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1 CENTRO UNIVERSITÁRIO AUGUSTO MOTTA CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS TRABALHO DE CONCLUSÃO DE CURSO A RELEVÂNCIA DA TRANSPARÊNCIA CONTÁBIL NAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR Daniela Oliveira - 14101404 Marcelle Pizza - 14100689 Nathália Pereira – 14104156 Rio de Janeiro 2017.2 2 A RELEVÂNCIA DA TRANSPARÊNCIA CONTÁBIL NAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR Daniela Oliveira Marcelle Pizza Nathália Pereira Viviane Silva RESUMO Este artigo tem como objetivo aprofundar-se na contabilidade das Entidades Sem Fins Lucrativos (ESFL), terceiro setor, com base nas Normas Brasileiras de Contabilidade, observando a relevância da transparência contábil para as entidades do terceiro setor. Este setor pode ser definido como sociedade civil, privada e com objetivo principal de promover o bem estar social, desenvolvendo serviços de interesse público, de caráter filantrópico, a fim de garantir o direito de cidadania, e consequentemente de uma vida mais digna. A elaboração deste artigo conta com pesquisas documentais de fontes diversificadas, divulgadas, por meio eletrônico, bem como as demonstrações contábeis da ONG Vocação, do ano de 2016, disponibilizadas em seu site, para demonstrar as particularidades das demonstrações contábeis das ESFL. Foi concluído que tais demonstrações são essenciais para que a sociedade como um todo saiba onde são alocados os recursos obtidos através de suas doações. Com a transparência contábil das ESFL, suas demonstrações e notas explicativas corretas e claras, a sociedade e as empresas parceiras ficam mais confortáveis para fazer doações e aplicar recursos, financeiros ou não, nestas entidades. Portanto, é de extremamente importante que o profissional contábil esteja apto para atender as demandas destas entidades. Palavras-Chave: Contabilidade; Terceiro Setor; Demonstrações Contábeis. 1. Introdução Nas últimas décadas o terceiro setor vem conquistando cada vez mais espaço e importância na sociedade. Prova disso é que em 2007, o Terceiro Setor passou a compor o Produto Interno Bruto (PIB) do país e, desde então, sua existência e suas características próprias foram reconhecidas pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE), distinguindo-se assim do Primeiro e do Segundo Setor (MEREGE, 2007). Na visão de Lovato (2012): O Primeiro Setor atua por meio de sua capacidade de estabelecer, executar e fazer cumprir leis, acordos básicos para a convivência em sociedade. O Segundo Setor está baseado na produção e no consumo de bens e serviços, necessários à satisfação de necessidades humanas. O Terceiro Setor organiza-se ao redor de causas. Assim, o Primeiro Setor utiliza-se da lei, da polícia e da justiça para cumprir o seu papel. 3 Já, o Segundo Setor, lança mão de outros meios, como a propriedade, o capital e a tecnologia. Uma empresa tem pelo menos um dono (mesmo que seja anônimo), sendo uma prerrogativa a propriedade. Uma organização governamental e uma associação da sociedade civil não têm dono (embora essa última seja privada). O Terceiro Setor tem como meios típicos de atuação as ideias, os ideais e o trabalho voluntário. O terceiro setor, objeto de estudo desse artigo, se caracteriza principalmente por não ter fins lucrativos. Este setor colabora com a sociedade, atuando nas áreas em que o Governo foi deficitário. Como entidades que compõem o terceiro setor, podemos citar as de setor privado sem fins lucrativos, associações, fundações, Organizações Não Governamentais (ONG’s) e outras diversas denominações que são utilizadas para maior facilidade de entendimento do público em geral. Seu principal objetivo é obter melhorias para a sociedade, sejam elas na área da saúde, educação, desenvolvimento, e em quais mais forem necessárias. Independente do segmento em que atuam, Morais et al. (2006, p.8) diz que “usualmente, as entidades sem fins lucrativos constituem-se sob a forma de associações ou fundações”. Morais et al. (2006, p.8-9) acrescenta que: Estas associações ou fundações, conforme o caso, podem pleitear a obtenção de determinados títulos ou qualificações junto ao Poder Público, visando a alguns benefícios. No entanto, sob o aspecto jurídico, a entidade será sempre uma associação ou fundação. Embora o terceiro setor não tenha como objetivo o lucro, as entidades constituem seu patrimônio, tornando necessário o correto uso da contabilidade que, apesar de suas particularidades, necessita ser bem regida e clara por se tratar de uma pessoa jurídica que recebe e vive de doações, parcerias e convênios, o que deve constar em suas demonstrações contábeis. 1.1 Problemática A falta de credibilidade da sociedade para com o terceiro setor e a dúvida de grande parte da população sobre onde é utilizado, de fato, o dinheiro recebido através de doações, dificulta o processo de arrecadação de recursos para essas entidades. Diante disto, as demonstrações contábeis destas entidades são essenciais para que a sociedade em geral tenha maior credibilidade neste setor? Até que ponto uma contabilidade bem 4 planejada e com base nas normas pode influenciar de formar positiva o recebimento de recursos por parte de terceiros? 1.2 Justificativa A contabilidade desempenha um papel fundamental e direto em relação às doações recebidas por estas entidades e deve ser utilizada como instrumento de gestão para administrar os recursos obtidos e proporcionar maior confiabilidade em seus investidores, possibilitando o aumento do número de doações e contribuindo para a continuidade da entidade. 