e contabiliza~ao, 310 
17.2.4 Conversao em a~6es, 311
17.2.5 Emissao de debentures com premio/desagio, 311 
17.2.6 Nota explicativa, 313 
17.3 Outros titulos de divida, 314 
17.3.1 Notas promissorias, 314 
17.3.2 Eurobonds e outros titulos de divida emitidos no exterior, 314 
17.3.3 Titulos perpetuos, 314 
17.4 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 316 
18 Imposto sobre a renda e contribui~ao social a pagar, 317 
18.1 Imposto sobre a renda, 317 
18.1.1 Aspectos contabeis gerais, 317 
18.1.2 Reconhecimento do encargo, 317 
18.1.3 Classifica~ao no balan~o, 317 
18.1.4 Redu~ao do imposto por incentivos fiscais, 318 
18.1.5 Exemplos de contabiliza~ao, 318 
18.1.6 Calculo do imposto de renda, 319 
18.1.6.1 Apura~ao do lucro real, 319 
18.1.6.2 0 RTT e 0 LALUR, 319 
18.1.6.3 Adi~6es ao lucro liquido, 322 
18.1.6.4 Exclusoes do lucro liquido, 323 
18.1. 7 Calculo da contribui~ao social, 324 
18.1.7.1 Bonus de adimplencia fiscal, 324 
18.1.8 Posterga~ao do Imposto de Renda (diferimento), 325 
18.1.8.1 Receitas nao realizadas, 325 
18.1.8.2 Deprecia~ao incentivada, 326 
18.1.9 Posterga~ao da contribui~ao social (diferimento), 327 
18.1.10 Diferimento da despesa do Imposto de Renda, 327 
18.1.10.1 0 conceito - regime de competencia, 327 
18.1.10.2 Provisoes dedutiveis no futuro, 328 
18.1.10.3 Regime de competencia e realiza~ao, 329 
18.1.lO.4 Mudan~a de aliquota ou de legisla~ao, 329 
18.1.lO.5 Ativo fiscal diferido relativo a prejuizos fiscais, 329 
Sumario xiii 
18.1.10.6 Ajuste a valor presente na determina~ao dos lucros tributaveis futuros, 331 
18.1.11 Diferimento da despesa com a Contribui~ao Social, 331 
18.2 Recolhimentos mensais e trimestrais do Imposto de Renda, 331 
18.2.1 Recolhimento trimestral em bases reais, 332 
18.2.2 Recolhimento por estimativa, 332 
xiv Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
18.2.3 Recolhimentos mensais ou trimestrais da contribui~iio social, 332 
18.3 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 333 
19 Provisoes, passivos contingentes e ativos contingentes, 334 
19.1 Introdu~iio, 334 
19.2 Provisoes e passivos contingentes, 335 
19.2.1 Reconhecimento de provisoes, 335 
19.2.2 Passivo contingente e ativo contingente, 336 
19.3 Reembolso, 337 
19.4 Exemplos de provisoes, 337 
19.4.1 Provisiio para garantias, 338 
19.4.2 Provisiio para riscos fiscais, trabalhistas e civeis, 338 
19.4.3 Provisiio para reestrutura~iio (inclusive a relativa it descontinuidade de opera~oes), 339 
19.4.4 Provisiio para danos ambientais, 340 
19.4.5 Provisiio para compensa~oes ou penalidades por quebra de contratos (contratos onerosos), 340 
19.4.6 Obriga~iio por retirada de servi~o de ativos de longo prazo - (Asset Retirement Obligation - ARO), 
341 
19.5 0 exemplo 4-a do anexo II da NPC 22 do Ibracon, 341 
19.6 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 343 
20 Patrimonio Ifquido, 344 
20.1 Introdu~iio, 344 
20.1.1 Conceitua~iio, 344 
20 .1.2 Diferen~a entre reservas e provisoes, 345 
20.2 Capital social, 345 
20.2.1 Conceito, 345 
20.2.2 Capital realizado, 345 
20.2.3 Sociedades anonimas com capital autorizado, 346 
20.2.4 Aspectos contabeis com rela~iio a a~oes, 346 
20.2.4.1 Gastos na emissiio de a~oes, 348 
20.2.5 Corre~iio monetaria do capital realizado, 349 
20.3 Reservas de capital, 349 
20.3.1 Conceito, 349 
20.3.2 Conteudo e classifica~iio das contas, 349 
20.3.3 Destina~iio das reservas de capital, 350 
20.4 Ajustes de avalia~iio patrimonial, 350 
20.4.1 Considera~oes gerais, 350 
20.4.2 Constitui~iio e realiza~iio, 350 
20.4.3 Exemplo pratico, 350 
20.5 Reservas de lucros, 351 
20.5.1 Conceito, 351 
20.5.2 As contas de reservas de lucros, 351 
20.5.3 Reserva legal, 351 
20.5.4 Reservas estatutarias, 352 
20.5.5 Reserva para contingencias, 352 
20.5.6 Reservas de lucros a realizar, 354 
20.5.7 Reserva de lucros para expansiio (reten~iio de lucros), 358 
20.5.8 Reserva de incentivos fiscais, 358 
20.5.9 Reserva especial para dividendo obrigat6rio nao distribuido, 360 
20.5.10 Reserva de lucros - beneficios fiscais, 360 
20.5.11 Dividendos propostos, 361 
20.6 A~6es em tesouraria, 361 
20.6.1 Conceito, 361 
20.6.2 Classifica~ao contabil, 362 
20.6.3 Resultados nas transa~6es com a~6es em tesouraria, 363 
20.6.4 Aspectos fiscais, 363 
20.7 Prejuizos acumulados, 363 
20.8 Outras contas do patrim6nio liquido, 364 
20.8.1 Op~6es outorgadas reconhecidas, 364 
20.8.2 Gastos na emissao de a~6es, 364 
20.8.3 Ajustes acumulados de conversao, 364 
20.8.4 Contas extintas, 365 
20.9 Dividendos, 365 
20.9.1 Considera~6es iniciais, 365 
20.9.1.1 Conceitua~ao e taxonomia, 365 
20.9.1.2 Exemplos praticos, 369 
20.9.1.3 Direito de voto de a~6es preferenciais, 372 
20.9.1.4 Dividendos intermediarios, 372 
20.9.1.5 Prazo para pagamento dos dividendos, 372 
20.10 Juros sobre 0 capital proprio, 372 
20.10.1 Considera~6es gerais, 372 
20.10.2 Exemplos praticos, 374 
20.11 Adiantamentos para aumento de capital, 378 
20.11.1 Natureza, 378 
20.11.2 Classifica~ao contabil dos adiantamentos para aumento de capital, 378 
20.12 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 379 
21 Reavalia~ao,380 
21.1 Introdu~ao, 380 
21.2 Historico, 381 
21.3 Procedimentos para a reavalia~ii.o, 382 
21.4 Contabiliza~ii.o, 383 
21.5 Baixa de reserva de reavalia~ii.o, 384 
21.6 Tratamento da baixa do ativo, 384 
21.7 Tratamento fiscal da reavalia~ii.o, 384 
21.8 Contabiliza~ii.o do Imposto de Renda, 384 
21.9 Calculo das participa~6es e dos dividendos, 385 
21.10 Imobilizado descontinuado, 386 
21.11 Recupera~ii.o do valor contabil, 386 
21.12 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 387 
22 Contratos de constru~ao, 388 
22.1 Comentarios gerais, 388 
Sumario xv 
22.2 Contratos de constru~ii.o - atividades de compra e venda, loteamento, incorpora~ii.o e constru~ii.o de 
imoveis - contabiliza~ii.o ate 0 exercicio social de 2009, 389 
22.2.1 Tratamento contabil, 389 
22.2.2 Disposi~6es fiscais, 391 
22.3 Contratos de constru~ii.o - atividades de compra e venda, loteamento, incorpora~ii.o e constru~ii.o de imo-
veis - contabiliza~ii.o a partir do exercicio social de 2010, 393 
xvi Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
22.4 Outros contratos de constru~ao - 0 CPC 17, 394 
22.5 Considera~6es finais, 397 
22.6 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 397 
23 Ativo nao circulante mantido para venda e opera¢o descontinuada, 398 
23.1 Ativo nao circulante mantido para venda, 398 
23.1.1 Conceitos gerais, 398 
23.1.2 Classifica~ao de ativos nao circulantes como mantidos para venda, 399 
23.1.2.1 Ativos nao circulantes a serem baixados, 399 
