Dupla Tributacao

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InTRODUÇÃO
1 O presente trabalho versa sobre a dupla tributação e as medidas destinadas a evitar ou eliminar a dupla tributação, em conformidade iremos falar dupla tributação em Moçambique: medidas destinadas a evitar 
 no âmbito geral bem como apresentar algumas convenções assinadas por Moçambique e outros Estados.
1.1	Contexto
A questão da dupla tributação é um tema relevante nas relações económicas e políticas mundiais. No actual contexto do nosso país Moçambique, em particular, os negócios internacionais relacionados com a movimentação de capitais, bens, serviços e pessoas ou transferências tecnológicas estão cada vez mais presentes.
Aliás, a que salientar que com o crescimento de investimentos estrangeiro em Moçambique somos chamados a uma reflexão sobre a questão da dupla tributação.
Não basta ser exportador ou importador de bens para que a empresa esteja envolvida ao problema da dupla tributação.
A questão surge quando, por conta de um mesmo facto, incidem tributos idênticos em mais de um sistema jurídico sobre o mesmo capital, bem, serviço ou renda num mesmo período de tempo e onerando o mesmo contribuinte, ou seja, dupla tributação quando um mesmo sujeito é tributado, em virtude do mesmo objecto, no mesmo período do tempo, em impostos semelhantes, por força de exercício de soberanias fiscais diferentes.
Em geral, o tributo objecto da dupla tributação de incidência é o imposto sobre a renda. 
A internacionalização dos negócios é assunto cada dia mais próximo das empresas em geral, inclusive médias e pequenas, de modo que é cada vez mais comum o deslocamento de pessoas para trabalhar em outros países. Também se torna frequente a prestação de serviços por empresas de um Estado em territórios de outros Estados.
Há empresas com sedes em um país que montam filiais (sucursais) ou subsidiárias em outros países. Há pessoas que trabalham em diversos países ao longo de um mesmo ano. Capitais e tecnologias transitam de um país para outro. 
Todos esses factos podem produzir renda. É normal que a renda seja submetida à tributação, tanto no local da residência da pessoa quanto no local onde foi produzida a chamada conexão de fonte da matéria colectável.
Nesse desenvolvimento internacional de empresas, pessoas, capitais, serviços e tecnologia, rendas são produzidas e pagamentos são efectuados. Ao final de cada exercício fiscal, empresas e pessoas são chamadas a ajustar suas contas tributárias, agora não mais com o fisco de apenas um Estado, mas de dois os mais Estados. 
Empresas ou indivíduos podem pagar muito caro se não estiverem adequadamente orientados quanto aos seus direitos e deveres legais em cada um dos territórios fiscais por onde passam a residir ou fazer negócios, auferir rendas ou ganhos de capitais.
Surge daí o interesse em se ampliar o âmbito de conhecimento do tema da dupla tributação, contribuindo, se possível, para torná-lo acessível, a pessoas que não são de conhecimento do sistema da dupla tributação. 
1.2	Problematização
A observância da dupla tributação não nos distancia, da observância das perdas, no que diz respeito ao valor de impostos e tributos, os Estados de maneira negativa são lesados por parte económica e jurídica, isso por meio deste fenómeno que tem se sentido em todos os Estados.
Quando os Estados de maneira bilateral decidem efectuar trocas económicas, a que se ter em conta que capitais vão girar de um Estado para o outro, então a que perceber que no âmbito desse desenvolvimento económico ou realização de actividades económicas, as importações e exportações, são cobrados impostos tributos taxas entre outras obrigações fiscais, e é nesse instante que um determinado contribuinte será tributado em Estados soberanos diferentes, pelo factor de conexão de fonte e residência, os Estados dependendo do critério de conexão que aplicam, cada Estado quer tributar a sua percentagem no rendimento do contribuinte, então se observa dai conflitos de ordenamentos jurídicos de soberanias fiscais diferentes, são vários os elementos sujeitos a perda neste fenómeno, começando do contribuinte ate ao Estado, ou seja o sujeito passivo e activo.
A dupla tributação e as medidas destinadas a evitar e a eliminar, bem como as convenções praticadas por exemplo; por Moçambique, Emiratos árabes unidos, África do sul, Portugal trazem perdas significativas para os Estados, milhões e milhões de valor monetário são perdidos em cada Estado pelo mau desempenho, a ineficácia dessas medidas e convenções aplicadas nesses Estados, os ordenamentos jurídicos e as colisões de normas que tem acontecido trazem problemas económicos, sociais, jurídicos e cultural, então a que ter em atenção a revisão desses acordos, que não nos incube falar dessa revisão neste momento.
1.3. Metodologia
1.3.1 Métodos
1.3.2 Método analítico 
O trabalho procura pesquisar, as figuras afins, a regra das quatro identidades, as causas, as consequências e as medidas destinadas a evitar e eliminar a dupla tributação, e dar exemplo de acordos e convenções assinadas por Moçambique e outros Estados. 
1.3.3 Técnica
Os métodos serão substanciados pelas seguintes técnicas: observância empírica que o candidato tem da dupla tributação, técnica documental, que consistira na leitura analise crítica interpretativa da documentação primária e secundário como: livro, revistas e outros documentos, entrevista semi-estruturada, que consiste em ouvir analítica e criticamente as opiniões da individualidade da instituição que lida com questões tributárias. 
1.4 O objecto da presente pesquisa é estudar a temática da dupla tributação de maneira abrangente, procurando identificar o fenómeno no contexto das relações económicas, políticas e jurídicas, sua natureza, suas causas, consequências e as Medidas para Evitar ou Atenuar os problemas decorrentes dela.
1.4.1 O objectivo geral 
Analisar o fenómeno da dupla tributação a partir da visão da doutrina e das propostas dos organismos internacionais, bem como as medidas destinadas a eliminara dupla tributação.
1.4.2 O objectivo específico 
I. Mencionar o conceito da dupla tributação bem como identificar as suas figuras afins, identificar as espécies da dupla tributação, e identificar a regra das quatro identidades.