1.3 Objetivo Tendo em vista que este setor vem tomando uma proporção cada vez maior através de suas diversas ações, geradas para suprir necessidades sociais, este artigo tem como objetivo aprofundar-se na contabilidade das entidades sem fins lucrativos, explicando e exemplificando algumas de suas particularidades, com base nas Normas Brasileiras de Contabilidade, observando a relevância da transparência contábil para as entidades do terceiro setor. 2. Referencial Teórico Este capítulo visa apresentar as entidades que compõem o terceiro setor, abrangendo suas classificações, certificados e titulações, isenções e imunidades fiscais, bem como as particularidades de sua contabilidade, as normas brasileiras de contabilidade utilizadas para este setor e suas principais demonstrações contábeis. 2.1. O Terceiro Setor O Terceiro setor é constituído por entidades não governamentais, que não visam o lucro. Também podemos defini-lo como sociedade civil, privada e com objetivo principal de promover o bem estar social, desenvolvendo serviços de interesse público, de caráter filantrópico, a fim de garantir o direito de cidadania e consequentemente de uma vida mais digna. 5 Segundo o Conselho Federal de Contabilidade - CFC (2007, p.17): A figura da filantropia, abraçada como bandeira pelas organizações sociais, tem origens muito remotas no mundo grego, e quer dizer humanitarismo ou amor à humanidade. Este amor é traduzido em ações sociais diversas visando ao bem-estar da comunidade como: saúde sanitária, qualidade habitacional, educação infantil, conscientização de coletividade, meio ambiente, etc. São os movimentos sociais, instituídos pela sociedade civil, os precursores das organizações sociais propriamente ditas, tais como: associações, centros, fundações, institutos, etc. Nesse contexto, observa-se que se trata de ações sociais paralelas às do Estado, caracterizadas pela ausência de finalidade de lucro. As organizações sem fins lucrativos geram atividades em numerosas áreas, tais como na assistência social, cultural, de educação, habitação e meio ambiente, religião, saúde, entre outras. O IBGE (2005) e outras instituições através de sua pesquisa feita no ano de 2005 e publicadano ano de 2008 mostram a distribuição dessas entidades conforme sua classificação e área de atuação, como mostra a Figura 1. Figura 1 - Áreas de atuação das Fundações Privadas e Associações Sem Fins Lucrativos Fonte: ABONG; IPEA; IBGE; GIFE (2005). Através desta pesquisa, pode-se notar a atuação do terceiro setor, destacando-se a área da religião com o maior índice (25%), seguida pelas áreas de desenvolvimento e defesa de direitos (18%) e associações patronais e profissionais (17%). Existem diversas nomenclaturas usadas para que as pessoas reconheçam uma entidade sem fim lucrativo, porém, em termos jurídicos, essas entidades se dividem em Associações ou Fundações que, juntamente com a Sociedade, formavam o grupo de pessoas jurídicas de direito privado (Lei 10.406 de 2002). 6 No ano de 2003 o Código Civil foi atualizado e as Organizações Religiosas e os Partidos Políticos foram reconhecidos também como pessoas jurídicas de direito privado, fazendo assim com que tivessem autonomia, como podemos observar na Lei 10.406 de 2002: Art. 44. São pessoas jurídicas de direito privado: I - as associações; II - as sociedades; III - as fundações. IV - as organizações religiosas; (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) V - os partidos políticos. (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) § 1º São livres a criação, a organização, a estruturação interna e o funcionamento das organizações religiosas, sendo vedado ao poder público negar-lhes reconhecimento ou registro dos atos constitutivos e necessários ao seu funcionamento. (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) § 2º As disposições concernentes às associações aplicam-se subsidiariamente às sociedades que são objeto do Livro II da Parte Especial deste Código. (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) § 3º Os partidos políticos serão organizados e funcionarão conforme o disposto em lei específica. (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) Para que as ESFL obtenham sucesso, é preciso ter uma contabilidade precisa, clara e concisa para tornar o papel dessas entidades cada vez mais eficiente e garantir o seu funcionamento da melhor forma possível. 2.1.1 Associações De acordo com a Lei 10.406 de 2002 “Constituem-se as associações pela união de pessoas que se organizem para fins não econômicos. Não há, entre os associados, direitos e obrigações recíprocos”. Fuchs et al. (2014, p.22) define associações como: Associação é toda união de pessoas, promovida com um fim determinado, seja de ordem beneficente, literária, científica, artística, recreativa, desportiva ou política, entre outras, que não tenha finalidade lucrativa. Sua finalidade pode ser altruística – como uma associação beneficente que atende a uma comunidade – ou não altruística, no sentido de que se restringe a um grupo seleto e homogêneo de associados. No entanto, ser uma organização sem fim lucrativo não impede que as associações executem atividades geradoras de receita financeira, desde que estas atividades estejam devidamente descritas em seu estatuto, deixando claro quais atividades irão gerar receita para a instituição, devendo a entidade seguir, rigorosamente, aquilo definido no estatuto (FUCHS et al., 2014, p.22). 