23.1.3 Mensura~ao de ativos nao circulantes classificados como mantidos para venda, 400 
23.1.3.1 Mensura~ao de ativos nao circulantes mantidos para venda, 400 
23.1.3.2 Reconhecimento de perdas por redu~il.o ao valor recupenivel e reversao, 400 
23.1.3.3 Altera~6es em pianos de venda, 400 
23.1.4 Exemplo, 400 
23.2 Opera~ao descontinuada, 401 
23.2.1 Apresenta~ao, 401 
23.2.2 Ganhos ou perdas relacionados com opera~6es em continuidade, 401 
23.2.3 Apresenta~ao de ativos nao circulantes classificados como mantidos para venda, 402 
23.2.4 Exemplos, 402 
23.2.5 Divulga~6es adicionais e disposi~6es transit6rias, 403 
23.3 Entidades de pequeno e medio porte, 403 
23.4 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 404 
24 Combina~ao de neg6cios, fusao, incorpora~ao e cisao, 405 
24.1 Aspectos introdut6rios, 405 
24.1.1 Objetivos basicos, 405 
24.2 Aspectos legais e societarios, 406 
24.2.1 Incorpora~ao, 406 
24.2.2 Fusao, 406 
24.2.3 Cisao, 406 
24.2.4 Aliena~ao de controle, 406 
24.2.5 Aquisi~ao de controle, 406 
24.2.6 Aspectos societarios relativos it cisao, fusao e incorpora~ao, 406 
24.2.7 Institui~6es controladas pela CVM e pelo Banco Central, 408 
24.3 Aspectos contabeis, 408
24.3.1 Introdu~ao, 408 
24.4 Combina~6es envolvendo sociedades sob controle comum, 410 
24.4.1 Introdu~ao, 410 
24.4.2 Incorpora~ao de sociedades sob controle comum, 411 
24.4.3 Incorpora~ao de subsidiaria integral, 412 
24.4.4 Incorpora~ao de controlada, 413 
24.4.5 Incorpora~ao de a~6es, 413 
24.4.6 Fusao de sociedades sob controle comum, 413 
24.4.7 Cisao, 414 
24.4.8 Rela~ao de substitui~ao a valor de mercado, 415 
24.4.8.1 Introdu~ao, 415 
24.4.8.2 Exemplo de calculo de rela~ao de troca, 416 
24.5 Combina~6es de neg6cios entre partes independentes, 417 
24.5.1 Introdu~ao, 417 
24.5.2 Identifica~iio do adquirente, 417 
24.5.3 Detennina~iio da data de aquisi~iio, 418 
24.5.4 Reconhecimento e mensura~iio dos ativos liquidos adquiridos, 418 
24.5.4.1 Condi~oes gerais de reconhecimento e ciassifica~iio, 418 
24.5.4.2 Regra geral de mensura~iio, 421 
24.5.4.3 Exce~oes as regras gerais de reconhecimento e mensura~iio, 422 
24.5.5 Reconhecimento e mensura~iio da participa~iio dos niio controladores, 423 
24.5.6 Reconhecimento e mensura~iio do goodwill ou ganho por compra vantajosa, 424 
24.5.7 Detennina~iio do que faz parte da combina~iio de negocios, 426 
24.5.8 Periodo de mensura~iio, 428 
24.5.9 Mensura~iio e contabiliza~oes subsequentes, 429 
24.5.10 Exemplos praticos, 430 
24.5.10.1 Aliena~iio/aquisi~iio do controle, 430 
24.5.10.2 Incorpora~iio em que M compra, 434 
24.5.10.3 Fusiio em que M compra, 436 
24.6 Aquisi~iio reversa, 437 
24.6.1 Introdu~iio, 437 
24.6.2 Procedimentos contabeis, 437 
24.6.3 Exemplo pratico, 439 
24. 7 Incorpora~oes reversas, 442 
24.7.1 Introdu~iio, 442 
24.7.2 Exemplo pratico, 444 
24.8 Divulga~iio, 448 
24.8.1 Introdu~iio, 448 
24.8.2 Notas explicativas para combina~oes do exerdcio corrente, 449 
24.8.3 Notas explicativas para ajustes reconhecidos no exerdcio, 450 
24.9 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 451 
25 Concessoes, 452 
25.1 No~oes preliminares sobre concessoes, 452 
25.1.1 Introdu~iio, 452 
25.1.2 Principais caracteristicas dos contratos de concessiio, 453 
25.1.3 Controle sobre os ativos ptiblicos de infraestrutura, 455 
25.1.4 Remunera~iio dos servi~os prestados pelo concessionario, 455 
25.2 Reconhecimento e mensura~iio, 456 
25.2.1 Ativos ptiblicos de infraestrutura, 456 
25.2.2 Ativos reconhecidos pela entidade concessionaria, 457 
25.2.2.1 Entidade concessionaria reconhece urn ativo financeiro, 457 
25.2.2.2 Entidade concessionaria reconhece urn ativo intangivel, 457 
Sumario xvii 
25.2.2.3 Entidade concessionaria reconhece urn ativo financeiro e urn ativo intangivel, 458 
25.2.3 Receita de servi~os de concessiio, 458 
25.2.4 Custos de financiamento, 459 
25.2.5 Custos de recupera~iio da infraestrutura, 460 
25.2.6 Participa~iio residual, 460 
25.2.7 Itens fornecidos a entidade concessionaria pelo concedente, 460 
25.3 Exemplos de reconhecimento e mensura~iio de contratos de concessiio, 460 
25.3.1 Reconhecimento de urn ativo financeiro pela concessionaria, 460 
25.3.2 Reconhecimento de urn ativo intangivel pela concessionaria, 464 
xviii Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
25.4 Divulga~6es, 467 
25.5 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 467 
26 Politicas contabeis, mudan~a de estimativa e retifica~iio de erro e evento subsequente, 468 
26.1 Introdu~iio, 468 
26.1.1 CPC 23, 468 
26.1.2 Mudan~a de politica, de estimativa ou retifica~iio de erros?, 469 
26.2 Politicas contabeis, 469 
26.2.1 Mudan~a nas politicas contabeis, 470 
26.2.2 Limita~6es it reapresenta~iio retrospectiva, 470 
26.3 Mudan~a nas estimativas contabeis, 471 
26.4 Retifica~iio de erros, 472 
26.4.1 Limita~6es it reapresenta~iio retrospectiva, 472 
26.5 Impraticabilidade da aplica~iio e reapresenta~iio retrospectiva, 472 
26.6 Evento subsequente, 475 
26.6.1 0 que e evento subsequente, 475 
26.6.2 0 que e data de autoriza~iio para emissiio das demonstra~6es contabeis - Obrigatoriedade de 
divulga~iio dessa data, 475 
26.7 Evento subsequente com efeito retroativo ao balan~o, 475 
26.7.1 Evento subsequente sem efeito retroativo ao balan~o, 476 
26. 7.2 Divulga~iio, 476 
26.8 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 476 
27 Demonstra~iio do resultado do exercicio e demonstra~iio do resultado abrangente do exercicio, 477 
27.1 Introdu~iio, 477 
27.2 Criterios contabeis basicos, 477 
27.2.1 Conceitua~ao da legisla~iio, 477 
27.2.2 Osjuros embutidos,478 
27.2.3 Extin~iio da corre~iio monetaria, 479 
27.2.4 Calculo dejuros sobre 0 capital proprio, 479 
27.3 Criterios basicos de apresenta~iio - DRE, 480 
27.4 Demonstra~iio do resultado abrangente do exercicio - DRA, 482 
27.5 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 484 
28 Receitas de vendas, 485 
28.1 Receitas de vendas de produtos e servi~os, 485 
28.1.1 Conceitos, 485 
28.1.2 Contas necessarias, 486 
28.1.3 Mensura~iio da receita e momento de seu reconhecimento, 487 
28.2 Dedu~6es das vend as, 489 
28.2.1 Vendas canceladas, 489 
28.2.2 Abatimentos, 490 
28.2.3 Impostos incidentes sobre vendas, 490 
28.3 Comentarios finais, 503 
28.4 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 503 
29 Custo dos produtos vendidos e dos servi~os prestados, 504 
29.1 Introdu~iio, 504 
29.2 0 custo dos produtos vendidos, 504 
29.3 Custeio real por absor~ao, 505 
29.4 Custeio direto (ou custeio variavel), 505 
29.5 Custo-padrao, 505 
