A Relevância da Transparência Contábil nas Entidades do Terceiro Setor

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CENTRO UNIVERSITÁRIO AUGUSTO MOTTA 
 
 
 
 
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
TRABALHO DE CONCLUSÃO DE CURSO 
 
 
 
 
 
A RELEVÂNCIA DA TRANSPARÊNCIA CONTÁBIL NAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR 
 
 
 
 
Daniela Oliveira - 14101404 
Marcelle Pizza - 14100689 
Nathália Pereira – 14104156 
 
 
 
 
 
Rio de Janeiro 
2017.2 
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A RELEVÂNCIA DA TRANSPARÊNCIA CONTÁBIL NAS ENTIDADES DO 
TERCEIRO SETOR 
 Daniela Oliveira 
Marcelle Pizza 
Nathália Pereira 
 
Viviane Silva 
 
RESUMO 
Este artigo tem como objetivo aprofundar-se na contabilidade das Entidades Sem Fins 
Lucrativos (ESFL), terceiro setor, com base nas Normas Brasileiras de Contabilidade, 
observando a relevância da transparência contábil para as entidades do terceiro setor. 
Este setor pode ser definido como sociedade civil, privada e com objetivo principal de 
promover o bem estar social, desenvolvendo serviços de interesse público, de caráter 
filantrópico, a fim de garantir o direito de cidadania, e consequentemente de uma vida 
mais digna. A elaboração deste artigo conta com pesquisas documentais de fontes 
diversificadas, divulgadas, por meio eletrônico, bem como as demonstrações contábeis 
da ONG Vocação, do ano de 2016, disponibilizadas em seu site, para demonstrar as 
particularidades das demonstrações contábeis das ESFL. Foi concluído que tais 
demonstrações são essenciais para que a sociedade como um todo saiba onde são 
alocados os recursos obtidos através de suas doações. Com a transparência contábil das 
ESFL, suas demonstrações e notas explicativas corretas e claras, a sociedade e as 
empresas parceiras ficam mais confortáveis para fazer doações e aplicar recursos, 
financeiros ou não, nestas entidades. Portanto, é de extremamente importante que o 
profissional contábil esteja apto para atender as demandas destas entidades. 
 
Palavras-Chave: Contabilidade; Terceiro Setor; Demonstrações Contábeis. 
 
1. Introdução 
Nas últimas décadas o terceiro setor vem conquistando cada vez mais espaço e 
importância na sociedade. Prova disso é que em 2007, o Terceiro Setor passou a compor 
o Produto Interno Bruto (PIB) do país e, desde então, sua existência e suas 
características próprias foram reconhecidas pelo Instituto Brasileiro de Geografia e 
Estatística (IBGE), distinguindo-se assim do Primeiro e do Segundo Setor (MEREGE, 
2007). 
Na visão de Lovato (2012): 
O Primeiro Setor atua por meio de sua capacidade de estabelecer, 
executar e fazer cumprir leis, acordos básicos para a convivência em 
sociedade. O Segundo Setor está baseado na produção e no consumo 
de bens e serviços, necessários à satisfação de necessidades humanas. 
O Terceiro Setor organiza-se ao redor de causas. Assim, o Primeiro 
Setor utiliza-se da lei, da polícia e da justiça para cumprir o seu papel. 
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Já, o Segundo Setor, lança mão de outros meios, como a propriedade, 
o capital e a tecnologia. Uma empresa tem pelo menos um dono 
(mesmo que seja anônimo), sendo uma prerrogativa a propriedade. 
Uma organização governamental e uma associação da sociedade civil 
não têm dono (embora essa última seja privada). O Terceiro Setor tem 
como meios típicos de atuação as ideias, os ideais e o trabalho 
voluntário. 
 
O terceiro setor, objeto de estudo desse artigo, se caracteriza principalmente por 
não ter fins lucrativos. Este setor colabora com a sociedade, atuando nas áreas em que o 
Governo foi deficitário. 
 Como entidades que compõem o terceiro setor, podemos citar as de setor 
privado sem fins lucrativos, associações, fundações, Organizações Não Governamentais 
(ONG’s) e outras diversas denominações que são utilizadas para maior facilidade de 
entendimento do público em geral. Seu principal objetivo é obter melhorias para a 
sociedade, sejam elas na área da saúde, educação, desenvolvimento, e em quais mais 
forem necessárias. 
 Independente do segmento em que atuam, Morais et al. (2006, p.8) diz que 
“usualmente, as entidades sem fins lucrativos constituem-se sob a forma de associações 
ou fundações”. Morais et al. (2006, p.8-9) acrescenta que: 
Estas associações ou fundações, conforme o caso, podem pleitear a 
obtenção de determinados títulos ou qualificações junto ao Poder 
Público, visando a alguns benefícios. No entanto, sob o aspecto 
jurídico, a entidade será sempre uma associação ou fundação. 
 
Embora o terceiro setor não tenha como objetivo o lucro, as entidades 
constituem seu patrimônio, tornando necessário o correto uso da contabilidade que, 
apesar de suas particularidades, necessita ser bem regida e clara por se tratar de uma 
pessoa jurídica que recebe e vive de doações, parcerias e convênios, o que deve constar 
em suas demonstrações contábeis. 
 
1.1 Problemática 
 
A falta de credibilidade da sociedade para com o terceiro setor e a dúvida de 
grande parte da população sobre onde é utilizado, de fato, o dinheiro recebido através de 
doações, dificulta o processo de arrecadação de recursos para essas entidades. Diante 
disto, as demonstrações contábeis destas entidades são essenciais para que a sociedade 
em geral tenha maior credibilidade neste setor? Até que ponto uma contabilidade bem 
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planejada e com base nas normas pode influenciar de formar positiva o recebimento de 
recursos por parte de terceiros? 
 