7 2.1.2 Fundações As fundações se formam a partir da existência de um patrimônio doado pelo instituidor, através de escritura pública ou testamento, para servir a um objetivo específico, voltado a causas de interesse público. O CFC (2007, p.25) cita: As fundações são entes jurídicos que têm como fator preponderante o patrimônio, este ganha personalidade jurídica e deverá ser administrado de modo a atingir o cumprimento das finalidades estipuladas pelo seu instituidor. 2.2 Certificados e Titulações Devido à importância das ESFL para a sociedade, o governo permite a estas entidades títulos ou certificados (de OSCIP, de Organização Social, Utilidade Pública ou de Entidade Beneficente de Assistência Social) que identificam os trabalhos executados por essas organizações e atestam a qualidade do serviço prestado, possibilitando desta forma, a aquisição de alguns benefícios, dentre eles, a imunidade fiscal (FUCHS et al., 2014, p.28). 2.2.1 Organização da Sociedade Civil de Interesse Público - OSCIPs O termo Organização da Sociedade Civil de Interesse Público é um certificado criado pela Lei nº 9.790 de 23 de março de 1999. Este certificado é uma qualificação concedida pelo Ministério da Justiça, após análise do estatuto da instituição e toda a documentação solicitada conforme esta Lei (CFC, 2008, p.44). Um dos principais benefícios de uma instituição ser denominada como OSCIP, é a possibilidade de obter um Termo de Parceria com o poder público, para a aquisição de recursos, a serem utilizados para os fins a que se destinam (FUCHS et al., 2014, p.29). A respeito do Termo de Parceria, a Lei nº 9.790/99, Art. 9º nos informa que: Fica instituído o Termo de Parceria, assim considerado o instrumento passível de ser firmado entre o Poder Público e as entidades qualificadas como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público destinado à formação de vínculo de cooperação entre as partes, para o fomento e a execução das atividades de interesse público previstas no art. 3º desta Lei. 8 Além do termo de parceria, França et al. (2015, p.77) cita outro benefício da qualificação de OSCIP: A possibilidade de o doador, sendo pessoa jurídica, deduzir do calculo do lucro real e da base de calculo da Contribuição Social sobre o lucro, o valor das doações efetuadas, até o limite de 2% sobre o lucro operacional, conforme previsto no artigo 34 da Lei 10.637/2002 e artigo 59 da medida provisória nº 2.158-35 de 27/08/2001. 2.2.2 Organizações Sociais A entidade sem fim lucrativo poderá ser denominada OS quando suas atividades se dirigirem ao ensino, à pesquisa científica, à cultura e à saúde, entre outras atividades conforme Art. 1º da Lei 9.637/98, desde que atendidos os requisitos previstos nesta Lei. Para França et al. (2015, p.77-78) o principal benefício da qualificação de OS é: A possibilidade de receber recursos financeiros necessários e de administrar bens, equipamentos e pessoal do Poder Público mediante contrato de gestão, por meio do qual são ajustadas as metas de desempenho que asseguram a qualidade e a efetividade dos serviços prestados ao público. 2.2.3 Título de Utilidade Pública Alguns dos requisitos básicos para que a Associação ou Fundação possa obter este título, que se dá através de decreto do Ministério da Justiça, conforme Fuchs et al. (2014, p.29-30), são: A entidade que optar por essa qualificação não poderá requerer o título de OSCIP; a entidade precisa comprovar estar em funcionamento contínuo e efetivo por 3 (três) anos, possuindo personalidade jurídica e tendo sido constituída no Brasil; abrange as entidades que promovam a educação ou exerçam atividades de pesquisas científicas, culturais (inclusive artísticas) ou filantrópicas (em caráter geral ou indiscriminado). França et al. (2015, p.63) destaca os benefícios desta qualificação como sendo: a) receber subvenções, auxílios e doações da União; b) realizar sorteios (Lei n.º 5.768/71, Art. 4º); c) receber doações de empresas, dedutíveis do lucro operacional da pessoa jurídica doadora, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem. 9 2.2.4 Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS Até o ano de 2009 o CEBAS era concedido pela Lei nº 8.742/1993, que posteriormente foi alterada pela atual Lei nº 12.101 de 27 de novembrode 2009, onde determina: A análise e decisão dos requerimentos de concessão ou de renovação dos certificados das entidades beneficentes de assistência social serão apreciadas no âmbito dos seguintes Ministérios: I - da Saúde, quanto às entidades da área de saúde; II - da Educação, quanto às entidades educacionais; e III - do Desenvolvimento Social e Combate à Fome, quanto às entidades de assistência social. Desde que atenda aos requisitos previstos na Lei 12.101, França et al. (2015) explica que a entidade sem fins lucrativos, será beneficiada com a isenção do pagamento da contribuição à Seguridade Social e das contribuições oriundas do faturamento e do lucro, também destinadas à Seguridade Social. Fuchs et al. (2014) apontam que: Esta certificação é concedida no âmbito federal pelo Ministério da Educação, para entidades que atuem em educação, Ministério da Saúde, para entidades que atuem na saúde, e Ministério de Desenvolvimento Social e Combate à Fome para entidades que sejam de assistência social. 