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1 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ............................................................................................ 4 2 CONCEITOS E TIPOS DE CONTABILIDADE ............................................ 5 2.1 Introdução à contabilidade................................................................ .... 5 2.2 Evolução Da Contabilidade.................................................................. . 6 2.3 A contabilidade no Brasil................................................................ ... 10 2.4 Conceitos......................................................................................... ... 13 2.5 Funções...............................................................................................13 2.6 A figura do contador............................................................................14 2.7 Ramos da contabilidade......................................................................16 3 A CONTABILIDADE APLICADA ............................................................... 17 3.1 Diferença Contabilidade Societária x Contabilidade Pública........... ... 18 3.2 Usuários Da Contabilidade.............................................................. ... 20 4 OS FUNDAMENTOS CIENTÍFICOS DA CONTABILIDADE ..................... 21 5 POSTULADOS, PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES CONTÁBEIS ............... 21 5.1 Postulados....................................................................................... ... 21 5.2 Princípios......................................................................................... ... 22 5.3 Convenções..................................................................................... ... 97 6 PATRIMÔNIO ........................................................................................... 98 7 BENS ........................................................................................................ 99 7.1 Bens Móveis..................................................................................... .. 99 7.2 Bens Imóveis................................................................................... ... 99 7.3 Bens Tangíveis................................................................................ ... 99 7.4 Bens Intangíveis.............................................................................. ... 99 8 DIREITOS ............................................................................................... 100 2 9 OBRIGAÇÕES ........................................................................................ 100 10 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) .............................................................. 100 11 BALANÇO PATRIMONIAL .................................................................. 102 11.1 Estrutura do balanço patrimonial.......................................................105 11.2 Classificação das Contas no Balanço Patrimonial........................... . 106 12 CONTAS .............................................................................................. 108 12.1 Teoria das Contas............................................................................ . 109 12.2 Teoria personalista.......................................................................... . 109 12.3 Teoria Materialista........................................................................... . 110 12.4 Teoria Patrimonialista...................................................................... . 111 12.5 Classificação das Contas................................................................. . 111 12.6 Mecanismo Débito e Crédito............................................................ . 112 13 EQUAÇÕES PATRIMONIAIS .............................................................. 114 14 MÉTODOS DE ESCRITURAÇÃO ....................................................... 115 14.1 Método das Partidas Simples.......................................................... . 115 14.2 Método das Partidas Dobradas....................................................... . 115 15 LIVROS DE ESCRITURAÇÃO ............................................................ 116 15.1 Tipos de livros de escrituração........................................................ . 117 15.2 Livro diário....................................................................................... . 118 15.3 Livro razão....................................................................................... . 118 15.4 Livro caixa........................................................................................ . 120 16 EXERCÍCIO ECONÔMICO ................................................................. 121 17 OPERAÇÕES COM MERCADORIAS ................................................. 122 17.1 Estoques.......................................................................................... . 123 17.2 Custo de aquisição dos estoques.................................................... . 124 17.3 Notas Fiscais................................................................................... . 125 3 17.4 Sistemas de controle de estoques................................................... . 125 17.5 Ficha de controle de estoque........................................................... . 126 17.6 Critério do Custo específico............................................................. . 127 17.7 Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai (PEPS)............................ . 127 17.8 Último que Entra é o Primeiro que Sai (UEPS)................................. 128 17.9 Média ponderável móvel.................................................................. . 128 18 ATIVO IMOBILIZADO .......................................................................... 129 18.1 Custo de Aquisição.......................................................................... . 130 18.2 Gastos com Manutenção e Reformas............................................. . 130 18.3 Depreciação..................................................................................... . 131 18.4 Exaustão........................................................................................... 131 18.5 Ativo Intangível................................................................................ . 132 19 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .................................................... 133 20 BIBLIOGRAFIA .................................................................................... 135 4 1 INTRODUÇÃO Prezado aluno! O grupo educacional FAVENI, esclarece que o material virtual é semelhante ao da sala de aula presencial. Em uma sala de aula, é raro – quase improvável - um aluno se levantar, interromper a exposição, dirigir-se ao professor e fazer uma pergunta, para que seja esclarecida uma dúvida sobre o tema tratado. O comum é que esse aluno faça a pergunta em voz alta para todos ouvirem e todos ouvirão a resposta. No espaço virtual, é a mesma coisa. Não hesite em perguntar, as perguntas poderão ser direcionadas ao protocolo de atendimento que serão respondidas em tempo hábil. Os cursos à distância exigem do aluno tempo e organização. No caso da nossa disciplina é preciso ter um horário destinado à leitura do texto base e à execução das avaliações propostas. A vantagem é que poderá reservar o dia da semana e a hora que lhe convier para isso. A organização é o quesito indispensável, porque há uma sequência a ser seguida e prazos definidos para as atividades. Bons estudos! 5 2 CONCEITOS E TIPOS DE CONTABILIDADE 2.1 Introdução à contabilidade A contabilidade é um instrumento de gestãoresponsável pelos registros de uma empresa, evidenciando a situação patrimonial e seus resultados, sendo fonte de informações para gestores nas tomadas de decisões. A Contabilidade é uma das ciências mais antigas e não surgiu em função de qualquer tipo de legislação fiscal ou societária, nem embasada em princípios filosóficos, ou em regras estipuladas por terceiros, mas pela necessidade prática do próprio gestor do patrimônio, normalmente seu proprietário, preocupado em elaborar um instrumento que lhe permitisse, entre outros benefícios, conhecer, controlar, medir resultados, obter informações sobre produtos mais rentáveis, fixar preços e analisar a evolução de seu patrimônio. Esse gestor passou a criar rudimentos de escrituração que atendessem a tais necessidades. DRUMOND (1995 apud MOLÃO, Alessandra 2011) Muitas tentativas foram sendo elaboradas, ao longo dos séculos, até que o método das partidas dobradas (que consiste no princípio de que para todo débito em uma conta, existe simultaneamente um crédito, da mesma maneira que a soma do débito será igual a soma do crédito, assim como a soma dos saldos devedores será igual à soma dos saldos credores) mostrou-se o mais adequado, produzindo informações úteis e capazes de atender a todas as necessidades dos usuários para gerir o patrimônio. A Contabilidade somente foi reconhecida como ciência no século XIX, seu nome deriva do termo contabilita, da escola italiana, que significa registro de contas. Franco (1997, p. 21) afirma que a Contabilidade é: [...] a ciência que estuda os fenômenos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a classificação, a demonstração expositiva, a análise e a interpretação desses fatos, com o fim de oferecer informações e orientação – necessárias à tomada de decisões – sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial. A Contabilidade, como ciência, só considera os instrumentos de informação como meios que levam ao conhecimento dos fenômenos patrimoniais: tais instrumentos servem, de fato para colher, classificar, ordenar e representar os dados que elaborados, são depois utilizados para administração do capital das empresas ou do patrimônio das entidades (SÁ, p 62- 1998). 