1.2 Justificativa 
 
A contabilidade desempenha um papel fundamental e direto em relação às 
doações recebidas por estas entidades e deve ser utilizada como instrumento de gestão 
para administrar os recursos obtidos e proporcionar maior confiabilidade em seus 
investidores, possibilitando o aumento do número de doações e contribuindo para a 
continuidade da entidade. 
 
1.3 Objetivo 
 
Tendo em vista que este setor vem tomando uma proporção cada vez maior 
através de suas diversas ações, geradas para suprir necessidades sociais, este artigo tem 
como objetivo aprofundar-se na contabilidade das entidades sem fins lucrativos, 
explicando e exemplificando algumas de suas particularidades, com base nas Normas 
Brasileiras de Contabilidade, observando a relevância da transparência contábil para as 
entidades do terceiro setor. 
 
2. Referencial Teórico 
 Este capítulo visa apresentar as entidades que compõem o terceiro setor, 
abrangendo suas classificações, certificados e titulações, isenções e imunidades fiscais, 
bem como as particularidades de sua contabilidade, as normas brasileiras de 
contabilidade utilizadas para este setor e suas principais demonstrações contábeis. 
 
2.1. O Terceiro Setor 
 
O Terceiro setor é constituído por entidades não governamentais, que não visam 
o lucro. Também podemos defini-lo como sociedade civil, privada e com objetivo 
principal de promover o bem estar social, desenvolvendo serviços de interesse público, 
de caráter filantrópico, a fim de garantir o direito de cidadania e consequentemente de 
uma vida mais digna. 
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Segundo o Conselho Federal de Contabilidade - CFC (2007, p.17): 
A figura da filantropia, abraçada como bandeira pelas organizações 
sociais, tem origens muito remotas no mundo grego, e quer dizer 
humanitarismo ou amor à humanidade. Este amor é traduzido em 
ações sociais diversas visando ao bem-estar da comunidade como: 
saúde sanitária, qualidade habitacional, educação infantil, 
conscientização de coletividade, meio ambiente, etc. São os 
movimentos sociais, instituídos pela sociedade civil, os precursores 
das organizações sociais propriamente ditas, tais como: associações, 
centros, fundações, institutos, etc. Nesse contexto, observa-se que se 
trata de ações sociais paralelas às do Estado, caracterizadas pela 
ausência de finalidade de lucro. 
 
As organizações sem fins lucrativos geram atividades em numerosas áreas, tais 
como na assistência social, cultural, de educação, habitação e meio ambiente, religião, 
saúde, entre outras. O IBGE (2005) e outras instituições através de sua pesquisa feita no 
ano de 2005 e publicadano ano de 2008 mostram a distribuição dessas entidades 
conforme sua classificação e área de atuação, como mostra a Figura 1. 
 
Figura 1 - Áreas de atuação das Fundações Privadas e Associações Sem Fins 
Lucrativos 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte: ABONG; IPEA; IBGE; GIFE (2005). 
 
Através desta pesquisa, pode-se notar a atuação do terceiro setor, destacando-se 
a área da religião com o maior índice (25%), seguida pelas áreas de desenvolvimento e 
defesa de direitos (18%) e associações patronais e profissionais (17%). 
Existem diversas nomenclaturas usadas para que as pessoas reconheçam uma 
entidade sem fim lucrativo, porém, em termos jurídicos, essas entidades se dividem em 
Associações ou Fundações que, juntamente com a Sociedade, formavam o grupo de 
pessoas jurídicas de direito privado (Lei 10.406 de 2002). 
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No ano de 2003 o Código Civil foi atualizado e as Organizações Religiosas e os 
Partidos Políticos foram reconhecidos também como pessoas jurídicas de direito 
privado, fazendo assim com que tivessem autonomia, como podemos observar na Lei 
10.406 de 2002: 
Art. 44. São pessoas jurídicas de direito privado: I - as associações; II 
- as sociedades; III - as fundações. IV - as organizações religiosas; 
(Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) V - os partidos políticos. 
(Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) § 1º São livres a criação, 
a organização, a estruturação interna e o funcionamento das 
organizações religiosas, sendo vedado ao poder público negar-lhes 
reconhecimento ou registro dos atos constitutivos e necessários ao seu 
funcionamento. (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) § 2º As 
disposições concernentes às associações aplicam-se subsidiariamente 
às sociedades que são objeto do Livro II da Parte Especial deste 
Código. (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) § 3º Os partidos 
políticos serão organizados e funcionarão conforme o disposto em lei 
específica. (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) 
 
Para que as ESFL obtenham sucesso, é preciso ter uma contabilidade precisa, 
clara e concisa para tornar o papel dessas entidades cada vez mais eficiente e garantir o 
seu funcionamento da melhor forma possível. 
 
2.1.1 Associações 
 
 De acordo com a Lei 10.406 de 2002 “Constituem-se as associações pela união 
de pessoas que se organizem para fins não econômicos. Não há, entre os associados, 
direitos e obrigações recíprocos”. 
 Fuchs et al. (2014, p.22) define associações como: 
Associação é toda união de pessoas, promovida com um fim 
determinado, seja de ordem beneficente, literária, científica, artística, 
recreativa, desportiva ou política, entre outras, que não tenha 
finalidade lucrativa. Sua finalidade pode ser altruística – como uma 
associação beneficente que atende a uma comunidade – ou não 
altruística, no sentido de que se restringe a um grupo seleto e 
homogêneo de associados. 
 
No entanto, ser uma organização sem fim lucrativo não impede que as 
associações executem atividades geradoras de receita financeira, desde que estas 
atividades estejam devidamente descritas em seu estatuto, deixando claro quais 
atividades irão gerar receita para a instituição, devendo a entidade seguir, 
rigorosamente, aquilo definido no estatuto (FUCHS et al., 2014, p.22). 
 