2.3 A Contabilidade no Terceiro Setor Desde o surgimento até os dias atuais, as entidades do Terceiro Setor têm assumido um papel socioeconômico de fundamental relevância para a sociedade, com a diversidade de serviços oferecidos, surgindo assim uma necessidade de gestão dos seus resultados econômicos e financeiros, fazendo com que seja demonstrado exatamente aquilo que é feito na entidade e melhorando a divulgação de seus resultados aos seus usuários. O CFC (2007, p.37) destaca: Reconhecendo o trabalho dessas entidades, o Poder Público tem procurado conceder alguns benefícios para incentivar a criação de novas associações e fundações e até mesmo propiciar a sobrevivência das que já existem. Portanto, a gestão acompanhada de um bom planejamento contábil dentro da instituição é primordial para que haja a transparência na execução das atividades prestadas com eficácia, observando os pontos específicos da contabilidade, com 10 informações fidedignas, tornando possível o acompanhamento e gerenciamento dos recursos. Ainda há instituições que não observam a importância de uma boa gestão e o quanto é saudável a criação de estratégias e planos de ações, conforme as suas necessidades, juntamente com um gerenciamento contábil, para o bom funcionamento das instituições. É de suma importância que haja um controle contábil específico para as ESFL, tendo em vista a diversidade e particularidade dessas entidades, observando a Interpretação Técnica Geral (ITG) e as Normas Brasileiras de Contabilidade a elas relacionadas. 2.3.1 ITG 2002 (R1) - Entidade sem finalidade de lucro A ITG 2002 (R1) aplica-se a entidades sem finalidade de lucros, constituída sob a natureza de fundação de direito privado, associação, organização social, organização religiosa, partido político e entidade sindical. Além da ITG 2002 (R1) se aplica também a essas entidades, os Princípios de Contabilidade e a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas nos aspectos que não são abordados por esta interpretação. Quanto ao reconhecimento contábil das ESFL, a ITG 2002 (R1) estabelece os seguintes critérios e procedimentos relacionados do item 8 ao 21 desta interpretação apresentados no quadro abaixo: Quadro 1 - Critérios e procedimentos quanto ao reconhecimento contábil das ESFL. Critério/ Procedimento Definição Regime As receitas e as despesas devem ser reconhecidas, respeitando-se o princípio da competência. Doações e Subvenções As doações e as subvenções recebidas para custeio e investimento devem ser reconhecidas no resultado, observado o disposto na NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais. Somente as subvenções concedidas em caráter particular se enquadram na NBC TG 07. As imunidades tributárias não se enquadram no conceito de subvenções previsto na NBC TG 07, portanto, não devem ser reconhecidas como receita no resultado. 11 Segregação As receitas decorrentes de doação, contribuição, convênio, parceria, auxílio e subvenção por meio de convênio, editais, contratos, termos de parceira e outros instrumentos, para aplicação específica, mediante constituição, ou não, de fundos, e as respectivas despesas devem ser registradas em contas próprias, inclusive as patrimoniais, segregadas das demais contas da entidade. Os registros contábeis devem ser segregados de forma que permitam a apuração das informações para prestação de contas exigidas por entidades governamentais, portadores, reguladores e usuários em geral. Gratuidades Os benefícios concedidos pela entidade sem finalidade de lucros a título de gratuidade devem ser reconhecidos de forma segregada, destacando-se aqueles que devem ser utilizados em prestações de contas nos órgãos governamentais. Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas, com e sem gratuidade, superávit ou déficit, de forma segregada, identificáveis por tipo de atividade, tais como educação, saúde, assistência social e demais atividades. O benefício concedido como gratuidade por meio da prestação de serviços deve ser reconhecido pelo valor efetivamente praticado. Provisões A entidade sem finalidade de lucros deve constituir provisão em montante suficiente para cobrir as perdas esperadas sobre créditos a receber, com base em estimativa de seus prováveis valores de realização e baixar os valores prescritos, incobráveis e anistiados. Superávit ou Déficit O valor do superávit ou déficit deve ser incorporado ao Patrimônio Social. O superávit, ou parte de que tenha restrição para aplicação, deve ser reconhecido em conta específica do Patrimônio Líquido. Trabalho Voluntário O trabalho voluntário, inclusive de membros integrantes dos órgãos da administração, no exercício de suas funções, deve ser reconhecido pelo valor justo da prestação do serviço como se tivesse ocorrido o desembolso financeiro. Redução ao Valor Recuperável Aplica-se aos ativos não monetários a Seção 27 da NBC TG 1000, que trata da redução ao valor recuperável de ativos e a NBC TG 01, quando aplicável. Adoção da ITG 2002 e NBC TG 1000 Na adoção inicial desta Interpretação e da NBC TG 1000 ou das normas completas (IFRS completas), a entidade pode adotar os procedimentos do custo atribuído (deemed cost) de que trata a ITG 10. Fonte: ITG 2002 (R1) 2.3.2 Demonstrações Contábeis As demonstrações contábeis são ferramentas utilizadas para obter e fornecer informações financeiras e econômicas sobre a situação patrimonial das entidades, em determinado período, seja ela com ou sem fins lucrativos. 