6 Ao longo do tempo surgiram grandes empresas, a Contabilidade então passou a interessar a grupos cada vez maiores de indivíduos: acionistas, financiadores, banqueiros, fornecedores, órgãos públicos, empregados, além da sociedade em geral, pois a vitalidade das empresas tornou-se assunto de relevante interesse social. Assim, pode-se dizer que a Contabilidade surgiu ou foi criada em função de sua característica utilitária, de sua capacidade de responder a dúvidas e de atender as necessidades de seus usuários. Conjunto este de características que não só foi eficiente para o surgimento da Contabilidade como também para sua própria evolução. A Contabilidade formatou-se em concordância com o ambiente no qual opera. Como as nações têm histórias, valores, e sistemas políticos diferentes, elas também têm padrões diferentes de desenvolvimento financeiro-contábil. 2.2 Evolução Da Contabilidade Fonte: timetoast.com À medida que o homem começava a possuir maior quantidade de valores, sua preocupação era saber quanto poderiam render e qual a forma mais simples de 7 aumentar as suas posses; tais informações não eram de fácil memorização quando já em maior volume, requerendo registros. Foi o pensamento do "futuro" que levou o homem aos primeiros registros a fim de que pudesse conhecer as suas reais possibilidades de uso, de consumo, de produção etc. Com o surgimento das primeiras administrações particulares aparecia a necessidade de controle, que não poderia ser feito sem o devido registro, a fim de que se pudesse prestar conta da coisa administrada. É importante lembrarmos que naquele tempo não havia o crédito, ou seja, as compras, vendas e trocas eram à vista. Posteriormente, empregavam-se ramos de árvore assinalados como prova de dívida ou quitação. O desenvolvimento do papiro (papel) e do cálamo (pena de escrever) no Egito antigo facilitou extraordinariamente o registro de informações sobre negócios. A medida em que as operações econômicas se tornam complexas, o seu controle se refina. As escritas governamentais da República Romana (200 a.C.) já traziam receitas de caixa classificadas em rendas e lucros, e as despesas compreendidas nos itens salários, perdas e diversões. No período medieval, diversas inovações na contabilidade foram introduzidas por governos locais e pela igreja. Mas é somente na Itália que surge o termo Contabilitá. Podemos resumir a evolução da ciência contábil da seguinte forma: Contabilidade do mundo antigo: Período que se inicia com as primeiras civilizações e vai até 1202 da Era Cristã, quando apareceu o Liber Abaci , da autoria Leonardo Fibonaci, o Pisano. Contabilidade do mundo medieval: Período que vai de 1202 da Era Cristã até 1494, quando apareceu o Tratactus de Computis et Scripturis (Contabilidade por Partidas Dobradas) de Frei Luca Paciolo, publicado em 1494, enfatizando que à teoria contábil do débito e do crédito corresponde à teoria dos números positivos e negativos, obra que contribuiu para inserir a contabilidade entre os ramos do conhecimento humano. Contabilidade do mundo moderno: Período que vai de 1494 até 1840, com o aparecimento da Obra "La Contabilità Applicatta alle Amministrazioni Private e 8 Pubbliche", da autoria de Franscesco Villa, premiada pelo governo da Áustria. Obra marcante na história da Contabilidade. Contabilidade do mundo científico: Período que se inicia em 1840 e continua até os dias de hoje. Há interessantes relatos bíblicos sobre controles contábeis, um dos quais o próprio Jesus relatou em Lucas capítulo 16, versos 1 a 7: o administrador que fraudou seu senhor, alterando os registros de valores a receber dos devedores. No tempo de José, no Egito, houve tal acumulação de bens que perderam a conta do que se tinha! (Gênesis 41.49). Houve um homem muito rico, de nome Jó, cujo patrimônio foi detalhadamente inventariado no livro de Jó, capítulo 1, verso 3. Depois de perder tudo, ele recupera os bens, e um novo inventário é apresentado em Jó, capítulo 42, verso 12. Os bens e as rendas de Salomão também foram inventariados em 1º Reis 4.22- 26 e 10.14-17. Em outra parábola de Jesus, há citação de um construtor, que faz contas para verificar se o que dispunha era suficiente para construir uma torre (Lucas 14.28-30). Ainda, se relata a história de um devedor, que foi perdoado de sua dívida registrada (Mateus 18.23-27). Tais relatos comprovam que, nos tempos bíblicos, o controle de ativos era prática comum. A partir de 1920, aproximadamente, inicia-se a fase de predominância norte- americana dentro da Contabilidade. Enquanto declinavam as escolas européias, floresciam as escolas norte- americanas com suas teorias e práticas contábeis, favorecidas não apenas pelo apoio de uma ampla estrutura econômica e política, mas também pela pesquisa e trabalho sério dos órgãos associativos. O surgimento do American Institut of Certield Public Accountants foi de extrema importância no desenvolvimento da Contabilidade e dos princípios contábeis; várias associações empreenderam muitos esforços e grandes somas em pesquisas nos Estados Unidos. Havia uma total integração entre acadêmicos e os já profissionais da Contabilidade, o que não ocorreu com as escolas européias, onde as universidades foram decrescendo em nível, em importância. 9 A criação de grandes empresas, como as multinacionais ou transnacionais, por exemplo, que requerem grandes capitais, de muitos acionistas, foi a causa primeira do estabelecimento das teorias e práticas contábeis, que permitissem correta interpretação dasinformações, por qualquer acionista ou outro interessado, em qualquer parte do mundo. Nos inícios do século atual, com o surgimento das gigantescas corporações, aliado ao formidável desenvolvimento do mercado de capitais e ao extraordinário ritmo de desenvolvimento que os Estados Unidos da América experimentaram e ainda experimentam, constitui um campo fértil para o avanço das teorias e práticas contábeis. Não é por acaso que atualmente o mundo possui inúmeras obras contábeis de origem norte-americanas que tem reflexos diretos nos países de economia. Na Contabilidade, como em todos os outros ramos, o saber humano distingue- se em dois aspectos: pelo raciocínio através da investigação dos fatos e pela prática através da aplicabilidade. Franco (1997, p. 19) nos ensina que a função da Contabilidade é [...] registrar, classificar, demonstrar, auditar e analisar todos os fenômenos que ocorrem no patrimônio das entidades, objetivando fornecer informações, interpretações e orientação sobre a composição e as variações do patrimônio, para a tomada de decisões de seus administradores. Favero e outros (1997, p. 13) acrescentam que a Contabilidade pretenda [...] analisar, interpretar e registrar os fenômenos que ocorrem no patrimônio das pessoas físicas e jurídicas, buscando demonstrar a seus usuários, através de relatórios próprios (Demonstração de Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações de Patrimônio Líquido ou Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, Balanço Patrimonial, Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos e outros), as informações diversas sobre a empresa tais como: análises de estrutura, de evolução, de solvência, de garantia de capitais próprios e de terceiros, os bancos, as financeiras e os clientes, etc. O primeiro aspecto corresponde à ciência como um sistema de conhecimentos e o segundo à arte como um sistema de ações. A ciência depende da arte para ser útil à vida e a arte torna-se esclarecida e consciente de seus fins e potencialidade com o auxílio da ciência. 