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2.1.2 Fundações 
 
As fundações se formam a partir da existência de um patrimônio doado pelo 
instituidor, através de escritura pública ou testamento, para servir a um objetivo 
específico, voltado a causas de interesse público. 
O CFC (2007, p.25) cita: 
As fundações são entes jurídicos que têm como fator preponderante o 
patrimônio, este ganha personalidade jurídica e deverá ser 
administrado de modo a atingir o cumprimento das finalidades 
estipuladas pelo seu instituidor. 
 
2.2 Certificados e Titulações 
 
Devido à importância das ESFL para a sociedade, o governo permite a estas 
entidades títulos ou certificados (de OSCIP, de Organização Social, Utilidade Pública 
ou de Entidade Beneficente de Assistência Social) que identificam os trabalhos 
executados por essas organizações e atestam a qualidade do serviço prestado, 
possibilitando desta forma, a aquisição de alguns benefícios, dentre eles, a imunidade 
fiscal (FUCHS et al., 2014, p.28). 
 
2.2.1 Organização da Sociedade Civil de Interesse Público - OSCIPs 
 
O termo Organização da Sociedade Civil de Interesse Público é um certificado 
criado pela Lei nº 9.790 de 23 de março de 1999. Este certificado é uma qualificação 
concedida pelo Ministério da Justiça, após análise do estatuto da instituição e toda a 
documentação solicitada conforme esta Lei (CFC, 2008, p.44). 
Um dos principais benefícios de uma instituição ser denominada como OSCIP, é 
a possibilidade de obter um Termo de Parceria com o poder público, para a aquisição de 
recursos, a serem utilizados para os fins a que se destinam (FUCHS et al., 2014, p.29). 
A respeito do Termo de Parceria, a Lei nº 9.790/99, Art. 9º nos informa que: 
Fica instituído o Termo de Parceria, assim considerado o instrumento 
passível de ser firmado entre o Poder Público e as entidades 
qualificadas como Organizações da Sociedade Civil de Interesse 
Público destinado à formação de vínculo de cooperação entre as 
partes, para o fomento e a execução das atividades de interesse 
público previstas no art. 3º desta Lei. 
 
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 Além do termo de parceria, França et al. (2015, p.77) cita outro benefício da 
qualificação de OSCIP: 
A possibilidade de o doador, sendo pessoa jurídica, deduzir do calculo 
do lucro real e da base de calculo da Contribuição Social sobre o 
lucro, o valor das doações efetuadas, até o limite de 2% sobre o lucro 
operacional, conforme previsto no artigo 34 da Lei 10.637/2002 e 
artigo 59 da medida provisória nº 2.158-35 de 27/08/2001. 
 
2.2.2 Organizações Sociais 
 
A entidade sem fim lucrativo poderá ser denominada OS quando suas atividades 
se dirigirem ao ensino, à pesquisa científica, à cultura e à saúde, entre outras atividades 
conforme Art. 1º da Lei 9.637/98, desde que atendidos os requisitos previstos nesta Lei. 
 Para França et al. (2015, p.77-78) o principal benefício da qualificação de OS é: 
A possibilidade de receber recursos financeiros necessários e de 
administrar bens, equipamentos e pessoal do Poder Público mediante 
contrato de gestão, por meio do qual são ajustadas as metas de 
desempenho que asseguram a qualidade e a efetividade dos serviços 
prestados ao público. 
 
2.2.3 Título de Utilidade Pública 
 
Alguns dos requisitos básicos para que a Associação ou Fundação possa obter 
este título, que se dá através de decreto do Ministério da Justiça, conforme Fuchs et al. 
(2014, p.29-30), são: 
A entidade que optar por essa qualificação não poderá requerer o 
título de OSCIP; a entidade precisa comprovar estar em 
funcionamento contínuo e efetivo por 3 (três) anos, possuindo 
personalidade jurídica e tendo sido constituída no Brasil; abrange as 
entidades que promovam a educação ou exerçam atividades de 
pesquisas científicas, culturais (inclusive artísticas) ou filantrópicas 
(em caráter geral ou indiscriminado). 
 
França et al. (2015, p.63) destaca os benefícios desta qualificação como sendo: 
a) receber subvenções, auxílios e doações da União; b) realizar 
sorteios (Lei n.º 5.768/71, Art. 4º); c) receber doações de empresas, 
dedutíveis do lucro operacional da pessoa jurídica doadora, antes de 
computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente 
constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços 
gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e 
respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem. 
 
 
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2.2.4 Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS 
 
 Até o ano de 2009 o CEBAS era concedido pela Lei nº 8.742/1993, que 
posteriormente foi alterada pela atual Lei nº 12.101 de 27 de novembrode 2009, onde 
determina: 
A análise e decisão dos requerimentos de concessão ou de renovação 
dos certificados das entidades beneficentes de assistência social serão 
apreciadas no âmbito dos seguintes Ministérios: I - da Saúde, quanto 
às entidades da área de saúde; II - da Educação, quanto às entidades 
educacionais; e III - do Desenvolvimento Social e Combate à Fome, 
quanto às entidades de assistência social. 
 
Desde que atenda aos requisitos previstos na Lei 12.101, França et al. (2015) 
explica que a entidade sem fins lucrativos, será beneficiada com a isenção do 
pagamento da contribuição à Seguridade Social e das contribuições oriundas do 
faturamento e do lucro, também destinadas à Seguridade Social. 
Fuchs et al. (2014) apontam que: 
Esta certificação é concedida no âmbito federal pelo Ministério da 
Educação, para entidades que atuem em educação, Ministério da 
Saúde, para entidades que atuem na saúde, e Ministério de 
Desenvolvimento Social e Combate à Fome para entidades que sejam 
de assistência social. 
 
 
2.3 A Contabilidade no Terceiro Setor 
 
Desde o surgimento até os dias atuais, as entidades do Terceiro Setor têm 
assumido um papel socioeconômico de fundamental relevância para a sociedade, com a 
diversidade de serviços oferecidos, surgindo assim uma necessidade de gestão dos seus 
resultados econômicos e financeiros, fazendo com que seja demonstrado exatamente 
aquilo que é feito na entidade e melhorando a divulgação de seus resultados aos seus 
usuários. 
O CFC (2007, p.37) destaca: 
Reconhecendo o trabalho dessas entidades, o Poder Público tem 
procurado conceder alguns benefícios para incentivar a criação de 
novas associações e fundações e até mesmo propiciar a sobrevivência 
das que já existem. 
 