12 A ITG 2002 (R1) determina as demonstrações contábeis obrigatórias para as entidades do terceiro setor são: Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado (DR), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e Notas Explicativas. Apesar dessas entidades não terem como objetivo principal o lucro, utilizam a mesma contabilidade das demais organizações, respeitando algumas modificações no plano de contas contábil e particularidades nas demonstrações contábeis. Segundo o CFC (2007, p. 60): As Demonstrações Contábeis preparadas para as Entidades de Interesse Social devem fornecer informações de forma regular e tempestiva; possibilitar o acesso do usuário da informação aos objetivos, estrutura e atividades executadas pelas entidades; e possibilitar ao usuário uma apreciação das transações realizadas durante o exercício social das Entidades de Interesse Social, bem como uma posição contábil ao final do ano. Neste sentido, torna-se notório a necessidade dos contadores estarem capacitados e prontos para dar sua contribuição e assistência contábil nos direcionamentos dessas organizações. 2.3.2.1 Balanço Patrimonial O Balanço Patrimonial deuma entidade consiste em demonstrar de forma qualitativa e tempestiva a situação patrimonial da mesma. Esta demonstração contábil evidencia de forma sucinta a situação patrimonial, econômica e financeira de uma organização durante um período de tempo. “O balanço tem por finalidade apresentar a posição financeira e patrimonial da empresa em determinada data, representando, portanto, uma posição estática”, conforme Martins et al. (2013, p.2) No Balanço Patrimonial, a denominação da conta Capital deve ser substituída por Patrimônio Social, integrante do grupo Patrimônio Líquido e as palavras lucro ou prejuízo devem ser substituídas por superávit ou déficit do período (ITG 2002 R1). 2.3.2.2 Demonstração do déficit ou superávit do exercício Esse demonstrativo evidencia qual foi o resultado do exercício, informando as receitas (entradas de recursos), e subtraindo os custos e as despesas (saídas de recursos), 13 o resultado desta equação em caso de “sobra” de recursos é denominado superávit, saldo positivo; Se o resultado for negativo, diz-se que teve um déficit, pois seus custos e despesas superaram as suas receitas. Na DRE, de acordo com a ITG 2002 (R1), “devem ser destacadas as informações de gratuidade concedidas e serviços voluntários obtidos, e divulgadas em notas explicativas por tipo de atividade”. No que diz respeito ao regime de escrituração a ITG 2002 (R1) diz que as receitas e as despesas devem ser reconhecidas, respeitando-se o princípio da Competência; as informações de gratuidade concedidas e os serviços voluntários obtidos devem ser divulgados em notas explicativas por tipo de atividades. 2.3.2.3 Demonstração Das Mutações Do Patrimônio Líquido Social As Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido Social demonstram as modificações ocorridas nas contas do Patrimônio Social durante um determinado período. A NBC TG 1000 (R1) explica que: A demonstração das mutações do patrimônio líquido apresenta o resultado da entidade para um período contábil; outros resultados abrangentes para o período; os efeitos das mudanças de práticas contábeis e correção de erros reconhecidos no período; os valores investidos pelos sócios; e os dividendos e outras distribuições para os sócios na sua capacidade de sócios durante o período. 2.3.2.4 Demonstração do Fluxo de Caixa A DFC é de grande relevância para as entidades do terceiro setor, pois através de sua elaboração torna-se possível analisar e planejar as tomadas de decisões para o funcionamento das entidades. É importante ressaltar que para uma boa análise, deve-se utilizar a DFC em conjunto com as demais demonstrações contábeis. Para Martins et al. (2013, p.5): A Demonstração dos Fluxos de Caixa visa mostrar como ocorreram as movimentações de disponibilidades em um dado período de tempo. Essa demonstração é obrigatória pela Lei das Sociedades por Ações, e o CFC a tornou obrigatória para todas as demais sociedades. Na DFC, as doações devem ser classificadas nos fluxos das atividades operacionais, conforme disposto na ITG 2002 (R1). 14 2.3.2.5 Notas Explicativas A ITG 2002 (R1) define que a demonstração contábil deve ser acompanhada pela apresentação de notas explicativas, informando o contexto operacional, os objetivos sociais, os critérios de apuração de receitas e despesas utilizadas, subvenções recebidas, entre outras informações que sejam relevantes para tornar as demonstrações contábeis mais claras e compreensíveis, inclusive para os que se consideram leigos na área contábil. A NBC TG 1000 (R1) informa que: As notas explicativas devem: (a) apresentar informações acerca das bases de elaboração das demonstrações contábeis e das práticas contábeis específicas utilizadas, de acordo com os itens 8.5 a 8.7; (b) divulgar as informações exigidas por esta Norma que não tenham sido apresentadas em outras partes das demonstrações contábeis; e (c) prover informações que não tenham sido apresentadas em outras partes das demonstrações contábeis, mas que sejam relevantes para compreendê-las. Os itens mencionados acima tratam de informações sobre o julgamento que a entidade utilizou no processo de aplicação das práticas contábeis e a divulgação dessas. 