II. Descrever as causas que tem se verificado no fenómeno da dupla tributação, o princípio da universalidade e o princípio da territorialidade.
III. Identificar quais são as consequências aparentes no fenómeno da dupla tributação, económica, financeira, de justiça, cultural, sociopolítico. 
1.5 Hipótese
 A dupla tributação, provoca de maneira negativa conflitos Estaduais no que diz respeito ao conflito de ordenamentos jurídicos, tributação excessiva abusiva ao contribuinte e perda de valores monetários pelo sujeito activo.
As medidas unilaterais bem como as bilaterais, convenções e acordos, não têm de maneira satisfaria resolvido o problema da questão da dupla tributação. 
1.6 Questões de Pesquisa 
As principais questões a estudar são:
-Quais são as causas que são verificadas na dupla tributação;
-Quais são as consequências a verificar na dupla tributação;
-Quais são as medidas destinadas a evitar ou eliminar a dupla tributação (dando exemplo de algumas convenções e acordos assinados entre Moçambique e outros Estados).
1.7 Resultados Esperados 
Ao analisar este fenómeno da dupla tributação, esperamos de maneira satisfatória, perceber qual é o impacto económico que as actividades e as relações bilaterais tem proporcionado aos Estado, assim como levantar um debate que possam contribuir para a revisão das políticas adaptadas para este fenómeno da dupla tributação.
Assim como procurar impulsionar na resolução do impacto económico, permitindo assim a globalização das economias. 
2. Revisão da Literatura
2.1 Conceito de dupla tributação 
A expressão dupla tributação não significa duplicação nem dobro do que devia ser pago, mas sim repetição (duas vezes), a título impositivo, dai ser também conhecido por tributação dupla, tributação plurima, múltipla tributação, e cúmulo de impostos. Estefenómeno se designa nos casos de concurso de normas. 
Existem concursos de normas quando o mesmo facto se integra na previsão de duas normas diferentes. O concurso de normas ocorre quando o mesmo facto se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias materiais distintas, organizado a constituição de, mas do que uma obrigação de impostos. 
E isto é assim porque as normas em concurso provem de ordenamentos distintos expirados por princípios por ventura diversos, utilizando técnicas e conceitos também, diferentes, de tal sorte que as comparações não podem a ter se a critérios formas rígidas.
Verifica-se o fenómeno de dupla tributação quando um mesmo sujeito é tributado, em virtude do mesmo objecto, no mesmo período do tempo, em impostos semelhantes, por força de exercício de soberanias fiscais diferentes.
Segundo Alberto Xavier defende que dupla tributação será verificada quando se esteja perante o mesmo facto tributário correspondente a diversos pressupostos de factos abstractos, entendidos em sentido compreensivo os aspecto objectivo e subjectivo. Neste processo os sistemas fiscais tendem a fazer a tributação a partir de uma base assente na nacionalidade para outra baseada no princípio da territorialidade (Alberto Xavier. ob. cit. p.31).
Dupla tributação é quando um mesmo sujeito passivo e tributado, em virtude do mesmo objecto, no mesmo período de tempo, em impostos semelhantes, por força de exercícios de soberanias diferentes (Teodoro Andrade waty p:239).
 
2.2 Figuras afins da Dupla Tributação
A pesar desta diversidade de designações, a dupla tributação não poderá ser confundida com outras figuras que lhe são afins, pois a aceitação não é unânime.
a) Tributação múltipla ou plural quando se aplica mais de um imposto ao mesmo sujeito, em virtude de várias manifestações de capacidade contributiva, 
b) Cúmulo de tributações justa tributação ou concorrência de tributação que ocorrem quando ao mesmo sujeito são aplicados impostos de entidades fiscais diferentes mais coordenadas entre se ou quando há um adicional ao imposto principal;
c) Tributações desperequada quando encontramos um tratamento desigual para capacidades contributivas iguais, ou seja, dois contribuintes com rendimentos iguais não são aplicadas taxas de imposto de tributação iguais.
d) Tributação excessiva quando os impostos cumulados de dois Estados excedem a capacidade contributiva do sujeito passivo, ou seja, o rendimento do contribuinte não faz face as taxas que devem ser tributadas pelos Estados.
e) Abusos de Tributação, quando o Estado sem causa justifica excedem a sua soberania financeira, pode ser entendido da seguinte maneira, um estado tributa impostos que são cobrados em outro estado 
f) Tributação continuada, que não compreende a tributação do mesmo sujeito por impostos incidentes sobre objectos diferentes, mas é caracterizada pela identidade do sujeito, do objecto e do imposto;
g) Dupla proibição que resulta da sujeição dos mesmos impostos ou objectos a dupla cobrança do mesmo imposto, em virtude da mesma causa, contraria ao direito positivo.
2.3 Espécie de Dupla tributação
Temos duplas tributações simples e complexas, reais, pessoais, e mistas, e por referência ao critério da posição relativa dos titulares de poder tributário, teremos duplas tributações verticais, horizontais e obliquais.
a) Dupla Tributação Vertical - Esta espécie acontece nos sistemas Plurilegislativos, quando os Estados ambos não são soberanos e Independentes economicamente.
b) Dupla Tributação Vertical - Esta verifica se quando os titulares do poder impositivo se encontram numa relação de paridade, os Estados são ambos soberanos e independentes, (impostos Estaduais).
c) Dupla Tributação Obliqua – quando o imposto de um Estado, é municipal de um outro Estado são os mesmos, ou seja, um imposto de um Estado federal e o mesmo que e cobrado num Estado Federado.
d) Dupla tributação virtual- há dupla tributação quando ambas as normas em presença se apliquem no caso concreto, sem que o mesmo facto recaia na esfera de incidência de duas normas, a ocorrência de duas ou mais soberanias fiscais. (cf: Alberto Xavier, direito tributário internacional do Brasil, p.63)
e) Dupla tributação efectiva ocorre um concurso real de normas, na dupla tributação virtual, o concurso é meramente aparente, onde se verifica uma cumulação de prestações tributárias.