Portanto, a gestão acompanhada de um bom planejamento contábil dentro da 
instituição é primordial para que haja a transparência na execução das atividades 
prestadas com eficácia, observando os pontos específicos da contabilidade, com 
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informações fidedignas, tornando possível o acompanhamento e gerenciamento dos 
recursos. 
Ainda há instituições que não observam a importância de uma boa gestão e o 
quanto é saudável a criação de estratégias e planos de ações, conforme as suas 
necessidades, juntamente com um gerenciamento contábil, para o bom funcionamento 
das instituições. 
É de suma importância que haja um controle contábil específico para as ESFL, 
tendo em vista a diversidade e particularidade dessas entidades, observando a 
Interpretação Técnica Geral (ITG) e as Normas Brasileiras de Contabilidade a elas 
relacionadas. 
 
2.3.1 ITG 2002 (R1) - Entidade sem finalidade de lucro 
 
A ITG 2002 (R1) aplica-se a entidades sem finalidade de lucros, constituída sob 
a natureza de fundação de direito privado, associação, organização social, organização 
religiosa, partido político e entidade sindical. 
Além da ITG 2002 (R1) se aplica também a essas entidades, os Princípios de 
Contabilidade e a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas nos 
aspectos que não são abordados por esta interpretação. 
Quanto ao reconhecimento contábil das ESFL, a ITG 2002 (R1) estabelece os 
seguintes critérios e procedimentos relacionados do item 8 ao 21 desta interpretação 
apresentados no quadro abaixo: 
Quadro 1 - Critérios e procedimentos quanto ao reconhecimento contábil das 
ESFL. 
Critério/ 
Procedimento 
Definição 
Regime 
As receitas e as despesas devem ser reconhecidas, respeitando-se o princípio da 
competência. 
 
 
Doações e 
Subvenções 
 
 
 
As doações e as subvenções recebidas para custeio e investimento devem ser 
reconhecidas no resultado, observado o disposto na NBC TG 07 – Subvenção e 
Assistência Governamentais. 
Somente as subvenções concedidas em caráter particular se enquadram na NBC TG 07. 
As imunidades tributárias não se enquadram no conceito de subvenções previsto na 
NBC TG 07, portanto, não devem ser reconhecidas como receita no resultado. 
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Segregação 
 
As receitas decorrentes de doação, contribuição, convênio, parceria, auxílio e subvenção 
por meio de convênio, editais, contratos, termos de parceira e outros instrumentos, para 
aplicação específica, mediante constituição, ou não, de fundos, e as respectivas despesas 
devem ser registradas em contas próprias, inclusive as patrimoniais, segregadas das 
demais contas da entidade. 
Os registros contábeis devem ser segregados de forma que permitam a apuração das 
informações para prestação de contas exigidas por entidades governamentais, 
portadores, reguladores e usuários em geral. 
Gratuidades 
Os benefícios concedidos pela entidade sem finalidade de lucros a título de gratuidade 
devem ser reconhecidos de forma segregada, destacando-se aqueles que devem ser 
utilizados em prestações de contas nos órgãos governamentais. 
Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas, com e sem 
gratuidade, superávit ou déficit, de forma segregada, identificáveis por tipo de atividade, 
tais como educação, saúde, assistência social e demais atividades. 
O benefício concedido como gratuidade por meio da prestação de serviços deve ser 
reconhecido pelo valor efetivamente praticado. 
Provisões 
A entidade sem finalidade de lucros deve constituir provisão em montante suficiente 
para cobrir as perdas esperadas sobre créditos a receber, com base em estimativa de seus 
prováveis valores de realização e baixar os valores prescritos, incobráveis e anistiados. 
Superávit ou 
Déficit 
O valor do superávit ou déficit deve ser incorporado ao Patrimônio Social. O superávit, 
ou parte de que tenha restrição para aplicação, deve ser reconhecido em conta específica 
do Patrimônio Líquido. 
Trabalho 
Voluntário 
O trabalho voluntário, inclusive de membros integrantes dos órgãos da administração, 
no exercício de suas funções, deve ser reconhecido pelo valor justo da prestação do 
serviço como se tivesse ocorrido o desembolso financeiro. 
Redução ao 
Valor 
Recuperável 
Aplica-se aos ativos não monetários a Seção 27 da NBC TG 1000, que trata da redução 
ao valor recuperável de ativos e a NBC TG 01, quando aplicável. 
Adoção da 
ITG 2002 e 
NBC TG 
1000 
Na adoção inicial desta Interpretação e da NBC TG 1000 ou das normas completas 
(IFRS completas), a entidade pode adotar os procedimentos do custo atribuído (deemed 
cost) de que trata a ITG 10. 
Fonte: ITG 2002 (R1) 
 
2.3.2 Demonstrações Contábeis 
 
As demonstrações contábeis são ferramentas utilizadas para obter e fornecer 
informações financeiras e econômicas sobre a situação patrimonial das entidades, em 
determinado período, seja ela com ou sem fins lucrativos. 
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A ITG 2002 (R1) determina as demonstrações contábeis obrigatórias para as 
entidades do terceiro setor são: Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado 
(DR), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), Demonstração dos 
Fluxos de Caixa (DFC) e Notas Explicativas. 
 Apesar dessas entidades não terem como objetivo principal o lucro, utilizam a 
mesma contabilidade das demais organizações, respeitando algumas modificações no 
plano de contas contábil e particularidades nas demonstrações contábeis. 
Segundo o CFC (2007, p. 60): 
As Demonstrações Contábeis preparadas para as Entidades de 
Interesse Social devem fornecer informações de forma regular e 
tempestiva; possibilitar o acesso do usuário da informação aos 
objetivos, estrutura e atividades executadas pelas entidades; e 
possibilitar ao usuário uma apreciação das transações realizadas 
durante o exercício social das Entidades de Interesse Social, bem 
como uma posição contábil ao final do ano. 
 