2.4 Prestação de Contas As entidades são obrigadas a prestar contas, obedecendo sempre os atos normativos que regem a identidade e as exigências dos órgãos e autoridades interessados nas informações. França et al. (2015, p.81) define a prestação de contas sendo: É o conjunto de documentos e informações disponibilizados pelos dirigentes das entidades aos órgãos interessados e autoridades, de forma a possibilitar a apreciação,conhecimento e julgamento das contas e da gestão dos administradores das entidades, segundo as competências de cada órgão e autoridade, na periodicidade estabelecida no estatuto social ou na lei. França et al. (2015, p. 81-85) apresenta ainda, os instrumentos essenciais de uma prestação de contas pelas entidades do terceiro setor, conforme o quadro abaixo: 15 Quadro 2 - Instrumentos essenciais para a prestação de contas das ESFL. Instrumento Essencial Definição Plano de trabalho O “plano de trabalho” é o relatório em que a entidade deve demonstrar as ações previstas, comparativamente com as realizadas, e a respectiva análise de suas variações, evidenciando: os objetivos; a origem dos recursos; a infraestrutura; e a identificação de cada ação, serviço, projeto, programa e benefício a executar. Relatório de Atividades O relatório de atividades é um documento circunstanciado dos trabalhos desenvolvidos no período da gestão, acompanhado de elementos que comprovem a efetiva realização, de acordo com as finalidades estatutárias da entidade, evidenciando: os objetivos; a origem dos recursos utilizados; a infraestrutura utilizada; e a identificação de cada ação, serviço, projeto, programa e benefício executado. Demonstrações Contábeis De acordo com a ITG 2002 – Entidade sem Finalidade de Lucros, as demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pela Entidade sem Finalidade de Lucros são o Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Período, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, a Demonstração dos Fluxos de Caixa e as Notas Explicativas, conforme previsto na NBC TG 26 ou na Seção 3 da NBC TG 1000, quando aplicáveis. Informações bancárias As informações bancárias podem ser exigidas em dois diferentes níveis. No primeiro nível, é exigida uma relação das contas bancárias da entidade, com identificação da instituição financeira, número da conta, tipo da conta indicando se os depósitos são em conta corrente, conta de aplicação, poupança, etc. e agência. No segundo nível, são exigidas cópias de extratos bancários ou de documentos equivalentes emitidos pelas instituições financeiras, que comprovem os saldos das contas bancárias (conta corrente e aplicação), na data do encerramento do exercício, acompanhada de conciliação. Inventário patrimonial O “inventário patrimonial” é uma relação de todos os bens patrimoniais móveis e imóveis, com identificação e características do bem, data e forma de incorporação ao patrimônio, localização e valor individual, de propriedade da entidade em seu poder e em poder de terceiros, bem como os bens de terceiros em poder da entidade. Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) A elaboração e entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) é obrigatória para todas as Entidades de Interesse Social. A inobservância dessa obrigação impõe restrições aos benefícios conquistados pela entidade, como a perda da imunidade ou da isenção, o que pode gerar passivo tributário e inviabilizar a continuidade da entidade. Relação Anual de Informações Sociais (RAIS) Devemser apensados à prestação de contas a RAIS impressa e o recibo de entrega (mesmo que seja o recibo provisório). No caso de a entidade não ter empregado, deve ser entregue a RAIS negativa. Parecer do Conselho Fiscal O cumprimento dessa exigência depende da estrutura administrativa da entidade, quanto à previsão, ou não, no seu estatuto. O interessante é que a pessoa jurídica tenha em sua estrutura pelo menos três órgãos internos distintos, sendo um deliberativo (assembleia geral, no caso das associações, e conselho curador, no caso das fundações), um diretivo (diretoria, secretaria executiva ou coordenadoria) e um órgão interno de fiscalização (conselho fiscal). Relatório de Auditoria Independente O exame de auditoria para as Entidades de Interesse Social, feito por auditores independentes, é uma exigência que pode ser feita pelo Poder Público, por portadores de recursos ou estar prevista no estatuto da entidade. Cópia de Convênio, Contrato e Termo de Parceria Devem ser apensadas cópias dos convênios, contratos e termos de parceria realizados com órgãos públicos ou privados, acompanhados, quando for o caso, de parecer ou documento equivalente do órgão responsável pela fiscalização. Siconv O Governo federal editou o Decreto n.º 6.170, de 25 de julho de 2007, o Decreto n.º 6.428, de 14 de abril de 2008, e o Decreto n.º 6.497, de 30 de junho de 2008, determinando que a celebração, a liberação de recursos, o acompanhamento da 16 Siconv execução e a prestação de contas dos convênios deverão ser registrados no Sistema de Gestão de Convênios e Contrato de Repasses (Siconv), o qual será aberto para acesso ao público, via rede mundial de computadores – internet –, por meio de página específica, denominada Portal dos Convênios. Fonte: Adaptado de França et al. (2015) 3. Metodologia Este capítulo visa apresentar o método utilizado para exemplificar e mostrar na prática tudo o que foi descrito anteriormente. 3.1. Tipo de pesquisa A elaboração deste artigo conta com pesquisas documentais de fontes diversificadas, divulgadas por meio eletrônico, onde a maior parte das informações coletadas é de Normas, bibliografias retiradas do Conselho Federal de Contabilidade e Leis que em sua maioria são destinadas as entidades sem fins lucrativos. 