Para que haja dupla tributação e necessário que um sujeito seja tributado em soberanias fiscais diferentes, respeitando os requisitos da dupla tributação, o facto gerador ou identidade do facto, o sujeito, o objecto, o período, e o imposto (Teodoro Andrade waty p:241). 
Segundo Alberto Xavier a doutrina construiu o conceito de dupla tributação internacional tendo por base a regra das quatro identidades: (i) identidade do objecto; (ii) identidade do sujeito; (iii) identidade do período tributário; (iv) identidade do imposto. 
De acordo com essa linha de pensamento, para que se possa falar em identidade do fato gerador, portanto, em dupla tributação, é preciso que haja a conjunção desses quatro aspectos ou identidades (material, subjectivo, temporal e espacial) mais a justaposição de normas tributárias emanadas de dois ou mais sistemas jurídicos. (manual de direito fiscal, I. Lisboa 1981. P. 247)
2.4. Os requisitos da dupla tributação
Como se disse, a dupla tributação é um conceito que designa os casos de concurso de normas, ou seja, aqueles casos em que o mesmo facto se integra na previsão de duas normas diferentes, na hipótese de incidência de duas normas tributarias matérias dando origem a constituição de mais de que uma obrigação de imposto, e deste modo que passamos a explicar quais são os requisitos da dupla tributação.
2.4.1	Identidade de facto
 Para haver concurso de normas (dupla tributação) é indispensável que se verifique a identidade do facto. Quando se não está perante o “mesmo facto’’, quando normas distintas recaem sobre diversos, não há dupla tributação.
2.4.2 A regra das quatro identidades
 O facto tributário é de estrutura complexa, constituído um aspecto material, um aspecto espacial, um aspecto temporal. A regra das quatro identidades focaliza-se na identidade do sujeito, identidade do objecto, identidade do período tributário e na identidade do imposto.
a) A identidade dos sujeitos 
A exigência de identidade dos sujeitos passivos associa se a categoria da denominação dupla tributação económica em que a identidade do objecto coexiste com a diversidade dos sujeitos. Segundo Teodoro Andrade Waty Não e forçoso dever considerar sujeito passivo a pessoa que suporta o imposto.
Podem suscitar-se dificuldades da identidade do sujeito nos Estados que adoptam a figura do substituto tributário, caso não raro, dadas as vantagens de que ser reveste o processo de retenção na fonte, não obstante não ser, em exclusividade, a categoria que lhe da origem.
b) Identidade do Objecto ou Pressuposto
É um elemento nuclear da dupla tributação que embora não recomendado, porque com as funções jurídicas, e também denominado de fonte de imposto ou objecto do imposto.
Exemplo: na Tributação dos dividendos, o facto relevante é a deliberação (tributação) da assembleia-geral de dada sociedade, e não a sua colocação a disposição dos titulares.
c) Identidade dos Impostos
A identidade ou semelhança do imposto que é exigida na definição de dupla tributação gera obstáculos relacionados com multiplicidade de critérios que dificultam a integração dos impostos em determinada categoria, facto que sustenta a prática dos tratados visando eliminar a dupla tributação de conterem a lista ou a definição dos impostos.
Mesmo imposto seriam, segundo uma corrente os que tem mesmas bases ou a mesma incidência e, segundo outra, seriam os que tem a mesma função no sistema.
Na eliminação unilateral da dupla tributação serão mesmos impostos os substitutivos de um outro imposto.
A identidade dos mesmos impostos ou mesmo título e mais fácil e decisiva quando atento o fim económico e não a natureza jurídica dos impostos; para esta soluçãoos que pela natureza económica do objecto, tem os mesmos efeitos e incidem sobre o rendimento. Embora difícil saber o que entender por mesmo Título no domínio tributário, e de apontar como significando o mesmo imposto, o mesmo facto tributável, o mesmo fundamento ou pressuposto de facto assumido pelo legislador para que nasça a obrigação Fiscal.
d) Identidade do tempo (período tributário)
Para que haja dupla tributação exige se ainda o mesmo período, isto é, a identidade do período existiria apenas nos impostos periódicos, mas aceita se também que o mesmo período é aquele em que se produziu o rendimento e não aquele em que se procede ou se pode proceder a liquidação e ao pagamento ou ao exercício orçamental.
2.5.3 Natureza jurídica de Dupla Tributação
 Do expendido para a definição coloca se a questão de saber se a dupla tributação é um caso de conflito de Leis (normas) ou concurso de Tributação.
Seria conflito de leis ou normas no entendimento de que haveria uma tributação excessiva resultante da existência de acordos internacionais de princípios de aplicação inconciliáveis.
O concurso implicaria uma tributação proporcionada a capacidade contributiva das pessoas derivada da existência de Leis assentes em princípios tributários concordantes ou em convenções internacionais.
Pode enquadrar se a figura na categoria de conflito positivo uma vez que esta se perante duas administrações fiscais que pretendem o pagamento do imputo em virtude do mesmo elemento patrimonial, o que conduz a multiplicidade do imposto já que cada um actua para o seu país.
Segundo Noronha, Francisco, as causas da dupla tributação internacional, cumpre esclarecer, inicialmente, que, para proceder à delimitação da sua competência internacional relativamente aos impostos directos, os Estados se inspiram, ou no princípio da universalidade, ou no princípio da territorialidade. Inspirando-se no princípio da universalidade, eles podem adoptar o critério da residência e/ou o da nacionalidade e, inspirando-se no princípio da territorialidade, adoptam o critério da fonte. Noronha, Francisco Daniel Holanda. Dupla tributação internacional e as contribuições sociais incidentes sobre o comércio exterior brasileiro. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo: Revista dos Tribunais, ano 15, n. 77, p. 158, nov.-dez. 20
As consequências da dupla tributação, são bem esclarecidas, e aparentes, ou seja, são sentidas, em âmbitos económicos, investimentos são limitados entre Estados a transferência de bens capitais tecnologias são notórias como um défice, jurídica observa conflitos de ordenamentos jurídicos, culturais os Estados se desvinculam no que diz respeito as relações culturais, bem como socio-político que senti se pelo facto da economia, cultura, e finanças dos estados estarem desvinculadas. (Teodoro Andrade waty p:250/251).
