Aula 03 Operações Contábeis parte II

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AULA 03. OPERAÇÕES CONTÁBEIS PARTE II 
MÓDULO 1 
 
Identificar o tratamento contábil aplicável às operações mercantis 
O tratamento contábil das operações com mercadorias envolve vários tópicos distintos, tais 
como: (i) inventário de estoques; (ii) o cálculo do custo da mercadoria vendida; (iii) descontos e 
abatimentos concedidos e recebidos; (iv) tributos incidentes sobre a produção e venda de 
mercadorias. 
Vamos abordar esses tópicos individualmente e conectá-los ao final. 
INVENTÁRIO DE ESTOQUES 
De maneira geral, as operações com mercadorias são praticadas por empresas comerciais que 
as adquirem com a finalidade de revendê-las com lucro. O resultado com mercadorias (RCM) é 
calculado, conforme expressão algébrica a seguir: 
R C M = V - C M V 
 
Onde V corresponde às vendas do período; e CMV, ao custo da mercadoria vendida. Como as 
vendas são conhecidas, a variável a ser determinada é o CMV. 
Para empresas comerciais, é essencial a determinação do custo da mercadoria vendida (CMV), 
pois é a partir desse valor que a revenda das mercadorias gerará lucro. A depender da frequência 
de aquisição e revenda dessas mercadorias, assim como da variedade mercadorias 
transacionadas, a determinação do CMV pode se tornar algo bastante complexo. 
E como o CMV pode ser determinado? 
O CMV observa um conceito de fluxo e sua expressão algébrica é: 
C M V = E i + C - E f 
Onde Ei é o estoque inicial do período, C corresponde às compras de mercadorias, e E f é o 
estoque final do período. 
O estoque inicial do período e as compras são conhecidos. A variável a ser determinada é o 
estoque final do período. 
Há duas alternativas para isso: 
 Inventário periódico 
O inventário periódico é a alternativa escolhida por empresas de menor porte que optam por 
um controle mais simples, ainda que menos preciso. Ele apura o estoque de mercadorias ao final 
do período escolhido, por meio de uma contagem física das mercadorias em estoque. 
Esse estoque final inventariado é mensurado pelo preço de custo ou de mercado, o que for 
menor. Uma vez determinado o estoque final do período (Ef), o CMV pode ser calculado. 
Exemplo 
Considere uma entidade que apresente os saldos a seguir e observe a determinação do estoque 
final de mercadorias e do resultado com mercadorias, a partir da utilização da conta mista de 
mercadorias. 
 
 
* Saldo da conta mista de mercadorias (SM). 
** RCM ‒ conta mista como conta de resultado; o saldo é o RCM. 
Obs: A conta mista de mercadorias é a contrapartida de todos os lançamentos envolvendo a 
compra e a venda de produtos. O saldo final, $800,00, corresponde ao RCM, enquanto o 
lançamento (4) é o resultado do inventário periódico realizado no estoque. 
 Inventário permanente 
Este é o controle constante do estoque de mercadorias, realizado por meio de controles 
individuais por tipo de mercadoria. Existem três métodos para realizar o inventário permanente. 
São eles: 
 
Exemplo 
Considere as operações com mercadorias e apure o estoque final do período, segundo os três 
métodos de inventário permanente. 
 
Método PEPS 
 
Método UEPS 
 
Método: Custo Médio Ponderado 
 
Comparação entre os métodos de avaliações de estoques pelo inventário permanente 
 
 
O método do custo médio ponderado segue um caminho intermediário entre PEPS e UEPS, 
distribuindo o efeito das variações de preços das mercadorias entre estoques e CMV. 
Em consequência dos efeitos que os métodos de avaliação de estoques exercem sobre o 
resultado, e, em consequência, sobre o lucro tributável, a legislação do IR admite que sejam 
utilizados apenas o PEPS e o custo médio ponderado. 
FATOS QUE MODIFICAM COMPRAS E VENDAS 
As compras e vendas de mercadorias podem ser afetadas por eventos alheios à vontade dos 
administradores ou por decisões comerciais consentidas pelos administradores facilitar a 
realização da transação. 
Fatos que modificam compras: 
 
TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS 
Neste caso, estamos falando de impostos cujo fato gerador deriva da compra ou venda de 
mercadorias e cujas alíquotas se relacionam ao preço de venda. Os principais tributos são: 
 