3.2. Coleta de dados Para colocar em prática tudo o que foi dissertado até agora, nos aprofundamos nas demonstrações contábeis da ONG Ação Comunitária do Brasil, com o nome fantasia de Vocação, atuante desde 1967 e que foi considerada a melhor ONG do Brasil pela Revista Época em 2017. Conforme a entidade Ação Comunitária do Brasil, sua missão é: Construir uma dinâmica social mais justa e igualitária, impactando efetiva e positivamente a vida das pessoas e de suas comunidades por meio da formulação, implantação e disseminação de metodologias onde crianças e jovens possam fortalecer seus Projetos de Vida. Utilizamos as demonstrações contábeis da ONG Vocação, do ano de 2016, que são disponibilizadas em seu site, para demonstrar as particularidades das demonstrações contábeis das ESFL e exemplificar tudo o que já foi dito anteriormente. 17 4. Análise dos resultados Neste capítulo apresentaremos o estudo realizado a partir das demonstrações contábeis da ONG Vocação, evidenciando as particularidades importantes de uma ESFL em cada uma dessas demonstrações. 4.1. Balanço Patrimonial No Balanço Patrimonial da Entidade Vocação, podemos observar a conta Recursos Vinculados a Projetos em seu Ativo, conforme Anexo 1 e Passivo Circulante, conforme Anexo 2, que representa os recebíveis utilizados exclusivamente para projetos de Leis de incentivos que são: Lei de Incentivo à Cultura, também conhecida como Lei Rouanet e o Fundo Municipal dos Direitos da Criança e do Adolescente (FUMCAD), criado pelo Estatuto da Criança e do Adolescente (VOCAÇÃO, 2016). Já no Patrimônio Líquido, uma das principais diferenças entre as ESFL e as sociedades empresariais, ou seja, com fim lucrativo, é a conta Superávit (Déficit) Acumulado utilizada pelas entidades do terceiro setor e que substitui a conta Lucros (Prejuízos) Acumulados que é vista nas demonstrações das sociedades empresariais. 4.2. Demonstração do Resultado do Exercício Em sua DRE, como mostra o Anexo 3, podemos observar a conta Contribuições e Doações em que representa os recursos vinculados aos projetos da Lei Rouanet e do FUMCAD. O quantitativo de doações aumentou do ano de 2015 para o ano de 2016, comprovando o crescimento desta entidade em realação a sociedade em geral. Como dito anteriormente, ainda que uma entidade seja sem fim lucrativo, é possível que ela exerça atividades de venda, por exemplo, como é o caso da ONG Vocação, onde são produzidos produtos com a identidade visual da ONG, para promover e divulgar sua marca e, os valores recebíveis através destas vendas são convertidos para os projetos em vigor. A Vocação atua também com o Centro de Desenvolvimento Integral, um local dedicado ao trabalho socioeducativo; o Centro de Desenvolvimento Comunitário, onde age no desenvolvimento local; e o Centro de Orientação para o Trabalho, onde fornece 18 potencial de trabalho para os jovens e oportunidades dignas aos mesmos (VOCAÇÃO, 2016), todos estes trabalhos compõem o saldo da conta Assistencia Social que é também uma conta com particularidade para as ESFL. Mais um exemplo desta particularidade é visto na conta Trabalho Voluntário, onde de acordo com a ITG 2002 (R1), a Entidade mensurou todo o trabalho voluntário recebido durante os exercícios de 2015 e 2016, que foram: os serviços de auditoria, serviços de proteção de crédito e anúncios gratuitos na internet. A ONG Vocação é uma entidade que atua no âmbito federal, estadual e municipal e que atende a todos os requisitos propostos em Lei e, portanto, possui o CEBAS (Certificado de Entidade Beneficente de Assitência Social), em todos os âmbitos em que atua, gozando assim de seus benefícios descritos anteriormente. Assim como no Balanço Patrimonial, na Demonstração do Resustado do Exercício é utilizada a conta Superávit (Déficit) Acumulado, evidenciando o saldo final depois de somados todas as suas receitas e subtraídos suas despesas e custos. Podemos observar através desta conta uma melhora significativa do ano de 2015 em que a entidade terminou o ano com um déficit de mais de 500 (quinhentos) mil reais, para o ano de 2016 em que superou o déficit anterior e conseguiu fechar o ano com um saldo positivo, ou seja, um superavit de, aproximadamente, 400 (quatrocentos) mil reais. Este resultado foi possível graças ao aumento das doações e das vendas de seus produtos e com a redução dos custos e despesas operacionais. 4.3. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Outra demonstração contábil obrigatória para as ESFL, de acordo com a ITG 2002 (R1) é a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), evidenciada no Anexo 4, que expressa às modificações do Patrimônio Social da entidade e seu superávit ou déficit acumulado em relação aos anos anteriores. 4.4. Demonstração do Fluxo de Caixa A Demonstração do Fluxo de Caixa, Anexo 5, também é uma das demonstrações contábeis obrigatórias para as entidades sem fins lucrativos, conforme a ITG 2002 (R1). Nela estão evidenciadas as atividades operacionais e as atividades de investimentos. 19 Novamente podemos observar as contas de Recursos Vinculados a Projetos e Superávit (Déficit) Acumulado, como vimos nas demonstrações anteriores. Nesta demonstração é possível saber todas as atividades que influenciaram diretamente no caixa e equivalentes de caixa da entidade e obter o saldo final dessas contas dentro do período. 