Classifica-se a dupla tributação internacional, inicialmente, em efectiva e virtual, conforme ocorra ou não, na prática, a pluralidade de tributações. De acordo com esta classificação, na dupla tributação efectiva, ou real, verifica-se, de facto, uma cumulação de pretensões tributárias, enquanto na dupla tributação virtual, eventual ou potencial, há a concorrência de duas ou mais soberanias tributárias, mas só um dos Estados, ou nenhum deles, faz uso da sua competência para submeter o contribuinte ao pagamento de imposto (cf. Alberto XAVIER,  Direito tributário internacional do Brasil, p. 63; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse – le droit fiscal internacional).
Recaindo um mesmo fato na esfera de incidência de normas oriundas de sistemas jurídicos nacionais distintos, sem que haja aplicação concreta de ambas as normas, como, por exemplo a aplicação de apenas uma delas, não há dupla ou plouritributação, mas tão-somente “dupla tributação virtual ou in thesi”, distinta, por óbvio, da “dupla tributação efectiva ou in praxi”. Conforme XAVIER (1995), “Na dupla tributação efectiva ocorre um concurso real de normas; na dupla tributação virtual, o concurso é meramente aparente.
2.5 Rol de conceitos
Incidência - é uma qualidade ou carácter atribuído à frequência ou quantidade com que algo ocorre. Ela está directamente ligada à regularidade com que determinada acção acontece ou que seja incidente.
Sujeito passivo - é um conceito que se refere à pessoa jurídica ou física obrigada pela lei a pagar determinados impostos, ou seja, um devedor.
Estes impostos podem ser diferentes em função de cada país. O sujeito passivo tem a responsabilidade de cumprir com as prestações tributárias correspondentes em benefício do sujeito activo.
Sujeito activo - é o indivíduo ou a entidade que tem a faculdade de exigir algo. O sujeito é o titular de um direito, consequentemente, está em condições de exigir seu cumprimento. O estado, por sua vez, é um sujeito activo em relação à cidadania. Este mecanismo é aplicado a obrigações tributárias (o estado impõe um tributo e o contribuinte é o sujeito passivo que tem a obrigação de pagar), assim como para outras situações reguladas pela lei (em hipotecas, heranças, etc.).
 Capacidade contributiva - A capacidade contributiva pode ser conceituada como sendo a capacidade, relativa ao contribuinte, de arcar com o pagamento de tributos. Por outras palavras, é a capacidade económica do indivíduo de suportar o ónus (carga, peso, obrigação) tributário.
Legislação ordinária -  um acto normativo primário e contém, em regra, normas gerais e abstractas. Embora as leis sejam definidas, normalmente, pela generalidade e abstracção ("lei material"), estas contêm, não raramente, normas singulares ("lei formal" ou "ato normativo de efeitos concretos"). 
Alíquota – é o percentual ou valor fixo que será aplicado para o cálculo do valor de um tributo. A alíquota será um percentual quando a base de cálculo for um valor económico, e será um valor quando a base de cálculo for uma unidade não monetária. As alíquotas em percentual são mais comuns em impostos e as alíquotas em valor ocorrem mais em tributos como empréstimo compulsório, taxas e contribuição de melhoria.
A Alíquota é um dos elementos da matriz tributária de um tributo. Assim, há a exigência de que seu valor ou percentual seja estabelecido em lei.
Substituto tributário - O substituto tributário é o terceiro que a lei obriga a apurar o montante devido e cumprir a obrigação de pagamento do tributo “em lugar” do contribuinte. Assim, desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e directa com a situação descrita em lei como facto gerador do tributo. 
Ordenamento jurídico - é o conjunto de normas jurídicas de um estado expressas em lei, decretos, diplomas (ministerial).
 Jus Soli - a nacionalidade originária é obtida em virtude do território onde o indivíduo tenha nascido. Logo, não importa a nacionalidade dos pais. Esse sistema tem uma grande aplicação devido a imigração.
O Jus Sanguinos - é o direito de sangue em que a pessoa, cujos pais sejam nacionais Moçambicanos nascidos em Moçambique, é considerado português desde que o seu nascimento seja inscrito numa Conservatória do Registo Civil antes de atingir a maioridade.
2.6 Aspecto Geral
Segundo Teodoro Andrade waty, nenhum país, qualquer que seja o seu legítimo desejo de independência pode isoladamente assegurara o seu progresso nem seus fins, o desenvolvimento económico se assegura com a internacionalização das economias, que trás uma harmonia relação entre os homens, e desta maneira que se apresenta perspectivas para se falar da dupla tributação. 
O trabalho ou os negócios, podem gerar rendas ou ganhos de capitais. Esses resultados económicos podem ser objectos de tributação, tanto aquém quanto além das fronteiras do Estado de residência dos sujeitos que os auferiram. ou seja, questões económicas com repercussões jurídicas internacionais complexas, especialmente na área tributária, hoje em dia são comuns para indivíduos e empresas. 
Essas relações podem gerar obrigações tributárias várias, como, por exemplo, pagar impostos sobre o mesmofato gerador em mais de um Estado, por força de legislações tributárias similares, existentes em sistemas jurídicos nacionais distintos. Surgem, então, os problemas tributários internacionais, demandando respostas para questões como: (i) Qual Estado pode tributar esta ou aquela actividade, renda ou ganho de capital? (ii). Como definir a competência de um ou outro Estado? (iii). Há limites internacionais ao poder tributário nacional? (iv) Podem Estados diferentes criar e cobrar o mesmo tipo de imposto, tendo por base de incidência um mesmo fato gerador, onerando um mesmo contribuinte, relativamente a um mesmo período de tempo? (v). Como evitar a dupla ou múltipla tributação? As respostas a estas questões não são obtidas de forma objectiva e directa. 