29.6 Custeio baseado em atividades, 505 
29.7 RKw, 505 
29.8 Aspectos fiscais, 506 
29.9 0 plano de contas, 506 
29.10 Recupera~ao de custos no plano de contas, 507 
29.11 Exemplo sumario, 507 
29.11.1 Materias-primas, 507 
29.11.2 Mao de obra direta, 508 
29.11.3 Custos indiretos, 508 
29.12 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 508 
30 Despesas e outros resultados operacionais, 509 
30.1 Conceitos gerais, 509 
30.2 Despesas de vendas e administrativas, 509 
30.2.1 Despesas de vendas, 509 
30.2.2 Despesas administrativas, 510 
30.2.3 Plano de contas das despesas de vendas e administrativas, 510 
30.3 Resultados financeiros liquidos, 513 
30.3.1 Conceito inicial e legisla~ao, 513 
30.3.2 Classifica~ao, 514 
30.3.3 Conteudo das contas, 514 
30.3.4 Classifica~ao na demonstra~ao do resultado do exerdcio, 516 
30.4 Outras receitas e despesas operacionais, 516 
30.4.1 Conteudo e significado, 516 
30.4.2 Lueros e prejuizos de participa~6es em outras sociedades, 516 
30.4.3 Vendas diversas, 517 
30.5 Contribui~ao social, 518 
30.6 Imposto de Renda, 518 
30. 7 Participa~6es e contribui~6es, 519 
30.7.1 0 tratamento como despesa, 519 
30.7.2 A contabiliza~ao no balan~o, 519 
30.7.3 Forma de ca1culo e exemplo de contabiliza~ao, 519 
30.8 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 520 
31 Beneficios a empregados, 521 
31.1 Introdu~ao, 521 
31.1.1 Pronunciamento tecnico CPC 33, 522 
31.2 Os beneficios a empregados, 523 
31.2.1 Beneficios de curto prazo, 523 
31.2.2 Beneficios pos-emprego, 524 
31.2.3 Outros beneficios de longo prazo, 526 
31.2.4 Beneficios de desligamento, 526 
31.3 Reconhecimento, mensura~ao e divulga~ao, 527 
31.3.1 Plano de contribui~ao definida, 527 
31.3.2 Plano de beneficio definido, 528 
31.4 Disposi~6es transitorias, 537 
31.5 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 537 
Sumario xix 
xx Manual de Contabilidade Societaria • Iudfcibus, Martins, Gelbcke e Santos 
32 Pagamento baseado em a<;oes, 538 
32.1 No<;5es preliminares sobre transa<;5es com pagamento baseado em a~oes, 538 
32.1.1 Introdu~iio, 538 
32.1.2 Caracteristicas das transa<;5es com pagamento baseado em a~oes, 539 
32.1.3 Tipos de transa<;5es com pagamento baseado em a~5es, 540 
32.1.4 Avalia~iio dos instrumentos patrimoniais outorgados, 541 
32.1.4.1 Calculo do valor das op~5es de compra de a~5es, 542 
32.1.5 Condi~5es de aquisi~iio dos direitos de posse (vesting conditions),
544 
32.2 Reconhecimento e mensura~iio, 545 
32.2.1 Transa~5es com pagamento baseado em a~oes Iiquidadas pela entrega de instrumentos patrimo· 
niais, 545 
32.2.2 Transa~oes com pagamento baseado em a<;5es Iiquidadas em dinheiro, 546 
32.2.3 Transa~5es com pagamento baseado em a~5es Iiquidadas em dinheiro ou mediante emissiio de 
instrumentos patrimoniais conforme a escolha da entidade ou do fornecedor de servi~os, 546 
32.3 Exemplos de transa<;5es de pagamento baseado em a~5es, 547 
32.3.1 Exemplo de transa~iio de pagamento baseado em a<;5es liquidadas pela entrega de instrumentos 
patrimoniais - condi<;5es de servi~o para aquisi<;iio dos direitos de posse, 547 
32.3.2 Exemplo de transa~iio de pagamento baseado em a~5es Iiquidadas pela entrega de instrumentos 
patrimoniais - condi~5es de desempenho para aquisi~iio dos direitos de posse, 548 
32.3.3 Exemplo de transa~iio de pagamento baseado em a~5es liquidadas pela entrega de instrumentos 
patrimoniais - condi~6es de mercado, 550 
32.3.4 Exemplo de transa~iio de pagamento baseado em a<;5es Iiquidadas pela entrega de dinheiro, 551 
32.4 Divulga~5es, 553 
32.5 Criticas ao modelo, 553 
32.6 Comentarios finais, 554 
32.7 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 555 
33 Demonstra<;iio das muta<;6es do patrim6nio Jiquido, 556 
33.1 Introdu~iio, 556 
33.1.1 Utilidade, 556 
33.1.2 Tratamento pela Lei das Sociedades por A~5es, 556 
33.1.3 Tratamento pelo comite de pronunciamentos contabeis, 557 
33.2 Muta~5es nas contas patrimoniais, 557 
33.2.1 0 modelo no Anexo do CPC 26, 558 
33.3 Tecnica de prepara<;iio, 559 
33.3.1 Geral, 559 
33.3.2 Procedimentos a serem seguidos, 559 
33.4 Modelos de demonstra~iio, 560 
33.4.1 DMPL com a demonstra~iio do resultado abrangente e a demonstra~iio dos lucros e prejuizos 
acumulados, 560 
33.5 DLPA, ajustes de exercicios anteriores e outros pontos, 564 
33.5.1 Demonstra~iio de lucros ou prejuizos acumulados, 564 
33.5.2 Ajustes de exercicios anteriores, 564 
33.5.3 Revers5es e transferencias de reservas, 565 
33.5.4 Juros sobre 0 capital proprio, 565 
33.5.5 Dividendos e dividendo por a~iio, 565 
33.5.6 Outros comentarios, 566 
33.7 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 566 
34 Demonstra<;ao dos Fluxos de Caixa (DFC), 567 
34.1 Aspectos introdutorios, 567 
34.1.1 Objetivo,567 
34.1.2 Objetivo e beneffcios das informa~6es dos fluxos de caixa - Finalidade, 567 
34.1.3 Requisitos, 568 
34.1.4 Disponibilidades: caixa e equivalentes de caixa, 568 
34.1.4.1 Equivalentes·caixa, 568 
34.1.5 elassifica~ao das movimenta~6es de caixa por atividade, 569 
34.1.5.1 Atividades operacionais, 569 
34.1.5.2 Atividades de investimento, 570 
34.1.5.3 Atividades de financiamento, 571 
34.1.5.4 Transa~6es de investimento e financiamento sem efeito no caixa, 571 
34.1.6 Pontos polemicos presentes na classifica~ao do lASB, 572 
34.1.6.1 Juros pagos e dividendos, 572 
34.1.6.2 Juros e dividendos recebidos, 572 
34.1.6.3 Duplicatas descontadas, 572 
34.1.6.4 Pagamento de investimento adquirido a prazo, 572 
34.1.7 Fluxos de caixa em moeda estrangeira, 573 
34.1.8 Imposto de Renda e eontribui~ao Social sobre 0 Lucro Liquido, 573 
34.1.9 Aquisi~ao e vendas de controladas e outras unidades de negocios, 573 
34.1.10 Informa~6es complementares requeridas, 573 
34.2 Metodos de elabora~ao, 574 
34.2.1 Metodo direto, 575 
34.2.2 Metodo indireto, 575 
34.2.3 eoncilia~ao lucro Jfquido versus caixa das opera~6es, 575 
34.3 Tecnica de elabora~ao, 575 
34.3.1 Metodo direto de apura~ao do caixa das atividades operacionais, 575 
34.3.2 Metodo indireto, 576 
34.3.2.1 Regra b;isica, 576 
34.3.3 Exemplo completo, 577 
34.3.3.1 Am\lise do exemplo, 580 
34.4 eonsidera~6es finais, 581 
34.5 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 582 
35 Demonstrac;ao do Valor Adicionado (DVA), 583 
35.1 Aspectos introdutorios, 583 
35.1.1 Objetivo e beneficios das informa~6es da DVA, 583 
35.1.2 Elabora~ao e apresenta~ao, 584 
35.2 Modelo e tecnica de elabora~ao, 584 
35.3 Aspectos conceituais discutiveis, 588 
35.3.1 Deprecia~ao, amortiza~ao e exaustao, 588 
35.3.2 Ativos reavaliados ou avaliados ao valor justo, 588 