Os impostos podem ser cumulativos e não cumulativos. 
Cumulativos: São aqueles que incidem em cascata ao longo de toda a cadeia de produção e suas 
alíquotas são calculadas sobre o valor de venda em cada etapa da cadeia de produção. A extinta 
CPMF é um exemplo. 
Não Cumulativo: Também incidem em cascata ao longo de toda a cadeia de produção. Contudo, 
cada etapa da cadeia de produção é tributada apenas pelo valor agregado e não pelo valor de 
venda. 
Atenção 
Dos exemplos apresentados na tabela anterior, IPI e ICMS são impostos não cumulativos, 
enquanto PIS e COFINS podem assumir ambas as características. 
A operacionalização contábil dos impostos não cumulativos exige que a tributação incidente 
sobre a compra seja deduzida da tributação incidente sobre a venda, de forma que a entidade 
seja tributada apenas pela diferença, equivalente ao valor agregado na etapa de produção. 
Os exemplos, a seguir, tratam desses casos para o ICMS. Quanto ao IPI, as entidades comerciais 
são, usualmente, consumidoras finais de produtos industrializados, pois não integram a cadeia 
de transformação do bem. 
Para essas entidades, o IPI é tratado como uma despesa sobre vendas pelo valor incidente na 
aquisição das mercadorias. 
Exemplo 
Considere uma entidade comercial que realiza compra e venda de mercadorias submetidas a 
uma alíquota de ICMS de 18%. No período de análise, a entidade realiza duas únicas operações: 
(i) compra de mercadorias, no valor de $60.000,00; e (ii) venda de mercadorias, no valor de 
$80.000,00. 
Observe, a seguir, as notas fiscais das operações: 
 
Observe os razonetes com os lançamentos relativos à compra (1) e à venda (2 e 3). 
 
 
 
O passo final é a apuração do ICMS a recolher. Observe o lançamento (4) a seguir: 
 
O saldo devido de ICMS no período é $3.600,00. 
Exemplo (adaptado de NEVES; VICENCONTI, 2009) 
A Cia ABC é uma empresa comercial que realiza uma série de operações com mercadorias ao 
longo de 09/X1. O exemplo apresenta a contabilização desses eventos e a apuração do resultado 
com mercadorias (todas as operações com mercadorias foram efetuadas a prazo). 
 
c) Abatimentos concedidos após a operação para evitar a devolução das mercadorias: 
- Abatimentos sobre vendas → $405 
- Abatimento sobre compras → $520 
d) Fretes sobre compras a pagar em 30 dias → $250 
e) Seguro sobre compras a pagar em 30 dias → $180 
f) COFINS sobre receita bruta → $915 
g) PIS incidentes sobre a receita bruta → $215 
h) Estoque inicial de setembro → $4.200 
i) Estoque final de setembro → $4.400 
Contabilização: 
 
 
 
 
 
 
APURAÇÃO DAS COMPRAS LÍQUIDAS 
Compras Líquidas = Compras Brutas + Fretes + Seguro – Devoluções Compras – Abatimentos Compras 
 
Onde: 
Compras Brutas: (20.000 – 2.700) = 17.300; lembre-se de deduzir o ICMS, faturado por dentro. 
Fretes: 250 
Seguros: 180 
Devoluções Compras: (2.000 – 270) = 1.730; lembre-se de deduzir o ICMS, faturado por dentro. 
Abatimentos Compras: 5.020 (obtido da seguinte maneira: 5.000 de desconto incondicional, 
conforme a) Notas Fiscais; deduzido de 500 devolvidos, conforme b) Notas Fiscais; e acrescido 
de 520, conforme item c). 
Então, 
Compras Líquidas = 17.300 +250 +180 – 1.730 – 5.020 = 10.980 
 
 
APURAÇÃO DAS VENDAS LÍQUIDAS 
VendasLíquidas = VendasBrutas – DevoluçãoVendas – AbatimentosVendas - ImpostosVendas 
Onde: 
VendasBrutas: 40.000 
DevoluçãoVendas: 4.000, conforme b) Notas Fiscais 
AbatimentosVendas: (5.000 – 500 + 405) = 4.905, dos quais 5.000 referem-se ao desconto 
incondicional conforme a) Notas Fiscais; 500 devem ser deduzidos desse desconto em razão da 
devolução das mercadorias, conforme b) Notas Fiscais; e 405 e o abatimento adicional oferecido 
para evitar a perda do negócio, conforme dados adicionais ao problema. 
ImpostosVendas: (ICMS + PIS + COFINS)= 5.670 + 215 + 915 = 7.000, conforme cálculo do ICMS 
abaixo. 
ICSM = 6.300 – 630 = 5670 
VendasLíquidas = 40.000 – 4.000 – 4.905 – 7.000 = 40.000 – 15.905 
VendasLíquidas = 24.095 
 