10 2.3 A contabilidade no Brasil Fonte: assespropr.org.br No Brasil, a vinda da Família Real Portuguesa incrementou a atividade colonial, exigindo devido ao aumento dos gastos públicos e também da renda nos Estados um melhor aparato fiscal. Para tanto, constituiu-se o Erário Régio ou o Tesouro Nacional e Público, juntamente com o Banco do Brasil (1808). As Tesourarias de Fazenda nas províncias eram compostas de um inspetor, um contador e um procurador fiscal, responsáveis por toda a arrecadação, distribuição e administração financeira e fiscal. Hoje, as funções do contabilista não se restringem ao âmbito meramente fiscal, tornando-se, num mercado de economia complexa, vital para empresas informações mais precisas possíveis para tomada de decisões e para atrair investidores. O profissional vem ganhando destaque no mercado em Auditoria, Controladoria e Atuarial. A contabilidade gerencial pretende servir de orientação ou base de referência para todo tipo de decisões internas na empresa dentro de um horizonte temporal de curto ou longo prazo VEIGA (2003 apud MOLÃO, Alessandra 2011). 11 São áreas de analise contábil e operacional da empresa, e, para atuários, um profissional raro, há a especialização em estimativas e análises; o mercado para este cresce em virtude de planos de previdência privada. Vale salientar que a contabilidade de modo geral, nasceu dá necessidade de o ser humano ter o controle sobre sua produção, no momento em que a necessidade de trocas de mercadorias predominava, pois não existia “dinheiro propriamente dito”, aí começam a necessidade de diferentes trocas, e registros dessas trocas, para assim, terem algo em se basear “ não esquecer”, prestar contas e demonstrar o balanço das atividades financeiras de determinado comércio instruído e moralizado. Podemos afirmar que a contabilidade veio ganhando roupagem mais significante com a chegada da família real ao Brasil, para cuidar melhor dos interesses da coroa fora dos domínios de Portugal. No Brasil, a primeira referência oficial à escrituração e relatórios contábeis ocorreu no ano de 1808, elaborada pelo Príncipe Regente D. João VI, conforme dispõe o texto da Carta: Para o método de Escrituração e fórmulas de Contabilidade de minha real fazenda não fique arbitrário a maneira de pensar de cada um dos contadores gerais, que sou servido criarem para o referido Erário: - ordeno que a escrituração seja mercantil por partidas, por ser a única seguida pelas nações mais civilizadas, assim pela sua brevidade, para o manejo de grandes somas como por ser mais clara e a que menos lugar dá a erros e subterfúgios, onde se esconde a malícia e a fraude dos prevaricadores. No ano de 1869 foi criado a Associação dos Guarda-Livros da Corte, sendo reconhecido oficialmente no ano seguinte pelo Decreto Imperial nº 4.475, este fato foi importante, pois estava constituído o guarda-livros, como a primeira profissão liberal do Brasil. O guarda-livros, como era conhecido antigamente o profissional de Contabilidade, era um profissional ou empregado incumbido de fazer os seguintes trabalhos da firma: elaborar contratos e distratos, controlar a entrada e saída de dinheiro, através de pagamentos e recebimentos, criar correspondências e fazer toda a escrituração mercantil. Exigia-se que estes profissionais tivessem domínio das línguas portuguesa e francesa, além de uma aperfeiçoada caligrafia. (REIS SILVA. 2007. p.04). No Brasil, a contabilidade surge e é dividida em dois estágios particulares, sendo o primeiro Anterior ao ano de 1964. Nasceu em 1908, com as primeiras manifestações contábeis, com a publicação do alvará que obrigava os contadores a 12 explicarem e demonstrarem a escrituração. Como relata o Código Comercial Brasileiro de 1850, foi uma das primeiras legislações na área contábil: A partir dele tornou se obrigatória a escrituração contábil e a elaboração anual da demonstração do balanço geral. Em 1890, a Escola Politécnica do Rio de Janeiro passou a oferecer as disciplinas de Direito Administrativo e Contabilidade, seguindo a tendência inicial de colocar a Contabilidade como uma disciplina intimamente ligada ao direito. Em 20 de abril de 1902, urge a Escola Prática de Comércio Álvares Penteado, que teve, em 9 de janeiro de 1905, o reconhecimento oficial do curso de guarda livros e de perito contador. Em 1946, foi criada a faculdade de Ciências Contábeis da USP e é também desse ano a criação do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) (IUDÍCIBUS, 1997, p. 36 37). O segundo momento foi o Posterior a 1964, onde inicia a segunda fase da contabilidade no Brasil, marcada principalmente pelos métodos de ensino norte- americano pelo professor José da Costa Boucinhas, ainda neste ano, ocorreu a implantação da Lei 4.320 (estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos, finanças e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal). Em 1971, ocorreu a criação do livro de Contabilidade Introdutória pelos professores da USP. A Contabilidade brasileira teve um importante estímulo legal, em 1972, quando o Banco Central baixou as circulares 178 (obriga o registro do auditor independente exclusivo para contadores) e 179 (trata dos princípios e normas da Contabilidade oficializando a expressão: Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos – PCGA). Em 1976, ocorreu a promulgação da Lei 6404 que regulamenta as Sociedades por Ações e, no mesmo ano, foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM). No ano seguinte, a CVM editou uma norma sobre a Correção Integral de Balanço (IUDÍCIBUS, 1997, p. 36 37). A contabilidade no Brasil, destacou-se com firmeza na década de 70, Niyama (2009) relembra sobre os principais passos da contabilidade nesta época que se destacaram com a obrigatoriedade das companhias abertasterem suas demonstrações contábeis padronizadas quanto à sua estrutura e auditadas por auditores independentes. Outro fato importante foi à influência da escola norte- americana de contabilidade que deu início a estudos sobre princípios contábeis e a promulgação da Lei 6.404/76. 13 Nesse cenário, o Brasil inicia o seguimento de várias escolas contábeis, um exemplo é da escola italiana, que impulsionava o ensino contábil, em 1902, foi criada a escola de Comércio Alvares Penteado, especialista na área, a qual buscava ensinar com qualidade este oficio. Em 1946, foi criada a Faculdade de Ciências Econômicas e Administrativas, instalando, também, o curso de Ciências Contábeis. Nessa faculdade foi que Francisco D’Auria, Frederico Herrmann Júnior e outros professores conceituados, puderam realizar trabalhos científicos mais apurados, com situações teóricas e práticas de tamanho valor e dando base para o surgimento de outros novos talentos da contabilidade, 2.4 Conceitos A Contabilidade é a ciência que estuda e controla o patrimônio, objetivando representá-lo graficamente, evidenciar suas variações, estabelecer normas para sua interpretação, análise e auditagem e servir como instrumento básico para a tomada de decisões de todos os setores direta ou indiretamente envolvidos com a empresa. Ë a ciência que estuda e pratica, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza econômica. 2.5 Funções Podemos dizer que as principais funções da Contabilidade são: registrar, organizar, demonstrar, analisar e acompanhar as modificações do patrimônio em virtude da atividade econômica ou social que a empresa exerce no contexto econômico. 14 Fonte: bellaordine.com.br Registrar: todos os fatos que ocorrem e podem ser representados em valor monetário; Organizar: um sistema de controle adequado à empresa; Demonstrar: com base nos registros realizados, expor periodicamente por meio de demonstrativos, a situação econômica, patrimonial e financeira da empresa; Analisar: os demonstrativos podem ser analisados com a finalidade de apuração dos resultados obtidos pela empresa; Acompanhar: a execução dos planos econômicos da empresa, prevendo os pagamentos a serem realizados, as quantias a serem recebidas de terceiros, e alertando para eventuais problemas. As finalidades fundamentais da Contabilidade referem-se à orientação da administração das empresas no exercício de suas funções. Portanto a Contabilidade é o controle e o planejamento de toda e qualquer entidade socioeconômica. 2.6 A figura do contador É o profissional que trabalha com a área financeira, econômica e patrimonial das empresas. É ele quem faz jus as leis que dizem respeito ao patrimônio da pessoa 15 jurídica, referente a questões de datas, prazos dos impostos, pagar e interpretar o diferencial que irá ajudar significativamente no crescimento das empresas. O contador trabalha em várias ramificações de uma empresa como: prestação de serviços terceirizados, um tipo de assessor ou assistente, pode ser professor na área de exatas no caso de bacharelados, colaborador jurídico no ato contábil fiscal ou pessoal, trabalha como perito, analista e auditor contábil de maneira interna ou externa “fiscalização tributária”, e por fim pode ter seu próprio negócio de escritório contábil, onde realiza consultoria para diversas empresas. Assim, como a contabilidade é de suma importância ao desenvolvimento das empresas, em seu crescimento geral, o contador exerce um papel muito importante, pois ele tem acesso a todas as informações da empresa, desta forma, o mesmo precisa ter conduta ética e honestidade, para que tais informações não comprometam o desenvolvimento da referida empresa. O formado nesta área, se demonstrar habilidade e competência em sua área, encontra rapidamente um lugar no mercado de trabalho, visto que todas as empresas, precisam da figura do contador para os auxiliarem nos tramites contábeis de desenvolvimento legal das empresas. Controle: a administração através das informações contábeis, via relatórios pode certificar-se na medida do possível, de que a organização está agindo em conformidade com os planos e políticas determinados. 