Neste sentido, torna-se notório a necessidade dos contadores estarem 
capacitados e prontos para dar sua contribuição e assistência contábil nos 
direcionamentos dessas organizações. 
 
2.3.2.1 Balanço Patrimonial 
 
O Balanço Patrimonial deuma entidade consiste em demonstrar de forma 
qualitativa e tempestiva a situação patrimonial da mesma. Esta demonstração contábil 
evidencia de forma sucinta a situação patrimonial, econômica e financeira de uma 
organização durante um período de tempo. 
“O balanço tem por finalidade apresentar a posição financeira e patrimonial da 
empresa em determinada data, representando, portanto, uma posição estática”, conforme 
Martins et al. (2013, p.2) 
No Balanço Patrimonial, a denominação da conta Capital deve ser substituída 
por Patrimônio Social, integrante do grupo Patrimônio Líquido e as palavras lucro ou 
prejuízo devem ser substituídas por superávit ou déficit do período (ITG 2002 R1). 
 
2.3.2.2 Demonstração do déficit ou superávit do exercício 
 
Esse demonstrativo evidencia qual foi o resultado do exercício, informando as 
receitas (entradas de recursos), e subtraindo os custos e as despesas (saídas de recursos), 
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o resultado desta equação em caso de “sobra” de recursos é denominado superávit, saldo 
positivo; Se o resultado for negativo, diz-se que teve um déficit, pois seus custos e 
despesas superaram as suas receitas. 
Na DRE, de acordo com a ITG 2002 (R1), “devem ser destacadas as 
informações de gratuidade concedidas e serviços voluntários obtidos, e divulgadas em 
notas explicativas por tipo de atividade”. 
No que diz respeito ao regime de escrituração a ITG 2002 (R1) diz que as 
receitas e as despesas devem ser reconhecidas, respeitando-se o princípio da 
Competência; as informações de gratuidade concedidas e os serviços voluntários 
obtidos devem ser divulgados em notas explicativas por tipo de atividades. 
 
2.3.2.3 Demonstração Das Mutações Do Patrimônio Líquido Social 
 
As Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido Social demonstram as 
modificações ocorridas nas contas do Patrimônio Social durante um determinado 
período. 
A NBC TG 1000 (R1) explica que: 
A demonstração das mutações do patrimônio líquido apresenta o 
resultado da entidade para um período contábil; outros resultados 
abrangentes para o período; os efeitos das mudanças de práticas 
contábeis e correção de erros reconhecidos no período; os valores 
investidos pelos sócios; e os dividendos e outras distribuições para os 
sócios na sua capacidade de sócios durante o período. 
 
2.3.2.4 Demonstração do Fluxo de Caixa 
 
A DFC é de grande relevância para as entidades do terceiro setor, pois através de 
sua elaboração torna-se possível analisar e planejar as tomadas de decisões para o 
funcionamento das entidades. É importante ressaltar que para uma boa análise, deve-se 
utilizar a DFC em conjunto com as demais demonstrações contábeis. 
Para Martins et al. (2013, p.5): 
 
A Demonstração dos Fluxos de Caixa visa mostrar como ocorreram as 
movimentações de disponibilidades em um dado período de tempo. 
Essa demonstração é obrigatória pela Lei das Sociedades por Ações, e 
o CFC a tornou obrigatória para todas as demais sociedades. 
 
Na DFC, as doações devem ser classificadas nos fluxos das atividades 
operacionais, conforme disposto na ITG 2002 (R1). 
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2.3.2.5 Notas Explicativas 
 
A ITG 2002 (R1) define que a demonstração contábil deve ser acompanhada 
pela apresentação de notas explicativas, informando o contexto operacional, os 
objetivos sociais, os critérios de apuração de receitas e despesas utilizadas, subvenções 
recebidas, entre outras informações que sejam relevantes para tornar as demonstrações 
contábeis mais claras e compreensíveis, inclusive para os que se consideram leigos na 
área contábil. 
A NBC TG 1000 (R1) informa que: 
As notas explicativas devem: (a) apresentar informações acerca das 
bases de elaboração das demonstrações contábeis e das práticas 
contábeis específicas utilizadas, de acordo com os itens 8.5 a 8.7; (b) 
divulgar as informações exigidas por esta Norma que não tenham sido 
apresentadas em outras partes das demonstrações contábeis; e (c) 
prover informações que não tenham sido apresentadas em outras 
partes das demonstrações contábeis, mas que sejam relevantes para 
compreendê-las. 
 
 Os itens mencionados acima tratam de informações sobre o julgamento que a 
entidade utilizou no processo de aplicação das práticas contábeis e a divulgação dessas. 
 
2.4 Prestação de Contas 
 
As entidades são obrigadas a prestar contas, obedecendo sempre os atos 
normativos que regem a identidade e as exigências dos órgãos e autoridades 
interessados nas informações. 
França et al. (2015, p.81) define a prestação de contas sendo: 
É o conjunto de documentos e informações disponibilizados pelos 
dirigentes das entidades aos órgãos interessados e autoridades, de 
forma a possibilitar a apreciação,conhecimento e julgamento das 
contas e da gestão dos administradores das entidades, segundo as 
competências de cada órgão e autoridade, na periodicidade 
estabelecida no estatuto social ou na lei. 
 