É preciso compreender o fenómeno em toda a sua amplitude e complexidade. Para tanto, há que se estudar suas origens, conceitos, causas, consequências e soluções possíveis para os problemas deles decorrentes, sempre levando em conta as dimensões políticas, económica e jurídicas no contexto internacional.
3. Causas da Dupla Tributação 
Para analisar as causas da dupla tributação, cumpre esclarecer, inicialmente, que, para proceder à delimitação da sua competência internacional relativamente aos impostos directos, os Estados se inspiram, ou no princípio da universalidade, ou no princípio da territorialidade. Inspirando-se no princípio da universalidade, eles podem adoptar o critério da residência e/ou o da nacionalidade e, inspirando-se no princípio da territorialidade, adoptam o critério da fonte. Assim, a dupla tributação internacional tem como causa a aplicação desses elementos de conexão (residência e fonte) no campo da tributação dos rendimentos pelos Estados actores da dinâmica do comércio internacional. Nesse sentido, tanto a identidade de critérios adoptados como a sua dissonância dão ensejo à dupla tributação.
Na realidade, raramente um Estado se orienta exclusivamente em um dos princípios para delimitar a sua competência tributária. Mais frequentemente inspiram-se em ambos os princípios, dando prioridade a um sobre o outro, de conformidade com os seus interesses. A dupla tributação resulta, pois, das relações que ultrapassam as fronteiras de um Estado, em conjugação com critérios diferentes de delimitação da competência tributária, ou com o mesmo critério, porém entendido diversamente.
Evidentemente, para surgir o fenómeno da dupla tributação, não basta o facto de ocorrerem situações com elementos de matriz estrangeira, pois se os Estados adoptarem, com a mesma acepção, o mesmo critério de delimitação da competência tributária, ela não ocorrerá. Também não é suficiente, para produzir a dupla tributação, adoptarem os Estados critérios de delimitação da competência tributária divergentes, ou o mesmo critério, com significados diversos. A tal circunstância há de agregar-se factos em contacto com o exterior.
Dada a cumulação, pelos Estados, de critérios de delimitação da competência tributária, diante de uma situação com elemento de cambiante estrangeiro, a possibilidade de haver dupla tributação é muito grande. Na realidade, geralmente a dupla tributação ocorre porque uma pessoa que reside em um Estado recebe rendas produzidas em outro Estado, e ambos os Estados tributam essas mesmas rendas, o primeiro, obviamente, por adoptar o critério da residência, e o último, o critério da fonte. Todavia, não são desprezíveis as hipóteses de dupla tributação decorrentes de conceituação diversa do mesmo critério de delimitação da competência tributária. 
3.1 Princípio da Universalidade (Critério da Residência e/ou da Nacionalidade)
No actual estágio de desenvolvimento da economia internacional, com o enorme fluxo de rendimentos, percebeu-se a necessidade de os Estados localizarem as rendas decorrentes do comércio exterior, para que fossem tributadas em sua base territorial. O critério da residência consiste em submeter à tributação as pessoas que residem no território do Estado, pela totalidade das suas rendas e de seus bens, independentemente da nacionalidade dessas pessoas, da origem de suas rendas e da localização dos seus bens. Em outras palavras, o elemento residência justifica a tributação dos rendimentos, independentemente da localização de sua fonte. Em se tratando do critério da residência, uma pessoa física pode ser considerada residente de um Estado, porque nele mantém a sua residência habitual; de outro, porque nele se encontra o centro de suas actividades económicas; de outro ainda, porque a visita periodicamente, dispondo, para isso, de um apartamento no seu território. De forma similar, uma pessoa jurídica pode ser considerada residente de um Estado pelo fato de haver nele sido constituída, e de outro, por encontrar-se no território desse o centro de direcção e controle.
O critério da nacionalidade, por seu turno, significa que apenas as pessoas que detêm a nacionalidade do Estado serão por este tributado, sem que se considere o local da sua residência, a fonte das suas rendas e a situação dos seus bens.
Relativamente ao critério da nacionalidade, cite-se o caso de uma pessoa física que, ante sistemas diferentes de concessão da nacionalidade originária, detenha a nacionalidade de dois Estados, de um, por haver nascido no seu território — sistema do jus soli —, e de outro, por ser filha de nacionais seus — sistema do jus sanguinis . Também uma pessoa jurídica pode ser considerada nacional de dois Estados, bastando, para isso, que, a fim de determinar a nacionalidade das pessoas jurídicas, um deles adopte a teoria da sede social, e o outro, a teoria da origem, isto é, a do território de constituição da sociedade. 
Os Estados exportadores de capital, por lhes ser conveniente, dão preferência ao princípio da universalidade, adoptando quase sempre o critério da residência, com algumas atenuações de inspiração territorial. O critério da nacionalidade é adoptado apenas por alguns Estados, entre os quais Estados Unidos da América, México e Filipinas, cujos sistemas tributários combinam tal critério com os critérios da residência e da fonte. 
3.2.	 Princípio da Territorialidade (Critério da Fonte)
Por último, de acordo com o critério da fonte, o Estado tributa todas as rendas cuja fonte se encontra no seu território, assim como todos os bens nele situados, sem considerar a residência ou a nacionalidade das pessoas que auferem tais rendas ou dispõem de tais bens. Os interesses dos Estados importadores de capital são mais bem guarnecidos com o critério da fonte, embora normalmente eles também acolham o critério da residência. Poucos são os Estados que, como Argentina, República Dominicana, Haiti, Panamá e Venezuela, adoptam o critério da fonte com exclusividade. Quanto ao critério da fonte, por último, em seu nome pode também uma mesma pessoa ser cumulativamente tributada por dois Estados, se o conceituarem de modo diferente. É o que acontece, se uma pessoa presta serviços no território de Estado que conceitua a fonte como o local onde a actividade económica se desenvolve, sendo, porém, paga por tais serviços por residente de outro Estado, que considera a fonte como o local onde é obtida a disponibilidade económica ou jurídica da renda.