16 Planejamento: a informação contábil, principalmente no que se refere ao estabelecimento de padrões e ao inter-relacionamento da Contabilidade e os planos orçamentários, é de grande utilidade no planejamento empresarial, ou seja, no processo de decisão sobre que curso de ação deverá ser tomado para o futuro. 2.7 Ramos da Contabilidade Primeira profissão Regulamentada do Brasil A contabilidade foi a primeira profissão regulamentada no Brasil. Ela surgiu com a criação do ensino comercial, em 1931, viabilizando os negócios e acelerando o desenvolvimento econômico. Porém, como não existia o curso superior de ciências contábeis, muitos profissionais não tinham conhecimentos teóricos e técnicos suficientes para detectar os problemas de uma empresa e recomendar suas soluções. Visando solucionar isto, foi criado em 1945, o curso de ciências contábeis, que disponibiliza à sociedade um profissional capaz de compreender as questões técnicas, científicas e econômicas que determinam a resolução de tais problemas de forma mais eficaz. Assim, a contabilidade passou a dar mais respaldo aos gestores e profissionais de cargos administrativos para proporcionar a "saúde financeira" de seus empreendimentos. (Fonte: www.brasilprofissoes.com.br acesso em 25/11/2019) http://www.brasilprofissoes.com.br/ 17 A Contabilidade Pública, que estuda os fenômenos no setor público, explorando a fonte de recursos como crédito e as fases das despesas que é o empenho, a liquidação e o pagamento, focados principalmente na Lei de Responsabilidade Fiscal que é a LC 100 de 2000. A contabilidade Privada que estuda os fenômenos ocorridos com o patrimônio, de acordo com a Lei 6.404/76. A Contabilidade de Custos que estuda o auxílio às funções de determinação de desempenho e de planejamento das operações para a tomada de decisões. Temos também a Fiscal, que é estuda o correto recolhimento de tributos em todas as esferas governamentais. A financeira, que analisa a situação do mercado. A de vendas, que enfoca muito no CMV (Custo das Mercadoria Vendidas) e por derradeiro, a Contabilidade Agrícola ou Rural auxilia e orienta o produtor rural na tomada de decisões. 3 A CONTABILIDADE APLICADA A Contabilidade, enquanto ciência que estuda o patrimônio das entidades, encontra aplicações em todas estas, independentemente do tipo, ramo de atividade, segmento econômico ou localização geográfica. Assim, a identificação do campo de aplicação da Contabilidade também pode ser analisada através da definição do patrimônio, como o conjunto de bens, direitos e obrigações relacionados a uma pessoa física ou jurídica, de direito público ou privado, com ou sem fins lucrativos. A ideia de que a Contabilidade do setor público é diferente do setor privado ou, ainda que a Contabilidade de uma entidade filantrópica é diferente da entidade privada, não é correta, pois cada entidade, dentro do seu ramo de atividade e das suas peculiaridades apresenta especificidades próprias, só encontradas naquele segmento, ou seja, em uma entidade filantrópica a Contabilidade será exercida observando toda a legislação que envolve este tipo de entidade. Se compararmos a Contabilidade pública com a Contabilidade privada, observaremos que enquanto a pública não tem objetivo de apurar resultados (lucros), a privada tem. O conjunto de bens da área pública recebe um tratamentocontábil específico, enquanto na área privada esses mesmos bens recebem outro tratamento. 18 Note-se que enquanto no setor público os bens não são depreciados e corrigidos monetariamente, no setor privado estes bens têm objetivos de gerar resultados, ou seja, são realizados através da depreciação e são corrigidos monetariamente para manter o seu valor atualizado. Independentemente do tipo de atividade, do setor, da entidade, etc., a Contabilidade tem a mesma finalidade, o mesmo objetivo e utiliza-se das mesmas técnicas e métodos para registrar e controlar os patrimônios das entidades. A entidade econômico-administrativa é o patrimônio de propriedade pública ou privada, que tem como elementos indispensáveis: o trabalho, a administração e o patrimônio, e tem finalidades: sociais, econômicas e socioeconômicas. Sociais: Que possuem a riqueza como meio para atingir seus fins. Podemos citar como exemplo: Associações beneficentes, educacionais, esportivas, culturais e religiosas Econômicas: São as que têm a riqueza como meio e fim e têm como objetivo aumentar seu patrimônio, obtendo lucro. Por exemplo: empresas mercantis. Socioeconômicas: Que possuem a riqueza como meio e fim, porém o aumento do patrimônio que possuem serve para beneficiar toda a comunidade. Por exemplo: Instituto de aposentadorias e pensões e fundações. Define-se Contabilidade Pública como sendo o ramo da contabilidade que registra, controla e demonstra a execução dos orçamentos, dos atos e fatos da fazenda pública e o patrimônio público e suas variações. Portanto, seu escopo relaciona-se ao controle e gestão dos recursos públicos. Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF (Lei Complementar 101/2000), a Contabilidade Pública alçou uma maior importância e valorização. 3.1 Diferença Contabilidade Societária x Contabilidade Pública A Contabilidade Societária, relacionada com a atividade privada, rege-se pela Lei das Sociedades Anônimas e pelo Código Civil, que estabelecem regras de procedimentos contábeis. Já a contabilidade pública é regulada pela Lei 4.320/1964, que é a Lei das Finanças Públicas. 19 A Contabilidade Societária tem como foco principal o patrimônio e as suas avaliações, de tal forma que a principal peça é o balanço patrimonial. Porém, na Contabilidade Pública, o mais relevante é o balanço de resultados, que trata da despesa e da receita, ou seja, de que forma foi arrecadado o dinheiro e como foi aplicado. Outra diferença é que a contabilidade da área societária tem como visão o patrimônio e o lucro. Já na área pública, a visão é a gestão. Inovações da lei de responsabilidade fiscal A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF deu forma ao Relatório Resumido da Execução Orçamentária, definiu o que compõe o relatório, como se publica essa informação. Também trouxe como inovação o relatório de gestão fiscal, que visa demonstrar se foram atingidas as metas e os limites estabelecidos na lei de responsabilidade fiscal. Outra inovação é que a lei exigiu que as receitas vinculadas tenham a contabilização de onde está evidenciado o que já foi aplicado e qual é o saldo. A lei também passou a dar uma maior importância e visibilidade à contabilidade. Características da contabilidade pública A Contabilidade Pública seja na área Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal - tem como base a Lei 4.320, de 17 de março de 1964, que instituiu normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. A Lei 4.320/64 está para a Contabilidade Aplicada à Administração Pública assim como a Lei das Sociedade por Ações (Lei 6.404/76) está para a Contabilidade aplicada à atividade empresarial. A Contabilidade Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecidas no Orçamento Público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os valores, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio. Está interessada também em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária (previsão da receita, fixação da despesa, empenho, descentralização de créditos etc.) ou sejam meramente 20 administrativos (contratos, convênios, acordos, ajustes, avais, fianças, valores sob responsabilidade, comodatos de bens, etc.) representativos de valores potenciais que poderão afetar o patrimônio no futuro. A Contabilidade Pública não está interessada somente no patrimônio e suas variações, mas, também, no orçamento e sua execução (previsão e arrecadação da receita e a fixação e a execução da despesa). Além de registrar todos os fatos contábeis (modificativos, permutativos e mistos), registra os atos potenciais praticados pelo administrador, que poderão alterar qualitativa e quantitativamente o patrimônio. O objetivo da Contabilidade Pública é o de fornecer aos gestores informações atualizadas e exatas para subsidiar as tomadas de decisões, aos órgãos de controle interno e externo para o cumprimento da legislação e às instituições governamentais e particulares informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições. 