 
APURAÇÃO DO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (CMV) 
CMV = EInicial +CLíquidas – EFinal 
Resposta 
CMV = 4.200 + 10.980 - 4.400 
CMV = 10.780 
 
APURAÇÃO DO RESULTADO COM MERCADORIAS (RCM) 
RCM = VendasLíquidas - CMV 
Resposta 
RCM = 24.095 – 10.780 
RCM = 13.315 
 
 
APURAÇÃO DO ICMS A RECOLHER 
Trata-se da transposição do ICMS a recuperar (zerando a conta) para a conta ICMS a recolher. 
Do confronto desses valores, ou seja, da dedução do ICMS a recuperar do saldo de ICMS a 
recolher, resulta o valor final do imposto a ser recolhido pela empresa. 
Veja o razonete mais adiante e o saldo final de $3.240,00 como o valor do imposto a ser 
recolhido. 
 
Observe os mesmos lançamentos em razonetes: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 
Utilizando os mesmos dados do exercício anterior, finalizaremos a análise com a elaboração da 
demonstração do resultado do exercício (DRE). 
A DRE é o relatório financeiro que informa o lucro ou o prejuízo do exercício. 
 
VERIFICANDO O APRENDIZADO 
 
 
 
MÓDULO 2 
 
Identificar o tratamento contábil aplicável a lançamentos contábeis 
específicos 
Neste módulo, você aprenderá sobre o tratamento contábil aplicável a diversos eventos 
econômicos típicos realizados pelas empresas e que afetam o patrimônio, tais como: 
 
ADIANTAMENTOS 
Trata-se da antecipação de valor a ser recebido ou pago no futuro, e serão deduzidos quando 
da efetiva liquidação do direito ou obrigação. 
Exemplo 
Adiantamento pago a fornecedores, no valor de $1.000,00, por meio de transferência bancária. 
 
Exemplo 
Adiantamento recebido de clientes, no valor de $1.000,00, por meio de transferência bancária. 
 
Exemplo 
Compensação do adiantamento pago a fornecedores, no valor de $1.000,00, quando da 
quitação da obrigação. 
 
DESPESAS PAGAS ANTECIPADAMENTE 
O regime de competência define que a alocação de receitas e despesas é feita no período a que 
se referem. Observe o exemplo a seguir. 
Exemplo 
Em 02/01/X1, a empresa ABC contratou o seguro de suas instalações industriais pelo período de 
12 meses por $1200,00, pagos à vista. Trata-se, em essência, de uma despesa de seguros 
desembolsada à vista. Contudo, a cobertura do seguro contempla todo o ano de X1, razão pela 
qual a despesa equivalente deve ser reconhecida ao longo do mesmo período. O saldo bancário 
(SI) no momento da operação era de $10.000,00. 
Observe os lançamentos a seguir. 
 
Todo final de mês, deve ser apropriada a despesa relativa ao “consumo” do seguro naquele mês. 
Repete-se, portanto, o lançamento 2 a cada final de mês. 
Ao final dos 12 meses, teremos a situação apresentada nos razonetes a seguir: 
 
Embora o efeito financeiro da contratação do seguro tenha ocorrido no primeiro dia do ano 
(observe o lançamento creditando o caixa), sua conversão em despesa não é imediata. A 
contratação do seguro é registrada como ativo (despesas antecipadas) e será, gradualmente, 
absorvida como despesa ao longo de sua vigência. 
AÇÕES EM TESOURARIA 
Ações em tesouraria é a rubrica contábil na qual é feito o registro das ações da companhia que 
foram adquiridas pela própria sociedade. 
Como as ações adquiridas não deixam de existir, não haverá redução do capital social. 
No futuro, essas ações podem voltar a ser negociadas. Desse modo, a rubrica ações em 
tesouraria é uma conta retificadora do patrimônio líquido. 
Exemplo 
A Cia ABC apresentou lucro expressivo nos últimos exercícios e a assembleia geral aprovou 
destinar parte desse lucro para recomprar ações no mercado, com o propósito de estimular e 
valorizá-las. 
A Cia ABC tem capital subscrito e realizado de $20 milhões e adquiriu ações no valor patrimonial 
de $2 milhões. Observe o lançamento a seguir: 
 