35.3.3 Ativos construidos pela propria empresa para uso proprio, 588 
35.3.4 Distribui~ao de lucros relativos a exercicios anteriores, 588 
35.3.5 Substitui~ao tributaria, 589 
35.4 Exemplo de DVA, 589 
35.5 Anilise da DVA, 591 
35.6 eonsidera~6es finais, 592 
35.7 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 592 
36 Notas explicativas, 593 
36.1 Aspectos introdutorios, 593 
Sumario xxi 
36.2 As notas explicativas conforme a Lei das Sociedades por A~6es, 0 epe e alguns orgaos reguladores, 593 
xxii Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
36.2.1 Geral, 593 
36.2.2 Notas previstas pela lei, 594 
36.2.3 Notas recomendadas pelo CPC, 595 
36.2.4 Nota sobre opera,6es ou contexto operacional, 596 
36.3 Comentarios sobre as notas da Lei das Sociedades por A,6es, 597 
36.3.1 Principais criterios de avalia<;ao, 597 
36.3.2 Investimentos, 598 
36.3.3 Reavalia<;6es, 598 
36.3.4 Onus, garantias e outras responsabilidades, 598 
36.3.5 Emprestimos e financiamentos, 599 
36.3.6 Capital social, 599 
36.3.7 Ajustes de exercicios anteriores, 600 
36.3.8 Eventos subsequentes, 600 
36.3.9 Mudan<;a de criterio contabil, 601 
36.4 Notas explicativas do CPC e orgaos reguladores, 601 
36.4.1 Composi<;6es de contas, 601 
36.4.2 Demonstra<;ao do dlculo do dividendo minimo obrigatorio, 601 
36.4.3 Lucra por a<;ao e dividendo por a<;ao, 602 
36.4.4 Segrega<;ao entre circulante e nao circulante, 602 
36.4.5 Seguras, 602 
36.4.6 Amortiza<;ao do agio/desagio - equivalencia patrimonial, 603 
36.4.7 Arrendamento mercantil, 603 
36.4.8 Transa<;6es entre partes relacionadas, 603 
36.4.9 Tributos sobre 0 lucro, 603 
36.4.10 Varia<;6es cambiais e conversao de demonstra<;6es contabeis, 604 
36.4.11 Demonstra<;6es contabeis consolidadas, 604 
36.4.12 Debentures, 605 
36.4.13 Subven<;6es governamentais, 605 
36.4.14 Beneficios a empregados (pianos de aposentadoria e pens6es), 606 
36.4.15 Divulga<;ao de Instrumentos Financeiras, 606 
36.4.16 Disponibilidades, 607 
36.4.17 A<;6es em tesouraria, 607 
36.4.18 Empresas em fase pre-operacional; 608 
36.4.19 Capacidade ociosa, 608 
36.4.20 Continuidade normal dos negocios, 608 
36.4.21 Programa de desestatiza<;ao, 608 
36.4.22 Remunera<;iio dos administradores, 609 
36.4.23 Vendas ou servi,os a realizar, 609 
36.4.24 Juros sobre capital proprio, 609 
36.4.25 Estoques, 610 
36.4.26 Ativos especiais, 610 
36.4.27 Equivalencia patrimonial, 610 
36.4.28 Demonstra<;6es condensadas, 611 
36.4.29 Ativo intangivel, 611 
36.4.30 Creditos junto a Eletrabras, 612 
36.4.31 Incorpora<;iio, fusao e cisao, 612 
36.4.32 Voto multiplo, 612 
36.4.33 Custos de transa<;ao e premio na emissao de papeis, 612 
36.4.34 Programa de recupera~ao fiscal (Refis), 612 
36.4.35 Ativo imobilizado, 613 
36.4.36 Perdas estimadas em crE,ditos de liquida~ao duvidosa, 613 
36.4.37 Op~oes de compra de a~oes, 613 
36.4.38 Despesas e receitas financeiras, 614 
36.4.39 Instrumentos financeiros derivativos, 615 
36.4.40 Ado~ao de nova pnitica contabil e mudan~a de politica contabil, 616 
36.4.41 Corre~ao de erros de periodos anteriores, 617 
36.4.42 Mudan~as em estimativas contabeis, 617 
36.4.43 Informa~oes por segmento de negocio, 617 
36.4.44 Informa~oes sobre concessoes, 618 
36.4.45 Ativo nao circulante mantido para venda e opera~ao descontinuada, 618 
36.4.46 Provisoes, passivos contingentes e ativos contingentes, 619 
36.4.47 Entidades de proposito especifico (EPEs), 619 
36.4.48 Paradas programadas, 620 
36.4.49 Redu~ao ao valor recuperavel de ativos, 620 
36.4.50 Contratos de seguro, 621 
36.4.51 Ajuste a valor presente, 622 
36.4.52 Combina~ao de negocios, 622 
36.4.53 Contratos de constru~ao,
622 
36.4.54 Investimento em coligada e em controlada, 623 
36.4.55 Demonstra~ao intermediaria, 624 
36.4.56 Evento subsequente, 624 
36.4.57 Prapriedade para investimento, 624 
36.4.58 Ativo biologico e praduto agricola, 625 
36.4.59 Receitas, 625 
36.4.60 Demonstra~oes separadas, 625 
36.5 Notas explicativas em demonstra~oes contabeis comparativas, 626 
36.5.1 Geral, 626 
36.5.2 Sumario das praticas contabeis, 626 
36.5.3 Mudan~as de pr<iticas contabeis, 626 
36.5.4 Demonstra~oes em moeda de capacidade aquisitiva constante, 626 
36.5.5 Destina~ao do lucra, 627 
36.5.6 Composi~oes e detalhes de contas, 627 
36.5.7 Informa~oes do ana anterior que sofrem altera~oes, 627 
36.6 Normas brasileiras de contabilidade, 627 
36. 7 Considera~oes finais, 628 
36.8 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 628 
37 Irrformac;oes por segmento, 629 
37.1 Intradu~ao, 629 
37.2 Finalidade, 630 
37.3 Caracteristicas, 630 
37.3.1 Conceito, 631 
37.3.2 Fun~oes relacionadas, 631 
37.3.3 Criterios de agrega~ao, 631 
37.3.4 Comparabilidade, 632 
37.3.5 Limite de segmentos, 632 
37.4 Divulga~ao, 632 
Sumario xxiii 
xxiv Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
37.5 Informa~6es especificas, 633 
37.5.1 Produtos, servi~os e areas geogrMicas, 633 
37.5.2 Clientes principais, 633 
37.5.3 Outros pontos a destacar, 633 
37.6 Considera~6es finais, 634 
37.7 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 634 
38 Transa~6es entre partes reiacionadas, 635 
38.1 Introdu~ao, 635 
38.2 Partes reiacionadas, 636 
38.3 Transa~6es, 638 
38.3.1 Natureza das transa~6es, 638 
38.3.2 Pre~os de transferencia, 639 
38.4 Divulga~ao, 639 
38.5 Considera~6es finais, 641 
38.6 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 641 
39 Consolida~ao das demonstra~6es contabeis e demonstra~6es separadas, 642 
39.1 Introdu~ao, 642 
39.1.1 Controladas, 642 
39.1.2 Entidades controladas em conjunto (joint ventures), 647 
39.2 No~6es preliminares de consolida~ao, 649 
39.2.1 Introdu~ao, 649 
39.2.2 Objetivo da consolida~ao e quem a faz, 649 
39.2.3 Obrigatoriedade da consolida~ao nas empresas fechadas, 651 
39.2.4 Diferen~a na data de encerramento do exercicio, 652 
39.3 Procedimentos de consolida~ao, 652 
39.3.1 Introdu~ao, 652 
39.3.2 Necessidade de uniformidade de politicas e criterios contabeis, 653 
39.3.3 Controle das transa~6es entre as empresas do grupo, 653 
39.3.4 Papeis de trabalho, 653 
39.4 Elimina~6es e ajustes de consolida~ao, 656 
39.4.1 Elimina~ao de saldos e transa~6es intersociedades, 657 
39.5 Lucros nos estoques, 659 
39.5.1 Introdu~ao, 659 
39.5.2 0 fundamento, 660 
39.5.3 Casos praticos de lucro nos estoques, 660 
39.6 Lucro nos ativos nao circulantes, 663 
39.6.1 Introdu~ao, 663 
39.6.2 Lucro ou prejuizo em investimentos, 663 
39.6.3 Lucro ou prejuizo em ativo imobilizado, 666 
39.7 Participa~ao dos acionistas nao controladores, 670 
39.7.1 Fundamento, 670 
39.7.2 Apresenta~ao no balan~o, 670 