3.2 Usuários Da Contabilidade A contabilidade é necessária e de suma importância para os seguintes grupos de interesse da informação contábil: a) Usuários externos: Bancos, Fornecedores, Governos, etc. Tem como principal objetivo o retorno dos recursos investidos, seja pela entrega de mercadorias, de dinheiro ou outra forma de propiciar o funcionamento da organização. As informações que necessitam são, pois, ligadas à rentabilidade e garantia de retorno dos capitais investidos. Governo: Utilizam as informações como fonte de financiamento da atividade governamental e para o desenvolvimento em áreas geográficas, setores de atividade de outras que possam orientar a política de desenvolvimento da nação. Sindicatos: Utiliza as informações para determinar a produtividade do setor, fator preponderante para reajuste de salários. b) Usuários internos: Sócios, acionistas e investidores (pelo retorno dos investimentos e a segurança da aplicação). 21 Funcionários (por ser sua fonte de renda), etc. Administradores e outros responsáveis pelas decisões. Necessitam de informações para planejamento e controle do lucro, principalmente orçamento; Dados para estudos especiais. 4 OS FUNDAMENTOS CIENTÍFICOS DA CONTABILIDADE No Brasil, a estrutura da teoria contábil é definida por órgãos regulamentadores, como o CFC (Conselho Federal de Contabilidade) e o CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) é o órgão responsável por buscar a convergência da contabilidade brasileira às normas internacionais. Fazem parte deste comitê várias entidades brasileiras como: Bovespa, Ibracon e Fipecafi, além do próprio Conselho Federal de Contabilidade. As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC´s) têm por objetivo estabelecer regras de conduta profissional e procedimentos técnicos, em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade. 5 POSTULADOS, PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES CONTÁBEIS 5.1 Postulados São comumente chamados de "Pilares da Contabilidade", por serem a base de toda a teoria contábil. O Postulado da Entidade estabelece o Patrimônio como sendo o objeto da Contabilidade, e afirma a necessidade de diferenciação do patrimônio próprio com o patrimônio da entidade jurídica, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. É imprescindível distinguir corretamente a pessoa física da pessoajurídica. 22 O Postulado da Continuidade prevê que o processo contábil deve ser desenvolvido supondo-se que a entidade nunca terá um fim, ou seja, sem prazo estimado de duração. A suspensão das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, até mesmo integral, de seu valor. A queda no nível de ocupação pode também provocar efeitos semelhantes. 5.2 Princípios A Resolução CFC nº 750 de 29 de dezembro de 1993. DOU de 31.12.1993 revogada pela 2016/NBCTSPEC - NBC TSP Estrutura Conceitual - D.O.U de 04/10/2016. (Esta Resolução possui o Apêndice II aprovado pela Resolução CFC nº 1111/07). Dispõe sobre os Princípios de Contabilidade (PC). (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.282/10) O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais. CONSIDERANDO a necessidade de prover fundamentação apropriada para interpretação e aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade, (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.282/10) Art. 2º. Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) Art. 3º São Princípios de Contabilidade: (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) I) o da ENTIDADE; Art. 4º. O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, 23 nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. II) o da CONTINUIDADE; Art. 5º. O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) III) o da OPORTUNIDADE; Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas. Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; Art. 7º. O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. § 1º. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; e 24 II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis; b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade; c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade; d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. § 2º. São resultantes da adoção da atualização monetária: I – A moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II – Para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido; e 25 III – A atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) Nota: o artigo 8º, seu § único, e os incisos I, II e III, que tratavam do Princípio da Atualização Monetária foram revogados pela Resolução CFC nº. 1282/10. V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; (Revogado pela Resolução CFC 1.282/2010) VI) o da COMPETÊNCIA; Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10). VII) o da PRUDÊNCIA. Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) Art.11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infração nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) Art. 12. Revogada a Resolução CFC n.º 530/81, esta Resolução entra em vigor a partir de 1º de janeiro de 1994. 26 SAIBA MAIS! Por: Maristela Girotto Comunicação CFC Com informações: Grupo Assessor do CFC para o setor público. Revogação da Resolução nº 750/1993: contexto e considerações Instrumento fundamental do processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) ao padrão internacional, editado pela Federação Internacional de Contadores (Ifac, na sigla em inglês), a Estrutura Conceitual (NBC TSP EC) foi publicada pelo Conselho Federal de Contabilidade no dia 4 de outubro de 2016. Esta norma antecede a convergência das demais, apresentando os conceitos basilares para a elaboração e divulgação de informação contábil de propósito geral pelas entidades do setor público. Até o final de 2016, serão publicadas as primeiras cinco NBC TSP convergidas, produzindo efeitos a partir de janeiro de 2017. Ao ser publicada no Diário Oficial da União (DOU), a NBC TSP EC revogou as resoluções do CFC que aprovaram as normas aplicáveis ao setor público NBC T 16.1 a 16.5, parte da NBC T 16.6 e, ainda, a Resolução nº 750/1993, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade, e a 1.111/2007, que trata da interpretação dos princípios sob a perspectiva da área pública. Revogar a Resolução nº 750/1993, porém, não significa que os Princípios de Contabilidade estejam extintos. A revogação das resoluções visa à unicidade conceitual, indispensável para evitar divergências na concepção doutrinária e teórica, que poderiam comprometer aspectos formais das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs). Para orientação geral e esclarecimentos que possam vir a ser necessários sobre a revogação da Resolução nº 750/1993 e seu apêndice, a Resolução nº 1.111/2007, o CFC traz à luz os fatos, providos do necessário contexto histórico, relativos à revogação das duas resoluções e à realocação dos Princípios de Contabilidade em Estruturas Conceituais específicas. Contexto 27 Em 2008, quando se iniciou o processo de convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais; International Financial Reporting Standards (IFRS), para o setor privado, e International Public Sector Accounting Standards (Ipsas), para a área pública , a Resolução nº 750/1993 teve que ser revista em razão da aprovação do “Pronunciamento Conceitual Básico; Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis”, pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). Esse Pronunciamento foi referendado pelo CFC e deu origem à NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis (Resolução nº 1.121/2008). Naquele ano, com a publicação da NBC T 1, houve reflexões sobre a oportunidade de revogação da Resolução nº 750/1993, considerando-se que passariam a coexistir duas orientações sobre as características da informação contábil do setor privado. Decidiu-se, na época, que a resolução não seria revogada porque seria realizada, futuramente, uma revisão em seu conteúdo para adequação à NBC T 1 e, também, para a manutenção dos princípios para as entidades do setor público. Em 2011, a NBC T1 foi revogada pela Resolução nº 1.374, que lhe deu nova redação, passando a ser intitulada NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. No processo de revisão da Resolução nº 750/1993, surgiram questões como, por exemplo, a preponderância de alguns princípios da contabilidade sobre outros; ou seja, alguns princípios não apresentados na Resolução nº 750/1993 poderiam ser interpretados como de menor relevância, ou não “fundamentais”, gerando dúvidas para os profissionais. Outro ponto considerado no processo de revisão da resolução foi a mudança do contexto socioeconômico do Brasil, que levou à necessidade de alguns