França et al. (2015, p. 81-85) apresenta ainda, os instrumentos essenciais de uma 
prestação de contas pelas entidades do terceiro setor, conforme o quadro abaixo: 
 
 
 
 
15 
 
Quadro 2 - Instrumentos essenciais para a prestação de contas das ESFL. 
Instrumento 
Essencial 
Definição 
Plano de 
trabalho 
O “plano de trabalho” é o relatório em que a entidade deve demonstrar as ações 
previstas, comparativamente com as realizadas, e a respectiva análise de suas 
variações, evidenciando: os objetivos; a origem dos recursos; a infraestrutura; e a 
identificação de cada ação, serviço, projeto, programa e benefício a executar. 
Relatório de 
Atividades 
O relatório de atividades é um documento circunstanciado dos trabalhos 
desenvolvidos no período da gestão, acompanhado de elementos que comprovem a 
efetiva realização, de acordo com as finalidades estatutárias da entidade, 
evidenciando: os objetivos; a origem dos recursos utilizados; a infraestrutura 
utilizada; e a identificação de cada ação, serviço, projeto, programa e benefício 
executado. 
Demonstrações 
Contábeis 
De acordo com a ITG 2002 – Entidade sem Finalidade de Lucros, as demonstrações 
contábeis que devem ser elaboradas pela Entidade sem Finalidade de Lucros são o 
Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Período, a Demonstração das 
Mutações do Patrimônio Líquido, a Demonstração dos Fluxos de Caixa e as Notas 
Explicativas, conforme previsto na NBC TG 26 ou na Seção 3 da NBC TG 1000, 
quando aplicáveis. 
Informações 
bancárias 
As informações bancárias podem ser exigidas em dois diferentes níveis. No primeiro 
nível, é exigida uma relação das contas bancárias da entidade, com identificação da 
instituição financeira, número da conta, tipo da conta indicando se os depósitos são 
em conta corrente, conta de aplicação, poupança, etc. e agência. No segundo nível, 
são exigidas cópias de extratos bancários ou de documentos equivalentes emitidos 
pelas instituições financeiras, que comprovem os saldos das contas bancárias (conta 
corrente e aplicação), na data do encerramento do exercício, acompanhada de 
conciliação. 
Inventário 
patrimonial 
O “inventário patrimonial” é uma relação de todos os bens patrimoniais móveis e 
imóveis, com identificação e características do bem, data e forma de incorporação ao 
patrimônio, localização e valor individual, de propriedade da entidade em seu poder 
e em poder de terceiros, bem como os bens de terceiros em poder da entidade. 
Declaração de 
Informações 
Econômico-
Fiscais da 
Pessoa Jurídica 
(DIPJ) 
A elaboração e entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa 
Jurídica (DIPJ) é obrigatória para todas as Entidades de Interesse Social. A 
inobservância dessa obrigação impõe restrições aos benefícios conquistados pela 
entidade, como a perda da imunidade ou da isenção, o que pode gerar passivo 
tributário e inviabilizar a continuidade da entidade. 
Relação Anual 
de Informações 
Sociais (RAIS) 
Devemser apensados à prestação de contas a RAIS impressa e o recibo de entrega 
(mesmo que seja o recibo provisório). No caso de a entidade não ter empregado, 
deve ser entregue a RAIS negativa. 
Parecer do 
Conselho Fiscal 
O cumprimento dessa exigência depende da estrutura administrativa da entidade, 
quanto à previsão, ou não, no seu estatuto. O interessante é que a pessoa jurídica 
tenha em sua estrutura pelo menos três órgãos internos distintos, sendo um 
deliberativo (assembleia geral, no caso das associações, e conselho curador, no caso 
das fundações), um diretivo (diretoria, secretaria executiva ou coordenadoria) e um 
órgão interno de fiscalização (conselho fiscal). 
Relatório de 
Auditoria 
Independente 
O exame de auditoria para as Entidades de Interesse Social, feito por auditores 
independentes, é uma exigência que pode ser feita pelo Poder Público, por 
portadores de recursos ou estar prevista no estatuto da entidade. 
Cópia de 
Convênio, 
Contrato e 
Termo de 
Parceria 
Devem ser apensadas cópias dos convênios, contratos e termos de parceria 
realizados com órgãos públicos ou privados, acompanhados, quando for o caso, de 
parecer ou documento equivalente do órgão responsável pela fiscalização. 
 
Siconv 
 
O Governo federal editou o Decreto n.º 6.170, de 25 de julho de 2007, o Decreto n.º 
6.428, de 14 de abril de 2008, e o Decreto n.º 6.497, de 30 de junho de 2008, 
determinando que a celebração, a liberação de recursos, o acompanhamento da 
16 
 
 
Siconv 
execução e a prestação de contas dos convênios deverão ser registrados no Sistema 
de Gestão de Convênios e Contrato de Repasses (Siconv), o qual será aberto para 
acesso ao público, via rede mundial de computadores – internet –, por meio de 
página específica, denominada Portal dos Convênios. 
Fonte: Adaptado de França et al. (2015) 
 
 
3. Metodologia 
 
 Este capítulo visa apresentar o método utilizado para exemplificar e mostrar na 
prática tudo o que foi descrito anteriormente. 
 
3.1. Tipo de pesquisa 
 
A elaboração deste artigo conta com pesquisas documentais de fontes 
diversificadas, divulgadas por meio eletrônico, onde a maior parte das informações 
coletadas é de Normas, bibliografias retiradas do Conselho Federal de Contabilidade e 
Leis que em sua maioria são destinadas as entidades sem fins lucrativos. 
 
3.2. Coleta de dados 
 
Para colocar em prática tudo o que foi dissertado até agora, nos aprofundamos 
nas demonstrações contábeis da ONG Ação Comunitária do Brasil, com o nome 
fantasia de Vocação, atuante desde 1967 e que foi considerada a melhor ONG do Brasil 
pela Revista Época em 2017. Conforme a entidade Ação Comunitária do Brasil, sua 
missão é: 
Construir uma dinâmica social mais justa e igualitária, impactando 
efetiva e positivamente a vida das pessoas e de suas comunidades por 
meio da formulação, implantação e disseminação de metodologias 
onde crianças e jovens possam fortalecer seus Projetos de Vida. 
 