4. Consequências da Dupla tributação 
As consequências da dupla Tributação podem ser de várias naturezas: 
4.1. Económica: a Dupla Tributação tem um carácter inconveniente para as economias. Com efeito, a tributação sendo já de si um elemento susceptível de actuar como impedimento ao investimento deve use actuar para o alívio ou eliminação da dupla tributação, que é uma perigosa barreira para uma economia mundial a transferência de tecnologias, ao movimento de capitais, bens e serviços, tão essenciais para a criação de mercados comuns e para a união de Estados.
As considerações em torno das consequências económicas da dupla tributação internacional partem, em geral, do pressuposto de que, sendo forte a pressão tributária nos Estados, com a dupla tributação a situação se agrava, podendo mesmo haver o confisco da renda deque se trata. Voltando a atenção especificamente para os investimentos, dada a sua importância, do ponto de vista macroeconómico, a dupla tributação internacional pode ser elemento perturbador da entrada de capitais nos Estados em desenvolvimento, que deles necessitam para desenvolver as suas próprias actividades industriais, comerciais e agrícolas.
No contexto actual, Moçambique tem tratados de dupla tributação com nove países, dos quais com países considerados paraísos fiscais, (Maurícias, Emiratos Árabes Unidos) onde o nosso país tem perdido parte significativa das recitas orçamentais, e o tratado com África do Sul que apresenta com muitas lacunas, contribuindo significativamente para reduzir o processo da colecta de recursos em Moçambique.
Devido ao uso abusivo dos tratados da dupla tributação, Moçambique perdeu só em 2013, cerca de 8.279.208.938,97 Mt (oito bilhões, duzentos e setenta e nove milhões, duzentos e oito mil, novecentos e trinta e sete meticais, noventa e sete centavos) equivalente a 1.88% da receita do Estado moçambicano. 
Nota-se que o montante perdido, calculado tomando em referência a alocação orçamental de 2014 para o sector da educação, e cerca de 1.821.425.966,57 Mt (um bilhão, oitocentos e vinte um milhões, quatrocentos e vinte cinco mil, novecentos e sessenta e seis meticais, cinquenta e sete centavos) este montante poderia ser alocado para construção de 3.112, salas e aulas ou aquisição de mais de 242,857 carteiras e melhorar as condições de água e saneamento nas escolas (Actinaid Moçambique. 2015).
Face a esta situação, há algumas vozes sonantes da sociedade civil que apresentaram a recomendação da revisão destes acordos que tem trazido perdas e impactos negativos para a economia do Estado Moçambicano. 
4.2. Financeira: estes fenómenos são estimulados com a tributação plurima, não retirando dai os benefícios que os Estados legitimamente podiam esperar.
A dupla tributação internacional pode projectar os seus efeitos também no campo financeiro, fazendo com que os Estados não angariem, por meio da tributação, as receitas pretendidas. Efectivamente, sendo a forte pressão tributária uma realidade em quase todos os Estados, o fenómeno da dupla tributação internacional assume notável acuidade.
4.3. De justiça: dupla tributação constitui uma penalização dos que não se evadem, nem defraudam, que, por essa razão se vem tributados segunda vez, conduzindo a uma iniquidade que, apesar de legitima não é justa e, no nosso caso, e inconstitucional. 
A grande maioria da doutrina entende que a dupla tributação internacional é injusta, sob o fundamento de que viola a justiça fiscal, por acarretar tributação global de uma pessoa sem a observância do princípio da capacidade contributiva. Com efeito, as Constituições dos Estados geralmente prevêem o princípio da capacidade contributiva, cujo alto teor ético é indiscutível. No plano internacional, porém, o princípio é de difícil aplicação, pois, sendo soberanos, os Estados estabelecem o seu sistema tributário da forma que lhes convier, em atenção às próprias necessidades, sem tomar conhecimento, pelo menos na maioria das vezes, da sistemática de tributação dos demais Estados.
4.3. Cultural: a dupla tributação pode efectuar as relações culturais na difusão da propriedade intelectual e a mobilidade de cientistas, artistas e desportistas, por provocar, na entidade pagadora ou contratadora dos serviços daqueles uma atitude negativa.
No âmbito das relações culturais entre os Estados, ao dificultar a difusão, entre eles, da propriedade intelectual, e ao criar empecilhos à realização de espectáculos e apresentações por parte de artistas e atletas estrangeiros, bem assim à presença de cientistas e estudantes estrangeiros.
4.4. Socio-política: como conjugação das três consequências anteriores. Isto é, podendo afectar as relações económicas, financeiras, culturais entres Estados, tendo implicações quanto a ideia de justiça, a dupla tributação não contribui para o estreitamento das relações entre Estados. Importante referir que as possíveis implicações de natureza económica, financeira e cultural entre os Estados, decorrentes da dupla tributação internacional, de conformidade com o que se escreveu, poderão afectar as relações sócio-políticas entre eles.
Do que acima se escreveu, decorre que a dupla tributação internacional pode ser um empecilho às relações económicas internacionais, embora o fenómeno não deva ser super-valorizado, atentos a outros elementos que também concorrem para o estabelecimento e a manutenção de tais relações.
5. Medidas destinadas a evitar ou Eliminar dupla tributação internacional
Os Estados eliminam ou pelo menos previnem a dupla tributação internacional tanto unilateralmente, por meio de normas internas, quanto internacionalmente, com o uso de convenções internacionais.
Assim, para mitigar ou eliminar a dupla tributação internacional, os Estados da residência geralmente adoptam, unilateralmente, ou o método da isenção, ou o método da imputação, podendo ainda estabelecer outros métodos, como o da redução da alíquota e o da dedução de impostos pagos no exterior, da base de cálculo.
a) O método da isenção consiste em eximir da tributação, total ou parcialmente, as rendas derivadas de fontes estrangeiras. Tal método se divide nas denominadas: isenção integral e isenção com progressividade.