ajustes, como a avaliação da aplicabilidade do princípio da atualização monetária no contexto da estabilidade financeira. Desse processo de revisão surgiu a Resolução nº 1.282/2010, alterando a Resolução nº 750/1993. A convergência da contabilidade das empresas privadas ao padrão internacional (IFRS) avançou rapidamente. Enquanto isso, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público (Casp) iniciava a busca por padrões internacionais e carecia de uma 28 Estrutura Conceitual que pudesse ampliar os princípios da contabilidade sob a perspectiva do setor público. As primeiras NBC TSP (NBC T 16.1 a 16.10), editadas em 2008, buscaram compatibilizar as diretrizes dos princípios de contabilidade com a informação contábil do setor público alinhada aos padrões internacionais. Em 2015, em razão da necessidade de se aprimorar a Casp, o Conselho Federal de Contabilidade criou uma comissão para avançar no processo de convergência das NBC TSP às Ipsas. Adotou-se a estratégia de convergência integral às Ipsas, ou seja, as normas internacionais passariam a ser traduzidas e adaptadas, sempre que necessário, à realidade brasileira. Da mesma forma como ocorreu no processo de convergência da contabilidade do setor privado, a primeira norma da área pública convergida foi a NBC TSP Estrutura Conceitual; Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público, publicada no DOU do dia 4 de outubro de 2016. Com isso, os Princípios de Contabilidade, sob o ponto de vista das Estruturas Conceituais dos setores privado e público, passaram a ser comportados dentro das normas específicas, respectivamente, a NBC TG Estrutura Conceitual (Resolução nº 1.374/2011) e NBC TSP EC. Diante desses fatos, tornou-se necessária e natural a revogação da Resolução nº 750/1993, para evitar eventual conflito de referência conceitual. Considerações Alguns professores, de conceituadas universidades brasileiras, dão depoimentos sobre a revogação da Resolução nº 750/1993: "A revogação da Resolução nº 750/1993 me deixou muito satisfeito, porque não é bom para a contabilidade a existência de duas Estruturas Conceituais para as mesmas entidades, ainda mais aprovadas pelo mesmo órgão. Acabou agora o meu desconforto. Desconforto que seria muito maior existindo duas Estruturas Conceituais para entidades comerciais e outra para entidades públicas. Assim, acho que, com essa revogação, o CFC está agindo em prol da unificação de entendimentos, da Contabilidade, da nossa classe e, inclusive, em prol da simplificação perante nossos 29 usuários. Só tenho a parabenizar o Conselho Federal." Eliseu Martins, professor da Universidade de São Paulo (USP). “Desde a aprovação da Resolução nº 1.374/2011 (NBC TG Estrutura Conceitual aplicável às entidades do setor privado), passamos a conviver com duas Estruturas Conceituais, uma vez que a Resolução nº 750/1993 permaneceu vigente, gerando, em muitas situações, dúvidas nos profissionais e no âmbito da academia. Com o processo de convergência e a recente aprovação da NBC TSP - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público me parece oportuna a revogação da Resolução nº 750/1993, contribuindo, assim, para um adequado alinhamento, em nível internacional, e melhor compreensão por parte de todos os que militam na contabilidade ou dela são usuários.” Ernani Ott, professor da Unisinos e diretor presidente da Associação Nacional de Programas de Pós-Graduação em Ciências Contábeis (Anpcont). “Muito oportuna a revogação da Resolução nº 750/1993,com a aprovação da NBC TSP - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público. Acadêmicos e profissionais das entidades privadas finalmente contam com uma única base conceitual, a NBC TG Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. Agora, são duas estruturas conceituais qualificadas para a análise e a aplicação de normas contábeis pertinentes à cada área: pública e privada. Deve-se reconhecer, mais uma vez, a atuação criteriosa do Conselho Federal de Contabilidade no processo de convergência, promovendo melhor compreensão das normas contábeis pelos profissionais e usuários da contabilidade.” Márcia Martins Mendes De Luca, professora da Universidade Federal do Ceará e Coordenadora Adjunta da área de Administração, Ciências Contábeis e Turismo da Capes. “A recente revogação da Resolução nº 750/1993 não implica na extinção dos princípios contábeis no Brasil. Na verdade, após a aprovação da Resolução 1.374/2011, o Brasil passou a contar com uma Estrutura Conceitual (EC/11). Enquanto a Resolução nº 750/1993 era estruturada em ‘princípios’, a EC/11 é 30 estruturada em capítulos, como, por exemplo, o do objetivo ou o das características qualitativas. De maneira geral, podemos ver que todos os princípios mencionados na Resolução nº 750/1993 também estão na EC, com exceção do da prudência. O ‘de/para’ da Resolução nº 750/1993 é apresentado a seguir, com os respectivos parágrafos da Estrutura Conceitual entre parênteses: continuidade (4.1), oportunidade (QC12 e QC19), registro do valor original e outras bases de mensuração (4.54 a 4.56), competência (OB17 a OB20). Em relação ao princípio da entidade, a EC faz menção à “entidade que reporta a informação”. É importante destacar que uma versão revisada da EC deverá ser emitida em breve pelo International Accounting Standards Board (Iasb). A versão revisada dedicará um capítulo ao conceito de ‘entidade’ e deve reintroduzir o conceito de ‘prudência’, que não significa antecipar as ‘más notícias’ e postergar as ‘boas notícias’, mas, sim, exigir cautela em julgamentos sob condições de incerteza. Concluindo, existem formas diferenciadas de estruturar os conceitos fundamentais que temos em Contabilidade, mas tenham certeza de que sempre estarão vivos e continuarão sendo a estrela-guia para o desenvolvimento dos pronunciamentos e das decisões a serem tomadas pelos profissionais.” Fábio Moraes da Costa, professor da Fucape Business School. “Os Princípios Fundamentais de Contabilidade aprovados e editados pela Resolução nº 750/1993 foram de significativa importância para a melhoria do arcabouço teórico-normativo da Contabilidade no Brasil e suas contribuições são de incontestável relevância para a qualidade da informação produzida pelas práticas contábeis. Contudo, a dinâmica da economia e a gestão dos negócios, em âmbito global, exigem unicidade de regras e procedimentos para obtenção de informação justa que, para ser entendida como tal, deve propugnar a ausência de dualidade e a redução de viés, para ser compreendida com singularidade pelos usuários. Neste contexto, a coexistência dos princípios editados pela Resolução nº 750/1993 com a estrutura conceitual vigente, em função da adoção do padrão IFRS, contribui para inquietação de operadores e usuários na escolha da referência conceitual. Assim, como ente instituído para velar pelo regramento contabilístico aplicado no Brasil, o CFC age com prudência e acerto, eliminando a possibilidade de conflito normativo, ao 31 revogar a Resolução nº 750/1993, considerando a inserção do Brasil no padrão internacional.” José Antonio de França, professor do Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais da Universidade de Brasília (UnB). "A adoção das IFRS pressupõe igualmente a observância da estrutura conceitual aprovada pelo Iasb, visto que é a base utilizada pelo Board para desenvolver as normas internacionais, bem como para analisar questões relativas à aplicação consistente dessas normas. Adicionalmente, a estrutura conceitual do Iasb auxilia as entidades a avaliar alternativas e desenvolver políticas contábeis, com base em princípios que promovam a representação fidedigna dos eventos econômicos nas situações em que nenhuma IFRS específica se aplique a determinada transação ou, ainda, quando a norma existente permite a definição de política contábil, mediante a inclusão de opções para o reconhecimento de tais eventos. Finalmente, além do Iasb e das entidades responsáveis pela elaboração e divulgação de relatórios financeiros, a estrutura conceitual facilita a compreensão e a interpretação das IFRS pelos usuários." Amaro Gomes, membro do International Accounting Standards Board (Iasb). NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE - NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL, DE 23.09.2016 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE - NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL, DE 23.09.2016 Aprova a NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea "f" do Art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295/1946, alterado pela Lei nº 12.249/2010, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC): NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL – ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL DE PROPÓSITO GERAL PELAS ENTIDADES DO SETOR PÚBLICO 32 Prefácio Introdução A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público (Estrutura Conceitual) estabelece os conceitos que devem ser aplicados no desenvolvimento das demais Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCs TSP) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) destinados às entidades do setor público. Além disso, tais conceitos são aplicáveis à elaboração e à divulgação formal dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs). O objetivo principal da maioria das entidades do setor público é prestar serviços à sociedade, em vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos investidores. Consequentemente, o desempenho de tais entidades pode ser apenas parcialmente avaliado por meio da análise da situação patrimonial, do desempenho e dos fluxos de caixa. Os RCPGs fornecem informações aos seus usuários para subsidiar os processos decisórios e a prestação de contas e responsabilização (accountability). Portanto, os usuários dos RCPGs das entidades do setor público precisam de informações para subsidiar as avaliações de algumas questões, tais como: (a) se a entidade prestou seus serviços à sociedade de maneira eficiente e eficaz; (b) quais são os recursos atualmente disponíveis para gastos futuros, e até que ponto há restrições ou condições para a utilização desses recursos; (c) a extensão na qual a carga tributária, que recai sobre os contribuintes em períodos futuros para pagar por serviços correntes, tem mudado; e (d) se a capacidade da entidade para prestar serviços melhorou ou piorou em comparação com exercícios anteriores. Os governos geralmente têm amplos poderes, incluindo a capacidade de estabelecer e fazer cumprir requisitos legais e alterar esses requisitos. Globalmente, o setor público varia consideravelmente em suas disposições constitucionais e em suas metodologias de funcionamento. No entanto, a governança no setor público, geralmente, envolve a realização de prestação de contas do Poder Executivo para o Poder Legislativo. As seções a seguir destacam as características do setor público selecionadas para serem incluídas no desenvolvimentodesta estrutura conceitual. Volume e significância das transações sem contraprestação 33 Em transação sem contraprestação, a entidade recebe o valor da outra parte sem dar diretamente em troca valor aproximadamente igual. Tais transações são comuns no setor público. A quantidade e a qualidade dos serviços públicos prestados a um indivíduo ou a um grupo de indivíduos, normalmente, não são diretamente proporcionais ao volume de tributos cobrados. O indivíduo ou o grupo pode ter que pagar tarifa ou taxa adicional e/ou pode estar sujeito a cobranças específicas para ter acesso a determinados serviços. No entanto, essas operações são, geralmente, transações sem contraprestação, porque o valor dos benefícios que indivíduo ou grupo de indivíduos pode obter não será aproximadamente igual ao valor de quaisquer cobranças pagas por eles. A natureza das transações sem contraprestação pode impactar a forma pela qual elas são reconhecidas, mensuradas e evidenciadas, no sentido de dar suporte às avaliações por parte dos usuários dos serviços e dos provedores de recursos. A tributação é uma transação que ocorre por força de lei e, portanto, uma transação sem contraprestação entre entidades (ou indivíduos) e o governo. A distribuição das competências tributárias entre os níveis de governo não é uniforme e depende da relação entre as competências tributárias do governo federal, dos demais entes federativos e de outras entidades do setor público. As entidades internacionais do setor público são financiadas principalmente por meio de transferências oriundas dos governos. Tal financiamento pode ser regido por tratados e convenções e pode também ser voluntário. Os governos e outras entidades do setor público são responsabilizáveis perante os provedores de recursos, especialmente àqueles que provêm esses recursos por meio do pagamento de obrigações tributárias e de outras obrigações da mesma natureza. O objetivo da prestação de contas e responsabilização (accountability) relacionado com a elaboração e divulgação dos RCPGs consta no Capítulo 2, intitulado Objetivos e Usuários da Informação Contábil de Propósito Geral das Entidades do Setor Público. Importância do orçamento público O governo e outras entidades do setor público elaboram orçamentos. No Brasil, a Constituição exige a elaboração do orçamento anual, a sua aprovação pelo poder Legislativo e a sua disponibilização à sociedade. A legislação brasileira define o que a peça orçamentária deve conter. A sociedade fiscaliza a gestão das entidades públicas diretamente, respaldada pela Constituição, ou indiretamente, por meio de representantes. O orçamento aprovado é utilizado como base para a definição dos níveis de tributação e de outras receitas, compondo o processo de obtenção de autorização legislativa para a realização do gasto público. Devido à importância do orçamento público aprovado, as informações que possibilitam aos usuários compararem a execução orçamentária com o orçamento previsto facilitam a análise quanto ao desempenho das entidades do setor público. Tais informações instrumentalizam a prestação de contas e a responsabilização (accountability) e fornecem subsídios para o processo decisório relativo aos 34 orçamentos dos exercícios subsequentes. A elaboração de demonstrativo que apresenta e compara a execução do orçamento com o orçamento previsto é o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a conformidade com os requisitos legais relativos às finanças públicas. As necessidades dos usuários quanto às informações orçamentárias são discutidas no Capítulo 2. Natureza dos programas e longevidade do setor público Muitos programas do setor público são de longo prazo, e a capacidade para cumprir os compromissos depende dos tributos e das contribuições a serem arrecadados no futuro. Muitos compromissos decorrentes dos programas do setor público e as prerrogativas para cobrar e arrecadar tributos futuros não se encaixam nas definições de ativo e passivo apresentados no Capítulo 5, intitulado Elementos das Demonstrações Contábeis. Portanto, os compromissos e as prerrogativas com essa característica não são reconhecidos nas demonstrações contábeis. Consequentemente, as demonstrações que evidenciam a situação patrimonial e o desempenho não fornecem todas as informações que os usuários precisam conhecer a respeito dos programas de longo prazo. Os efeitos financeiros de determinadas decisões poderão ser observados após muitos anos. Dessa forma, os RCPGs, ao conterem informações financeiras prospectivas acerca da sustentabilidade em longo prazo das finanças e de programas essenciais da entidade do setor público, são documentos necessários para fins de prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão, como será visto no Capítulo 2. Embora o controle político possa mudar periodicamente, os estados soberanos, geralmente, têm existências muito longas. Eles continuam a existir mesmo que passem por severas dificuldades financeiras e se tornem inadimplentes com as obrigações oriundas da sua respectiva dívida soberana. Se os entes subnacionais passarem por dificuldades financeiras, os governos nacionais podem, por exemplo, agir como credores em última instância ou podem prestar garantias em larga escala para os empréstimos tomados por esses entes. Nesse exemplo, os principais compromissos de prestação de serviços das entidades subnacionais podem continuar a serem financiados pelo governo nacional (ou central). Em outros exemplos, as entidades do setor público que são incapazes de liquidar as suas obrigações na data de vencimento podem continuar a existir por meio da reestruturação de suas operações. A continuidade das entidades do setor público (going concern principle) fundamenta a elaboração das demonstrações contábeis. É necessário que a interpretação desse princípio expresse as questões discutidas. Natureza e propósito dos ativos e passivos no setor público 35 No setor público, a principal razão de se manterem ativos imobilizados e outros ativos é voltada para o potencial de serviços desses ativos e, não, para a sua capacidade de gerar fluxos de caixa. Em razão dos tipos de serviços prestados, uma parcela significativa dos ativos utilizados pelas entidades do setor público é especializada, como, por exemplo, os ativos de infraestrutura e os ativos militares. Pode existir mercado limitado para esses ativos e, mesmo assim, eles podem necessitar de uma considerável adaptação para serem utilizados por outros operadores. Esses fatores têm implicações para a mensuração desses ativos. O Capítulo 7, intitulado Mensuração de Ativos e Passivos nas Demonstrações Contábeis, discute as bases de mensuração dos ativos no setor público. Governos e outras entidades do setor público podem manter itens que contribuam para o legado cultural e histórico da nação ou da região, como, por