 Utilizamos as demonstrações contábeis da ONG Vocação, do ano de 2016, que 
são disponibilizadas em seu site, para demonstrar as particularidades das demonstrações 
contábeis das ESFL e exemplificar tudo o que já foi dito anteriormente. 
 
 
 
 
 
17 
 
4. Análise dos resultados 
 
 Neste capítulo apresentaremos o estudo realizado a partir das demonstrações 
contábeis da ONG Vocação, evidenciando as particularidades importantes de uma ESFL 
em cada uma dessas demonstrações. 
 
4.1. Balanço Patrimonial 
 
 No Balanço Patrimonial da Entidade Vocação, podemos observar a conta 
Recursos Vinculados a Projetos em seu Ativo, conforme Anexo 1 e Passivo Circulante, 
conforme Anexo 2, que representa os recebíveis utilizados exclusivamente para projetos 
de Leis de incentivos que são: Lei de Incentivo à Cultura, também conhecida como Lei 
Rouanet e o Fundo Municipal dos Direitos da Criança e do Adolescente (FUMCAD), 
criado pelo Estatuto da Criança e do Adolescente (VOCAÇÃO, 2016). 
 Já no Patrimônio Líquido, uma das principais diferenças entre as ESFL e as 
sociedades empresariais, ou seja, com fim lucrativo, é a conta Superávit (Déficit) 
Acumulado utilizada pelas entidades do terceiro setor e que substitui a conta Lucros 
(Prejuízos) Acumulados que é vista nas demonstrações das sociedades empresariais. 
 
4.2. Demonstração do Resultado do Exercício 
 
Em sua DRE, como mostra o Anexo 3, podemos observar a conta Contribuições 
e Doações em que representa os recursos vinculados aos projetos da Lei Rouanet e do 
FUMCAD. O quantitativo de doações aumentou do ano de 2015 para o ano de 2016, 
comprovando o crescimento desta entidade em realação a sociedade em geral. 
 Como dito anteriormente, ainda que uma entidade seja sem fim lucrativo, é 
possível que ela exerça atividades de venda, por exemplo, como é o caso da ONG 
Vocação, onde são produzidos produtos com a identidade visual da ONG, para 
promover e divulgar sua marca e, os valores recebíveis através destas vendas são 
convertidos para os projetos em vigor. 
 A Vocação atua também com o Centro de Desenvolvimento Integral, um local 
dedicado ao trabalho socioeducativo; o Centro de Desenvolvimento Comunitário, onde 
age no desenvolvimento local; e o Centro de Orientação para o Trabalho, onde fornece 
18 
 
potencial de trabalho para os jovens e oportunidades dignas aos mesmos (VOCAÇÃO, 
2016), todos estes trabalhos compõem o saldo da conta Assistencia Social que é 
também uma conta com particularidade para as ESFL. 
 Mais um exemplo desta particularidade é visto na conta Trabalho Voluntário, 
onde de acordo com a ITG 2002 (R1), a Entidade mensurou todo o trabalho voluntário 
recebido durante os exercícios de 2015 e 2016, que foram: os serviços de auditoria, 
serviços de proteção de crédito e anúncios gratuitos na internet. 
 A ONG Vocação é uma entidade que atua no âmbito federal, estadual e 
municipal e que atende a todos os requisitos propostos em Lei e, portanto, possui o 
CEBAS (Certificado de Entidade Beneficente de Assitência Social), em todos os 
âmbitos em que atua, gozando assim de seus benefícios descritos anteriormente. 
Assim como no Balanço Patrimonial, na Demonstração do Resustado do 
Exercício é utilizada a conta Superávit (Déficit) Acumulado, evidenciando o saldo final 
depois de somados todas as suas receitas e subtraídos suas despesas e custos. Podemos 
observar através desta conta uma melhora significativa do ano de 2015 em que a 
entidade terminou o ano com um déficit de mais de 500 (quinhentos) mil reais, para o 
ano de 2016 em que superou o déficit anterior e conseguiu fechar o ano com um saldo 
positivo, ou seja, um superavit de, aproximadamente, 400 (quatrocentos) mil reais. Este 
resultado foi possível graças ao aumento das doações e das vendas de seus produtos e 
com a redução dos custos e despesas operacionais. 
 
4.3. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido 
 
Outra demonstração contábil obrigatória para as ESFL, de acordo com a ITG 
2002 (R1) é a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), 
evidenciada no Anexo 4, que expressa às modificações do Patrimônio Social da 
entidade e seu superávit ou déficit acumulado em relação aos anos anteriores. 
 
4.4. Demonstração do Fluxo de Caixa 
 
A Demonstração do Fluxo de Caixa, Anexo 5, também é uma das demonstrações 
contábeis obrigatórias para as entidades sem fins lucrativos, conforme a ITG 2002 (R1). 
Nela estão evidenciadas as atividades operacionais e as atividades de investimentos. 
19 
 
Novamente podemos observar as contas de Recursos Vinculados a Projetos e Superávit 
(Déficit) Acumulado, como vimos nas demonstrações anteriores. 
Nesta demonstração é possível saber todas as atividades que influenciaram 
diretamente no caixa e equivalentes de caixa da entidade e obter o saldo final dessas 
contas dentro do período. 
 