RESULTADO NÃO OPERACIONAL 
Trata-se do ganho ou da perda de capital na venda de bens do imobilizado ou intangível. 
O ganho ou perda de capital será a diferença entre o valor justo líquido de venda e o valor 
contábil líquido. 
Observe o exemplo a seguir: 
Exemplo 
A Cia ABC alienou um imóvel por $1 milhão. Os custos envolvidos não operacionais foram de 
$200.000,00 e o imóvel estava registrado por um custo de aquisição de $1.500.000,00 e 
depreciação acumulada de $800.000,00. 
Cálculo do valor justo líquido de venda e do valor contábil líquido 
Valor Justo Líquido de Venda = Valor de Venda - Despesas relacionadas à venda 
Valor Justo Líquido de Venda = 1.000.000 - 200.000 = 800.000 
 
 
Valor Contábil Líquido = Valor de Custo - Depreciação Acumulada 
Valor Contábil Líquido = 1.500.000 - 800.000 = 700.000 
 
 
Resultado Não Operacional = 800.000 - 700.000 = 100.000 
Histórico dos lançamentos (em $1.000,00) 
1. Despesas incorridas na venda do imóvel; 
2. Atualização do valor contábil líquido do imóvel; 
3. Venda do imóvel por $ 1 milhão; 
4. Baixa do Imóvel. 
O registro contábil é realizado tendo como contrapartida única de todos os lançamentos o fato 
de que a rubrica ganhou perdas não operacionais. Esaa conta age como uma espécie de 
concentrador de lançamentos, cujo valor líquido será o resultado não operacional. 
 
 
 
PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS 
Operações de crédito não têm recebimento garantido, uma vez que estão expostas ao risco de 
crédito, o risco do devedor não pagar. Dessa forma, a norma contábil exige que a entidade 
estime o valor das perdas decorrentes do risco de crédito e constitua provisões para fazer face 
a essas perdas. 
Você sabia 
O CPC 48, em vigor a partir de janeiro/2008, revisou todo o racional de constituição de provisões 
para perdas com crédito. Até então, a constituição de provisões exigia a ocorrência de um 
evento que caracterizasse a perda do crédito, como, por exemplo, o atraso no pagamento de 
alguma parcela. 
Atenção 
A provisão originada a partir da inadimplência do devedor é denominada perda incorrida, sendo 
expressada contabilmente como uma conta retificadora do direito de recebimento (contas a 
receber, operações de crédito etc.). 
A mensuração da provisão para créditos de liquidação duvidosa, ou simplesmente provisão para 
devedores duvidosos, é feita a partir da aplicação de um percentual sobre o saldo devedor do 
ativo. 
A partir do CPC 48, a provisão para devedores duvidosos foi alterada para incorporar um 
componente adicional, denominado perda esperada. A perda esperada expressa a expectativa 
de perda do credor, independentemente da ocorrência da pena incorrida. Para isso, cada crédito 
é classificado em estágios. 
Primeiro Estágio: No primeiro estágio, são classificadas as operações em curso normal, ou seja, 
operações que estejam observando os fluxos contratuais previstos. 
Segundo Estágio: No segundo estágio, são classificadas as operações em que houve aumento 
significativo do risco de crédito e o cumprimento dos fluxos contratuais previstos encontra 
dificuldades. Uma forma simplificada (e não exaustiva) de determinar o aumento significativo 
do risco de crédito é o atraso superior a 90 dias. 
Terceiro Estágio: No terceiro estágio, classificam-se as operações que não cumprem as 
obrigações contratuais, caracterizando a perda incorrida. 
Observe o esquema a seguir. 
 