exemplo, obras de arte, prédios históricos e outros artefatos. Os entes públicos também podem ser responsáveis por parques nacionais e outras áreas naturais relevantes com fauna e flora nativas. Esses itens geralmente não são mantidos para serem vendidos, mesmo que o mercado para eles exista. Além disso, os governos e as entidades do setor público, normalmente, têm a responsabilidade de preservá-los e mantê-los para as gerações atuais e futuras. Governos frequentemente exercem poderes sobre recursos naturais e outros recursos, como reservas minerais, água, áreas de pesca, florestas e o espectro eletromagnético (bandas de frequência de transmissões de telecomunicações). Esses poderes conferem aos governos a prerrogativa de concessão de licenças, a obtenção de royalties ou a arrecadação de tributos pela utilização desses recursos. A definição e os critérios de reconhecimento de ativo são discutidos nos capítulos 5, intitulado Elementos das Demonstrações Contábeis, e 6, intitulado Reconhecimento nas DemonstraçõesContábeis. Governos e outras entidades do setor público incorrem em passivos relacionados aos seus objetivos de prestação de serviços. Muitos passivos são oriundos de transações sem contraprestação e isso inclui aqueles relacionados a programas direcionados ao fornecimento de benefícios sociais. Os passivos também podem ser oriundos do papel governamental de credor em última instância de entidades com problemas financeiros, e podem ser oriundos de quaisquer obrigações de transferência de recursos para afetados por desastres. Papel regulador das entidades do setor público Muitos governos e outras entidades do setor público possuem poder de regulação de entidades que operam em determinados setores da economia, de forma direta ou por meio de agências reguladoras. A principal razão da regulação é assegurar o interesse público de acordo com objetivos definidos nas políticas públicas. 36 A intervenção regulatória também pode ocorrer quando existem mercados imperfeitos ou falhas de mercado para determinados serviços, ou, ainda, para mitigar alguns fatores, como, por exemplo, a poluição. Essas atividades regulatórias são conduzidas de acordo com o estabelecido na legislação. Governos podem também se autorregularem e regularem outras entidades do setor público. Pode ser necessário um julgamento para determinar se a regulação cria direitos ou obrigações para as entidades do setor público, os quais irão requerer o reconhecimento de ativos e passivos, ou se a prerrogativa de modificar essa regulação exerce impacto na forma que tais direitos e obrigações são contabilizados. Relacionamento com as estatísticas de finanças públicas (EFP) Muitos governos produzem dois tipos de informações financeiras ex-post: (a) Estatísticas de Finanças Públicas (EFP) do Setor Governo Geral (SGG), com o propósito de permitir a análise macroeconômica e a tomada de decisão; e (b) Demonstrações Contábeis de Propósito Geral (Demonstrações Contábeis) para a prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão ao nível da entidade, incluindo as demonstrações contábeis consolidadas do governo. Os objetivos das informações contábeis e das estatísticas de finanças públicas são distintos e podem ocasionar interpretações diferentes para o mesmo fenômeno, mas deve-se buscar, sempre que possível, o alinhamento entre essas informações. As demonstrações contábeis e os relatórios de EFP têm muito em comum. Ambas as estruturas de relatórios estão voltadas para (a) informação contábil, baseada no regime de competência, (b) ativos, passivos, receitas e despesas governamentais e (c) informações abrangentes sobre os fluxos de caixa. Há uma considerável sobreposição entre as duas estruturas de relatórios que sustentam essas informações. No entanto, as NBCs TSP e as diretrizes para relatórios de EFP têm objetivos diferentes. O objetivo das demonstrações contábeis das entidades do setor público é o fornecimento de informações úteis sobre a entidade que reporta a informação, voltadas para os usuários dos RCPGs para fins de prestação de contas e responsabilização (accountability) e para a tomada de decisão. Os relatórios de EFP são utilizados, principalmente, para: (a) analisar opções de política fiscal, definir essas políticas e avaliar os seus impactos; (b) determinar o impacto sobre a economia; e (c) comparar os resultados fiscais nacional e internacionalmente. O foco é sobre a avaliação do impacto do SGG e do setor público em geral sobre a economia, no âmbito da estrutura conceitual das estatísticas macroeconômicas. Os objetivos e o alcance distintos levam ao tratamento também distinto de algumas transações e eventos. A eliminação das diferenças não fundamentais para os objetivos das duas estruturas conceituais e a utilização de um único sistema de informação contábil integrado para gerar tanto as demonstrações contábeis quanto os relatórios de EFP podem proporcionar benefícios aos usuários em termos de qualidade, tempestividade e compreensibilidade dos relatórios. 37 Função, Autoridade e Alcance da Estrutura Conceitual Função A estrutura conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a elaboração e a divulgação dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs), os quais devem ser elaborados com base no regime de competência. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aplicará estes conceitos no desenvolvimento das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCs TSP) e nas demais disposições aplicáveis à elaboração e divulgação dos RCPGs. Autoridade Os requisitos obrigatórios relacionados ao reconhecimento, mensuração e apresentação das transações e outros eventos e atividades evidenciados nos RCPGs são especificados nas demais NBCs TSP, aplicando-se, subsidiariamente, os conceitos descritos nesta estrutura conceitual. Em caso de eventual conflito entre esta estrutura conceitual e outras NBCs TSP, prevalecem as disposições específicas vigentes nestas últimas em relação às constantes na primeira. As referências às NBCs TSP abrangem as NBCs T 16 nas partes não revogadas destas últimas (ver dispositivos de revogação nas disposições finais desta estrutura conceitual e nas demais NBCs TSP). Esta estrutura conceitual pode fornecer orientações para lidar com situações a serem evidenciadas pelas entidades do setor público que não são tratadas por outras NBCs TSP ou por outras disposições do CFC aplicáveis às entidades do setor público. Nessas circunstâncias, os profissionais da contabilidade podem consultar e considerar a aplicabilidade das definições, dos critérios de reconhecimento, dos princípios de mensuração e de outros conceitos identificados nesta estrutura conceitual. Relatório Contábil de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPG) Os RCPGs são os componentes centrais da transparência da informação contábil dos governos e de outras entidades do setor público, aprimorando-a e favorecendo-a. Os RCPGs são relatórios contábeis elaborados para atender às necessidades dos usuários em geral, não tendo o propósito de atender a finalidades ou necessidades específicas de determinados grupos de usuários. Alguns usuários da informação contábil podem ter a prerrogativa de exigir a elaboração de relatórios para atender às suas necessidades específicas. Mesmo que esses usuários identifiquem que a informação fornecida pelos RCPGs seja útil aos seus propósitos, esses relatórios não são elaborados especificamente para atender a essas necessidades. Os RCPGs podem compreender múltiplos relatórios, cada qual atendendo a certos aspectos dos objetivos e do alcance da elaboração e divulgação da informação contábil. Os RCPGs abrangem as demonstrações contábeis, incluindo as suas notas explicativas (doravante referido como demonstrações contábeis, a menos que especificado em contrário). Os RCPGs abrangem também a apresentação de 38 informações que aprimoram, complementam e suplementam as demonstrações contábeis. O alcance da elaboração e divulgação da informação contábil estabelece o limite relacionado às transações e outros eventos e atividades que podem ser reportados nos RCPGs. O alcance dos relatórios é determinado pela necessidade de informações dos usuários primários dos RCPGs e pelos objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil. Os fatores que determinam o que deve estar no alcance da informação contábil são abordados no Capítulo 2. Alcance da estrutura conceitual e das NBCs TSP Esta estrutura conceitual e as demais NBCs TSP aplicam-se, obrigatoriamente, às entidades do setor público quanto à elaboração e divulgação dos RCPGs. Estão compreendidos no conceito de entidades do setor público: os governos nacionais, estaduais, distrital e municipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas, as defensorias e o Ministério Público), órgãos, secretarias, departamentos,
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