5. Considerações Finais O desenvolvimento do presente estudo teve como objetivo abordarrelevância da transparência contábil na prática do terceiro setor, destacando a importância dessas entidades, tendo em vista o papel que desempenham na sociedade, oferecendo serviços que são de responsabilidade do governo, mas que muitos deles estão em falta ou não são executados da melhor forma possível. Para o bom funcionamento e continuidade destas entidades, faz-se necessário uma excelente gestão contábil, para que suas demonstrações estejam baseadas nas leis e normas específicas e com cada particularidade evidenciada de forma correta. Após o estudo aprofundado nas demonstrações contábeis da ONG Vocação, concluiu-se que tais demonstrações são essenciais para que a sociedade como um todo saiba onde são alocados os recursos obtidos através de suas doações. A transparência destas demonstrações aumenta a credibilidade da entidade perante a sociedade, os doadores de recursos e àqueles que oferecem trabalho voluntário para a entidade. Com a transparência contábil das ESFL, suas demonstrações e notas explicativas corretas e claras, a sociedade e as empresas parceiras ficam mais confortáveis para realizarem doações e aplicar recursos, financeiros ou não, nestas entidades. Sendo assim, para que não haja dúvidas e para que suas informações sejam fidedignas, o profissional contábil deve estar sempre atualizado e com um amplo conhecimento a respeito da legislação do terceiro setor. 6. Referências BRASIL. Interpretação Técnica Geral. ITG 2002 (R1): Entidade sem finalidade de lucro. Brasília, 2015. Disponível em: < http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/ITG2002(R1).pdf> Acesso em: 30 de Setembro de 2017. 20 BRASIL. Lei nº 9.637, de 23 de Março de 1999. Organização da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP). Brasília, 23 de Março de 1999. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9790.htm> Acesso em: 09 de Setembro de 2017. BRASIL. Lei nº 9.790, de 23 de Março de 1999. Qualificação de pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, institui e disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências. Brasília, 23 de março de 1999. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9790.htm> Acesso em: 20 de Setembro de 2017. BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de Janeiro de 2002. Novo Código Civil. Brasília, 10 de janeiro de 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm> Acesso em: 05 de Outubro de 2017. BRASIL. Lei nº 12.101, de 27 de Novembro de 2009. Certificação das entidades beneficentes de assistência social. Brasília, 27 de novembro de 2009. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l12101.htm> Acesso em: 18 de Outubro de 2017. BRASIL. Norma Brasileira de Contabilidade. NBC TG 1000 (R1): Contabilidade para pequenas e médias empresas. Brasília, 2016. Disponível em: < http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG1000(R1).pdf> Acesso em: 30 de Setembro de 2017. CONTABILIDADE, Conselho Federal; Manual de procedimentos contábeis para fundações e entidades de interesse social. 2 ed. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2007. FRANÇA, José Antonio de; GRAZZIOLI, Airton; CAMPELO, Aldeir de Lima; ANDRADE, Álvaro Pereira; PAES, José Eduardo Sabo; MOL, Leonardo de Freitas; CARVALHO, Lúcia Regina Faleiro; MONELLO, Marcelo Roberto; MARTINS, Paulo 21 Dias; SILVA, Severino Vicente. Manual de procedimentos para o terceiro setor: aspecto de gestão e de contabilidade para entidades de interesse social. 1 ed. Brasília: CFC; FBC; Profis, 2015. FUCHS, Marcos Roberto; BARROS, Nádia; GROTTERHORST, Rebecca; MORAIS, Aline Oliveira; BENVENUTO, Camila Nascimento; PÚBLIO, Rafael Abílio; ZEPPELINI, Marcio; IANNARELLI, Thaís; NACCACHE, Silvia. Novo manual do terceiro setor. 1 ed. São Paulo: Paulus, 2014. IBGE; ABONG; GIFE; IPEA. Mapeamento das Fundações Privadas e Associações Sem Fins Lucrativos – FASFIL. 2010 LOVATO, Flora. Coleção caminhos para o desenvolvimento de Organizações da Sociedade Civil. Diferenciar os três setores. 1 ed. São Paulo: Instituto Fonte, 2012. MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de Contabilidade Societária – Aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2013. MEREGE, Luis Carlos. Terceiro setor: finalmente no PIB. Pesquisa Ação Social das Empresas, 2007. Disponível em: <http://www.ipea.gov.br/acaosocial/article926d.html?id_article=388> Acesso em: 01 de Setembro de 2017. MORAIS, Ana Carolina Bittencourt; BRANDÃO, João Pedro Pereira; VIEIRA, Marcela Cristina Fogaça; FUCHS, Marcos Roberto; GABRIELA, Marina; MARTINS, Paula Ligia. Manual do terceiro setor. 1 ed. São Paulo: Instituo Pro Bono, 2006. VOCAÇÃO. Ação Comunitária do Brasil. Relatórios Fiscais 2016. São Paulo. Disponível em: <http://www.vocacao.org.br/downloads/Relatorio-Fiscal-2016.pdf> Acesso em: 10 de Outubro de 2017. 22 Anexo 1 - Balanço Patrimonial da ESFL Vocação - Ativo Fonte: Relatórios Fiscais - Vocação 2016 23 Anexo 2 - Balanço Patrimonial da ESFL Vocação - Passivo e Patrimônio Líquido Fonte: Relatórios Ficais – Vocação 2016 24 Anexo 3 - Demonstração do Resultado do Exercício da ESFL Vocação Fonte: Relatórios Ficais – Vocação 2016 25 Anexo 4 - Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido da ESFL Vocação Fonte: Relatórios Fiscais - Vocação 2016 26 Anexo 5 - Demonstração do Fluxo de Caixa da ESFL Vocação Fonte: Relatórios Fiscais - Vocação 2016
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