A perda esperada é estimada em concordância com o estágio em que o crédito está classificado. 
Para o Estágio 1, a perda esperada contempla apenas os 12 meses seguintes, ou seja, a 
probabilidade de haver aumento significativo de risco nos próximos 12 meses. 
Para os estágios 2 e 3, a perda esperada com o tempo de toda a vida restante do crédito, ou 
seja, a probabilidade de haver inadimplência ao longo dela. 
A perda esperada é calculada conforme a expressão a seguir.: 
Perda Esperada = EAD x PD x LGD 
Onde: 
 EAD é a exposição à inadimplência, isto é, o valor do créditoa receber do devedor; 
 PD é a probabilidade de inadimplência, isto é, a probabilidade de haver inadimplência 
nos próximos doze meses (estágio 1) ou na vida restante do crédito (estágios 2 e 3); 
 LGD é a perda dada a inadimplência, isto é, dado que houve a inadimplência, quanto a 
entidade espera perder após submeter o crédito aos procedimentos de cobrança, 
execução judicial etc. 
Observe o exemplo a seguir: 
Exemplo: Perda esperada 
A Cia ABC possui contas a receber junto à Cia MNO, no valor de $10 milhões. Os créditos estão 
performando normalmente (Estágio 1) e a Cia ABC estima a probabilidade de inadimplência da 
Cia MNO em 2%. A LGD estimada pela Cia ABC para créditos dessa natureza é de 10%. 
Qual seria a perda esperada? Como contabilizá-la? 
Cálculo da Perda esperada 
EAD = $10 milhões 
PD = 2% 
LGD = 10% 
Perda esperada = EAD x PD x LGD 
Perda esperada = EAD x PD x LGD = $ 10 milhões x 2 % x 10 % = $ 20 mil 
Lançamentos 
 
A PDD é uma conta retificadora do ativo, que deduz o saldo de contas a receber ou operações 
de crédito. 
 
Exemplo 
A Cia MNO entrou em atraso. O crédito devido e não pago mais antigo excede 90 dias, 
caracterizando um aumento significativo do risco de crédito. Dessa forma, a carteira de contas 
a receber detida pelo Banco ABC junto à MNO avançou para o estágio 2. Segundo o Banco ABC, 
A PD passou a 12%. 
Qual seria a perda esperada? Como contabilizá-la? 
Perda Esperada = EAD x PD x LGD = $ 10 milhões x 12 % x 10 % = $ 120 mil 
Lançamentos 
 
Exemplo 
A Cia MNO entrou em perda incorrida e avançou ao estágio 3. Em consequência, A PD passou a 
100%, uma vez que não há mais probabilidade de inadimplência e sim uma certeza de 
inadimplência, decorrente da manutenção indefinida da condição de atraso. 
Qual seria a perda incorrida? Como contabilizá-la? 
Perda Esperada = EAD x PD x LGD = $ 10 milhões x 100 % x 10 % = $ 1 milhão 
Lançamentos 
 
Exemplo 
A Cia ABC adotou os procedimentos de cobrança previstos em sua política interna e conseguiu 
recuperar, de fato, os 90% do crédito estimados inicialmente. Dessa forma, a LGD de 10% foi 
confirmada e o crédito foi baixado contra o recebimento de garantias. 
Observe os lançamentos a seguir: 
Lançamentos 
 
 
DEDUTIBILIDADE DA DESPESA COM DEVEDORES DUVIDOSOS 
A despesa com devedores duvidosos não é dedutível da base de cálculo do imposto de renda, 
pois o Fisco considera estimativas de perda como perdas não realizadas e, portanto, não 
dedutíveis. 
Atenção 
A conversão das estimativas de perdas em perdas realizadas e, sendo assim, dedutíveis, deve 
observar as regras definidas pela RFB, na Instrução Normativa RFB 1700/17, apresentada a 
seguir: 
CAPÍTULO VIII 
DAS PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS 
Seção I 
Da Dedução 
Art. 71. As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica 
poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real e do resultado ajustado, 
observado o disposto neste artigo. 
§ 1º Poderão ser registrados como perdas os créditos: 
I - Em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença 
emanada do Poder Judiciário; 
II - Sem garantia, de valor: 
a) Até R$15.000,00 (quinze mil reais) por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, 
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento; 
b) Acima de R$15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais) por operação, 
vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais 
para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e 
c) Superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) por operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, desde 
que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento; 
III - Com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, de valor: 
a) Até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) por operação, independentemente de iniciados os 
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e 
b) Superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) por operação, desde que iniciados e mantidos 
os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e 
IV - Contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, 
relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, 
observado o disposto no § 8º. 
VERIFICANDO O APRENDIZADO