39.7.3 Apura¢o do valor da participa¢o dos nao controladores, 671 
39.8 Considera~6es adicionais sobre goodwill e mais·valia de ativos, 677 
39.9 Consolida~ao na existencia de defasagem nas datas dos balan~os, 678 
39.10 Reavalia~ao de ativos e outros resultados abrangentes, 679 
39.11 Tributos na consolida~ao, 680 
39.11.1 Tributos sobre 0 lucro nas transa~6es com ativos, 680 
39.11.2 ICMS, IPI, PIS e COFINS, 681 
39.11.3 ISS e outros, 682 
39.12 Mudan~as na participa~iio relativa da controladora, 683 
39.13 Perda do controle, 686 
39.14 Publica~ao e notas explicativas, 689 
39.15 Consolida~ao proporcional, 689 
39.15.1 Introdu~iio, 689 
39.15.2 Procedimentos de consolida~iio proporcional, 690 
39.15.3 Perda do controle conjunto, 694 
39.15.4 Notas explicativas, 695 
39.16 Demonstra~6es contabeis separadas, 695 
39.16.1 Introdu~ao, 695 
39.16.2 Apresenta~ao das demonstra~6es contabeis separadas, 697 
39.16.3 Notas explicativas, 698 
39.17 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 698 
40 Corre~ao integral das demonstra~6es contabeis, 699 
40.1 Introdu~ao, 699 
40.1.1 Resumo da evolu~iio hist6rica da corre~iio monetaria no Brasil, 699 
40.1.2 Considera~6es gerais, 701 
40.1.3 Instru~ao CVM n' 64, 702 
Sumario xxv 
40.2 Metodologia e calculos de demonstra~6es em corre~ao integral com base nos dados nominais obtidos 
pela legisla~ao societaria, 702 
40.2.1 Contas do balan~o, 702 
40.2.2 Contas da demonstra~ao do resultado, 702 
40.3 Exemplos de corre~ao integral - com corre~iio de estoques e sem ajustes a valor presente, 703 
40.3.1 Dados para elabora~iio das demonstra~6es contabeis em corre~ao integral do mes 1, 703 
40.3.2 Exemplo 1 - corre~ao integral do mes 1, 704 
40.3.2.1 0 balan~o, 705 
40.3.2.2 A demonstra~iio do resultado, 705 
40.3.2.3 Compara~ao das demonstra~6es contabeis, 707 
40.3.2.4 Demonstra~ao das muta~6es do patrimonio liquido, 707 
40.3.2.5 Demonstra~ao dos fluxos de caixa, 708 
40.3.3 Exemplo 2 - mes 2, 708 
40.3.3.1 A demonstra~ao do resultado, 709 
40.3.3.2 0 balan~o, 709 
40.3.3.3 Compara~ao das demonstra~6es contabeis, 710 
40.3.3.4 Demonstra~ao dos fluxos de caixa, 711 
40.3.3.5 Imposto de renda diferido, 711 
40.4 Caso especial - nao corre~ao dos estoques, 713 
40.5 Ajustes a valor presente de direitos e obriga~6es, 714 
40.5.1 Considera~6es gerais, 714 
40.5.2 Exemplo com clientes e fornecedores, 714 
40.5.3 Ajuste a valor presente em itens nao monetarios, 717 
40.6 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 717 
41 Relat6rio da administra~ao, 718 
41.1 Introdu~iio, 718 
41.2 Estagio em nivel internacional, 720 
xxvi Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
41.2.1 Geral,720 
41.2.2 Estudo da ONU, 720 
41.2.2.1 Conteudo hasico, 720 
41.2.2.2 Amilise corporativa, 720 
41.2.2.3 Analise setorial, 721 
41.2.2.4 Analise financeira, 721 
41.2.2.5 Outras informa~6es, 721 
41.2.3 Outros estudos e normas relacionados, 721 
41.2.3.1 IAS 1, 721 
41.2.3.2 Relat6rio do comite tecnico da IOSCO, 721 
41.2.3.3 Projeto do IASB, 722 
41.2.4 Conclusiio, 722 
41.3 Situa~iio no Brasil, 722 
41.3.1 Uma avalia~iio geral, 722 
41.3.2 A legisla~ao no Brasil, 723 
41.3.3 Conteudo proposto ou exigido pela CVM e comentarios, 723 
41.4 Divulga~ao de servi~os de nao auditoria prestados pelos auditores independentes, 726 
41.5 Considera~6es finais, 726 
41.6 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 726 
42 Ado~ao inicial das normas intemacionais e do CPC, 727 
42.1 Introdu~ao, 727 
42.2 Ado~ao inicial das normas intemacionais - CPC 37, 728 
42.2.1 Elabora~iio do balan~o de abertura, 730 
42.2.1.1 Proibi~6es, 730 
42.2.1.1.1 Estimativas, 730 
42.2.1.1.2 Desreconhecimento de ativos e passiv~s financeiros, 731 
42.2.1.1.3 Contabilidade de hedge, 731 
42.2.1.1.4 Participa~ao de acionistas nao controladores, 731 
42.2.1.2 Isen~6es, 732 
42.2.1.2.1 Combina~6es de neg6cios, 732 
42.2.1.2.2 Contratos de seguros, 733 
42.2.1.2.3 Custo atribuido, 733 
42.2.1.2.4 Beneficios a empregados, 734 
42.2.1.2.5 Ativos e Passivos de controladas, coligadas e empreendimentos con-
juntos, 734 
42.2.1.2.6 Instrumentos financeiros compostos, 735 
42.2.1.2.7 Passivos decorrentes da desativa~ao incluidos no custo de ativos imo-
bilizados, 735 
42.2.1.2.8 Ativos financeiros ou ativos intangiveis contabilizados conforme a 
IFRIC 12 - Service concession arrangements, 736 
42.2.2 Divulga~6es, 736 
42.2.3 Disposi~ao especial, 737 
42.3 Ado~ao inicial dos CPCs 35 a 40 - CPC 43, 737 
42.3.1 Introdu~ao, 737 
42.4 Tratamento para as pequenas e medias empresas, 739 
Apendice (Modelo de Plano de Contas), 740 
indice remissivo, 749 
Prefacio 
Em 1977, logo apos a revolu<;ao contabil do seculo 
passado no Brasil trazida pela edi<;ao da Lei das S.A. 
(nQ 6.404/76), a Fipecafi foi procurada pela CVM para
editar 0 Manual de Contabilidade das Sociedades por 
A<;6es, ja que praticamente tudo 0 que havia de novi-
dade em materia contabil nessa lei vinha sendo pesqui-
sado e ensinado no Departamento de Contabilidade e 
Atuaria da FENUSP. E aque1e Manual nasceu em 1979, 
passando a servir como fonte de consulta dos profissio-
nais de contabilidade, auditoria e analise de balan<;os, 
acabando por se transformar tambem em livro didarico 
e trabalho de referencia. 
A partir principalmente de 1990, com a cria<;ao 
da Comissao Consultiva de Normas Contabeis da CVM 
(presen<;a, alem da CVM, da Fipecafi, do Ibracon, do 
CFC, da Apimec e da Abrasca), essa autarquia passou a 
emitir urn grande conjunto de normas ja convergentes 
as do IASB, dentro dos limites que a Lei permitia, e 
aquele Manual as foi incorporando ao longo de varias 
edi<;6es. Diversas outras evolu<;6es foram tambem sen-
do inseridas. 
Com a edi<;ao das Leis n" 11.638/07 e 11.941/09 
(esta transformando em lei a MP nQ 449/08) e com a 
cria<;ao do CPC - Comite de Pronunciamentos Conta-
beis - em 2005, produziu-se, durante 2008 e 2009, 
enorme conjunto de novas normas, aprovadas pela 
CYM e pelo CFC e outros orgaos reguladores, agora com 
a convergencia completa as normas internacionais de 
contabilidade (IASB). Com essa participa<;ao do Conse-
Iho Federal de Contabilidade, esta-se tendo a expansao 
--_._--------
das normas, que antes atingiam apenas as sociedades 
anonimas e certas limitadas, para praticamente todas 
as entidades de fins lucrativos no Brasil. Com a ado<;ao 
dos Pronunciamentos Tecnicos, inclusive 0 especifico 
de Pequenas e Medias Empresas, nao sobram empre-
sas que nao tenham que aplicar as normas contabeis 
emitidas pelo IASB e aqui replicadas pe10 CPC. E essa 
esta sendo a grande revolu<;ao contabil deste seculo no 
nosso pais. 