Na isenção integral, as rendas de origem externa não são consideradas de forma alguma para fins de tributação, enquanto na isenção com progressividade embora as rendas provenientes do exterior não sejam tributadas, são levadas em consideração para determinar a alíquota do imposto que, afinal, incidirá apenas sobre as rendas obtidas internamente.
Na isenção incondicional, o Estado que a pratica deixa de tributar determinadas categorias de rendimento, ainda que o outro Estado não as tenha tributado. A isenção condicional, por outro lado, depende de prova de que o outro Estado efectivamente tributou os sobreditos rendimentos.
b) Diferentemente do método da isenção, que considera a renda, o método da imputação refere-se ao imposto que incide sobre a renda.
Por este método, o Estado da residência tributa a renda global do contribuinte, permitindo, entretanto, um crédito pelo imposto pago no Estado da fonte, podendo este crédito estar sujeito ou não a uma limitação. 
Na imputação ordinária, o crédito concedido pelo Estado da residência tem como limite o valor da fracção do seu próprio imposto, correspondente aos rendimentos provenientes do Estado da fonte. 
Na imputação integral, consiste em o Estado da residência deduzir a quantia total do imposto efectivamente paga no Estado da fonte.
c) De acordo com o método da dedução de impostos pagos no exterior, da base de cálculo,
O imposto no Estado da residência incide sobre o total líquido das rendas provenientes do exterior, isto é, após a dedução do (s) imposto (s) pago (s) no Estado da fonte.
d) O método da redução da alíquota, por último, consiste em tributar determinadas rendas de origem externa com alíquota reduzida. Embora possa aliviar ou eliminar os efeitos da dupla tributação internacional, também não constitui, verdadeiramente, método para evitar ou eliminar a dupla tributação internacional, diante da diversidade dos impostos e de suas respectivas alíquotas.
Ainda que as medidas unilaterais destinadas a evitar ou a eliminar a dupla tributação internacional sejam mais facilmente adoptadas, na prática elas se mostram inadequadas e insuficientes para tal mister. O sacrifício unilateral que envolvem, o seu carácter limitado, no sentido de que geralmente visam apenas a alguns impostos, a grande diversidade dos actuais sistemas tributários, assim como a sua crescente complexidade, demonstram a impropriedade e a insuficiência das referidas medidas como meio de prevenção ou eliminação da dupla tributação internacional, cumprindo, assim, fazer uso de convenções internacionais.
Todavia, as convenções bilaterais nem sempre eliminam completamente a dupla tributação. Frequentemente, apenas atenuam os seusefeitos, sendo que, em determinadas circunstâncias, implícita ou explicitamente, deixam que ela subsista, principalmente em se tratando de matérias não consideradas básicas, sobre as quais os Estados não entram em acordo.
Não obstante a sua imperfeição, e tendo em vista a insuficiência das medidas unilaterais e a grande dificuldade em firmar convenções multilaterais, como ficou demonstrado, actualmente as convenções bilaterais constituem o melhor meio de evitar, atenuar ou eliminar a dupla tributação internacional.
Por via de tais convenções, os Estados pactuantes previnem, mitigam ou eliminam a dupla tributação internacional com a adopção de duas regras diferentes. 
a) De acordo com a primeira, reserva-se com exclusividade a tributação de determinadas categorias de rendimentos a cada um dos Estados. O Estado a que não foi reservado o direito de tributar certas categorias de rendimentos deve renunciar-lhes a tributação, evitando-se, dessa forma, o surgimento da dupla tributação.
b) De conformidade com a segunda regra, aplicável na maioria dos casos, delimitam-se as categorias de rendimentos que podem ser tributadas, tanto pelo Estado da residência, como pelo Estado da fonte, e atribui-se a um desses Estados o dever de eliminar ou atenuar a dupla tributação, utilizando, ou o método da isenção, ou o método da imputação, ou, o que é mais comum, uma combinação dos dois métodos.
5.1 Dupla Tributação em Moçambique: Medidas destinadas a evitar 
No âmbito da economia global, Moçambique tem acordos com nove países para evitar ou mesmo eliminar a dupla tributação, sendo que os objectivos dos acordos assinados por Moçambique e outros estados preconizam o seguinte, a promoção dos investimentos, redução da carga tributária, alavancar a economia nacional, imobilização das empresas, a promoção de indústrias açucareiras, e motivos históricos.
Sabendo que Moçambique adopta três modelos de acordos e convenções para evitar ou eliminara a dupla tributação, dos quais podemos encontrar o modelo da SADC, o modelo da ONU, e o modelo da OCDE, percebe-se que o modelo da SADC e da ONU preconizam ou visam uma tributação com base adjacente no princípio da territorialidade no critério de fonte ou chamado Estado da fonte, diferente do modelo da OCDE que preconiza ou visa uma tributação com base adjacente no princípio da universalidade no critério da residência chamado estado de residência.
No formato em que as medidas, as convenções e modelos dos acordos adoptados por Moçambique, se baseiam na internacionalização dos investimentos, ou seja, Moçambique permite a entrada de vários investimentos, em contrapartida Moçambique não investe em outros países, e assim sai a perder.
O uso indevido dos acordos tem trazido para Moçambique consequências muito notáveis, perda de milhões e milhões de valores monetários por parte de Moçambique para os países que tem acordo com ele.
Os primeiros três países que Moçambique acordou sobre a eliminação a dupla tributação, preconizam, alavancar a economia nacional, promover a indústria, bem como relações históricas com a Itália.
Moçambique tem acordos para evitar e eliminar a dupla tributação com nove (9) países, que são investidores em Moçambique, como mostra a tabela abaixo.