5. Considerações Finais 
 
O desenvolvimento do presente estudo teve como objetivo abordarrelevância da 
transparência contábil na prática do terceiro setor, destacando a importância dessas 
entidades, tendo em vista o papel que desempenham na sociedade, oferecendo serviços 
que são de responsabilidade do governo, mas que muitos deles estão em falta ou não são 
executados da melhor forma possível. 
Para o bom funcionamento e continuidade destas entidades, faz-se necessário 
uma excelente gestão contábil, para que suas demonstrações estejam baseadas nas leis e 
normas específicas e com cada particularidade evidenciada de forma correta. 
Após o estudo aprofundado nas demonstrações contábeis da ONG Vocação, 
concluiu-se que tais demonstrações são essenciais para que a sociedade como um todo 
saiba onde são alocados os recursos obtidos através de suas doações. A transparência 
destas demonstrações aumenta a credibilidade da entidade perante a sociedade, os 
doadores de recursos e àqueles que oferecem trabalho voluntário para a entidade. 
Com a transparência contábil das ESFL, suas demonstrações e notas explicativas 
corretas e claras, a sociedade e as empresas parceiras ficam mais confortáveis para 
realizarem doações e aplicar recursos, financeiros ou não, nestas entidades. 
Sendo assim, para que não haja dúvidas e para que suas informações sejam 
fidedignas, o profissional contábil deve estar sempre atualizado e com um amplo 
conhecimento a respeito da legislação do terceiro setor. 
 
6. Referências 
 
BRASIL. Interpretação Técnica Geral. ITG 2002 (R1): Entidade sem finalidade de 
lucro. Brasília, 2015. Disponível em: < 
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/ITG2002(R1).pdf> Acesso em: 30 de 
Setembro de 2017. 
20 
 
BRASIL. Lei nº 9.637, de 23 de Março de 1999. Organização da Sociedade Civil de 
Interesse Público (OSCIP). Brasília, 23 de Março de 1999. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9790.htm> Acesso em: 09 de Setembro de 
2017. 
 
BRASIL. Lei nº 9.790, de 23 de Março de 1999. Qualificação de pessoas jurídicas de 
direito privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse 
Público, institui e disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências. Brasília, 23 
de março de 1999. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9790.htm> Acesso em: 20 de Setembro de 
2017. 
 
BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de Janeiro de 2002. Novo Código Civil. Brasília, 10 de 
janeiro de 2002. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm> Acesso em: 05 de 
Outubro de 2017. 
 
BRASIL. Lei nº 12.101, de 27 de Novembro de 2009. Certificação das entidades 
beneficentes de assistência social. Brasília, 27 de novembro de 2009. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l12101.htm> Acesso 
em: 18 de Outubro de 2017. 
 
BRASIL. Norma Brasileira de Contabilidade. NBC TG 1000 (R1): Contabilidade para 
pequenas e médias empresas. Brasília, 2016. Disponível em: < 
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG1000(R1).pdf> Acesso em: 30 de 
Setembro de 2017. 
 
CONTABILIDADE, Conselho Federal; Manual de procedimentos contábeis para 
fundações e entidades de interesse social. 2 ed. Brasília: Conselho Federal de 
Contabilidade, 2007. 
 
FRANÇA, José Antonio de; GRAZZIOLI, Airton; CAMPELO, Aldeir de Lima; 
ANDRADE, Álvaro Pereira; PAES, José Eduardo Sabo; MOL, Leonardo de Freitas; 
CARVALHO, Lúcia Regina Faleiro; MONELLO, Marcelo Roberto; MARTINS, Paulo 
21 
 
Dias; SILVA, Severino Vicente. Manual de procedimentos para o terceiro setor: 
aspecto de gestão e de contabilidade para entidades de interesse social. 1 ed. Brasília: 
CFC; FBC; Profis, 2015. 
 
FUCHS, Marcos Roberto; BARROS, Nádia; GROTTERHORST, Rebecca; MORAIS, 
Aline Oliveira; BENVENUTO, Camila Nascimento; PÚBLIO, Rafael Abílio; 
ZEPPELINI, Marcio; IANNARELLI, Thaís; NACCACHE, Silvia. Novo manual do 
terceiro setor. 1 ed. São Paulo: Paulus, 2014. 
 
IBGE; ABONG; GIFE; IPEA. Mapeamento das Fundações Privadas e Associações 
Sem Fins Lucrativos – FASFIL. 2010 
 
LOVATO, Flora. Coleção caminhos para o desenvolvimento de Organizações da 
Sociedade Civil. Diferenciar os três setores. 1 ed. São Paulo: Instituto Fonte, 2012. 
 
MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos; 
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de Contabilidade Societária – Aplicável a todas as 
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2013. 
 
MEREGE, Luis Carlos. Terceiro setor: finalmente no PIB. Pesquisa Ação Social das 
Empresas, 2007. Disponível em: 
<http://www.ipea.gov.br/acaosocial/article926d.html?id_article=388> Acesso em: 01 de 
Setembro de 2017. 
 
MORAIS, Ana Carolina Bittencourt; BRANDÃO, João Pedro Pereira; VIEIRA, 
Marcela Cristina Fogaça; FUCHS, Marcos Roberto; GABRIELA, Marina; MARTINS, 
Paula Ligia. Manual do terceiro setor. 1 ed. São Paulo: Instituo Pro Bono, 2006. 
 
VOCAÇÃO. Ação Comunitária do Brasil. Relatórios Fiscais 2016. São Paulo. 
Disponível em: <http://www.vocacao.org.br/downloads/Relatorio-Fiscal-2016.pdf> 
Acesso em: 10 de Outubro de 2017. 
 
 
22 
 
Anexo 1 - Balanço Patrimonial da ESFL Vocação - Ativo 
Fonte: Relatórios Fiscais - Vocação 2016 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
23 
 
 
Anexo 2 - Balanço Patrimonial da ESFL Vocação - Passivo e Patrimônio Líquido 
 
 Fonte: Relatórios Ficais – Vocação 2016 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
24 
 
 
Anexo 3 - Demonstração do Resultado do Exercício da ESFL Vocação 
Fonte: Relatórios Ficais – Vocação 2016 
 
 
 
 
25 
 
 
Anexo 4 - Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido da ESFL Vocação 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte: Relatórios Fiscais - Vocação 2016 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
26 
 
 
Anexo 5 - Demonstração do Fluxo de Caixa da ESFL Vocação 
Fonte: Relatórios Fiscais - Vocação 2016