Em fun<;ao de tao grande transforma<;ao, a Fipe-
cafi deliberou por cessar a edi<;ao daquele Manual e 
produzir este outro, totalmente conforme os Pronun-
ciamentos, as Interpreta<;6es e as Orienta<;6es do CPC 
e conforme as normas internacionais de contabilidade 
emitidas pelo IASB. E ao grupo de autores do Manual 
anterior agregou-se 0 Prof. Ariovaldo dos Santos, que 
tambem tern dedicado enorme parte de sua vida como 
profissional e como academico ao desenvolvimento da 
contabilidade brasileira. 
Nos, os Autores e a Fipecafi, acreditamos estar COll-
tribuindo para a eleva<;ao da informa<;ao contabil das 
nossas empresas e para a eleva<;ao do profissional de 
Contabilidade a urn patamar de qualidade impar. A lin-
guagem contabil e universal, e, com a globaliza<;ao dos 
negocios, tornou-se por demais importante para todos 
os paises, nao podendo mais ser praticada por cada urn 
conforme seus proprios desejos. Alias, tudo 0 que e re-
levante e se globaJiza se obriga, cada vez mais, a urn 
processo de convergencia mundial para facilitar a co-
IDunicac;ao, 0 entendimento, a amilise, 0 usa enfim para 
xxviii Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
qualquer finalidade. Se isso e relevante ate no mundo 
esportivo (imagine-se 0 futebol praticado com regras di-
ferentes em cada pais, ou dentro de urn pais em regioes 
diferentes - como chegou a ser praticada a Contabili-
dade em alguns paises), imagine-se no mundo dos ne-
gocios. Com a Contabilidade nao aconteceu diferente. 
Assumindo cada vez mais importancia no mundo, ha 
que ser aplicada da mesma forma em todos os lugares. 
A transa~ao global de mercadorias, de servi~os, de 
tecnologia, de dinheiro na forma de emprestimos ou 
de investimentos etc. faz com que seja necessario que 
inumeros empresarios brasileiros (inclusive pequenos 
e medios) saibam entender as demonstra~6es conta-
beis de clientes, fornecedores, potenciais investidores 
e outros interessados de outros pafses; e a redproca e 
verdadeira: e obrigatorio que as nossas demonstra~6es 
sejam facilmente entendidas e passiveis de analise por 
esses interessados no exterior. 
Mesmo que ja estivessemos com normas contabeis 
de muito boa qualidade, de qualquer forma isso era de 
nosso conhecimento, mas nao dos usuarios no exterior. 
A confian~a e fundamental no mundo dos negocios, e 
a confian~a na qualidade das normas utilizadas para 
a elabora~ao das informa~6es contabeis faz parte do 
processo que ajuda na facilita~ao das opera~6es, na 
redu~ao do custo do capital, no interesse na propria 
negocia~ao etc. Conhecendo agora quais as normas que 
utilizamos, todos entenderao melhor e, consequente-
mente, terao mais confian<;a nas nossas informa<;oes. 
AMm do mais, a qualidade media das normas in-
ternacionais do IASB e muito alta e, ao adota-las, esta-
remos melhorando a nossa; temos inclusive que tirar 0 
atraso. Se, por urn lado, a Lei das S.A. de 1976 havia 
nos colocado num elevado nivel comparativamente a 
outros paises, a demora na sua renova<;ao nos colocou 
em atraso novamente. Por isso a necessidade de estar-
mos tendo que fazer em praticamente tres anos 0 que 
deixamos de fazer em tres decadas (como dito acima, 
houve sim evolu~ao nesse periodo, mas limitada pela 
mesma Lei que havia sido, a epoca, revolucionaria). 
Este Manual tern, entao, a caracteristica de tratar 
da Contabilidade aplicavel agora as companhias aber-
tas, as sociedades por a~6es fechadas, as sociedades de 
grande porte, as pequenas e medias empresas (qual-
quer que seja sua formajuridica), conforme nossa nova 
legisla~ao e conforme os Pronunciamentos do CPC, 0 
que significa conforme as normas internacionais hoje 
aplicadas ou em fase de implanta~ao em aproximada-
mente 140 paises. 
Sabemos que para a globaliza~ao das normas e 
preciso que cada pais abra mao de seu poder de criar 
normas especificas, se divergentes dos demais. Mas 
tambem e preciso que cada pais participe do processo 
de gera~ao dessas normas a serem por todos utilizadas. 
Dai nosso firme intento de participar dessa nova fase, 
principalmente junto ao Comite de Pronunciamentos 
Contabeis, com uma atua<;ao, daqui para a frente, mui-
to mais intensa nas atividades de analise e fornecimen-
to de sugest6es quanta as minutas das novas normas 
em estudo pelo IASB, de melhoria das normas existen-
tes e na cria~ao das normas futuras. 
Por isso pedimos aos leitores que nao so nos aju-
dem a melhorar este Manual, quer do ponto de vista 
tecnico quanto do didatico, mas tambem nos ajudem 
com sugest6es para melhoria das normas internacio-
nais; propomo-nos e comprometemo-nos a trabalhar, e 
fortemente, nessa nova fase. 
Participaram da elabora~ao deste Manual os Pro-
fessores e alunos da Pos-Gradua~ao da FWUSP Alex-
sandro Broedel Lopes, Bruno Meirelles Salorti, Edgard 
Nogueira Junior, Fernando Dal Ri Murcia, Josue Pires 
Braga, Kelly Cristina Mucio Marques, Marcelo Bicalho 
Viturino de Araujo, Marcia Reis Machado, Sheizi Calhei-
ra de Freitas, Simone Alves da Costa, Tania Regina Sordi 
Relvas e Tatiana Albanez, a quem muito agradecemos. 
OS AUTORES, Profs. 
Sergio de Iudicibus, 
Eliseu Martins, 
Ernesto Rubens Gelbcke e 
Ariovaldo dos Santos, 
e a FIPECAFI, 
Prof. Iran Siqueira Lima (Presidente) 
1 
No~oes Introdut6rias 
1.1 Introduc,;ao 
Este livro esta nascendo em funr;ao de 0 Manual de 
Contabilidade das Sociedades par Ap5es haver terminado 
seu cicio, a vista da total convergencia da contabilida-
de brasileira as Normas Internacionais de Contabilida-
de emitidas pelo International Accounting Standards 
Board (lASB). 
Aquela obra foi originalmente elaborada entre 0 
final de 1977 e 0 primeiro semestre de 1978, com 0 
intuito nao so de auxiliar no processo de viabilizar;ao 
pratica da Lei n' 6.404176, entao recem-editada para 
efetiva aplicar;ao a partir de 1978, como tambem vi-
sando dar entendimento e interpretar;ao uniformes a 
inumeras disposir;6es daquela Lei e da legislar;ao de 
Imposto de Renda que acabava de ser
profundamente 
alterada. De fato, toda aquela nova legislar;ao repre-
sentou uma verdadeira "revolur;ao" no campo da Con-
tabilidade, introduzindo inclusive muitas tecnicas para 
as quais uma parcela substancial dos profissionais da 
area nao estava preparada. Nao ha duvida de que tal 
objetivo foi amplamente atingido. 
Mas, com a edir;ao da Lei n' 11.638/07, da Me-
dida Provisoria n' 449/08 que se converteu na Lei n' 
11.941/09, com a criar;ao do CPC e da emissao de seus 
Pronunciamentos Tecnicos, Interpreta~6es Tecnicas e 
Orientar;6es, a Contabilidade brasileira esta sofrendo 
uma Dutra "revolw:;ao", provavelmente maior do que 
a anterior. Assim, aquele Manual passou a precisar ter 
bem mais da metade de seu conteudo totalmente refor-
mulado, dando lugar ao surgimento deste outro. 
1.2 Contabilidade, fisco e legislac,;oes 
especfficas 
A Contabilidade sempre foi muito influenciada 
pelos limites e criterios fiscais, particularmente os da 
legislar;ao de Imposto de Renda. Esse fato, ao mesmo 
tempo que trouxe a Contabilidade algumas contribui-
r;6es importantes e de bons efeitos, limitou a evolur;ao 
dos Principios Fundamentais de Contabilidade ou, ao 
menos, dificultou a ador;ao prarica de principios con-
tabeis adequados, ja que a Contabilidade era feita pela 
maioria das empresas com base nos preceitos e formas 
de legislar;ao fiscal, a qual nem sempre se baseava em 
criterios contabeis corretos. 