	
	 Países
	Data da assinatura 
	Data de ratificação
	Entrada em vigo
	1
	Portugal
	21/ 03/ 1991
	20/ 12/ 1991
	Novembro/ 93
	
	Portugal revisão
	24/ 03/ 1998
	24/ 08/ 1998
	Maio/ 09
	2
	Maurícias
	14/ 02/ 1997
	12/ 11/ 1998
	Agosto/ 04
	
3
	Itália
	14/ 12/ 1998
	08/ 09/ 1999
	Junho/ 04
	4
	Emiratos árabes unidos
	24/ 09/ 2003
	14/ 04/ 2004
	Fevereiro/ 09
	5
	África do sul
	18/ 09/ 2007
	12/ 08/ 2008
	Fevereiro/ 2011
	6
	Botswana
	27/ 02/ 2007
	25/ 01/2011
	Fevereiro/ 2011
	7
	Vietname
	03/ 09/ 2010
	08/ 02/ 2011
	Fevereiro/ 2011
	8
	Índia 
	30/ 09/ 2010
	25/ 01/ 2011
	Fevereiro/ 2011
	9
	Macau
	15/ 06/ 2007
	12/ 08/ 2008
	Outubro/ 2010
Adoptado da colectânea da legislação fiscal, (KPMG, 2017)
A tabela a baixo mostra quais são as taxas aplicadas entre Moçambique e os países praticantes de acordos da dupla tributação. 
	 Países
	Dividendo
	Juros
	Royalties
	Remuneração por trabalho técnico
	Portugal
	10
	10
	10
	Não aplicável
	Maurícias
	8,10 e 15
	8
	5
	Não aplicável
	Itália
	15
	10
	10
	Não aplicável
	EAU
	0
	0
	5
	Não aplicável
	RSA
	8 e 15
	8
	5
	Não aplicável
	Macau
	10
	10
	10
	10
	Botswana
	0 e 12
	10
	10
	Não aplicável 
	Índia
	7.5
	10
	10
	Não aplicável
	Vietname
	10
	10
	10
	10
Adaptado da colectânea legislação fiscal moçambicana, (KPMG, 2017)
Segundo o coordenador geral da unidade, na Autoridade tributária, senhor Aníbal Mbalango, referiu na entrevista que mesmo sem a existência dos acordos nem convenções para evitar ou eliminar a dupla tributação em Moçambique já esta estipulado Segundo os Artigo 470 e 640 do código de IRPC, para eliminar a dupla tributação, os Artigos defendem que mesmo sem a existência de acordos, o código do IRPC já dispõe de bases para eliminar a dupla tributação.
7. Recomendações
Afim de mais uma pesquisa no ramo do direito fiscal ou tributário, e com mero entusiasmo que concluímos o tema que aborda sobre o fenómeno da dupla tributação e as medidas para evitar ou a eliminar a dupla tributação.
Actualmente verifica-se em todos os Estados, uma mudança significativa na prática de actividade económica externa, pois toda actividade económica gere lucro rendimento, e na base desse rendimento que os Estados deduzem a sua taxa de incidência, ou seja deduzem o valor dos tributos a cobrar ao contribuinte, seguindo o seu sistema tributário, e é assim como os Estados obtêm as suas receitas, o contribuinte por sua vez trás sustentabilidade económica para os Estados.
No âmbito do direito tributário ou fiscal, entende-se que a dupla tributação não deve ser confundida com as suas figuras afins, isto é, só há dupla tributação quando um mesmo sujeito passivo e tributado, em virtude do mesmo objecto, no mesmo período de tempo, em impostos semelhantes, por força de exercícios de soberanias fiscais diferentes, e para perceber o que é a dupla tributação, a que ter em conta a regra das quatro identidades, a de sujeito, objecto ou pressuposto, imposto, e de tempo, só assim iremos perceber o conceito da dupla tributação.
No estágio actual, observa-se as consequências da dupla tributação aparentemente são observadas cinco consequências das quais a económica é a mais notável dentro dos Estados praticantes do fenómeno da dupla tributação.
O Estados que tributa rendimento do contribuinte olhando para a capacidade contributiva, ele é tributado em dois ou, mas Estados dependo do critério de conexão aplicados pelos Estados.
Ao longo do exercício económico, milhões e milhões de valores monetários são perdidos por, sujeitos passivos assim como activo, vários são os contribuintes e Estados que são lesados pela prática da dupla tributação.
Medidas destinadas a eliminar a dupla tributação, são aplicadas entre vários Estados, sem resultado satisfatório, ou seja, os Estados para evitar a dupla tributação, entre se assinam acordos e ratificam convenções.
O sacrifício unilateral que envolvem, o seu carácter limitado, no sentido de que geralmente visam apenas a alguns impostos, a grande diversidade dos actuais sistemas tributários, assim como a sua crescente complexidade, demonstram a impropriedade e a insuficiência das referidas medidas como meio de prevenção ou eliminação da dupla tributação internacional, cumprindo, assim, fazer uso de convenções internacionais. Todavia, as convenções bilaterais nem sempre eliminam completamente a dupla tributação. Frequentemente, apenas atenuam os seus efeitos, sendo que, em determinadas circunstâncias, implícita ou explicitamente, deixam que ela subsista, principalmente em se tratando de matérias não consideradas básicas, sobre as quais os Estados não entram em acordo.
Já bem se disse que em Moçambique os acordos e convenções, pelo seu mau desempenho, não têm trazido ajudas económicas ao país, pelo facto de muitos países não assinantes de acordos e convençõescom Moçambique, aproveitam se de acordos assinados entre Moçambique e outros Estados, por exemplo emiratos árabes unidos, os países sem acordos com Moçambique, com exemplo Estados unidos da América abrem empresas no Emiratos árabes unidos, onde importam e exportam para Moçambique, e assim se beneficiando do acordo entre EAU e Moçambique.
Numa opinião, nos levaria e assim como levou o senhor Mbalango a frisar no sentido de, Moçambique voltar a reaver os seus acordos para evitar e eliminar a dupla tributação.