Felizmente, e aqui cabe 0 nosso franco e enorme 
elogio a Receita Federal do Brasil, que auxiliou de for-
ma marcante na transposir;ao desses problemas. A cria-
r;ao do Regime Tributario de Transir;ao (RTT) foi uma 
inestimavel contribuir;ao no sentido de que se pudesse 
caminhar rumo a convergencia internacional de conta-
bilidade nos balanr;os individuais sem que os aspectos 
tributarios sejam descumpridos. 
Esse problema, que persistiu por muitos anos ate 0 
final de 2007, teve uma tentativa de solur;ao por meio 
da Lei das S.A. Essa solur;ao foi preconizada pelo art. 
-----_._-
2 Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
177, ja em 1976, que determina que a escritura<;ao deve 
ser feita seguindo-se os preceitos da Lei das Sociedades 
por A<;6es e os "principios de contabilidade geralmente 
aceitos". Para atender Ii legisla<;ao tributaria, ou outras 
exigencias feitas Ii empresa que determinem criterios 
contabeis diferentes dos da Lei das Sociedades por A<;6es 
ou dos principios de contabilidade geralmente aceitos, 
devem ser adotados registros auxiliares Ii parte. 
Dessa forma, a contabiliza<;ao efetiva e oficial fica-
ria inteiramente desvinculada da legisla<;ao do Imposto 
de Renda e outras, 0 que representa, sem duvida, urn 
avan<;o consideravel. Isto nao significa que a Contabi-
lidade oficial deva ser inteiramente diferente dos cri-
terios fiscais, ja que quanta mais proximos os criterios 
fiscais dos contabeis tanto melhor. Todavia, essa dis-
posi<;ao foi inclufda na Lei das Sociedades pDf A<;6es 
com 0 objetivo de permitir a elabora<;ao de demons-
tra<;6es contabeis corretas, sem prejufzo da elabora<;ao 
de declara<;ao do Imposto de Renda, usufruindo-se de 
todos os seus beneffcios e incentivos e, ao mesma tem-
po, respeitando-se tados os seus limites. 
Mas a pratica mostrou-se muito diferente. Nas edi-
~oes anteriores fomos severamente criticos da postura 
da Receita Federal que acabou inviabilizando a efetiva 
aplica<;ao do preconizado pela Lei das S.A., e tambem 
criticamos alguns outros orgaos. 
Mas, agora, levantamo-nos e aplaudimos 0 Execu-
tivo e 0 Legislativo pelas modifica<;6es introduzidas que 
estao conduzindo Ii efetiva independencia da Contabili-
dade como instrumento informativo para fins principal-
mente dos usuarios extemos, e dentre eles aplaudimos 
especificamente a Secretaria da Receita Federal Bra-
sileira pela sua atual postura. 
1.3 Resumo das demonstra~oes contabeis e 
outras informa~oes 
o conjunto de informa<;6es que deve ser divulgado 
por uma sociedade por a<;6es representando sua "pres-
ta<;ao de contas" abrange 0 Relatorio de Administra<;ao, 
as Demonstra<;6es Contabeis e as Notas Explicativas 
que as acompanham, 0 Parecer dos Auditores Indepen-
dentes (se houver), 0 Parecer do Conselho Fiscal e 0 
relatorio do Comite de Auditoria (se existirem). 
A seguir, sera apresentado urn resumo desse COll-
junto de informa<;6es, 0 qual sera detalhado ao longo 
deste livro. 
1.3.1 Re/at6rio da administraC;iio 
Nao faz parte das demonstra<;6es contabeis pro-
priamente ditas, mas a lei exige a apresenta<;ao desse 
relatorio, que deve evidenciar os negocios sociais e prin-
cipais fatas administrativos ocorridos no exerdcio, os 
investimentos em outras empresas, a politica de distri-
bui<;ao de dividendos e de reinvestimento de lucros etc. 
No caso das companhias abertas, a CVM da orien-
ta<;ao especifica sobre esses e outros tantos topicos de 
releva para terceiros. Por sua importancia, mesma nao 
sendo especifica, sugere-se que a empresa avalie a Ins-
tru<;ao n' 480/09 da CVM, emitida em 7 de dezembro 
de 2009, para preparar seu Relatorio de Administra<;ao. 
As referencias Ii divulga<;ao de riscos sao de suma im-
portancia. 
1.3.2 Balanc;o Patrimonial (BP) 
1.3.2.1 Classificac;ao das contas 
o balan<;o tern por finalidade apresentar a posi<;ao 
financeira e patrimonial da empresa em determinada 
data, representando, portanto, uma posi<;ao est<:ltica. 
Conforme 0 art. 178 da Lei nO 6.404176, "no balan-
<;0, as contas serao classificadas segundo os elementos 
do patrimonio que registrem, e agrupadas de modo a 
facilitar 0 conhecimento e a analise da situa<;ao finan-
ceira da companhia". 
Conforme as intitula<;6es da lei, 0 balan<;o e com-
posto por tres elementos basicos: 
BAlANC;O PATRIMONIAL 
ATIVO I PASSIVO 
PATRIM6NIO LlQUIDO 
ATNO - Compreende os recursos controlados por uma 
entidade e dos quais se esperam beneficios econo-
micos futuros. 
PASSNO - Compreende as exigibilidades e obriga<;6es. 
PATRIMONIO UQUIDO - Representa a diferen<;a entre 0 
ativo e passivo, ou seja, 0 valor Jfquido da empresa. 
Portanto, e importante que as contas sejam classi-
ficadas no balan<;o de forma ordenada e uniforme, para 
permitir aos usuarios uma adequada analise e inter-
preta<;ao da situa<;ao patrimonial e financeira. Visando 
atender a esse objetivo, a Lei nO 6.404/76, por meio dos 
arts. 178 a 182, definiu como deve ser a disposi<;ao de 
tais cantas, seguindo, para 0 Ativo, a c1assifica<;ao em 
ordem decrescente de grau de liquidez e, para 0 Passi-
YO, em ordem decrescente de prioridade de pagamento 
das exigibilidades, ou seja: 
• no Ativo, sao apresentadas em primeiro lugar 
as cantas mais rapidamente conversiveis em 
disponibilidades, iniciando com 0 disponfve1 
(caixa e bancos), contas a receber, estoques, 
e assim sucessivamente; 
Not;oes Introdut6rias 3 
• no Passivo, c1assificam-se em primeiro lugar 
as contas cuja exigibilidade ocoffe antes. 
Como se verifica, os grupos de contas apresenta-
dos foram dispostos dentro do criterio do grau de li-
quidez mencionado. Dentro de cada grupo, a ordem de 
liquidez e exigibilidade tamMm deve ser mantida. Dentro desse conceito geral, os §§ 1 Q e 2' do art. 
178 determinam a segrega~ao do Ativo e do Passivo nos 
seguintes grupos: o Pronunciamento Tecnico 26 - Apresenta~ao das 
Demonstra~6es Contabeis que segue 0 padrao interna-
cional, nao estabelece ordem ou formato para a apre-
senta~ao das contas do balan~o patrimonial, mas deter-
mina que seja observada a legisla~ao brasileira. 
BAlAN<;O PATRIMONIAL 
ATIVO 
ATIVO ORCULANTE 
ATIVO NAO CIRCULANTE 
REALIZAvEL A LONGO 
PRAZO 
INVESTIMENTOS 
IMOBILIZADO 
INTANGrVEL 
Contas a receber 
PASSIVO + PATRIMONIO 
liQUIDO 
PASSIVO CIRCULANTE 
PASSIVO NAO CIRCULANTE 
PATRIMONIO LfQUIDO: 
CAPITAL SOOAL 
RESERVAS
DE CAPITAL 
AJUSTES DE AVALlA<;:AO 
PATRIMONIAL 
RESERVAS DE LUCROS 
A<;:OES EM TESOURARIA 
PREJUrZOS ACUMULADOS 
1.3.2.2 Criterios de avalia.;:ao 
Os criterios de avalia~ao dos ativos e de registro 
dos passivos sao aplicados dentro do regime de com-
petencia e, de forma geral, seguem sumariamente a se-
guinte orienta~ao: 
o valor dos tftulos menos estimativas de perdas para reduzi-Ios ao valor provavel de 
realiza<;ao. 
Aplicac;6es em instrumentos fi- Pelo valor justa au pelo custa amortizado (valor inicial acrescido sistematicamente dos 
nanceiros e em direitos e tftulos juros e Qutros rendimentos cabfveis), neste casa ajustado ao valor provavel de realiza-
de credito (temporario) <;30, se este for menor. 
Estoques Ao custa de aquisi<;ao au de fabrica<;ao, reduzido per estimativas de perdas para ajusta-
10 ao pre<;o de mercado, quando este for inferior. Nos produtos agrkolas e em certas 
commodities, ao valor justo. 
Ativo Imobilizado Ao custo de aquisi\=ao deduzido da deprecia\=ao, pelo desgaste ou perda de utilidade ou 
amortiza\=ao ou exaustao. Periodicamente deve ser feita analise sobre a recupera\=ao dos 
valores registrados. Os ativos biologicos, ao valor justo. 
Investimentos Relevantes em Co- Pelo metoda da equivalencia patrimonial, ou seja, com base no valor do patrimonio 
ligadas e Controladas (induindo Ifquido da coligada ou controlada proporcionalmente a participa\=ao acionaria. Quando 
joint Ventures) de controladas, obrigatoria a consolida\=ao; quando de jOint ventures, a consolida\=ao 
proporcional. 
Outros Investimentos Societarios Igual aos instrumentos financeiros, nao pode mais ao custo. 
Outros Investimentos Ao custo menos estimativas para reconhecimento de perdas permanentes. Se proprieda-
de para investimento, pode ser ao valor justa 
Intangfvel Pelo custo incorrido na aquisi\=ao deduzido do saldo da respectiva conta de amortiza-
\=ao, quando aplicavel, ajustado ao valor recuperavel se este for menor. 
Exigibilidades Pelos valores conhecidos ou calculaveis para as obriga\=oes, encargos e riscos, incluin-
do 0 Imposto de Renda e dividendos obrigat6rios propostos. Para certos instrumentos 
financeiros, como a maioria dos emprestimos e financiamentos sujeitos a atualiza\=ao 
moneta ria ou pagaveis em moeda estrangeira, pelos valores atualizados ate a data do 
balan\=o e ajustados por demais encargos, como juros (custo amortizado). Para certos 
outros instrumentos financeiros, pete valor justo. 
Patrimonio Lfquido Valor residual composto por dois grandes conjuntos: transa\=oes com os s6cios (divididas 
em capital e reservas de capita!), e resultados abrangentes (estes ultimos divididos em 
reservas de lucros - ou prejufzos acumulados - e outros resultados abrangentes). Mas 
nao tem criterio proprio de avalia\=ao, dependendo dos criterios de avalia\=ao atribufdos 
aos ativos e passivos. 
4 Manual de Contabilidade Societaria • Iudicibus, Martins, Gelbcke e Santos 
Tanto os elementos do ativo niio circulante quanto 
os do passivo niio circulante devem ser ajustados a va-
lor presente, sendo os demais ajustados quando houver 
efeito relevante. 
1.3.3 Demonstrar;fio do Resultado do 
Exercicio (DRE) e Demonstrar;fio do 
Resultado Abrangente (DRA) 
a) FORMA DE APRESENTA<;:AO 
A Lei n' 6.404/76 define 0 conteudo da Demonstra-
~iio do Resultado do Exercicio, que deve ser apresentada 
na forma dedutiva, com os detalhes necessarios das re-
ceitas, despesas, ganhos e perdas e definindo claramente 
o lucro ou prejuizo liquido do exerdcio, e por a<;ao, sem 
confundir-se com a conta de Lucros Acumulados, onde e 
feita a distribui~iio ou aloca~iio do resultado. 
o Pronunciamento Tecnico CPC 26 - Apresenta-
~iio das Demonstra~6es Contabeis -, aprovado pela De-
libera~iio CYM n' 595/09 e tornado obrigatorio para 
as demais sociedades pela Resolu~iio CFC n' 1.185/09, 
determina a ado~iio de duas demonstra~6es: a do resul-
tado do exercicio e a do resultado abrangente. A entida-
de deve apresentar todos os itens de receita e despesa 
realizados no periodo dentro da tradicional Demons-
tra~ao do Resultado do Exercicio. As demais varia~6es 
do patrimonio liquido (reservas de reavalia~iio, certos 
ajustes de instrumentos financeiros, varia<;6es cambiais 
de investimentos no exterior e outros), que poderiio 
transitar no futuro pelo resultado do periodo ou irem 
direto para Lucros ou Prejuizos Acumulados, siio apre-
sentadas como Outros Resultados Abrangentes dentro 
da Demonstra~iio do Resultado Abrangente do perio-
do; esta ultima corresponde a soma do resultado do pe-
riodo com os outros resultados abrangentes. Ela niio 
faz parte do conjunto de demonstra~6es contabeis exi-
gido pela Lei Societaria, porem foi incluida pelo CPC 
em decorrencia das mudan~as advindas da convergen-
cia as normas internacionais. 
o resultado abrangente e a muta,ao que ocarre no 
patrimonio l{quido durante um periodo que resulta de 
transa,oes e outros eventos que nao derivados de transa-
,Des cam as socios na sua qualidade de proprietario, ou 
seja, e 0 resultado do exercicio acrescido de ganhos ou 
perdas que eram reconhecidos direta e temparariamente 
na Demonstra~iio das Muta~6es do Patrimonio Liquido. 
Para a Demonstra~iio do Resultado Abrangente, a 
entidade pode optar por apresenta-la separadamente 
ou dentro das muta~6es do patrim6nio liquido. 
b) CLARA DEFINI<;:AO DE LUCRO LiQUIDO 
A lei define com clareza, por meio da Demons-
tra~iio do Resultado do Exercicio, 0 conceito de lucro 
liquido, estabelecendo os criterios de classifica~iio de 
certas despesas. 
De fato, 0 lucro ou prejuizo liquido apurado nes-
sa demonstra~iio e 0 que se pode chamar de lucro dos 
acionistas, pois, alem dos itens normais, ja se deduzem 
como despesas 0 Imposto de Renda e as participa~6es 
sobre os lucros a outros que niio os acionistas, de forma 
que 0 lucro liquido demonstrado e 0 valor final a ser 
adicionado ao patrimonio liquido da empresa que, em 
ultima analise, pertence aos acionistas, ou e distribuido 
como dividendo. 
c) REGIME DE COMPETENCIA 
As receitas e despesas siio apropriadas ao periodo 
em fun~iio de sua incorrencia e da vincula~iio da des-
pesa a receita, independentemente de seus reflexos no 
caixa. 
A Lei das Sociedades par A~6es niio admite ex-
ce~6es. 
d) CLASSIFICA<;:AO 
o resultado e subdividido em alguns topieos como: 
lucro bruto, lucro operacional, participa~6es no resul-
tado, impostos e participa~6es sobre 0 lucro e resultado 
liquido e resultado das opera~6es descontinuadas. 
Quanto a apresenta~iio das despesas na DRE do 
periodo, 0 CPC 26 faculta a entidade a classifiea~ao ba-
seada na natureza das despesas ou em sua fun~iio na 
entidade. 
Cada metodo de apresenta~iio tern suas vantagens. 
A classifica~iio pelo metodo da natureza da despesa e 
mais simples de aplicar porque nao sao necessarias alo-
ca~6es de gastos as fun~6es. Ja 0 metodo da fun~iio da 
despesa proporciona aos usuarios informa~6es mais re-
levantes do que a classifica~iio de gastos por natureza, 
porem a aloca~iio das despesas as fun~6es pode envol-
ver aloca~6es arbitrarias. Pelo fato de a informa~iio so-
bre a natureza das despesas ser util para a previsiio de 
futuros fluxos de caixa, 0 CPC 26 exige a divulga~iio adi-
cional quando for usada a classifica~iio com base no me-
todo da fun~iio das despesas. Mas a lei brasileira exige a 
classifica~iio pela fun~iio (custo dos produtos vendidos, 
despesas administrativas, despesas financeiras etc.) 
1.3.4 Demonstrar;oes das Mutar;oes do 
Patrimonio Liquido (DMPL) e de 
Lueros ou Prejufzos Aeumulados 
A Lei das Sociedades por A~6es aceita uma ou ou-
tra; a primeira e mais completa e uma de suas colunas 
e ados lucros ou prejuizos acumulados. 
Evidencia a muta~ao do patrimonio liquido em ter-
mos globais (novas integraliza~6es de capital, resultado 
do exercicio, ajustes de